Vai trò của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong Báocáo tài chính và là mộ
Trang 1LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
ra những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con người Việc tiêu hao mộtlượng nhất định các yếu tố trên để sản xuất ra sản phẩm, dịch vụ được gọi là chiphí
Đối với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với một kỳ sản xuất và phải làchi phí thực Vì vậy, cần có sự phân biệt giữa chi phí và chi tiêu Chi phí của kỳhạch toán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng sảnphẩm sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán.Trong khi đó, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật tư, tìa sản, tiền vốn củadoanh nghiệp, bất kể nó được dùng vào mục đích gì Nhưng chi tiêu lại là cơ sởphát sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí Trên thực tế có nhữngchi phí tính vào kỳ hiện tại nhưng chưa được chi tiêu (các khoản phải trả) haynhững khoản chi tiêu của kỳ hiện tại nhưng chưa được tính vào chi phí (mua tàisản cố định rồi khấu hao dần vào chi phí) Như vây, chi phí và chi tiêu khôngnhững khác nhau về mặt lượng mà còn khác nhau về thời gian Sở dĩ có sự khácnhau như vậy là do đặc điểm, tính chất vận động và phương thức chuyển dịch giátrị của từng loại tài sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toánchúng
Như vậy, có thể hiểu chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ laođộng sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳnhất định
Trang 2Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lương và các khoản trích theolương được tính vào chi phí Khoản này bao gồm yếu tố sức lao động – một trongnhững yếu tố của bất kỳ nền sản xuất nào.
Chi phí về lao động vật hoá bao gồm chi phí về nguyên vật liệu, chi phí khấuhao…Khoản này bao gồm hai yếu tố là tư liệu lao động và đối tượng lao động củanền sản xuất xã hội
Theo mục đích và công dụng, chi phí sản xuất còn được hiểu là những chi phíphát sinh liên quan đến việc chế tạo sản phẩm hay thực hiện các lao vụ, dịch vụtrong phạm vi phân xưởng Như vậy, chi phí sản xuất được cấu thành bao gồm:
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Bao gồm chi phí về các laọi nguyên vật liệu
chính (kể cả nửa thành phẩm mua ngoài), vật liệu phụ, nhiên liệu….sử dụng trựctiếp vào sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện công việc lao vụ, dịch vụ Khôngtính vào khoản mục này những chi phí nguyên vật liệu dùng vào mục đích phục vụnhu cầu sản xuất chung hay cho những hoạt động ngoài lĩnh vực sản xuất
Chi phí nhân công trực tiếp: bao gồm chi phí về tiền lương, phụ cấp phải trả
và các khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn trên tiềnlương của công nhân trực tiếp sản xuất theo quy định Không tính vào khoản mụcnày những khoản tiền lương, phụ cấp và các khoản trích trên lương của nhân viênphân xưởng, nhân viên bán hàng, nhân viên quản lý doanh nghiệp hay nhân viênkhác
Chi phí sản xuất chung: Là chi phí dùng vào việc quản lý và phục vụ sản xuất
chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau:
Chi phí nhân viên phân xưởng: Gồm chi phí về tiền lương, phụ cấp và các
khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn trên tiền lương củanhân viên thống kê, bảo vệ…tại phân xưởng sản xuất theo quy định
Chi phí vật liệu: Gồm các loại vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung sản
xuất như dùng để sửa chữa tài sản cố định, dùng cho công tác quản lý tại phânxưởng
Chi phí dụng cụ sản xuất: Đó là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho
nhu cầu sản xuất chung ở phân xưởng như: khuôn mẫu, dụng cụ gá lắp, dụng cụcầm tay, dụng cụ bảo hộ lao động….Chi phí dụng cụ sản xuất có thể bao gồm trịgiá thực tế của công cụ, dụng cụ xuất kho (đối với loại phân bổ một lần) và số phân
bổ về chi phí công cụ, dụng cụ kỳ này (đối với loại phân bổ nhiều lần) dùng chonhu cầu sản xuất chung ở bộ phận phân xưởng sản xuất
Trang 3Chi phí khấu hao tài sản cố định: bao gồm số khấu hao về tài sản cố định hữu
hình, tài sản cố định vô hình và tài sản cố định thuê tài chính sử dụng ở phânxưởng sản xuất như khấu hao máy móc thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xưởng…
Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi
về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của phânxưởng như chi phí về điện, nước, điện thoại, thuê sửa chữa tài sản cố định…và cáckhoản chi phí khác phát sinh trong phạm vi phân xưởng
Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng kinh tế có tác dụng phục
vụ cho việc quản lý chi phí theo định mức, là cơ sở cho kế toán tập hợp chi phí sảnxuất và tính giá thành sản phẩm theo khoản mục, là căn cứ để phân tích tình hìnhthực hiện kế hoạch giá thành và định mức chi phí sản xuất cho kỳ sau Từ đó đề rađược những biện pháp để phấn đấu giảm chi phí, chọn phương án sản xuất có chiphí thấp nhất, đó chính là cơ sở, tiền đề để hạ giá thành, tăng doanh lợi
Tóm lại, chi phí sản xuất nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn
này thể hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang Do đó, khi kiểm toán cần phải cânnhắc các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tượng hạch toán chi phí,tính phù hợp của phương pháp kế toán áp dụng, tính trung thực của số liệu
Ngoài việc kiểm toán các yếu tố chi phí chính là chi phí nguyên vật liệu trựctiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung, kiểm toán viên còn phảikiểm toán đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và việc tính giá thành sảnphẩm Khi đó kiểm toán viên cần phải xem xét các phương pháp đánh giá sảnphẩm dở dang và phương pháp tính giá thành có phù hợp hay không, đồng thờixem xét tính nhất quán của các phương pháp đó
2 Vai trò của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong Báocáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinhdoanh của doanh nghiệp Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình pháttriển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp Mặc dù chi phísản xuất chưa đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhưng nó ảnhhưởng trực tiếp đến việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toáncác chỉ tiêu trên báo cáo tài chính Cụ thể:
Trang 4Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trênBảng cân đối kế toán cũng như các chu trình kiểm toán khác Cụ thể, chi phí sảnxuất liên quan đến tài khoản 152, 334, 338, 214….do vậy nó cũng liên quan đếncác chu trình mua hàng - thanh toán, chu trình tiền lương - nhân viên, chu trình đầu
tư tài sản cố định… Vì vậy, việc xem xét, đánh giá các chỉ tiêu chi phí sản xuấtđược gắn liền với quá trình xem xét, đánh giá các khoản mục, các chu trình nghiệp
vụ liên quan và đòi hỏi một sự phân tích, đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ tiêuquan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh nghiệp nào
mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh hưởng trực tiếp đếnkết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt động kinh doanh
Đối với Nhà nước, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu nhậpkhác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế giá trị gia tăngphải nộp Theo đó, những sai sót hay gian lận trong quá trình hạch toán chi phí sảnxuất có ảnh hưởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân sách Nhànước
Khoản mục chi phí sản xuất có ảnh hưởng lớn tới các khoản mục khác trongbáo cáo tài chính Do vậy, khoản mục này luôn được coi là một khoản mục trọngyếu Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tínhtrọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều chorằng khoản mục chi phí sản xuất là trọng yếu và do đó cần phải được tiến hànhkiểm toán một ccách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể cóđối với khoản mục này và do đó có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất
có thể được Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quantrọng để kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý củacác thông tin trình bày trên các báo cáo tài chính cuả doanh nghiệp, đồng thời tưvấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong công tác hạch toán kế toán, từ đó nângcao hiệu quả kinh doanh của khách hàng
Với những lý do trên, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trở thành mộtphần hành không thể thiếu được trong kiểm toán báo cáo tài chính , đặc biệt là đốivới kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp sản xuất Nếu thiếu kiểm toánkhoản mục này kiểm toán viên không thể đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lýcủa các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu, tức
là không đạt được mục tiêu kiểm toán đối với khách hàng
Trang 53 Đặc điểm của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán báo cáo tài chính là một bộ phận của hệ thống kiểm toán nói chung.Kiểm toán báo cáo tài chính có thể được định nghĩa như sau:
“Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính do các kiểm toán viên chuyên nghiệp tiến hành theo luật định”.
Kiểm toán báo cáo tài chính thường có hai cách tiếp cận sau:
Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục: Là cách kiểm toán viênphân chia từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục trong các bảng khai tài chínhvào một phần hành Cách tiếp cận theo khoản mục đơn giản song hiệu quả khôngcao do tách biệt những khoản mục ở những vị trí khác nhau nhưng có mối liên hệchặt chẽ với nhau, đồng thời việc đánh giá tác động của kiểm soát nội bộ đối vớitừng khoản mục là rất khó khăn
Tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình: Là cách kiểmtoán viên phânchia các khoản mục, các quá trình có mối liên hệ chặt chẽ với nhau vào một chutrình Kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình khắc phục được hạn chế của kiểmtoán báo cáo tài chính theo khoản mục Tuy nhiên, kiểm toán báo cáo tài chínhtheo chu trình rất phức tạp đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ nghiệp vụ cao Kiểm toán chi phí sản xuất vừa mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tàichính, vừa mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán báocáo tài chính
Về chức năng: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản xuất nhằm xác minh và
bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục chi phí sảnxuất trên báo cáo tài chính
Về phương pháp kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sử dụng kết
hợp 2 phương pháp cơ bản là kiểm toán chứng tứ và kiểm toán ngoài chứng từ
Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất được tiến hành theo
3 bước: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán
Kiểm toán chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục
Về đối tượng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tượng là khoản mục
chi phí sản xuất Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việc kiểm tra tínhđúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ về chi phí sản
Trang 6xuất,tính chính xác trong quá trình tính toán, ghi chép sổ sách về chi phí sản xuất
và trình bày trên Báo cáo tài chính
Về phương pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sử dụng kết hợp cả hai
phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ nhưng chú trọng nhiều đếnphưong pháp cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic Bên cạnh đó, kiểm toánviên còn sử dụng các phương pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra
Về thực hiện kiểm toán: Trong quá tình thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất, kiểm toán viên thường chú ý đến một số vấn đề sau:
Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ tiêutiền mặt, vật tư, hàng hoá, tiền lương…Vì vậy, kiểm toán khoản mục chi phí sảnxuất thường kết hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khốilượng công việc kiểm toán
Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp đếncác nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá Đây là những yếu tốthường xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục chi phísản xuất dễ xảy ra sai phạm Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trongquá trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hưởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trênBảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh Vì vậy, khoản mục chi phísản xuất được đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán
II MỤC TIÊU VÀ TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1 Mục tiêu của kiểm toán chi phí sản xuất
Mục tiêu kiểm toán tổng quát theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200,
đoạn 11 xác định: “Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán
viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”.
Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính Mục tiêutổng quát này được cụ thể hoá thành các mục tiêu như tính hợp lý chung, tính hiệnhữu, tính đầy đủ, tính giá, quyền và nghĩa vụ, trình bày và khai báo
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác cácmục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành
Trang 7kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù Việc xác định mục tiêu kiểmtoán đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng,góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm rủi
ro kiểm toán xuống mức thấp nhất Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù chotừng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu kiểmtoán đó có được đơn vị khách hàng tuân thủ hay không, từ đó tìm ra các sai phạm Như đã trình bày, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí nguyên vật liệutrực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung Do vậy, việc kiểmtoán chi phí sản xuất được tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những khoảnmục này
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính thườnghướng tới các mục tiêu đặc thù sau:
Tính hiện hữu: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất đã được ghi
sổ là có thật và có căn cứ hợp lý
Tính đầy đủ: Tất cả các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất trong
kỳ đều phải được phản ánh trên sổ sách kế toán của đơn vị một cách đầy đủ, đúng
kỳ và đảm bảo không có sai sót trọng yếu phát sinh
Tính chính xác: Các khoản chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ phải được phản
ánh đúng với giá trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm Việc kếtchuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải được thực hiện mộtcách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán
Tính tuân thủ: Việc áp dụng các quy định, chính sách về chi phí sản xuất phải
nhất quán giữa các kỳ, hạch toán chi phí sản xuất phải tuân thủ các chuẩn mực,chế độ kế toán hiện hành
Trình bày và khai báo: Các nghiệp vụ chi phí sản xuất phát sinh phải được
trình bày đúng tài khoản Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáotài chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kếtoán
2 Quy trình kiểm toán chi phí sản xuất
Như đã trình bày ở trên, kiểm toán chi phí sản xuất là kiểm toán một khoản mụctrong kiểm toán báo cáo tài chính Vì vậy, trình tự kiểm toán khoản mục chi phísản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán báo cáo tài chính, đồng thời cónhững đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục Tính chất riêng có của kiểm toánkhoản mục chi phí sản xuất được thể hiện cụ thể trong từng giai đoạn kiểm toán
Trang 8Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất được tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kếhoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
2.1 Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán, có mụcđích tạo ra các tiền đề về cơ sở pháp lý, tài liệu, vật chất, nhân lực và các điều kiệnkhác trước khi thực hiện kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định
trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, đoạn 2 là: “Kiểm toán viên và công
ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả” Trong giai đoạn này, kiểm toán viên
cần thực hiện các bước công việc sau:
Bước 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác lập cơ sở pháp lý, xác đích cácmục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc kiểmtoán
Khi tiếp nhận Thư mời kiểm toán, công ty kiểm toán cần đánh giá khả năngchấp nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, tính liêm chínhcủa Ban quản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm
Nếu chấp nhận thư mời kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ cử kiểm toán viênxuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng Kiểm toán viên đó phải có trình độ,năng lực và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh của khách hàng Kiểmtoán viên cũng phải bảo đảm tính độc lập với khách hàng về lợi ích kinh tế và quan
hệ xã hội Trên cơ sở đó, kiểm toán viên thay mặt công ty kiểm toán cùng kháchhàng ký Hợp đồng kiểm toán mà thực chất là một hợp đồng kinh tế
Sau khi ký kết Hợp đồng kiểm toán làm căn cứ pháp lý cho cuộc kiểm toán,kiểm toán viên xác định các mục tiêu của cuộc kiểm toán Đây là bước rất quantrọng vì nó xác định cái đích cần đạt tới và là thước đo đánh giá kết quả cuộc kiểmtoán
Sau khi xác định được mục tiêu bao trùm của cuộc kiểm toán viên, kiểm toánviên cần xác định đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính hay một quy trìnhnghiệp vụ, một hoạt động… Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán Đó là sựgiới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán
Sau khi xác định được đối tượng, mục tiêu, phạm vi kiểm toán, công ty kiểmtoán sẽ chỉ định nhóm kiểm toán Đó là những người có trình độ tương xứng vàđộc lập với khách hàng Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế có đưa ra yêu cầu
Trang 9đối với kiểm toán viên là: Khả năng của kiểm toán viên, tính chính trực, khách
quan và độc lập, tính thận trọng nghề nghiệp Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số
200 cũng quy định các yêu cầu đối với một kiểm toán viên khi tham gia kiểm toán,
đó là: Tuân thủ pháp luật của Nhà nước, tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề
nghiệp, tuân thủ chuẩn mực kiểm toán, có thái độ hoài nghi nghề nghiệp
Bước 2: Thu thập thông tin
Bước công việc này khá quan trọng giúp kiểm toán viên hiểu khái quát về
khách thể kiểm toán Trong Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310 chỉ rõ: “Để
thực hiện công tác kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm toán phải hiểu biết đầy đủ
về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để xác định và hiểu được các sự kiện, nghiệp vụ và cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể
có một tác động quan trọng đến các báo cáo tài chính, đến việc kiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán”.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh
của khách hành có nêu: “Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán
viên phải nắm được tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”.
Trong bước này, kiểm toán viên cần thu thập thông tin cơ sở và thông tin vềnghĩa vụ pháp lý của khách hàng Thu thập thông tin cơ sở có mục đích giúp kiểmtoán viên hiểu được một cách tổng quát lĩnh vực hoạt động và tình hình sản xuấtkinh doanh của đơn vị khách hàng Các thông tin này có thể được thu thập từ nhiềunguồn khác nhau như: Tham quan nhà xưởng, xem xét các tài liệu của công ty,phỏng vấn nhân viên của công ty, nhận diện các bên có liên quan, trao đổi vớikiểm toán viên năm trước hoặc tham khảo ý kiến của các chuyên gia bên ngoài.Kết quả cần thu thập được trong bước này nhằm giải đáp những câu hỏi doanhnghiệp hoạt động trong lĩnh vực gì, sản xuất những hàng hoá gì, công nghệ sảnxuất ra sao, quy mô của doanh nghiệp như thế nào, hoạt động của doanh nghiệp rasao…
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng nhằm mục đích giúpkiểm toán viên hiểu được những căn cứ cho sự hiện diện của khách hành trong nềnkinh tế như doanh nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, laọi hìnhdoanh nghiệp, laọi hình sở hữu, cơ cấu tổ chức…Kiểm toán viên có thể thu thập từ
Trang 10các nguồn thông tin như: Quyết định thành lập công ty, quy chế, nội quy công ty,Biên bản họp hội đồng quản trị, họp cổ đông, các hợp đồng kinh tế, các báo cáongành, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên công ty….
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viênhiểu được doanh nghiệp theo “chiều rộng” mà chưa hiểu được theo “chiều sâu” và
nó chỉ hướng tới việc đưa ra các bước kiểm toán chứ chưa đặt ra mục tiêu thu thậpbằng chứng cho kết luận của kiểm toán viên
Trong kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất , kiểm toán viên cần thu thậpthông tin về quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, đặc điểm về chi phí sản xuất,các quy định về quản lý và kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất, các thông tin
về phân cấp quản lý chi phí sản xuất tại đơn vị được kiểm toán Ngoài ra, kiểmtoán viên cần xem xét nội dung kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất của nămtrước (nếu có)
Bước 3: Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ là việc kiểm toán viên phân tích các sốliệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và tìm ranhững mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sựchênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến
Các thủ tục phân tích sơ bộ thường được thực hiện ở cả 3 bước là lập kế hoạchkiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán, trong đó ở giai đoạn lập kếhoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích sơ bộ giúp kiểm toán viên nhận diện cácvấn đề quan trọng đòi hỏi sự quan tâm đặc biệt trong quá tình kiểm toán sau này.Ngoài ra, kiểm toán viên còn xác định được rủi ro tiềm tàng liên quan đến cáckhoản mục Việc thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ bao gồm một số bước từxây dựng mục tiêu phân tích, thiết kế các thủ tục phân tích, tiến hành phân tích vàđưa ra kết luận Xây dựng mục tiêu phân tích là nhằm kiểm tra các biến động vàkiểm tra tính hợp lý của các thông tin thích đáng khác hay kiểm tra các biến động
có chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến Trên cơ sở mục tiêu phân tích, cần thiết kếcác thủ tục phân tích Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm 2loại:
Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùngchỉ tiêu trên báo cáo tài chính Các chỉ tiêu được sử dụng bao gồm: So sánh số liệucủa kỳ này với kỳ trước, so sánh số liệu thực tế với định mức, so sánh số liệu củadoanh nghiệp với số liệu chung của ngành
Trang 11Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quanqua chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính Các tỷ suất tàichính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanhtoán, các tỷ suất sinh lời…
Sau khi các thủ tục phân tích được thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân tích.Việc phân tích đó có thể cho kiểm toán viên biết về xu hướng tăng, giảm của thôngtin, tính hợp lý của thông tin
Đối với phần hành chi phí sản xuất, kiểm toán viên tiến hành so sánh số liệutrên các sổ kế toán về chi phí sản xuất với số kế hoạch của đơn vị hoặc số liệu ướctính của kiểm toán viên, so sánh số liệu về chi phí sản xuất của năm nay với nămtrước, sử dụng các tỷ suất như:
Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp / Tổng doanh thu
Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho =Tổng giá vốn hàng bán / Bình quân hàng tồnkho
Bước 4: Tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng tương đối lớn trên Báocáo tài chính của doanh nghiệp (đặc biệt là đối với những doanh nghiệp sản xuất)
Để có thể kiểm soát tốt chi phí sản xuất, các doanh nghiệp thường thiết lập hệthống kiểm soát nội bộ theo sự vận động của chi phí Hệ thống kiểm soát nội bộđối với chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp thường bao gồm các yếu tố sau:
Bộ phận quản lý sản xuất và các chính sách về quản lý sản xuất:
Bộ phận quản lý sản xuất phải đảm bảo xuyên suốt từ trên xuống dưới và phảiđược thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao như: Phòng Kế hoạch, Phòng Quản lýsản xuất, Phòng Kiểm tra chất lượng, các phân xưởng, tổ đội sản xuất…Các bộphận và từng cá nhân trong bộ phận này cần được phân định rõ quyền hạn, tráchnhiệm trong công tác quản lý chi phí sao cho phù hợp với đặc điểm sản xuất kinhdoanh, đặc điểm quy trình công nghệ, phương thức và trình độ quản lý của doahnghiệp
Các chính sách về quản lý sản xuất trong doanh nghiệp được xây dựng từ giaiđoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, baogồm:
Chính sách về xuất vật tư cho sản xuất như: vật tư xuất kho phải có phiếu yêucầu sử dụng vật tư và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất
Trang 12Chính sách về theo dõi thời gian làm việc và chính sách tính lương cho côngnhân viên như: tính lương theo sản phẩm hoàn thành, theo thời gian….
Đối với các doanh nghiệp lớn thì một yêu cầu cơ bản nhất là phải xây dựngđược hệ thống tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí Doanh nghiệp phải xây dựng đượcđịnh mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật tư và lao động cho từng loaị sản phẩm vàtừng công đoạn chế biến sản phẩm Các định mức chi phí này luôn phải được thiếtlập phù hợp với dây truyền công nghệ và được theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản
lý sản xuất Các chi phí sản xuất thực tế phát sinh được so sánh với định mức nhằmphát hiện những biến động bất thường để từ đó ra những quyết định kịp thời
Ngoài ra, để kiểm soát tốt được chi phí sản xuất, các doanh nghiệp cần có cácquy định về việc ghi chép sổ sách tại các bộ phận sản xuất và các quy định về kiểmtra tại các tổ đội sản xuất
Hệ thống kế toán:
Đây là yếu tố quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm hệ thốngchứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí, báo cáochi phí sản xuất và giá thành sản phẩm, các chính sách kế toán liên quan đến chiphí sản xuất
Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực
sự phát sinh và hoàn thành Các chứng từ sử dụng trong hạch toán chi phí sản xuấtbao gồm:
Các chứng từ vật tư: Yêu cầu sử dụng vật tư, Phiếu xuất kho, Phiếu báo vật tưcòn lại…
Các chứng từ về tiền lương: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lương,tiền thưởng, Phiếu bảo hiểm xã hội…
Chứng từ về tài sản cố định: Bảng tính khấu hao, Bảng phân bổ khấu hao… Các chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nước…
Ngoài ra, còn một số chứng từ khác như Bảng phân bổ tiền lương, Bảng phân
bổ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ…
Các chứng từ này phải được lập một cách rõ ràng và trung thực, phản ánh đúngnội dung, bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh và tuân thủ theo đúng quy định
về trình tự luân chuyển chứng từ Các yếu tố trên chứng từ phải đảm bảo đầy đủ,gạch bỏ phần bỏ trống, không tẩy xoá, sửa chữa Trong mọi trường hợp, tính liêntục trên các chứng từ cần phải được tuân thủ
Trang 13Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên nhân công trực tiếp
Chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Hàng tồn kho
Nhập kho hoặc gửi bán
Tiêu thụ thẳng không qua kho
Phương thức hạch toán chi phí sản xuất: Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đếnchi phí sản xuất phát sinh phải được hạch toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quytrình hạch toán như sau:
Sơ đồ 01: Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất
Hệ thống sổ kế toán: Hiện nay có 4 hình thức ghi sổ là Nhật ký chung, Chứng
từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái Tuỳ từng điều kiện thực tế, các doanhnghiệp có thể lựa chọn một trong các hình thức sổ trên, đồng thời mở sổ chi tiếttheo từng đối tượng tập hợp chi phí Các sổ kế toán cơ bản về chi phí sản xuất baogồm: Sổ cái, Sổ chi tiết về chi phí sản xuất, Bảng tổng hợp chi phí sản xuất và tínhgiá thành sản phẩm…
Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán chi phí sản xuất:
Trong toàn bộ quá trình hạch toán chi phí sản xuất, doanh nghiệp phải tuân thủ
các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận do Hội đồng chuẩn mực của củaLiên đoàn kế toán viên quốc tế ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản chi phíđối với chi phí sản xuất, đó là:
Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên báo cáo tài chínhphỉa dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trường
Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phương pháp tính giá, phương pháphạch toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ
Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tượng chịu chi phí, đúng
kỳ và phù hợp với thu nhập trong kỳ
Trang 14Nguyên tắc thận trọng: Đảm bảo sự an toàn khi tính các khoản chi phí và thunhập, trong đó thu nhập phải được đảm bảo chắc chắn, chi phí phải được tính tốiđa.
Những nguyên tắc trên là kim chỉ nam cho việc hạch toán chi phí và cần đượcxem xét trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào
Các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất:
Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong doanhnghiệp được thiết lập chủ yếu dựa trên ba nguyên tắc sau:
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, không cho phép cá
nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối Cụ thể là pphải phân côngcông việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê duyệt, chức năng nhập kho,ghi sổ…để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông qua đó các chức năng có thểkiểm soát chéo lẫn nhau
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Theo nguyên tắc này, cần tách bạch giữa công tác
ghi sổ, công tác quản lý vật tư, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trongdoanh nghiệp
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo nguyên tắc này, tất cả các nghiệp vụ
về thu, chi, xuất, nhập vật tư, quyết định các vấn đề về tiền lương, tiền thưởng…phải được cấp có thẩm quyền phê chuẩn
Việc tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là bước quantrọng để đánh giá rủi ro kiểm toán và thu thập bằng chứng liên quan Trong Chuẩn
mực Kiểm toán quốc tế ISA- 400 quy định rõ: “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu
biết về hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ của khách hàng để lên kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả Kiểm toán viên phải sử dụng đến xét đoán chuyên môn để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm gỉam các rủi ro này xuống một mức có thể chấp nhận được”.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ
cũng có nêu: “Kiểm toán viên phải có được hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán
và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với kiểm soát nội bộ và đánh giá khả năng của kiểm soát nội bộ của khách hàng trong việc ngăn ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính”.
Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiếnhành khảo sát quá tình kiểm soát thông qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn
Trang 15các nhân viên của Công ty, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan thực tế,lấy xác nhận, quan sát các thủ tục kiểm soát, làm lại các kiểm soát…
Căn cứ vào các ước đoán về tính hiện hữu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên
sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau như theo tỷ lệ %, theomức độ cao, trung bình, thấp…
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là hếtsức cần thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thựchiện kiểm toán chi phí sản xuất Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khảon mục chiphí sản xuất được đánh giá là “hữu hiệu” nếu đảm bảo được độ tin cậy của cácthông tin về chi phí sản xuất, bảo đảm thực hiện các quy định pháp lý về chi phísản xuất, bảo đảm được hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Các vấn đề thườngđược quan tâm về kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất là: Doanhnghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sản xuất, các khoản chi cóđúng thủ tục quy định không?, các chứng từ có dấu hiệu của kiểm soát nội bộ và cóđúng mẫu quy định không?, có đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất trên sổ cái và
sổ chi tiết thường xuyên không?, các nghiệp vụ chi phí sản xuất phát sinh có đượcphê duyệt đầy đủ của cấp có thẩm quyền hay không…
Bước 5: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục chi phí sản xuất
Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chỉ tầm cỡ
và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tínhđúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thôngtin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý Việc xác định mức trọng yếu cho phépkiểm toán viên xác định những lĩnh vực quan trọng cần phải kiểm toán, nói cáchkhác là xác đinh rõ hơn tính chất, lịch trình và phạm vi kiểm toán
Để đánh giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiện các bước sau:
Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Trong bước này, kiểm toán viên đưa ramức trong yếu tối đa ước lượng cho cả báo cáo tài chính của đơn vị Khái niệmtrọng yếu được đánh giá dưới hai góc độ là quy mô (mặt lượng) và tính hệ trọng(mặt chất)
Về quy mô: Bao gồm quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối Chuẩn mựckiểm toán không đưa ra mộ con số cụ thể nào về quy mô tuyệt đối của tính trọngyếu vì điều này sẽ rất khác nhau ở các khách hàng khác nhau Quy mô tuyệt đốicủa tính trọng yếu hoàn toàn phụ thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên Quy môtương đối của tính trọng yếu được xem xét trong mối tương quan với toàn bộ đối
Trang 16tượng kiểm toán và quy định về quy mô tương đối cũng rất khác nhau giữa cáccông ty kiểm toán.
Về tính hệ trọng: Tính trọng yếu được quyết định bởi bản chất của sai phạmnhư: các sai sót lặp đi lặp lại, tích luỹ các sai sót nhỏ thành các sai sót lớn, cáchành vi gian lận đều được coi là trọng yếu
Tiếp theo, kiểm toán viên cần phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếucho từng khoản mục hay nhóm khoản mục Các tài khoản có hai xu hướng sia sót
là sai thừa và sai thiếu Hai xu hướng này rất khác nhau giữa các tài khoản do phụthuộc vào bản chất nghiệp vụ kinh tế liên quan đến tài khoản Do đó, khi phân bổmức trọng yếu cho các khoản mục, kiểm toán viên phải lưu ý phân bổ cho cả 2 xuhướng này
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố cóảnh hưởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất để đưa ra mứcsai số tối đa cho phép đối với khoản mục này Thông thường, chi phí sản xuất đượcphân bổ với mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thường chiếm tỷ trọng caotrong tổng chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thường
dễ xảy ra gian lận, sai sót
Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau, có nghĩa
là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro càng thấp và ngược lại Theo đó, khi xác địnhrủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa vào việc đánh giá mức trọng yếu ở trên.Trong kiểm toán có các loại rủi ro là:
Rủi ro tiềm tàng (IR): là mức rủi ro mà kiểm toán viên ước tính là cao hơn mức
độ có thể chấp nhận trong một bộ phận trước khi xét đến tính hiệu quả của hệthống kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên phải dự đoán được nơi nào có trên báo cáotài chính có rủi ro tiềm tàng cao nhất, thấp nhất Điều dó phụ thuộc vào đặc điểmcủa từng khoản mục Rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất phụthuộc chủ yếu vào các yếu tố như: bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh củakhách hàng, bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tính trung thực của những ngườilàm công tác kế toán chi phí….Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sảnxuất thường bao gồm:
Bảng 01: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất
Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng
Tính có thật Các khoản chi phí sản xuất ghi sổ nhưng thực tế không phát sinhTính chính xác
cơ học
Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế
