Báo cáo tài chính tổng hợp của công ty có đơn vị phụ thuộc hạch toán độc lập

luận văn, khóa luận, chuyên đề, đề tài, báo cáo,

MỤC LỤC

CHƯƠNG 2: KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ 1

1.Các khái niệm và quy định kế toán: 1

1.1 Các khái niệm: 1

1.1.1 Công ty liên kết: 1

1.1.2 Công ty liên doanh: 2

1.2 Phương pháp giá gốc và phương pháp vốn chủ sở hữu: 2

1.2.1 Phương pháp giá gốc: 2

1.2.2 Phương pháp vốn chủ sở hữu: 2

1.2.3 So sánh giữa phương pháp giá gốc và phương pháp vốn chủ sở hữu: 3

2.Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết: 3

2.1 Căn cứ ghi sổ kế toán, lập và trình bày BCTC riêng của nhà đầu tư: 3

2.1.1 Căn cứ ghi sổ: 3

2.1.2 Phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết: 4

2.1.3 Lập và trình bày các khoản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC riêng của nhà đầu tư: 12

2.2 Căn cứ ghi sổ lập và trình bày BCTC hợp nhất của nhà đầu tư vào công ty liên kết:

13 2.2.1 Căn cứ ghi sổ: 13

2.2.2 Phương pháp kế toán khi lập và trình bày BCTC hợp nhất: 15

2.2.3 Phương pháp lập và trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC hợp nhất35 2.3 So sánh giữa VAS 07 và IAS 28 38

3.Kế toán các khoản đầu tư liên doanh (theo VAS 08): 41

3.1 Kế toán hoạt động liên doanh dưới hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh: 41

3.1.2 Trường hợp liên doanh dưới hình thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát: 41

3.2 Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư:

60 3.2.1 Nguyên tắc chung: 60

3.2.2 Phương pháp kế toán khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu

61 3.2.3 Trình bày khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trong Báo cáo tài chính hợp nhất: 69

3.4 Chuyển từ phương pháp vốn chủ sở hữu sang phương pháp giá gốc và ngược lại: 72 3.4.1 Chuyển từ phương pháp vốn chủ sở hữu sang phương pháp giá gốc: 72 3.4.2 Chuyển từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu 72

x 100%

=

CHƯƠNG 2: KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ

1 Các khái niệm và quy định kế toán:

1.1 Các khái niệm:

1.1.1 Công ty liên kết:

Công ty liên kết là công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưngkhông phải là công ty con hoặc công ty liên doanh của nhà đầu tư

- Ảnh hưởng đáng kể: là quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định

về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát cácchính sách đó

- Kiểm soát: là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệpnhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của doanh nghiệp đó

- Đầu tư trực tiếp: là hình thức đầu tư do nhà đầu tư bỏ vốn đầu tư và tham gia quản lýhoạt động đầu tư

- Đầu tư gián tiếp: là hình thức đầu tư thông qua việc mua cổ phần, cổ phiếu, trái phiếu,các giấy tờ có giá khác, quỹ đầu tư chứng khoán và thông qua các định chế tài chínhtrung gian khác mà nhà đầu tư không trực tiếp tham gia quản lý hoạt động đầu tư

- Tỷ lệ biểu quyết:

Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhậnđầu tư (Công ty liên kết)

+ Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết đúng bằng tỷ

lệ vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết:

Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà

đầu tư trực tiếp trong công ty liên

kết

Tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kếtTổng vốn chủ sở hữu củacông ty liên kết

Tỷ lệ quyền biểu quyết

của nhà đầu tư gián tiếp trong

công ty liên kết

Tổng vốn góp của Công ty con của NĐT

trong công ty liên kếtTổng vốn chủ sở hữu của

công ty liên kết

x 100%

=

+ Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ vốn góp do có thoả thuận khácgiữa nhà đầu tư và công ty liên kết, quyền biểu quyết của nhà đầu tư được xác định căn

cứ vào biên bản thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết

1.1.2 Công ty liên doanh:

- Đồng kiểm soát: là việc đồng ý chia sẻ quyền kiểm soát đối với một hoạt động bởi cácthỏa thuận có tính ràng buộc

- Liên doanh: là thỏa thuận có tính ràng buộc của hai hoặc nhiều bên cam kết cùng thựchiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát

- Bên góp vốn liên doanh: là một bên tham gia vào liên doanh và có quyền đồng kiểmsoát đối với liên doanh đó

- Nhà đầu tư trong liên doanh: là một bên tham gia vào liên doanh nhưng không cóquyền đồng kiểm soát đối với liên doanh đó

1.2 Phương pháp giá gốc và phương pháp vốn chủ sở hữu:

1.2.1 Phương pháp giá gốc:

Là phương pháp kế toán mà khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau

đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của nhà đầu tư trong tàisản thuần của bên nhận đầu tư Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chỉ phản ánh khoảnthu nhập của nhà đầu tư được phân chia từ lợi nhuận thuần lũy kế của bên nhận đầu tưphát sinh sau ngày đầu tư

Đặc điểm:

- Khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc

- Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh theo lãi lỗ tương ứng với phần sở hữucủa nhà đầu tư

- Khoản được phân chia từ bên nhận đầu tư phải được hạch toán giảm giá trị khoản đầutư

- Khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do sự thay đổi vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư(đánh giá giảm tài sản, chênh lệch tỷ giá và các khoản chênh lệch phát sinh khi hợpnhất)

1.2.2 Phương pháp vốn chủ sở hữu:

Là phương pháp kế toán mà khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc,sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của nhà đầu tư trong

tài sản thuần của bên nhận đầu tư Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phảnánh phần sở hữu của nhà đầu tư trong kết quả kinh doanh của bên nhận đầu tư.

Đặc điểm

- Ghi nhận khoản đầu tư ban đầu theo giá gốc

- Hạch toán vào thu nhập lợi nhuận thuần được chia từ bên nhận đầu tư

- Các khoản được nhận khác từ bên nhận đầu tư phải ghi nhận giảm giá gốc giátrị đầu tư và được coi như là các khoản thu hồi giá trị đầu tư

1.2.3 So sánh giữa phương pháp giá gốc và phương pháp vốn chủ sở hữu:

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam:

1 Ghi nhận khoản đầu tư

b Khoản được chia khác

ngoài lợi nhuận:

c Điều chỉnh tăng, giảm

TS thuần của bên nhận đầu

tư cho bên đầu tư

Điều chỉnh giảm giá gốc đầu tư

Điều chỉnh giảm trừ giá gốc khoản đầu tư

Điều chỉnh giảm trừ giá gốc khoản đầu tư (không phản ảnh ở BCKQKD)

2 Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết:

2.1 Căn cứ ghi sổ kế toán, lập và trình bày BCTC riêng của nhà đầu tư:

2.1.1 Căn cứ ghi sổ:

- Đối với khoản đầu tư vào công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán,việc ghi sổ của nhà đầu tư được căn cứ vào số tiền thực trả khi mua cổ phiếu bao gồm cả

các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua cổ phiếu và thông báo chính thức của Trungtâm giao dịch chứng khoán về việc cổ phiếu của công ty niêm yết đã thuộc phần sở hữucủa nhà đầu tư.

- Đối với khoản đầu tư vào các công ty cổ phần chưa niêm yết trên thị trườngchứng khoán, việc ghi sổ được căn cứ vào giấy xác nhận sở hữu cổ phiếu và giấy thu tiềnbán cổ phiếu của công ty được đầu tư hoặc chứng từ mua khoản đầu tư đó

- Đối với khoản đầu tư vào các loại hình doanh nghiệp khác việc ghi sổ được căn

cứ vào biên bản góp vốn, chia lãi (hoặc lỗ) do các bên thoả thuận hoặc các chứng từ mua,bán khoản đầu tư đó

- Nhà đầu tư chỉ được ghi nhận khoản lợi nhuận được chia từ công ty liên kết khinhận được thông báo chính thức của Hội đồng quản trị của công ty liên kết về số cổ tứcđược hưởng hoặc số lợi nhuận được chia trong kỳ theo nguyên tắc dồn tích

2.1.2 Phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết:

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 07), các khoản đầu tư vào công ty liên kếtđược ghi nhận ban đầu theo phương pháp giá gốc

2.1.2.1 Xác định giá gốc các khoản đầu tư vào công ty:

- Giá gốc của khoản đầu tư vào công ty liên kết bao gồm phần vốn góp hoặc giáthực tế mua khoản đầu tư cộng (+) các chi phí mua (nếu có), như chi phí môi giới, giaodịch, thuế, phí, lệ phí

- Trường hợp góp vốn vào công ty liên kết bằng TSCĐ, vật tư, hàng hoá thì giágốc khoản đầu tư được ghi nhận theo giá trị được các bên góp vốn thống nhất định giá.Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của TSCĐ, vật tư, hàng hoá và giá trị đánh giá lạiđược ghi nhận và xử lý như sau:

+ Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư, hànghoá được hạch toán vào thu nhập khác; Khoản chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại

và giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá được hạch toán vào chi phí khác

+ Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ đượchạch toán toàn bộ vào thu nhập khác; Khoản chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại vàgiá trị còn lại của TSCĐ được hạch toán toàn bộ vào chi phí khác

Ví dụ: Ngày 1/1/2012 doanh nghiệp góp vốn vào công ty S bằng tiền mặt200.000.000đ và một số tài sản có giá trị ghi trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp nhưsau:

Với khoản vốn góp trên kế toán xác định giá gốc khoản đầu tư vào công ty liên kếtnhư sau:

Căn cứ vào biên bản giao nhận TSCĐ và biên bản góp vốn, kế toán ghi:

Giá gốc khoản đầu tư

vào công ty liên kết

=

Chuyển khoản đầu tư công cụ tài chính

Thành đầu tư vào cty liên kết)

Chuyển khoản đầu tư vào cty liên kết thành công cụ tài chính

Chuyển khoản đầu tư vào cty liên kết thành công con

111,112,131

…

515635

Thanh lý nhượng bán khoản đầu tư vào

công ty liên kết

Trường hợp lãi Trường hợp lỗ

223

152,156,156

.…

Góp vốn vào cty liên kết bằng hàng hóa, vật tư

(giá thống nhất đánh giá > giá trị ghi

sổ) (giá thống nhất đánh giá < giá trị ghi

2.1.2.2 Kết cấu tài khoản

Tài khoản 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Bên Nợ: Giá gốc khoản đầu tư được mua tăng;

Bên Có: + Giá gốc khoản đầu tư giảm do thu được các khoản lợi ích ngoài lợi nhuậnđược chia;

+ Giá gốc khoản đầu tư giảm do bán, thanh lý toàn bộ hoặc một phần khoảnđầu tư;

Số dư bên Nợ: Giá gốc khoản đầu tư vào công ty liên kết hiện đang nắm giữ cuối kỳ

2.1.2.3 Sơ đồ hạch toán:

Hạch toán chi tiết theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 07) và ví dụ minh họa:

- Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức mua cổ phiếu hoặc góp vốn bằng tiền,căn cứ vào số tiền thực tế chi, nhà đầu tư ghi:

Nợ TK 223: Đầu tư vào công ty liên kết

Có TK: 111, 112

Ví dụ: Ngày 01/07/2010 Công ty Cửu Long mua 35% cổ phiếu của Công ty Thái Hòa

với giá 7.000 triệu đồng bằng chuyển khoản, chi phí tư vấn 70 triệu đồng

Công ty Cửu Long sẽ ghi nhận khoản đầu tư như sau:

đó để đạt được điều kiện có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư, nhà đầu tư ghi:

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (toàn bộ khoản đầu tư dưới 20%)

Có TK 111, 112,

Ví dụ: Ngày 01/07/2008 Công ty Ngọc Biển mua 15% cổ phiếu của Công ty Domus với

giá 1.500 triệu đồng Để trở thành nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, ngày 01/01/2010Công ty Ngọc Biển mua thêm 10% cổ phiếu của công ty Domus bằng chuyển khoản với

số tiền 1.000 triệu đồng

(Tỷ lệ cổ phiếu nhà đầu tư nắm giữ bằng tỷ lệ biểu quyết trong công ty)

Công ty Ngọc Biển ghi nhận khoản đầu tư này như sau:

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (Giá trị khoản nợ được

chuyển thành vốn cổ phần);

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Nếu giá trị khoản nợ lớn hơn giá trị

vốn cổ phần)

Có TK 128 - Đầu tư ngắn hạn khác

Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Nếu giá trị khoản nợ nhỏ

hơn vốn cổ phần)

Ví dụ: Ngày 01/07/2010 Công ty Nguyên Nam mua trái phiếu ngắn hạn của công ty

Thiên Phước Lộc với số tiền 1.200 triệu đồng (mệnh giá trái phiếu là 1 triệu đồng) Ngày01/01/2011 Công ty Nguyên Nam chuyển đổi phần cổ phiếu đã mua thành vốn cổ phầnvới số tiền là 1.500 triệu đồng sau khi đã thỏa thuận với công ty Thiên Phước Lộc

Khi đó công ty Nguyên Nam ghi:

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Nợ TK 214 – Hao mòn TSCĐ

Nợ TK 811 – Chi phí khác (Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hoá,

TSCĐ nhỏ hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá, giá trị còn lại của TSCĐ)

Có các TK 152, 153, 156, 211, 213

Có TK 711 – Thu nhập khác (Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng

hoá, TSCĐ lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá, giá trịcòn lại của TSCĐ)

Ví dụ: Ngày 01/01/2011 Công ty Cửu Long góp thêm vốn vào công ty Thái Hòa một

TSCĐ hữu hình với nguyên giá 1.300 triệu, hao mòn lũy kế là 400 triệu đồng, giá trị còn lại 900 triệu đồng, giá trị đánh giá lại là 1.000 triệu đồng (chiếm 5% trong tổng vốn chủ

sở hữu của công ty Thái Hòa)

Nhà đầu tư ghi nhận khoản đầu tư này như sau:

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (nếu nhận cổ tức bằng cổ phiếu)

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính

Khi thực nhận tiền, ghi:

Nợ các TK 111, 112

Có TK 131 - Phải thu của khách hàng

Ví dụ: Ngày 01/07/2011 Công ty Thái Hòa gởi thông báo chính thức đến công ty Cửu

Long lợi nhuận được chia trong năm 2010 là 1.500 triệu đồng và đã chuyển khoản vào tàikhoản công ty Cửu Long

Nhà đầu tư ghi:

Khi nhận thông báo chính thức:

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Ví dụ: Ngày 01/07/2011 Công ty Trường Thọ mua lại 25% vốn cổ phần của công ty

Bách Khoa với số tiền là 2.500 triệu đồng bằng chuyển khoản Ngày 31/03/2012 công tyBách Khoa thông báo khoản cổ tức năm 2011 công ty Trường Thọ được nhận là 400 triệuđồng Khi đó công ty Trường Thọ ghi:

+ Ghi nhận khoản đầu tư ban đầu:

- Khi nhà đầu tư thanh lý một phần khoản đầu tư hoặc mua thêm khoản đầu tư vào công

ty liên kết dẫn đến không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết,nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khoản đầu tư sang các tài khoản có liên quan khác,ghi:

Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Nếu nhà đầu tư trở thành công ty mẹ)

Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Nếu nhà đầu tư chỉ còn nắm giữ

dưới 20% quyền biểu quyết ở công ty liên kết)

Nợ TK 111, 112 (nếu thanh lý một phần khoản đầu tư)

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Có TK 111, 112 (Nếu mua thêm phần vốn để trở thành công ty mẹ)

Ví dụ: Ngày 01/01/2012 Công ty Cửu Long góp thêm 2.200 triệu đồng bằng tiền mặt vào

công ty Thái Hòa để trở thành công ty mẹ Khi đó nhà đầu tư ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Chênh lệch giá gốc khoản đầu tư lớn

hơn giá bán khoản đầu tư)

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

+ Trường hợp thanh lý khoản đầu tư có lãi, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131,

Có TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính (Chênh lệch giá bán

khoản đầu tư lớn hơn giá gốc khoản đầu tư)

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

+ Chi phí thanh lý khoản đầu tư, ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính

Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ

Có TK 111, 112,

Ví dụ: Ngày 01/01/2011 Công ty Ngọc Biển bán toàn bộ vốn góp của mình cho một đối

tác với số tiền 4.000 triệu đồng bằng chuyển khoản:

Khi đó công ty Ngọc Biển ghi:

- Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ

mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả, khi xác định nghĩa vụ và số tiền thực sự phảitrả trong kỳ, ghi:

Nợ TK 635 – Chi phí tài chính

Có TK 335 – Chi phí phải trả

Ví dụ: Ngày 01/01/2011 Công ty Cửu Long thỏa thuận sẽ thanh toán thay công ty Thái

Hòa một khoản nợ phải trả giá trị là 500 triệu đồng chẳn Khi đó công ty Cửu Long ghi:

Số liệu để ghi vào chỉ tiêu “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” là tổng số dư

Nợ của các Tài khoản 223 “Đầu tư vào công ty liên kết” trên Sổ Cái

2.2 Căn cứ ghi sổ lập và trình bày BCTC hợp nhất của nhà đầu tư vào công ty

liên kết:

2.2.1 Căn cứ ghi sổ:

- Đối với khoản đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết, nhà đầu tư căn cứ vào Báocáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu tư.

- Đối với khoản đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con,nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo tài chính của công ty con và các tài liệu thông tin phục vụcho việc hợp nhất, Báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu liên quan khicông ty con mua khoản đầu tư vào công ty liên kết

- Trong cả hai trường hợp (đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết và đầu tư gián tiếpvào công ty liên kết thông qua các công ty con), cuối mỗi kỳ kế toán, nhà đầu tư căn cứvào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác định và ghi nhậnphần lãi (hoặc lỗ) của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất Đồngthời căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và điều chỉnh tănghoặc giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu của mình trong sựthay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trong Báo cáokết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết

Ví dụ: Ngày 31/12/2011 công ty A lập BCTC hợp nhất, căn cứ trên báo cáo KQHĐKD

của công ty liên kết S kế toán xác định được lợi nhận sau thuế TNDN của Công ty S là60.000 triệu đồng, đồng thời căn cứ trên BCĐKT công ty S kế toán xác định được khoảnchênh lệch do đánh giá lại tỉ giá hối đoái cuối năm tài chính là 10 triệu đồng Biết rằngcông ty A chiếm 25% quyền biểu quyết trong công ty S và có ảnh hưởng đáng kể

Vậy khi lập BCTC hợp nhất năm 2011 kế toán công ty A xác định phần lãi (lỗ) vàkhoản điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu củamình trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánhtrong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết như sau:

+ Lãi công ty A được hưởng từ công ty S: 25%x60.000 = 15.000 triệu đồng

+ Phần sở hữu trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng khôngđược phản ánh trong BCKQHĐKD: 25%x10.000 = 2.500 triệu đồng

Đồng thời điều chỉnh vào các chỉ tiêu tương ứng trên BCTC hợp nhất

- Trường hợp khi mua khoản đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư

và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở hữu củanhà đầu tư tại thời điểm mua, kế toán phải xác định khoản chênh lệch này thành các phầnsau đây:

+ Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xácđịnh được của công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểmmua, đồng thời phần chênh lệch này phải được xác định cho từng chỉ tiêu, như: chênhlệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho,

+ Phần chênh lệch còn lại giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhàđầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được (nếu có), được gọi là lợithế thương mại (nếu giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giátrị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) hoặc phần chênh lệch giữa phần sở hữucủa nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá muakhoản đầu tư

Ví dụ: Ngày 1/7/2011 công ty A mua lại 40% cổ phần của Công ty S (công ty A có ảnh

hưởng đáng kể đối với công ty S) với giá 138.000 triệu đồng Tại ngày mua, công ty S cóBCĐKT như sau:

290.000

40.000250.000

290.000

10.00040.00060.000250.000

360.000

40.000320.000

360.000

Vậy tại ngày mua công ty xác định các khoản chênh lệch sau:

+ Giá trị mua khoản đầu tư: 138.000 triệu đồng+ Giá trị ghi sổ của 40% tài sản thuần có thể xác định được là:

40%x (290.000 - 40.000) = 100.000 triệu đồng

+ Chênh lệch: 38.000 triệu đồngKhoản chênh lệch 38.000 được phân chia thành các phần sau:

+ Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý mà nhà đầu tư được hưởng (chênhlệch TSCĐ): 40%x(250.000-180.000) = 28.000 triệu đồng

+ Lợi thế thương mại: 38.000-28.000 = 10.000 triệu đồng

Các khoản chênh lệch này sẽ được phân bổ theo quy định khi lập BCTC hợp nhất

- Nhà đầu tư không phải phản ánh các khoản chênh lệch giữa giá mua khoản đầu

tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết tương ứngvới phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua trên các tài khoản và sổ kế toán phục

vụ cho việc lập Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà chỉ mở sổ kế toán chi tiết đểtheo dõi và tính toán số chênh lệch (nếu có) được phân bổ định kỳ phục vụ cho việc lậpBáo cáo tài chính hợp nhất (nếu nhà đầu tư phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất) Sổ theodõi chi tiết khoản chênh lệch này nằm trong hệ thống sổ kế toán phục vụ cho việc lập Báocáo tài chính hợp nhất

2.2.2 Phương pháp kế toán khi lập và trình bày BCTC hợp nhất:

Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợpnhất của nhà đầu tư đươc thực hiện theo phương pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi:

- Khoản đầu tư này dự kiến sẽ được thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng);hoặc công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trởđáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư Trường hợp này, các khoản đầu tư đượcphản ánh theo giá gốc trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

- Nhà đầu tư phải ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi không còn ảnhhưởng đáng kể trong công ty liên kết nhưng vẫn còn nắm giữ một phần hoặc toàn bộkhoản đầu tư; hoặc việc sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp vìcông ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây ra những cảntrở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư

2.2.2.1 Nguyên tắc chung:

Cuối kỳ kế toán, khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, giá trịkhoản mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng cân đối kế toán hợp nhấtphải được điều chỉnh như sau:

- Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất từ các kỳ kế toán trước:

+ Trước khi điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết

và các khoản điều chỉnh khác, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ thuộc phần sởhữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã

ghi nhận và phản ánh trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ kế toán trước liền kề để ghinhận và phản ánh vào khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”, khoản mục

“Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” và các khoản mục khác có liên quan trong Bảngcân đối kế toán hợp nhất kỳ báo cáo

+ Căn cứ để xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đếncuối kỳ kế toán trước và các khoản điều chỉnh khác là Bảng cân đối kế toán riêng của nhàđầu tư và Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ kế toán trước liền kề, các sổ kế toán chi tiếtphục vụ việc hợp nhất báo cáo tài chính

Ví dụ: Ngày 31/12/2011 khi lập BCTC hợp nhất, công ty A có các tài liệu sau:

Bảng cân đối kế toán riêng của Công ty A

290.000

40.000235.00015.000

305.000

Tại ngày 31/12/2011 khi lập BCTC hợp nhất, trước khi điều chỉnh phần lãi hoặc lỗtrong năm 2011 kế toán phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ thuộc phần sở hữu của mìnhtrong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đã phản ánh trong Bảng cân đối kế toán hợpnhất kỳ kế toán năm 2010 để ghi nhận và phản ánh vào Bảng cân đối kế toán hợp nhấtnăm 2011:

+ Phần lãi công ty A đã phản ánh trong BCĐKT năm 2010 bằng số dư khoản

“Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong BCĐKT hợp nhất năm 2010 trừ số dưkhoản “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong BCĐKT riêng năm 2010 (35.000 –20.000 = 15.000 triệu đồng) và điều chỉnh trên BCĐKT hợp nhất năm 2011 trước khiđiều chỉnh các khoản phát sinh trong năm 2011

Nợ “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” 15.000 triệu đồng

Có “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” 15.000 triệu đồng

- Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết:

+ Nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tưvào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ sau thuếTNDN của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi kỳ kế toán khi lập và trình bày Báo cáotài chính hợp nhất Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi cổtức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư phải loại trừ phần cổ tức ưuđãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cảkhi chưa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức trong kỳ

Ví dụ: Ngày 31/11/2011 công ty A lập BCTC hợp nhất Căn cứ trên BCKQHĐKD của

công ty S, Công ty A xác định được khoản lợi nhuận sau thuế TNDN là 60.000tr Biếtrằng, cổ tức cổ phiếu ưu đãi của các cổ đông bên ngoài trong năm 2011 là 10.000tr; Công

ty A chiếm 25% tỉ lệ quyền biểu quyết trong Công ty S và có ảnh hưởng đáng kể

Vậy khi lập BCTC hợp nhất, Công ty A xác định phần lãi được hưởng từ công ty Snhư sau: Lãi Công ty A được hưởng 25%x(60.000 – 10.000) = 12.500 triệu đồng

+ Trường hợp khoản lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớnhơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên Báo cáo tài chính hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghigiảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho đếnkhi nó bằng không (= 0)

+ Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho công ty liên kết cáckhoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần chênh lệch lớn hơn củakhoản lỗ trong công ty liên kết và giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được ghi nhận là mộtkhoản chi phí phải trả Nếu sau đó công ty liên kết hoạt động có lãi, nhà đầu tư chỉ đượcghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuầnchưa được hạch toán trước đây Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toáncác khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất củanhà đầu tư

Ví dụ: Ngày 01/01/2011 Công ty A mua 40% cổ phần của Công ty S với giá 120.000

triệu đồng và có ảnh hưởng đáng kể đối với hoạt động của công ty S Tại ngày31/12/2011, Công ty A lập BCTC hợp nhất Căn cứ trên BCKQHĐKD của Công ty S, kếtoán xác định được khoản lỗ trong năm 2011 của Công ty S là 325.000 triệu đồng

Vậy khi lập BCTC hợp nhất năm 2011 kế toán xác định khoản lỗ Công ty A phảigánh chịu là 40% x 325.000 = 130.000 triệu đồng, đồng thời ghi nhận các bút toán điềuchỉnh sau (giả sử trong năm 2011 không có các khoản điều chỉnh khác):

+ Điều chỉnh giảm giá góc khoản đầu tư vào Công ty liên kết S và giảm lợinhuận chư phân phối:

Nợ Phần lãi hoặc lổ trong công ty liên kết, liên doanh: 120.000 triệu đồng

Có Đầu tư vào Công ty liên kết, liên doanh: 120.000 triệu đồngĐồng thời kết chuyển lỗ trong phần lợi nhuận sau thuế thu nhập trên BCKQHĐKD hợpnhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên BCĐKT hợp nhất:

Có lợi nhuận sau thuế TNDN: 120.000 triệu đồng

- Điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết:

Khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu

tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác địnhđược của công ty liên kết thì tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải xác địnhkhoản chênh lệch đó thành lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại âm) và phầnchênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được củacông ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua Đồng thờicuối kỳ kế toán khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhàđầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh phù hợp:

+ Phân bổ khoản chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý vàgiá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết theo thời gian sửdụng hữu ích của TSCĐ vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết

+ Phân bổ khoản lợi thế thương mại (giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu củanhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) tối đa không quá

10 năm vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết

Ví dụ: Ngày 1/1/2011 Công ty A mua khoản đầu tư vào Công ty liên kết S Căn cứ trên

tài liệu mua khoản đầu tư vào Công ty S kế toán xác định được khoản lợi thế thương mại

là 8.000 triệu đồng (chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tưtheo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) và chênh lệch lớn hơn giữa giátrị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ của công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu củanhà đầu tư là 32.000 triệu đồng (Giả sử TSCĐ có thời gian khấu hao 10 năm và lơi thếthương mại được phân bổ trong vòng 10 năm)

Vậy cuối năm 31/12/2011 khi lập BCTC hợp nhất kế toán phân bổ phần chênh lệchTSCĐ và lợi thế thương mại như sau:

 Đối với phần chênh lệch TSCĐ phân bổ 10 năm (32.000/10 = 3.200/năm) điềuchỉnh giảm khoản đầu tư vào Công ty liên kết S và giảm lợi chưa phân phối:

Nợ Lãi hoặc lổ trong Công ty liên kết, liên doanh: 3.200 triệu đồng

Có Đầu tư vào Công ty liên kết, liên doanh: 3.200 triệu đồng

Đồng thời kết chuyển lợi nhuận sau thuế thu nhập trên BCKQHĐKD hợp nhất vào lợinhuận sau thuế chưa phân phối trên BCĐKT hợp nhất:

Nợ lợi nhuận sau thuế TNDN: 3.200 triệu đồng

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 3.200 triệu đồng

 Đối vơi lợi thế thương mại phân bổ 10 năm (8.000/10 = 800) điều chỉnh giảmkhoản đầu tư vào Công ty liên kết S và giảm lợi chưa phân phối:

Nợ Lãi hoặc lổ trong Công ty liên kết, liên doanh: 800 triệu đồng

Có Đầu tư vào Công ty liên kết, liên doanh: 800 triệu đồng

Đồng thời kết chuyển lợi nhuận sau thuế thu nhập trên BCKQHĐKD hợp nhất vào lợinhuận sau thuế chưa phân phối trên BCĐKT hợp nhất:

Nợ Lợi nhuận sau thuế TNDN: 800 triệu đồng

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 800 triệu đồng

+ Trường hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trịhợp lý của tài sản thuần có thể xác định được tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tưphải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được vàviệc xác định giá mua khoản đầu tư Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênhlệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại được điều chỉnh ngayvào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất

Ví dụ: Ngày 1/1/2011 Công ty A mua 40% cổ phần của Công ty S với giá 110.000tr và

có ảnh hưởng đáng kể đối với Công ty S Tai ngày 31/12/2010, Bảng cân đối kế toán củaCông ty S như sau:

290.000

40.000250.000

290.000

10.00040.00060.000250.000

360.000

40.000320.000

360.000

Tại ngày mua phần chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhàđầu tư của tài sản thuần có thể xác định được là (110.000 – 40%x320.000) = 18.000 triệuđồng Phần chênh lệch này được xử lý như sau: Công ty A xem xét lại giá trị hợp lý củaTSCĐ và thực hiện điều chỉnh lại giá trị hợp lý của TSCĐ là 252.000 triệu đồng (giảm8.000tr), các tài sản khác và nợ phải trả không thay đổi.

Như vậy khoản chênh lệch 18.000 – 8.000 = 10.000 triệu đồng sẽ được điều chỉnh vào lãi

lỗ trong Công ty liên kết khi lập BCTC hợp nhất

- Điều chỉnh khoản cổ tức, lợi nhuận được chia: Khoản cổ tức, lợi nhuận được chia từ

công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết vàphần lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết

Ví dụ: Ngày 1/1/2011 Công ty A mua 40% cổ phần của Công ty S (Công ty A có ảnh

hưởng đáng kể đối với Công ty S Ngày 1/10/2011 Công ty A nhận được thông báo từCông ty S tạm chia cổ tức 2 quý đầu năm là 5.000 triệu đồng

Vậy cuối năm 2011 khi Công ty A lập BCTC hợp nhất khoản cổ tức được chia trongnăm sẽ được ghi giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết và phần lãi hoặc lỗ

từ công ty liên kết

- Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết: Trường

hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản ánh quaBáo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, như chênh lệch đánh giá lại tài sản,chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế toán căn cứ vào Bảng cânđối kế toán của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư tronggiá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết Khoản này được ghi tăng (giảm) giátrị khoản đầu tư vào công ty liên kết và các khoản mục tương ứng của vốn chủ sở hữu củanhà đầu tư

Ví dụ: Ngày 31/12/2011 Công ty A lập BCTC hợp nhất, căn cứ trên BCTC riêng của

Công ty liên kết S Công ty A xác định đước khoản chênh lệch tỉ giá do đánh gia lại vàongày 31/12/2011 của Công ty S là 2.000 triệu đồng (Giả sử Công ty A chiếm 40% quyềnbiểu quyết và có ảnh hưởng đáng kể)

Vậy khi Công ty A lập BCTC hợp nhất kế toán xác định khoản chênh lệch tỉ giá màCông ty A đượng hưởng là 800 triệu đồng (40%x2.000) và điều chỉnh tăng giá trị khoản

Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh và khoản mục Chênh lệch đánh giá lại tỉ giá hốiđoái.

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh: 800 triệu đồng

Có Chênh lệch đánh giá lại tỉ giá hối đoái: 800 triệu đồng

Phần lãi hoặc lỗ trong kỳ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết xác địnhđược theo quy định ở mục 2.2.2.1 nêu trên phải được ghi nhận và trình bày thành mộtkhoản mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (ở khoản mục

“Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”)

Để phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất, bộ phận kế toán hợp nhất phải

mở “Sổ kế toán chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty liên kết” và “Sổ theo dõiphân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết”

- Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết:

+ Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi những chỉtiêu sau: Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết; Khoản điều chỉnh vào cuối mỗinăm tài chính tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ củacông ty liên kết; Phần điều chỉnh tăng (giảm) khoản đầu tư theo giá trị thay đổi của vốnchủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả hoạtđộng kinh doanh của công ty liên kết; Khoản điều chỉnh do Báo cáo tài chính của nhà đầu

tư và công ty liên kết được lập khác ngày; Khoản điều chỉnh do nhà đầu tư và công tyliên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế toán

ghi sổkhoảnđầu tưvào công

ty liên

Khoảnđiềuchỉnhtươngứng với

Khoảnđiềuchỉnh

do báocáo tài

Khoảnđiềuchỉnh

do nhàđầu tư

Phần điềuchỉnh tăng(giảm)khoản đầu

tư theothay đổi

ghi sổkhoảnđầu tưvàocông

ty liên

g kết

đầu kỳ

phần sởhữu củanhà đầu

tư tronglợinhuậnhoặc lỗcủa công

ty liênkết trongkỳ

chínhcủa nhàđầu tư

và công

ty liênkết đượclập khácngày

và công

ty liênkếtkhông

áp dụngthốngnhấtchínhsách kếtoán

của vốnchủ sở hữucủa công

ty liên kếtnhưngkhôngđược phảnánh vàoBáo cáokết quảhoạt độngkinh doanhcủa công

ty liên kết

kếtcuốikỳ

Công ty Liên kếtA Công ty Liên kếtB

-………

…

Cơ sở số liệu để ghi vào sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết làBảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết (Biểu số 03) cùng kỳ, các tài liệuchứng từ khác có liên quan khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khoản đầu tưvào công ty liên kết

+ Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tưvào công ty liên kết Sổ này là một phần của hệ thống sổ kế toán chi tiết phục vụ cho việclập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất dùng để theo dõi quá trình phân bổ các khoảnchênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết (nếu có) Sổ theo dõiphân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết phảitheo dõi các chỉ tiêu: Nội dung phân bổ, tổng giá trị chênh lệch phát sinh khi mua khoảnđầu tư, thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại, giá trị phân bổ địnhkỳ.

Thời giankhấu hao(phân bổ)

Kỳkếtoán

…

Kỳkếtoán

…

Kỳkếtoán

…

…

- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý

và giá trị ghi sổ của TSCĐ

- Lợi thế thương mại

Cộng số phân bổ

- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý

và giá trị ghi sổ của TSCĐ

- Lợi thế thương mại

Cộng số phân bổ

- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý

và giá trị ghi sổ của TSCĐ

- Lợi thế thương mại

Cộng số phân bổ

Cơ sở số liệu để ghi vào sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khimua khoản đầu tư vào công ty liên kết là các chứng từ có liên quan đến giao dịch muakhoản đầu tư, các tài liệu xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được vàlợi thế thương mại hoặc phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xácđịnh được lớn hơn giá mua khoản đầu tư (nếu có).

+ Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh: Bảng tổng hợp các bút toán điềuchỉnh được sử dụng để điều chỉnh các chỉ tiêu đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết,phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác cóliên quan khi trình bày các chỉ tiêu này theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong quá trìnhlập Báo cáo tài chính hợp nhất Nội dung, phương pháp ghi chép và mẫu Bảng tổng hợpcác bút toán điều chỉnh được thực hiện theo quy định tại Phần XIII- Hướng dẫn thực hiệnChuẩn mực kế toán số 25

Sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất

- Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày khoản đầu tư vào công tyliên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải sử dụng Báo cáo tài chính củacông ty liên kết lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư Khi không thể cóBáo cáo tài chính lập cùng ngày thì mới được sử dụng Báo cáo tài chính lập vào nhữngngày khác nhau Trường hợp này, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phảiđiều chỉnh ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công tyliên kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập Báo cáo tàichính của công ty liên kết;

- Trường hợp công ty liên kết áp dụng chính sách kế toán khác với nhà đầu tư chocác giao dịch và sự kiện giống nhau phát sinh trong các trường hợp tương tự thì nhà đầu

tư phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp Trường hợp nhà đầu tư không thực hiện đượccác điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.2.2.2.2 Phương pháp xác định và ghi nhận các khoản điều chinh khi lập và trình bàyBCTC hợp và ví dụ minh họa:

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư kế toán cần điều chỉnh các mục sau:

a) Xác định & ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền kề:

Cách xác định: lấy giá trị ghi sổ của TK 223 trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất

kỳ trước liền kề trừ giá gốc TK 223 trong Bảng cân đối kế toán riêng kỳ trước liền kề củanhà đầu tư

- Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi:

Nợ: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

- Đối với phần lỗ đã ghi nhận:

Nợ: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

- Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có):

+ Nếu điều chỉnh tăng, ghi:

Nợ: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có: Chênh lệch đánh giá lại tài sản + Nếu điều chỉnh giảm, ghi:

Nợ: Chênh lệch đánh giá lại tài sản

Có: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

- Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do chênh lệch tỷ giá hối đoái (nếu có):

+ Nếu điều chỉnh tăng, ghi:

Nợ: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có: Chênh lệch tỷ giá hối đoái + Nếu điều chỉnh giảm, ghi:

Nợ: Chênh lệch tỷ giá hối đoái

Có: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Ví dụ: Trích chỉ tiêu “Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết” từ Bảng cân đối kế toán

Hợp nhất và BCTC riêng của nhà đầu tư A vào cuối năm 2009 như sau:

Đơn vị tính: triệu đồng

Chỉ tiêu Mã

số

BCTC riêng của nhà đầu tư

Biểu số 03

Bảng xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết

Công ty liên kết…….

Năm tài chính ……….

Phần lợi nhuận hoặc lỗ

trong công ty liên kết

trong kỳ

Căn cứ vào Báo cáo kết quả HĐKD của Công ty liên kết

Nếu mục “LNST”<0 => ghi số âm

Phân bổ chênh lệch giữa

giá trị hợp lý và giá trị

ghi sổ TSCĐ

Nếu Giá trị hợp lý của TSCĐ > Giá trị ghi sổ => ghi số âm và nguợc lại

Phân bổ lợi thế thương

mại (nếu có)

Ghi bằng số âm

Cổ tức, lợi nhuận được

chia

Ghi bằng số âm

Cộng các khoản điều

chỉnh

Số tổng cộng ở Biểu 03 là căn cứ để ghi vào cột 2 của “ Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu

tư vào công ty liên kết” (biểu số1)

* Cách xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết như sau (nếu tỷ lệ chia cổ tức bằng với tỷ lệ góp vốn):

Phần lợi nhuận hoặc lỗ

của nhà đầu tư trực tiếp =

trong công ty liên kết

Tổng vốn góp của nhà đầu tưtrong công ty liên kếtTổng vốn chủ sở hữu củacông ty liên kết

x 100% x

Tổng lợinhuận hoặc

lỗ trong kỳcủa công tyliên kết

Ví dụ: Tại ngày 20/1/2008, Công ty A đầu tư vào công ty B dưới hình thức góp vốn bằng tài

sản Nguyên giá của tài sản mang đi góp vốn là 15.000.000VND, giá trị đánh giá lại của tài sảnđem góp vốn theo thoả thuận của công ty A với công ty B là 20.000.000VND Tổng vốn chủ sởhữu của công ty B truớc thời điểm nhận vốn góp của công ty A là 60.000.000VND Tổng lợinhuận của công ty B trong năm 2008 là 3.000.000VND Cuối năm 2008, khi công ty A lập báocáo tài chính hợp nhất, công ty A xác định phần lợi nhuận của mình trong công ty liên kết B nhưsau:

Lưu ý:

 Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhàđầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trongcông ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu

Ví dụ: Tại ngày 20/1/2008, Công ty A đầu tư vào công ty B dưới hình thức mua cổ phiếu

phổ thông có quyền biểu quyết (mua 5.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000VND,giá mua là 15.000VND) Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hànhcủa công ty B là 16.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 160.000.000VND), lợi nhuận

chưa phân phối luỹ kế đến năm 2008 của công ty B là 20.000.000VND Tổng lợi nhuậncủa công ty B trong năm 2008 là 8.000.000VND Cuối năm 2008, khi công ty A lập báocáo tài chính hợp nhất, công ty A xác định phần lợi nhuận của mình trong công ty liên kết

B như sau:



Trường hợp công ty liên kết không là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ củanhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trongcông ty liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp (bằng tiền hoặc tài sản) từ ngày đầu tưcho tới thời điểm lập BCTC hợp nhất năm báo cáo

 Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ phần lợi nhuận được chia hoặc lỗ phải gánhchịu do có thoả thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ củanhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định căn cứ vào biên bản thoả thuận giữanhà đầu tư và công ty liên kết

 Trường hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trịhợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhàđầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác địnhđược và việc xác định giá mua khoản đầu tư Sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn

1 khoản chênh lệch thì điều chỉnh ngay khoản chênh lệch còn lại này vào phần “ Lãihoặc lỗ trong công ty liên kết” khi lập BCTC hợp nhất

b2) Ghi nhận khoản điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trongcông ty liên kết vào báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

Căn cứ vào kết quả xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ trong công ty liên kết, kế toáncăn cứ vào Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết (cột 2, biểu01) để phản ánh vào Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh

Bút toán điều chỉnh:

+ Nếu kết quả xác định khoản điều chỉnh là có lãi, ghi:

Nợ: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Phần lợi nhuận

của công ty A =

trong công ty B

5.000 x 10.000 -16.000 x 10.000

x 8.000.000 = 2.500.000

Có: Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh

+ Nếu kết quả xác định các khoản điều chỉnh là lỗ, ghi:

Nợ: Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh (chỉ ghi giảm cho đến khi khoản đầu tư này có giá trị bằng không (=0), trừ trường hợp nhà đầu tư đã đảm bảo, cam kết trả nợ thay cho công ty liên kết).

Có: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanhĐồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báocáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trênBảng CĐKT hợp nhất, ghi:

+ Nếu kết chuyển lãi ghi:

Nợ: Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

Có: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+ Nếu kết chuyển lỗ ghi :

Nợ: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có: Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

c) Điều chỉnh giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào Công ty liên kết tương ứng phần sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết sau ngày đầu tư khi vốn CSH của Công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được phản ánh trên BC KQHĐKD trong kỳ của Công ty liên kết: đánh giá TSCĐ, chênh lệch TG quy đổi, (nếu có).

Bút toán điều chỉnh

+ Nếu vốn CSH Công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản hoặc chênh lệch TGHĐ, kếtoán ghi điều chỉnh:

Nợ: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Chênh lệch đánh giá lại/ Chênh lệch TGHĐ+ Nếu vốn CSH Công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản hoặc chênh lệch TGHĐ, kếtoán ghi điều chỉnh:

Nợ: Chênh lệch đánh giá lại/ Chênh lệch TGHĐ

Có: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

d) Điều chỉnh giá trị đầu tư do sử dụng BCTC công ty liên kết không lập cùng ngày với Báo cáo của nhà đầu tư (nếu có).

- Trường hợp xác định được ảnh hưởng ảnh hưởng của những sự kiện giao dịch trọng

yếu giữa nhà đầu tư & công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập BCTC của nhà đầu tư vàngày lập BCTC của công ty liên kết

Kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh:

+ Nếu các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm tăng phần

sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết:

Nợ: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có: Phần lãi hoặc lỗ trong Công ty liên kết, liên doanh

+ Nếu các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm giảm phần

sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết:

Nợ: Phần lãi hoặc lỗ trong Công ty liên kết, liên doanh

Có: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

- Trường hợp xác định được ảnh hưởng ảnh hưởng của những sự kiện giao dịch trọng yếu

giữa nhà đầu tư & công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập BCTC của nhà đầu tư và ngàylập BCTC của công ty liên kết (tt)

Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báocáo KQKD hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên BCĐKT hợp nhất, ghi:+ Nếu kết chuyển lãi, ghi:

Nợ: Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

Có: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+ Nếu kết chuyển lỗ, ghi

Nợ: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có: Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

- Trường hợp không xác định được ảnh hưởng ảnh hưởng của những sự kiện giao dịch

trọng yếu giữa nhà đầu tư & công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập BCTC của nhà đầu

tư và ngày lập BCTC của công ty liên kết:

-> nhà đầu tư phải trình bày lý do và các diễn giải khác trong Bảng Thuyết minh báocáo tài chính hợp nhất

e) Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do nhà đầu tư và Công ty liên kết sử dụng các chính sách kế toán khác nhau (nếu có).

- Nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ của mình trong Công ty liên kết bằng cáchchuyển đổi các chính sách kế toán công ty liên kết về chính sách kế toán nhà đầu tư.

- Xử lý khoản chênh lệch phát sinh từ việc chuyển đổi chính sách kế toán:

Kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh:

+ Nếu khoản chênh lệch này làm tăng lợi nhuận thuộc sở hữu nhà đầu tư trong Công tyliên kết, ghi:

Nợ: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có: Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh+ Nếu khoản chênh lệch này làm giảm lợi nhuận thuộc sở hữu nhà đầu tư trong Công tyliên kết, ghi:

Nợ: Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh

Có: Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanhĐồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báocáo kết quả kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cânđối kế toán hợp nhất:

Nếu kết chuyển lãi, ghi:

Nợ: Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

Có: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nếu kết chuyển lỗ, ghi:

Nợ: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có: Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

* Ví dụ về kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập BCTC hợp nhất của nhà đầu tư.

Ngày 1/1/2010, Công ty A mua 35% cổ phần của công ty B (trong trường hợp này công

ty A là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty B do đó công ty B là công tyliên kết của công ty A) với giá 180 tỷ đồng

Tại ngày mua, Công ty B có Bảng cân đối kế toán như sau (Đơn vị: tỷ đồng)

Biết: Hàng tồn kho được bán ngay trong năm

TSCĐ khấu hao là 10 năm;

Lợi thế thương mại phân bổ trong 10 năm

Tại ngày mua, công ty A phải xác định:

+ Giá gốc mua khoản đầu tư là: 180 tỷ

+ Giá trị ghi sổ của 35% tài sản thuần có thể xác định được là: 35% x (500-120) = 133 tỷ

Khoản chênh lệch giữa 47tỷ - 35tỷ = 12 tỷ là lợi thế thương mại của nhà đầu tưphát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết

Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết

lệch

Thời gian khấu

Chênh lệch giữa giá trị hợp

lý & giá trị ghi sổ của HTK

- Chênh lệch giữa giá trị

hợp lý & giá trị ghi sổ của

TSCĐ

+ Phần lợi nhuận của Công ty A trong công ty liên kết B là = 60 * 35% = 21 tỷ

+ Lợi nhuận Công ty A được chia trong năm 2010 = 20 * 35% = 7 tỷ

Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong Công ty liên kết

Công ty B (Năm 2010)

Đơn vị tính: tỷ đồng

2 Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá

Vậy Công ty A có các bút toán điều chỉnh sau:

+ Nợ khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”: 3 tỷ

Có khoản mục Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh: 3 tỷ

+ Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp: 3 tỷ

+ Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh: 3.5 tỷ

2.2.3 Phư ng pháp l p và trình bày kho n đ u t vào công ty liên k t trong BCTC ập và trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC ản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC ầu tư vào công ty liên kết trong BCTC ư ết trong BCTC

h p nh t ợp nhất ất

2.2.3.1 Phương pháp lập:

Bước 1: Lập Biểu số 03 “Bảng xác định phần lãi, lỗ trong công ty liên kết”

Căn cứ lập biểu 03 dựa vào:

- Báo cáo HĐKD của công ty liên kết

- Các chứng từ liên quan đến chia lợi nhuận

- Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vàocông ty liên kết

Buớc 2: Ghi sổ theo dõi chi tiết khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh (biểu số 01)

Căn cứ lập dựa vào:

- Kết quả biểu số 03 để ghi vào cột 2 của biểu số 01

- Các chứng từ liên quan làm tăng vốn CSH của công ty liên kết (nếu có)

Buớc 3: Lập Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh

Căn cứ lập: Biểu số 01

Ví dụ: tiếp ví dụ về kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập BCTC hợp nhất của nhà đầu tư.

Ta có Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh như sau:

Chỉ tiêu Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Ghi nhận phần lãi của nhà đầu tư trong công

ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế

Ghi nhận lãi trong kỳ của nhà đầu tư A trong

Ghi nhận phần lãi của nhà đầu tư trong

công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến

-Kết chuyển lãi trong kỳ của nhà đầu tư A

Kết chuyển lãi trong kỳ của nhà đầu tư A

Cộng phát sinh - 3

Chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN

Buớc 4: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất

Căn cứ lập:

- BCTC riêng của nhà đầu tư của năm truớc liền kề

- Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh

2.2.3.2 Trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong BCTC hợp nhất:

Giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và số luỹ kế cáckhoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khoản mục “Đầu tư vàocông ty liên kết, liên doanh” – Mã số 252 trong “Bảng Cân đối kế toán hợp nhất”

Ví dụ:

Cho Bảng tổng hợp các bút tóan điều chỉnh của chỉ tiêu “Đầu tư vào Công ty liên doanh, liênkết”:

Ghi nhận phần lãi của nhà đầu tư trong công

ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế

Ghi nhận lãi trong kỳ của nhà đầu tư A trong

Giá trị khoản đầu tư ban đầu vào Công ty liên kết là: 60.000.000.000 đ

Ta trình bày Bảng cân đối kế toán hợp nhất của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên doanh, liênkết” như sau:

Chỉ tiêu Mã

số

BCTC riêng của nhà đầu tư

Điều chỉnh BCTC Hợp nhất

của nhà đầu tư

Đầu tư vào

Thuyết minh BCTC hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày: Danh sách các công ty liên kếtkèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khácvới tỷ lệ (%) phần sở hữu; Phương pháp kế toán được sử dụng để kế toán khoản đầu tưvào công ty liên kết trong BCTC hợp nhất

2.3 So sánh giữa VAS 07 và IAS 28

Trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trên BCTC riêng

- Các công ty liên kết hoặc;

- Các quỹ đầu tư chung, quỹ tín thác

và các tổ chức tương tự bao gồm cácquỹ bảo hiểm liên quan đến đầu tư Trường hợp này được hạch toán theo IAS 39- Các công cụ tài chính

- Trên 50% quyền biểu quyết nhưng cóthỏa thuận về việc nhà đầu tư đó khôngnắm giữ quyền kiểm soát đối với bênnhận đầu tư

- Quyền biểu quyết 20% hoặc hởn20%, không xác định số tối đa

Quyền biểu

quyết tiềm

tàng

Không quy định Một doanh nghiệp cần phải xem xét sự

tồn tại và có hiệu lực của quyền biểuquyết tiềm tàng có thể sử dụng tronghiện tại hoặc có thể chuyển đổi khiđánh giá là quyền đó có khả năngtham gia vào các quyết định chínhsách tài chính và hoạt động của công

ty liên kết trong tương lai hay không?Phương Phương pháp giá gốc - Trường hợp nhà đầu tư có phát hành