(Luận văn thạc sĩ) hoàn thiện pháp luật thuế giá trị giá tăng ở việt nam trong giai đoạn hiện nay

Tuy nhiên, mặc dù mới được ban hành thay thế, Luật Thuế GTGT hiện hành vẫn còn bộc lộ một số vấn đề cần phải xem xét để tiếp tục hoàn thiện như vấn đề về đối tượng chịu thuế GTGT, thuế s

ĐẠI HỌC QUỐC GIA HÀ NỘI

KHOA LUẬT

NGUYỄN KIM THÁI LINH

HOÀN THIỆN PHÁP LUẬT THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG

Ở VIỆT NAM TRONG GIAI ĐOẠN HIỆN NAY

LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC

HÀ NỘI - 2010

ĐẠI HỌC QUỐC GIA HÀ NỘI

KHOA LUẬT

NGUYỄN KIM THÁI LINH

HOÀN THIỆN PHÁP LUẬT THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG

Ở VIỆT NAM TRONG GIAI ĐOẠN HIỆN NAY

Chuyên ngành : Luật kinh tế

Mã số : 60 38 50

LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC

Người hướng dẫn khoa học: TS Võ Đình Toàn

HÀ NỘI - 2010

Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ PHÁP LUẬT

THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG

4

1.1 Khái niệm, đặc điểm của thuế giá trị gia tăng 4 1.1.1 Khái niệm thuế giá trị gia tăng 4 1.1.2 Đặc điểm của thuế giá trị gia tăng 7 1.2 Những vấn đề lý luận chung về pháp luật thuế giá trị gia tăng 12 1.2.1 Khái niệm pháp luật thuế giá trị gia tăng 12 1.2.2 Những nội dung chủ yếu của pháp luật thuế giá trị gia tăng 15 1.2.2.1 Đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng và sự kiện pháp lý làm

phát sinh nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng

15

1.2.2.2 Thời điểm phát sinh của nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng 17 1.2.2.3 Phạm vi, mức độ nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng 23

Chương 2: PHÁP LUẬT THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG VÀ THỰC

TRẠNG PHÁP LUẬT THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG Ở VIỆT NAM

35

2.1 quá trình xây dựng và thực hiện pháp luật thuế giá trị gia

tăng ở Việt Nam

35

2.2 Cơ cấu nguồn pháp luật điều chỉnh quan hệ thu nộp thuế 40

2.3 Thực trạng pháp luật thuế giá trị gia tăng ở Việt Nam 42

2.3.2 Nội dung và những vấn đề đặt ra đối với pháp luật thuế giá

trị gia tăng ở nước ta hiện nay

46

2.3.2.1 Phạm vi áp dụng thuế giá trị gia tăng 46 2.3.2.2 Căn cứ tính thuế và phương pháp tính thuế 53 2.3.2.3 Khấu trừ thuế giá trị gia tăng 61

2.3.2.5 Đăng ký, kê khai, nộp thuế, quyết toán thuế giá trị gia tăng 67

Chương 3: NGUYÊN TẮC, PHƯƠNG HƯỚNG VÀ CÁC GIẢI PHÁP

HOÀN THIỆN PHÁP LUẬT THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG

68

3.1 Nguyên tắc và phương hướng hoàn thiện pháp luật thuế giá

trị gia tăng

68

3.2 Các giải pháp hoàn thiện pháp luật thuế giá trị gia tăng và

một số kiến nghị sửa đổi, bổ sung luật thuế giá trị gia tăng

73

3.2.1 Sửa đổi bổ sung một số qui định về phạm vi điều chỉnh của

pháp luật thuế giá trị gia tăng

3.2.6 Bổ sung điều luật về giải thích từ ngữ 85 3.2.7 Bỏ quy định không cho khấu trừ thuế giá trị gia tăng đối

với các hóa đơn, chứng từ kê khai quá thời hạn sáu tháng

87

3.2.8 Sử dụng đúng nghĩa của từ để tránh tình trạng áp dụng pháp

luật tùy tiện

87

3.2.9 Bổ sung quy định cho phép khấu trừ, hoàn thuế giá trị gia

tăng đối với các hóa đơn phát sinh trước thời điểm doanh nghiệp

liên doanh được cấp giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh

88

3.2.10 Bổ sung quy định về thời điểm xác định thuế giá trị gia

tăng vào Luật Thuế giá trị gia tăng

89

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 91

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

GTGT : Giá trị gia tăng NSNN : Ngân sách nhà nước TNHH : Trách nhiệm hữu hạn

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Luật Thuế giá trị gia tăng (GTGT) của Việt Nam được thông qua ngày 10/5/1997 tại kỳ họp thứ 11 Quốc hội khóa IX và có hiệu lực thi hành từ ngày 1/1/1999 Việc ban hành Luật Thuế GTGT để thay thế cho Luật Thuế doanh thu theo chương trình cải cách thuế bước II đã được Bộ Chính trị, Quốc hội

và Chính phủ thông qua Trong quá trình triển khai thực hiện, Luật Thuế GTGT được sửa đổi, bổ sung nhiều lần nhằm tháo gỡ kịp thời những vướng mắc phát sinh, phù hợp với điều kiện kinh tế - xã hội của Việt Nam

Qua hơn 10 năm thực hiện, Luật Thuế GTGT đã góp phần tích cực vào việc thúc đẩy sản xuất trong nước; khuyến khích đầu tư, xuất khẩu; hỗ trợ chuyển dịch cơ cấu kinh tế theo hướng công nghiệp hóa, hiện đại hóa; bảo đảm nguồn thu cho ngân sách nhà nước (NSNN) và cơ bản đáp ứng được các yêu cầu đặt ra trong quá trình phát triển kinh tế Tuy nhiên, mặc dù mới được ban hành thay thế, Luật Thuế GTGT hiện hành vẫn còn bộc lộ một số vấn đề cần phải xem xét để tiếp tục hoàn thiện như vấn đề về đối tượng chịu thuế GTGT, thuế suất thuế GTGT, khấu trừ, hoàn thuế GTGT…

Trong bối cảnh nền kinh tế đang tiếp tục chuyển đổi mạnh mẽ, hội nhập ngày càng sâu hơn, rộng hơn, với vai trò là một sắc thuế có ảnh hưởng đến nhiều mặt kinh tế - xã hội của đất nước, vấn đề hoàn thiện thuế GTGT, trong đó có vấn đề hoàn thiện dưới góc độ pháp lý luôn là một nhiệm vụ cần phải thực hiện nhằm đáp ứng yêu cầu phát triển nền kinh tế thị trường trong thời kỳ hội nhập, góp phần thúc đẩy sản xuất kinh doanh phát triển theo hướng lành mạnh, bền vững

Vì vậy, tác giả đã lựa chọn đề tài "Hoàn thiện pháp luật thuế giá trị gia tăng ở Việt Nam trong giai đoạn hiện nay" để làm luận văn thạc sĩ với

mong muốn đóng góp một phần vào việc xây dựng một sắc thuế GTGT tiên tiến, công bằng và hiệu quả

2 Tình hình nghiên cứu đề tài

Việc áp dụng thuế GTGT ở Việt Nam được coi là một trong những thay đổi cơ bản của chế độ thuế ở Việt Nam Do đó, từ khi ra đời đến nay, đã

có nhiều công trình nghiên cứu, trao đổi về thuế GTGT và pháp luật thuế GTGT ở các góc độ khác nhau Dưới góc độ khoa học pháp lý, một số luận

án, luận văn đã cho thấy các chuyên gia pháp lý dành nhiều thời gian cũng như trí tuệ cho mảng khoa học pháp lý này, như luận án tiến sĩ của Nguyễn

Thị Thương Huyền: "Những vấn đề pháp lý về việc áp dụng thuế giá trị gia tăng ở Việt Nam", năm 2002; luận văn thạc sĩ của Trần Thị Minh Hiền: "Pháp luật về thuế giá trị gia tăng ở Việt Nam, thực trạng và giải pháp", năm 2006

3 Mục đích nghiên cứu và nhiệm vụ của luận văn

Luận văn hướng tới mục đích làm sáng tỏ những vấn đề lý luận chung

về pháp luật thuế GTGT, đưa ra những phương hướng, giải pháp hoàn thiện pháp luật về thuế GTGT nhằm nâng cao tính hiệu lực và hiệu quả của việc áp dụng thuế GTGT ở Việt Nam

Xuất phát từ mục đích đó, nhiệm vụ khoa học của luận văn là:

- Trên cơ sở lí luận về thuế GTGT, làm rõ một số vấn đề lí luận cơ bản

về pháp luật thuế GTGT để làm cơ sở cho việc đánh giá thực trạng pháp luật thuế GTGT ở Việt Nam và đề xuất phương hướng hoàn thiện

- Làm rõ những yêu cầu hoàn thiện pháp luật thuế GTGT hiện hành, đưa ra những phương hướng, giải pháp và một số kiến nghị cụ thể nhằm tiếp tục hoàn thiện pháp luật thuế GTGT ở Việt Nam

4 Cơ sở lý luận và phương pháp nghiên cứu

Luận văn được thực hiện trên cơ sở phép biện chứng duy vật và những quan điểm của chủ nghĩa Mác - Lênin, tư tưởng Hồ Chí Minh về lý luận điều

chỉnh pháp luật kết hợp với sự vận dụng của những quan điểm cơ bản của Đảng và Nhà nước về đổi mới kinh tế, quản lý nhà nước về kinh tế, hoàn thiện hệ thống pháp luật kinh tế theo hướng chủ động hội nhập kinh tế khu vực và thế giới mà cụ thể là quan điểm cải cách hệ thống thuế và pháp luật về thuế Đồng thời, luận văn sử dụng các phương pháp tư duy trừu tượng, phương pháp phân tích tổng hợp, so sánh, diễn giải, qui nạp và kiểm chứng…

để giải quyết những vấn đề đặt ra trong luận văn

5 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục, nội dung của luận văn gồm 3 chương:

Chương 1: Những vấn đề lý luận chung về pháp luật thuế giá trị gia tăng Chương 2: Pháp luật thuế giá trị gia tăng và thực trạng pháp luật thuế

giá trị gia tăng ở Việt Nam

Chương 3: Nguyên tắc, phương hướng và các giải pháp hoàn thiện

pháp luật thuế giá trị gia tăng

Chương 1

NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG

VỀ PHÁP LUẬT THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG

1.1 KHÁI NIỆM, ĐẶC ĐIỂM CỦA THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG

1.1.1 Khái niệm thuế giá trị gia tăng

Thuế ra đời là một sự cần thiết khách quan, gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của nhà nước, bởi thuế là nguồn lực vật chất bảo đảm cho nhà nước tồn tại và thực hiện các chức năng, nhiệm vụ của mình Ph Ăngghen đã chỉ rõ: "Để duy trì quyền lực công cộng cần có sự đóng góp của những người công dân cho nhà nước, đó là thuế má…" [30, tr 552] Việc huy động để tập trung nguồn của cải xã hội vào trong tay nhà nước có thể thực hiện bằng nhiều cách khác nhau: đóng góp bắt buộc, vận động dân đóng góp tự nguyện hoặc vay, nhưng thuế là quan hệ thu nộp thông qua biện pháp huy động, tập trung của cải có tính bắt buộc đối với mọi thành viên trong xã hội Việc ấn định các thứ thuế và trực tiếp thực hiện thu thuế của nhà nước là một trong những dấu hiệu cơ bản của nhà nước, cùng với các dấu hiệu khác khiến cho nhà nước khác với các tổ chức tiền nhà nước cũng như các tổ chức tồn tại song hành cùng nhà nước trong hệ thống chính trị của một nước

Dưới góc độ kinh tế - tài chính, thuế được hiểu là một khoản đóng góp bắt buộc từ các thể nhân và pháp nhân cho nhà nước theo mức độ và thời hạn được pháp luật qui định nhằm sử dụng cho mục đích công cộng [21, tr 5]

Dưới góc độ pháp lý, các chuyên gia về luật thuế nhận định thuế là nghĩa vụ pháp lý của các tổ chức và cá nhân phải chuyển một phần tài sản thuộc quyền sở hữu của mình vào NSNN khi có đầy đủ các yếu tố cấu thành

do luật thuế qui định [28, tr 7]

Mặc dù có nhiều cách định nghĩa về thuế nhưng chúng ta đều có thể nhận thấy nét chung sau: thuế là khoản thu nộp mang tính bắt buộc mà các tổ chức hoặc cá nhân phải nộp cho nhà nước khi có đủ những điều kiện nhất định [52, tr 10]

Thuế ban đầu xuất hiện có hình thức biểu hiện rất đơn giản dưới dạng hiện vật như quan hệ phu phen, cống nạp, sau đó chuyển dần sang hình thức giá trị Cùng với sự phát triển, những loại thuế và hình thức thuế phức tạp hơn cũng dần hình thành Khi nền sản xuất xã hội phát triển, năng suất lao động được nâng cao và nhu cầu chi tiêu của nhà nước tăng lên, nhà nước không ngừng cải tiến bổ sung các loại thuế để thực hiện việc quản lý nền kinh tế và tăng thêm nguồn thu cho mình Hiện nay, các vấn đề về thuế không chỉ dừng lại trong phạm vi từng nước mà còn mang tầm vóc quốc tế Vì vậy, một trong những nội dung quan trọng trong việc thiết lập các mối quan hệ giữa các nước, từng khu vực và trên phạm vi toàn cầu đó là vấn đề thuế khóa

Trước khi có thuế GTGT, các nước áp dụng thuế doanh thu, tuy nhiên, loại thuế này có nhược điểm là tính trùng lắp do thuế đánh lên toàn bộ doanh thu của quá trình từ sản xuất đến tiêu dùng Khi quá trình sản xuất ra sản phẩm càng qua nhiều khâu, của nhiều cơ sở sản xuất kinh doanh khác nhau thì tiền thuế trên một đơn vị sản phẩm càng nhiều do thuế đã đánh đi, đánh lại trên doanh thu và tính trùng lên cả tiền thuế nhiều lần Để khắc phục nhược điểm này, năm 1936, Pháp đã cải tiến thuế doanh thu từ việc tính và nộp ở từng khâu sang hình thức tính và nộp một lần vào công đoạn cuối cùng của quá trình sản xuất (tức là trước khi sản phẩm được đưa vào lưu thông lần đầu) Việc đánh thuế độc lập một lần như vậy khắc phục được hiện tượng đánh thuế trùng lắp, nhưng cách tính này lại phát sinh nhược điểm là việc thu thuế bị chậm trễ so với trước, vì chỉ khi hàng hóa đi vào lưu thông thì Nhà nước mới thu được thuế

Trước một thực tế là Nhà nước vừa muốn thu được nhiều thuế và thu kịp thời, vừa muốn thúc đẩy sản xuất phát triển để bồi dưỡng nguồn thu cho

giai đoạn sau, các nhà kinh tế đã liên tục sửa đổi, bổ sung cho thuế doanh thu ngày càng hoàn thiện Trên cơ sở đánh thuế doanh thu một lần trước khi đưa sản phẩm vào lưu thông, vào đầu những năm năm mươi, một người Đức tên

là Carl Friendrich Von Simens đã nghĩ ra một chính sách thuế có thể thay thế cho thuế doanh thu, đó là thuế GTGT tính trên phần giá trị tăng thêm của hàng hóa, dịch vụ khi qua mỗi công đoạn từ sản xuất, lưu thông đến tiêu dùng Thuế này ra đời đánh dấu một hướng tư duy mới và sẽ khắc phục được các nhược điểm của thuế doanh thu đã nói ở trên

Mặc dù được khai sinh ở Đức, nhưng vào thời điểm này những lý luận của Carl Friendrich Von Simens đưa ra đã không đủ sức thuyết phục được Chính phủ nên thuế GTGT không được thực hiện đầu tiên ở nước Đức

Trên thực tế thì thuế GTGT được nghiên cứu và áp dụng đầu tiên tại Cộng hòa Pháp ngày 1/7/1954 vì Pháp là một trong những nước có nền công nghiệp rất phát triển (tiến hành cách mạng công nghiệp sớm), mặt khác Pháp cũng là nước rất quan tâm đến lĩnh vực tài chính mà trọng tâm đổi mới là thuế gián thu Ban đầu thuế GTGT ở Pháp ra đời chỉ nhằm vào một số ngành cá biệt, mãi đến năm 1968 thuế GTGT mới được áp dụng cho mọi ngành nghề và trong mọi lĩnh vực

Sự phát triển mạnh mẽ của nền kinh tế thị trường đã chứng minh được

sự thành công của việc điều tiết nền kinh tế bằng phương pháp gián tiếp là chủ yếu Trong bối cảnh đó với những ưu điểm đặc biệt của thuế GTGT mà

nó đã nhanh chóng được triển khai, áp dụng rộng rãi Riêng tại châu Á có thể thấy rằng, thuế GTGT ngày càng trở thành một sắc thuế phổ biến trong khu vực này Khởi đầu tại Hàn Quốc (1977) và ngay sau đó nhiều nước đã áp dụng như Indonexia (1984), Đài Loan (1986), Philippin (1988)…

Hiện nay trên thế giới đã có rất nhiều nước chuyển sang áp dụng thuế GTGT để hợp nhất và hiện đại hóa cơ cấu thuế khóa của mình Các nước thành viên của liên minh châu Âu đã chọn thuế GTGT như một giải pháp tốt

nhất để thống nhất việc đánh thuế, khuyến khích quá trình công nghiệp hóa, hiện đại hóa và tăng năng suất lao động Khi được đưa vào hệ thống luật thuế, nguồn thu từ thuế GTGT đã trở thành một phần quyết định trong tổng thu đối với các nước sử dụng nó

Thuật ngữ thuế GTGT, tiếng anh là Value Added Tax (VAT), tiếng pháp là Taxe Sur la Valeur Ajoutee (TAV), thường được dùng để chỉ một loại thuế gián thu, tính trên phần giá trị tăng thêm của hàng hóa, dịch vụ phát sinh trong quá trình từ sản xuất, lưu thông đến tiêu dùng Vì thuế được tính trên phần giá trị tăng thêm của hàng hóa, dịch vụ nên đối tượng nộp thuế phải là các cơ sở sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ có giá trị tăng thêm, nhưng thực chất phần thuế mà họ nộp lại do người mua hàng hóa, dịch vụ phải thanh toán khi trả tiền hàng hóa, dịch vụ

1.1.2 Đặc điểm của thuế giá trị gia tăng

Dựa vào các đặc điểm của thuế GTGT, chúng ta có thể nhận diện thuế GTGT với các loại thuế khác

Thứ nhất, thuế GTGT là thuế gián thu

Dưới giác độ kinh tế -tài chính thuế gián thu là thuế không trực tiếp đánh vào thu nhập và tài sản của người nộp thuế mà đánh một cách gián tiếp thông qua giá cả hàng hóa và dịch vụ [21, tr 3] Dưới giác độ pháp lý, thuế gián thu được hiểu là loại thuế mà người gánh chịu thuế là khách hàng, nhưng người nộp thuế lại là người bán hàng, nhà nhập khẩu [52, tr 15] Nói cách khác, thuế gián thu là việc người tiêu dùng (người chịu thuế) chuyển một phần tài sản thuộc quyền sở hữu của mình vào NSNN thông qua một người thứ ba - người sản xuất, kinh doanh (người nộp thuế)

Xét trong mối quan hệ tay ba: nhà nước, người chịu thuế và người nộp thuế thì người nộp thuế đóng vai trò trung gian thu thuế hộ nhà nước rồi nộp vào NSNN

Đối với thuế GTGT, các cơ sở sản xuất, kinh doanh thực hiện thu thuế GTGT khi bán các hàng hóa, dịch vụ Tiền thuế GTGT được tính trên cơ sở giá bán hàng hóa, dịch vụ và người mua phải trả trong giá thanh toán của hàng hóa, dịch vụ Sau khi bán được hàng hóa, dịch vụ các cơ sở sản xuất kinh doanh nộp thuế vào NSNN thay cho người tiêu dùng Như vậy, người mua không trực tiếp nộp thuế GTGT vào NSNN mà trả thuế thông qua giá thanh toán hàng hóa

và dịch vụ cho người bán, trong đó bao gồm cả khoản thuế GTGT Người bán thực hiện nộp khoản thuế GTGT phải nộp (đã được người mua trả) vào NSNN Do đối tượng nộp thuế GTGT và đối tượng chịu thuế GTGT không đồng nhất, thuế GTGT được coi là một loại thuế gián thu điển hình

Sự không đồng nhất giữa người nộp thuế và người chịu thuế dẫn đến thân phận pháp lý của mỗi đối tượng là khác nhau, có những quyền và nghĩa

vụ khác nhau Vì vậy, đối với thuế GTGT nói riêng và thuế gián thu nói chung việc phân biệt người chịu thuế và người nộp thuế rất quan trọng về phương diện pháp lý

Trong nhiều trường hợp người nộp thuế GTGT cũng đồng thời là người chịu thuế GTGT, tất nhiên là đối với các hàng hóa, dịch vụ khác nhau

Ví dụ, cơ sở sản xuất kinh doanh mua hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT để tiêu dùng chứ không sử dụng hàng hóa, dịch vụ đó để sản xuất, kinh doanh thì

cơ sở sản xuất kinh doanh là người chịu thuế GTGT Còn đối với hàng hóa, dịch vụ do cơ sở sản xuất, bán ra thì cơ sở kinh doanh lại là đối tượng nộp thuế Sự khác biệt thân phận pháp lý ảnh hưởng đến quyền và nghĩa vụ của mỗi đối tượng, như trong vai trò là người tiêu dùng (người chịu thuế), cơ sở kinh doanh không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào đối với hàng hóa, dịch

vụ mua sử dụng cho mục đích tiêu dùng

Thứ hai, thuế GTGT chỉ đánh vào giá trị gia tăng

Thuế GTGT chỉ đánh trên giá trị tăng thêm của hàng hóa, dịch vụ tại mỗi công đoạn sản xuất, lưu thông và đến cuối chu kỳ sản xuất, kinh doanh hoặc

cung cấp dịch vụ Đánh thuế ở tất cả các khâu nhưng cơ sở xác định số thế phải nộp chỉ là phần giá trị mới tăng thêm của khâu sau so với khâu trước nên nếu coi giá thanh toán tính đến khi người tiêu dùng thụ hưởng hàng hóa, dịch vụ đã xác định trước và không thay đổi, các phần giá trị hàng hóa, dịch vụ có bị chia nhỏ

và đánh thuế thì tổng số thuế GTGT phải nộp qua các khâu chính là số thuế cuối cùng tính trên tổng giá trị hàng hóa, dịch vụ mà người tiêu dùng chịu Cụ thể, tại các công đoạn khác nhau của chu trình kinh tế, người có nghĩa vụ thuế phải tính toán lập hóa đơn cho khách hàng để đóng thuế GTGT đối với số hàng hóa, dịch

vụ đang được chuyển giao; khấu trừ phần thuế đã nộp của các bộ phận cấu thành của giá thành hoặc chi phí và chỉ nộp vào Kho bạc nhà nước số chênh lệch giữa thuế đã thể hiện trên hóa đơn cho khách hàng và phần thuế được khấu trừ Vì vậy, thuế GTGT có quan hệ chặt chẽ với giá cả, là yếu tố cấu thành giá bán sản phẩm hàng hóa, dịch vụ Việc đánh thuế chỉ trên phần giá trị tăng thêm

mà không phải đối với toàn bộ giá trị hàng hóa, dịch vụ làm cho số thuế GTGT áp dụng trong mỗi khâu của quá trình lưu thông không gây ra những đột biến về giá cả cho người tiêu dùng Đặc điểm này của thuế GTGT còn yêu cầu pháp luật điều chỉnh phải tìm ra cách thức, phương thức phù hợp, có tính khả thi để xác định chính xác phần giá trị tăng thêm làm căn cứ tính thuế

Có thể nhận thấy, Luật Thuế GTGT ở nước ta hiện nay cũng như Luật Thuế GTGT của các nước trên thế giới xác định giá trị gia tăng thông qua giá bán Tuy nhiên, cần phân biệt rằng biểu hiện bằng tiền (giá bán) của hàng hóa, dịch vụ là giá trị trao đổi chứ không phản ánh giá trị thực của hàng hóa, dịch

vụ đó Giá trị trao đổi là hình thức biểu hiện của giá trị song không đồng nhất với giá trị Nhiều trường hợp giá trị gia tăng nhưng giá trị trao đổi vẫn không thay đổi như người ta có thể gia công thêm cho hàng hóa nhưng giá bán ra vẫn không thay đổi, hoặc ngược lại, giá trị không gia tăng nhưng giá trị trao đổi gia tăng, điều này phụ thuộc vào giá trị sử dụng của vật, thị hiếu của khách hàng và quan hệ cung cầu trên thị trường (không theo cùng một tỷ lệ) giữa giá trị và giá trị trao đổi, nghĩa là có sự thoát ly tương đối giữa giá trị

trao đổi và giá trị Mặt khác, giá trị có giá trị cá biệt của từng nhà sản xuất nhưng giá trao đổi chỉ là sự thừa nhận chung của xã hội tại một thời điểm nhất định nào đó đối với những sản phẩm cùng chủng loại đặc tính [28, tr 9]

Thứ ba, thuế GTGT có phạm vi điều tiết rộng

Thuế GTGT thu vào mọi tổ chức, cá nhân có tiêu dùng hàng hóa, dịch

vụ thông qua việc mua bán trao đổi hàng hóa, dịch vụ

Suy cho cùng, đối tượng điều tiết của thuế GTGT là phần thu nhập của người tiêu dùng sử dụng để mua hàng hóa, dịch vụ Vì vậy, xét về mặt nguyên tắc thuế GTGT chỉ đánh vào khâu tiêu dùng cuối cùng, không đánh vào khâu sản xuất kinh doanh, nên chỉ cần thu thuế ở khâu bán hàng hóa, dịch

vụ cuối cùng là đủ Song trên thực tế rất khó phân biệt đâu là tiêu dùng cuối cùng, đâu là tiêu dùng trung gian nên cứ có hành vi chuyển giao tài sản hoặc cung cấp dịch vụ là phải tính thuế GTGT Nếu đó là tiêu dùng trung gian thì số thuế sẽ được tự động chuyển vào giá bán hàng cho người mua ở giai đoạn sau

Người chịu thuế GTGT là người tiêu dùng cuối cùng hàng hóa, dịch

vụ thuộc diện chịu thuế GTGT Người tiêu dùng cuối cùng là người sử dụng hàng hóa, dịch vụ không vì mục đích tạo ra hàng hóa, dịch vụ khác và làm cho hàng hóa, dịch vụ đó thoát ra khỏi chu trình lưu thông Phạm vi người chịu thuế GTGT rất rộng Mọi đối tượng tồn tại trong xã hội, cho dù là tổ chức hay cá nhân, người có thu nhập thấp hay có thu nhập cao, làm gì và ở đâu, khi mua hàng hóa, dịch vụ thuộc diện chịu thuế GTGT để tiêu dùng đều phải thanh toán cho nhà kinh doanh một khoản thuế GTGT kèm theo giá bán của hàng hóa hoặc dịch vụ cần mua Ngay bản thân các nhà kinh doanh, nếu khi tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ thuộc diện chịu thuế GTGT nhưng không nhằm phục vụ cho việc tạo ra sản phẩm hoặc dịch vụ khác là người chịu thuế GTGT Bởi lúc này các nhà kinh doanh với tư cách là người tiêu dùng cuối cùng đối với hàng hóa, dịch vụ phải chịu thuế GTGT Việc đánh thuế đối với mọi đối tượng trên phạm vi lãnh thổ thể hiện rõ nét sự công bằng của thuế

đồng thời thể hiện thái độ của Nhà nước đối với các loại tiêu dùng trong xã hội Đối với những trường hợp cần phải khuyến khích tiêu dùng hoặc hạn chế đến mức tối đa việc trả tiền thuế từ phần thu nhập ít ỏi của họ do hành vi tiêu dùng, Nhà nước sẽ không đánh thuế hoặc đánh thuế với mức thuế suất thấp nhất Phương án ngược lại được áp dụng đối với trường hợp hạn chế tiêu dùng

Chính vì thuế GTGT thuộc loại thuế tiêu dùng đánh ở bình diện rộng nên thuế GTGT có vai trò hết sức quan trọng trong việc đảm bảo nguồn thu cho NSNN trong bối cảnh hội nhập kinh tế khu vực và thế giới ở nước ta hiện nay

Thứ tư, thuế GTGT mang bản chất liên hoàn

Xét trong mối quan hệ mua bán hàng hóa, dịch vụ giữa các doanh nghiệp nộp thuế GTGT với nhau thì thuế đầu ra của doanh nghiệp bán là thuế đầu vào của doanh nghiệp mua Vì vậy, thuế GTGT phải nộp của mỗi doanh nghiệp không chỉ phụ thuộc vào doanh số bán ra và thuế suất mà còn phụ thuộc vào thuế GTGT ở doanh nghiệp cung ứng đầu vào (thuế đầu vào) Sự phụ thuộc lẫn nhau này giữa các doanh nghiệp là hệ quả của bản chất liên hoàn của thuế GTGT Về nguyên tắc việc giảm thuế GTGT thường không được đặt ra, bởi nếu đặt ra vấn

đề giảm thuế GTGT sẽ đưa đến những hậu quả phái sinh, không đảm bảo bản chất liên hoàn cũng như tính trung lập kinh tế của thuế GTGT [28, tr 14]

Cũng xuất phát từ bản chất liên hoàn của thuế GTGT mà pháp luật các nước đều qui định về khấu trừ thuế GTGT Số thuế GTGT đầu vào của hàng hóa, dịch vụ sử dụng cho sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT được trừ đi khi xác định số thuế GTGT phải nộp vào NSNN Hành vi khấu trừ sẽ đưa lại ba kết quả: nếu kết quả là số dương thì đó là số thuế mà doanh nghiệp phải nộp vào NSNN, nếu kết quả là số 0 thì doanh nghiệp không phải nộp thuế GTGT; nếu kết quả là số âm thì doanh nghiệp được hoàn thuế hoặc được kết chuyển trừ vào số thuế GTGT phải nộp của kỳ sau

Xuất phát từ bản chất liên hoàn đó của thuế GTGT, khi xác định đối tượng được miễn trừ thuế GTGT hoặc các trường hợp miễn giảm thuế GTGT

đòi hỏi các nhà hoạch định chính sách cũng như các nhà làm luật một sự thận trọng và tính khoa học cao, bởi nếu không sẽ phá vỡ bản chất liên hoàn của loại thuế này và gây ra hiện tượng phân đoạn các hoạt động kinh tế

Thứ năm, thuế GTGT là một loại thuế có tính trung lập cao

Tính trung lập biểu hiện ở hai khía cạnh: Một là, thuế GTGT không chịu

ảnh hưởng bởi kết quả kinh doanh của người nộp thuế, do người nộp thuế chỉ là người "thay mặt" người tiêu dùng nộp hộ khoản thuế này vào NSNN Do vậy thuế GTGT không phải là yếu tố của chi phí sản xuất mà chỉ đơn thuần là một khoản thu được cộng thêm vào giá bán của người cung cấp hàng hóa, dịch vụ

Hai là, thuế GTGT không bị ảnh hưởng bởi quá trình tổ chức và phân chia quá

trình sản xuất kinh doanh, bởi tổng số thuế ở tất cả các giai đoạn luôn bằng số thuế tính trên giá bán ở giai đoạn cuối cùng bất kể số giai đoạn nhiều hay ít

Thứ sáu, thuế GTGT có tính chất lũy thoái so với thu nhập

Thuế GTGT đánh vào hàng hóa, dịch vụ, người tiêu dùng hàng hóa, dịch vụ là người phải trả khoản thuế đó Thuế GTGT mang tính chất lũy thoái

vì nó không tính đến khả năng thu nhập của người chịu thuế, người có thu nhập cao hay thấp đều phải chịu thuế như nhau nếu cùng mua một loại hàng hóa, dịch vụ Như vậy khi so sánh tỷ suất thuế GTGT trên tổng thu nhập thì người có thu nhập cao có tỷ suất thấp hơn so với người có thu nhập thấp

Việc xem xét và nghiên cứu các đặc trưng cơ bản của thuế GTGT

có ý nghĩa to lớn trong việc xác định một cơ chế điều chỉnh thích hợp đối với thuế GTGT

1.2 NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ PHÁP LUẬT THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG

1.2.1 Khái niệm pháp luật thuế giá trị gia tăng

Trên thế giới, để đưa được thuế GTGT vào áp dụng trong thực tế không dễ dàng thực hiện Nhiều quốc gia phát triển cho đến nay vẫn không

ban hành Luật Thuế GTGT với nhiều lý do khác nhau, Hoa Kỳ là một đại diện Một số quốc gia ban hành Luật Thuế doanh thu nhưng với nội dung đánh thuế trên phần giá trị mới tăng thêm như Liên bang Đức, Phần Lan, Áo Một số quốc gia như Singapore, Canada, New Zeland ban hành Luật thuế hàng hóa và dịch vụ (goods anh Services Tax - GST) với quan điểm cho rằng nếu ban hành Luật Thuế GTGT sẽ không phù hợp khi tính tới khâu nhập khẩu Hoặc trường hợp Hungari thay Luật Thuế lưu chuyển cũ (với nội dung đánh thuế trên giá cả hàng hóa) bằng Luật Thuế lưu chuyển mới (với nội dung đánh thuế theo phần giá trị tăng thêm) Sự lựa chọn ban hành Luật thuế ở nhiều quốc gia khác nhau cho thấy: cần phải có sự cân nhắc lựa chọn thời điểm, tên gọi của luật thuế, các qui định cụ thể để không gây ra những xáo trộn trong đời sống kinh tế, xã hội [52, tr 63]

Pháp luật thuế GTGT là hệ thống các quy phạm pháp luật điều chỉnh các quan hệ xã hội phát sinh trong quá trình thu nộp thuế GTGT

Pháp luật thuế GTGT có hai đặc điểm cơ bản:

Thứ nhất, pháp luật thuế GTGT có tác động trong phạm vi rộng, đến

tất cả đối tượng trong xã hội Xuất phát từ nội dung được pháp luật điều chỉnh cho thấy pháp luật thuế GTGT áp dụng đối với mọi đối tượng sử dụng thu nhập phục vụ đời sống Phạm vi áp dụng pháp luật thuế GTGT có tính phổ biến so với pháp luật thuế đánh vào tiêu dùng khác (ví dụ pháp luật thuế tiêu thụ đặc biệt)

Thứ hai, pháp luật thuế GTGT chỉ được ban hành khi đáp ứng hai yếu

tố cơ bản sau:

Một là, hệ thống thuế cũ không còn phù hợp với sự phát triển nền kinh

tế ở đó nữa Điều đó có nghĩa là thực trạng sự phát triển kinh tế đang đặt ra sự cần thiết phải áp dụng thuế GTGT trong hệ thống thuế

Hai là, phải có những điều kiện cơ bản để thuế GTGT có thể vận

hành được

Hệ thống các qui phạm pháp luật về thuế GTGT, căn cứ vào nội dung các quan hệ xã hội mà các qui phạm pháp luật đó điều chỉnh có thể phân thành:

- Nhóm các quy phạm pháp luật về vật chất: nhóm các quy phạm pháp luật này điều chỉnh các quan hệ xã hội phát sinh giữa các chủ thể có nghĩa vụ thuế GTGT với nhà nước, bao gồm những qui định về phạm vi áp dụng thuế GTGT (đối tượng chịu thuế GTGT), phạm vi không thuộc diện áp dụng thuế GTGT (đối tượng không thuộc diện chịu thuế GTGT), đối tượng nộp thuế, căn cứ và phương pháp tính thuế GTGT; khấu trừ thuế thuế, hoàn thuế GTGT; đăng ký, kê khai, nộp thuế, quyết toán thuế Đây là bộ phận quy phạm pháp luật giữ vai trò quan trọng trong pháp luật thuế GTGT

- Nhóm các qui phạm pháp luật xác định nhiệm vụ, quyền hạn và trách nhiệm của cơ quan thuế trong việc quản lý và tính hành thu thuế GTGT

- Nhóm các quy phạm pháp luật về thủ tục (hình thức): qui định về trình tự, thủ tục của việc giải quyết các tranh chấp và xử lý các vi phạm pháp luật về thuế GTGT

Ngoài ra, hệ thống quy phạm pháp luật thuế GTGT còn được phân theo cấu trúc của pháp luật thuế GTGT, cụ thể bao gồm:

- Nhóm quy phạm pháp luật xác định phạm vi áp dụng thuế GTGT như đối tượng chịu thuế GTGT, đối tượng được miễn trừ thuế GTGT, đối tượng nộp thuế GTGT;

- Nhóm các quy phạm pháp luật quy định việc tính thuế GTGT như căn cứ tính thuế, phương pháp tính thuế, khấu trừ thuế, hoàn thuế

Xuất phát từ đặc điểm, tính chất của các quan hệ xã hội phát sinh trong quá trình thu nộp thuế GTGT là quan hệ bất bình đẳng, vì vậy, phương pháp điều chỉnh của pháp luật thuế GTGT là phương pháp mệnh lệnh - quyền

uy Theo phương pháp này các chủ thể tham gia quan hệ thuế GTGT có tư cách pháp lý không bình đẳng Một bên trong mối quan hệ (các cơ quan nhà

nước có thẩm quyền) có quyền đơn phương ra các quyết định thực hiện các quyền và nghĩa vụ theo qui định của pháp luật mà không cần sự thỏa thuận của các chủ thể có nghĩa vụ thuế GTGT

1.2.2 Những nội dung chủ yếu của pháp luật thuế giá trị gia tăng

1.2.2.1 Đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng và sự kiện pháp lý làm phát sinh nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng

Đối tượng chịu thuế là đối tượng khách quan phải thu thuế theo qui định của luật thuế, là căn cứ mà dựa vào đó nhà nước thu được một số tiền nhất định Việc lựa chọn đối tượng chịu thuế phản ánh ý chí của nhà nước đối với kết quả hoạt động kinh tế xã hội và cũng là cơ sở để phân biệt luật thuế này với luật thuế khác

Đối tượng chịu thuế GTGT là hàng hóa, dịch vụ dùng cho sản xuất, kinh doanh

Tuy nhiên, tự thân hàng hóa, dịch vụ không làm phát sinh giá trị gia tăng, vì vậy, cũng không làm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT mà phải thông qua những sự kiện pháp lý

Vậy đối với nghĩa vụ thuế nói chung và nghĩa vụ thuế GTGT nói riêng, sự kiện nào sau đây sẽ được xác định là sự hiện pháp lý làm phát sinh nghĩa vụ thuế: các hoạt động (nghiệp vụ) chịu thuế được xác định trong Luật thuế (sự kiện khách quan) hay thông báo thuế của cơ quan thuế (hành vi quản lý của cơ quan nhà nước)? Chúng tôi cho rằng, thông báo thuế của cơ quan thuế là một văn bản quản lý hành chính của nhà nước Trong trường hợp đối tượng nộp thuế tự đăng ký, tự kê khai, tự tính và nộp thuế thì thông báo nộp thuế của cơ quan thuế mang tính chất đôn đốc, nhắc nhở các chủ thể thực hiện tốt nghĩa vụ nộp thuế Trong trường hợp áp dụng cơ chế nộp theo mức ấn định của cơ quan thuế thì thông báo nộp thuế mang tính chất tuyên

bố, xác nhận nghĩa vụ thuế của các chủ thể Vì vậy, theo chúng tôi các hoạt

động chịu thuế được xác định trong luật thuế là sự kiện pháp lý - tức khẳng định sự kiện khách quan là sự kiện pháp lý làm phát sinh và qui định thời điểm phát sinh cũng như phạm vi mức độ của nghĩa vụ thuế Từ đó có thể rút ra rằng sự kiện pháp lý làm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT là các hoạt động chịu thuế GTGT

Những hoạt động được coi là tiền đề sinh ra thuế GTGT là những hoạt động kinh tế có thanh toán bằng tiền hoặc qui ra tiền được thực hiện bởi người nộp thuế mà cụ thể là các hoạt động chuyển giao tài sản, hoạt động cung cấp dịch vụ

Hoạt động chuyển giao tài sản bao gồm:

- Những hoạt động nhằm thực hiện việc chuyển giao quyền sở hữu đối với tài sản hoặc quyền nắm giữ tài sản như một chủ sở hữu Hoạt động này thường được thực hiện trên cơ sở có sự thỏa thuận cam kết giữa các bên mà hình thức pháp lý của sự thỏa thuận cam kết đó là hợp đồng Chuyển giao tài sản thường được thể hiện dưới một số hình thức cơ bản như mua bán tài sản theo hợp đồng; thuê mua tài sản; chuyển giao tài sản khi góp vốn; đổi tài sản này lấy tài sản khác; mua trả góp; chuyển giao hàng hóa gia công, tặng quà…

- Những hoạt động chuyển giao tài sản từ sản xuất vào tiêu dùng không nhằm thực hiện việc chuyển giao quyền sở hữu Hoạt động này không làm thay đổi chủ sở hữu nhưng làm phát sinh giá trị tăng thêm của tài sản như trường hợp doanh nghiệp dùng sản phẩm do chính cơ sở mình sản xuất để tiêu dùng nội bộ (không sử dụng để tiếp tục quá trình sản xuất kinh doanh)

Hoạt động cung cấp dịch vụ là hoạt động trong đó bên làm dịch vụ phải thực hiện một việc nhất định cho bên thuê dịch vụ còn bên thuê dịch vụ phải trả tiền công cho bên làm dịch vụ Hoạt động cung cấp dịch vụ cũng được thực hiện trên cơ sở pháp lý đó là hợp đồng dịch vụ Hoạt động dịch vụ được thể hiện dưới một số hình thức cơ bản như: dịch vụ thuê nhà, dịch vụ vận tải, dịch vụ tư vấn, dịch vụ ăn uống…

Nhưng không phải bất cứ hành vi chuyển giao tài sản và cung cấp dịch vụ nào cũng thuộc đối tượng chịu thuế GTGT Một hình thức cung ứng chịu thuế GTGT phải có các thuộc tính như sau:

- Nhà cung ứng là đối tượng có đăng ký

- Hoạt động cung ứng được thực hiện trong quá trình sản xuất kinh doanh của nhà cung ứng (không phải các hoạt động mua sắm và cung ứng vì mục đích cá nhân)

- Không phải là hoạt động cung ứng đối tượng được miễn thuế

Căn cứ vào đó, nếu các hình thức cung ứng xẩy ra trên thực tế đáp ứng đầy đủ các thuộc tính trên là sự kiện pháp lý làm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT Còn ngược lại thì không phải là sự kiện pháp lý làm phát sinh nghĩa

vụ thuế GTGT

Các hoạt động chuyển giao tài sản và cung cấp dịch vụ không chỉ được diễn ra trong phạm vi từng quốc gia mà còn được diễn ra giữa các quốc gia với nhau Những hoạt động chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ giaa các quốc gia với nhau được gọi là hoạt động xuất nhập khẩu hàng hóa, dịch vụ Những hoạt động này đều là những hoạt động "sinh ra" thuế GTGT,

là những hình thức cung ứng chịu thuế nhưng hầu hết pháp luật các nước đều qui định mức thuế suất áp dụng là 0% Điều này có nghĩa là khi cung cấp những hàng hóa, dịch vụ này người cung cấp hàng hóa, dịch vụ không phải tính và thu thuế GTGT, người nhận cung cấp hàng hóa, dịch vụ không phải trả thuế GTGT khi mua nhưng nhà cung cấp hàng hóa, dịch vụ được hoàn lại toàn bộ số thuế GTGT đầu vào sử dụng cho sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu đã nộp cho NSNN

1.2.2.2 Thời điểm phát sinh của nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng

Thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế là thời điểm mà tại đó đối tượng nộp thuế phải thực hiện nghĩa vụ thuế khi có sự kiện pháp lý làm phát sinh

nghĩa vụ thuế xảy ra Hay nói cách khác, là thời điểm mà tại đó coi những nghĩa vụ thuế đã phát sinh, tại thời điểm này nhà nước có quyền đòi thuế, đối tượng nộp thuế có nghĩa vụ tính và nộp thuế

Trong thực tế, các chủ thể kinh doanh tiến hành các giao dịch cung ứng hàng hóa, dịch vụ thông qua hợp đồng kinh tế theo qui trình: ký kết hợp đồng kinh tế; đặt cọc, tạm ứng tiền hàng theo thỏa thuận trong hợp đồng (nếu có); giao hàng, cung cấp dịch vụ; phát hành hóa đơn; thanh toán tiền hàng; giải quyết tranh chấp, thanh lý hợp đồng Trong các công đoạn đó, khi nào thì phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT?

Để xác định thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT một cách tương đối thỏa đáng và hợp lý, chúng tôi phân tích ba phương án sau:

* Thời điểm giao hàng hóa, cung cấp dịch vụ

Thời điểm giao hàng, cung cấp dịch vụ là thời điểm mà tại đó hàng hóa được giao, dịch vụ được cung cấp

Hàng hóa được giao là hàng hóa trên thực tế không còn nằm dưới sự kiểm soát của bên giao hàng (bên bán) tức quyền quản lý, nắm giữ hàng hóa

đã được chuyển cho bên mua hàng

Việc chuyển giao hàng hóa có thể gắn hoặc không gắn với việc chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa, như trong những trường hợp sau:

- Giao hàng trong trường hợp cho thuê tài sản: ở đây có sự chuyển giao tài sản từ chủ thể này sang chủ thể khác, song việc chuyển giao này chỉ nhằm mục đích sử dụng, khai khác công dụng tài sản trong một thời gian xác định nghĩa là chỉ chuyển giao quyền sử dụng tài sản trong một thời gian nhất định chứ không nhằm mục đích sở hữu

- Giao tài sản trong trường hợp gia công hàng hóa, được chia ra ba trường hợp: 1 Bên đặt gia công chuyển giao nguyên vật liệu cho bên nhận gia công; 2 Chuyển giao tài sản từ bên nhận gia công cho bên đặt gia công sau

khi sản phẩm gia công đã hoàn thành; 3 Bên nhận gia công chuyển giao nguyên vật liệu còn lại cho bên đặt gia công

- Chuyển giao tài sản trong trường hợp gửi giữ tài sản: việc chuyển giao tài sản từ bên gửi sang bên nhận giữ chỉ trong một khoảng thời gian xác định, bên nhận giữ chỉ có quyền chiếm giữ, trông coi tài sản mà không có bất

kỳ quyền nào đối với tài sản

- Hàng hóa được giao trong trường hợp cầm cố, đặt cọc, thế chấp, bảo lãnh: sự chuyển giao tài sản trong trường hợp này cũng không nhằm mục đích

sở hữu mà chỉ nhằm đảm bảo thực hiện nghĩa vụ

- Chuyển giao tài sản trong trường hợp vận chuyển tài sản: sự chuyển giao này thực chất chỉ là tạm thời chuyển quyền chiếm hữu tài sản cho bên vận chuyển trong thời gian bên vận chuyển làm nghĩa vụ chuyển dịch tài sản

đó tới địa điểm đã định theo thỏa thuận

Những trường hợp này không có sự chuyển giao quyền sở hữu về tài sản mặc dù đều có hành vi giao tài sản và những hoạt động chuyển giao này không được coi là hoạt động chuyển giao tài sản thuộc diện chịu thuế GTGT mà xác định nghĩa vụ thuế GTGT theo hoạt động kinh doanh cung cấp dịch vụ

Trong các trường hợp việc giao dịch gắn với việc chuyển quyền sở hữu hàng hóa, so sánh thời điểm giao hàng và thời điểm chuyển quyền sở hữu thì sẽ nảy sinh các khả năng sau:

- Quyền sở hữu được chuyển giao cùng thời điểm giao hàng: đối với hoạt động mua bán, trao đổi tài sản thì thời điểm bên mua và các bên trao đổi nhận được tài sản là thời điểm chuyển quyền sở hữu nếu không có sự thỏa thuận khác hoặc pháp luật không có qui định khác Bộ luật Dân sự nước ta xác định thời điểm chuyển quyền sở hữu như sau:

+ Việc chuyển quyền sở hữu đối với bất động sản có hiệu lực kể từ thời điểm đăng ký quyền sở hữu, trừ trường hợp pháp luật có qui định khác

+ Việc chuyển quyền sở hữu đối với động sản có hiệu lực kể từ thời điểm động sản được chuyển giao, trừ trường hợp pháp luật có qui định khác

- Quyền sở hữu được chuyển giao sau thời điểm giao hàng: bên mua

đã nhận được tài sản và trên thực tế đang thực hiện quyền chiếm hữu, quyền

sử dụng đối với tài sản nhưng chưa được chuyển quyền sở hữu, như trong các trường hợp sau:

+ Thuê mua tài sản: quyền sở hữu thuộc về tài sản được coi là chuyển giao kể từ khi trả xong số tiền thuê cuối cùng của thời hạn trả tiền cuối cùng

+ Mua bán tài sản theo hợp đồng mà trong hợp đồng có đưa ra điều kiện giữ lại tài sản cho đến khi thanh toán xong nhằm đảm bảo thực hiện nghĩa vụ trả tiền thì thời điểm chuyển giao quyền sở hữu là thời điểm thanh toán xong

+ Mua trả góp hay còn gọi là bán theo thể thức thanh toán chậm thì thời điểm chuyển giao quyền sở hữu được xác định kể từ khi bên mua thanh toán xong kể cả tiền lãi

- Quyền sở hữu được chuyển giao trước thời điểm giao hàng: là trường hợp bên được cung cấp hàng hóa chưa nhận được tài sản nhưng đã có quyền sở hữu về tài sản đó, như bên góp vốn hoặc trong trường hợp bên bán chưa giao tài sản cho bên mua nhưng bên mua đã đăng ký quyền sở hữu tài sản đó

Dịch vụ được cung cấp là nội dung công việc được thỏa thuận trong hợp đồng đang được thực hiện

Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ nếu lấy thời điểm cung cấp dịch

vụ để xác định thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT thì sẽ rất khó xác định và không chính xác Bởi vì rằng dịch vụ không mang hình thái vật thể và dịch vụ được tiêu dùng ngay trong thời điểm cung cấp, nghĩa là thời gian cung cấp dịch vụ và thời gian tiêu dùng dịch vụ trùng hợp nhau

Tại thời điểm giao hàng, cung cấp dịch vụ, bên bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ có thể chưa nhận được tiền thanh toán hàng hóa, dịch vụ, tức tại thời điểm này người cung cấp hàng hóa, dịch vụ chưa có thu nhập Tuy nhiên, theo quan điểm của chúng tôi, trường hợp này giá trị hàng hóa, dịch vụ đã được thỏa thuận trước, tức giá trị trao đổi đã được xác định, hoạt động chuyển giao hàng hóa, cung cấp dịch vụ thể hiện giao dịch thực phát sinh và như vậy hàng hóa, dịch vụ đó đã có sự tăng thêm thì nghĩa vụ thuế GTGT đã phát sinh

Mặc dù vậy, cũng phải thấy rằng, nếu xác định nghĩa vụ thuế GTGT phát sinh tại thời điểm giao hàng thì có khả năng động viên trước một phần thu nhập quốc dân từ khâu sản xuất kinh doanh để đáp ứng nhu cầu chi tiêu của nhà nước Nhưng rõ ràng gánh nặng thuế GTGT đáng lẽ do người tiêu dùng chịu nay được chuyển toàn bộ sang cho người sản xuất kinh doanh Điều này không còn phản ánh đúng bản chất của thuế GTGT là một loại thuế tiêu dùng

* Thời điểm xuất hóa đơn

Thời điểm xuất hóa đơn là thời điểm phát hành hóa đơn GTGT cho người mua, kể từ thời điểm này người cung cấp hàng hóa, dịch vụ có quyền đòi thanh toán, tức có sự thừa nhận giá trị tăng thêm của hàng hóa, dịch vụ

Do đó, coi như thu nhập của người cung cấp hàng hóa, dịch vụ đã được xác định Vì vậy, người cung cấp hàng hóa, dịch vụ có khả năng về tài chính để thực hiện nghĩa vụ nộp thuế - đặc biệt thuế gián thu nhằm động viên trước một phần thu nhập quốc dân để đáp ứng nhu cầu chi tiêu của nhà nước

Tất nhiên cách xác định này cũng gặp phải những vướng mắc, như trong trường hợp hàng hóa, dịch vụ chưa được cung cấp nhưng đã xuất hóa đơn hoặc đã thanh toán tiền trước nhưng chưa xuất hóa đơn Đặc biệt trong trường hợp hàng hóa chưa được giao đã xuất hóa đơn dẫn đến việc mua bán hóa đơn lòng vòng với nhau khi không có hoạt động chuyển giao hàng hóa chịu thuế thực tế xẩy ra để chiếm dụng vốn NSNN thông qua cơ chế khấu trừ thuế đầu vào hoặc hoàn thuế (khấu trừ, hoàn thuế khống)

* Thời điểm thanh toán (thời điểm thu tiền)

Thời điểm thanh toán là thời điểm mà tại đó người nhận cung cấp hàng hóa, dịch vụ trả cho người cung cấp hàng hóa, dịch vụ một khoản tiền theo thỏa thuận

Việc xác định nghĩa vụ thuế GTGT phát sinh tại thời điểm thanh toán hoàn toàn phù hợp với bản chất của thuế Bởi thuế là một khoản chuyển giao thu nhập của các tầng lớp dân cư trong xã hội cho nhà nước mà khoản thu nhập được biểu hiện cụ thể ở hành vi thu tiền sau khi thực hiện các nghiệp vụ chịu thuế Song sẽ hạn chế ở chỗ không động viên trước được một phần thu nhập quốc dân vào NSNN để đáp ứng nhu cầu chi tiêu của nhà nước và chính điều này lại không phản ánh được bản chất của thuế gián thu Mặt khác, trong một số trường hợp đặc biệt thì việc xác định thời điểm thanh toán cũng rất khó khăn, như khi việc thanh toán được thực hiện dần dần, hoặc trả tiền trước, hoặc tạm ứng một phần, hoặc trả chậm… thì thời điểm thu tiền được xác định vào thời điểm nào?

Theo quan điểm của chúng tôi, việc xác định thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT trước hết phụ thuộc vào tính chất, đặc điểm của các hoạt động chịu thuế GTGT (sự kiện pháp lý làm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT)

Cụ thể:

- Đối với hoạt động chuyển giao hàng hóa là thời điểm xuất hóa đơn yêu cầu thanh toán, bởi hàng hóa bao giờ cũng được thể hiện dưới dạng những vật thể cụ thể, không phụ thuộc vào thời điểm thanh toán, nghĩa là không phụ thuộc vào việc doanh nghiệp đã thu được tiền và đã nhập vào quỹ hay chưa Miễn là khi giao hàng hóa hóa đơn hợp pháp thì nghĩa vụ thuế GTGT coi như đã phát sinh Kể từ thời điểm đó đối tượng nộp thuế có trách nhiệm thu và nộp thuế GTGT đã phát sinh vào Kho bạc nhà nước đồng thời nhà nước cũng có quyền yêu cầu đối tượng nộp thuế thanh toán tiền thuế cho nhà nước Việc nhà nước có quyền yêu cầu đối tượng nộp thuế thanh toán tiền thuế GTGT cho nhà nước được gọi là quyền đòi thuế GTGT của nhà nước

Như vậy, đối với hoạt động chuyển giao hàng hóa thì thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT gắn liền với hành động phát sinh thuế GTGT

Hành động phát sinh nghĩa vụ thuế là hành động mà qua đó cấu thành những điều kiện cần thiết để xác định thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế Hay nói cách khác là hành động mà qua đó các điều kiện phát sinh nghĩa vụ thuế được thực hiện, tức hoạt động chuyển giao hàng hóa đã được thực hiện, quyền

sở hữu đối với tài sản hoặc quyền nắm giữ tài sản đã được chuyển giao Tất nhiên, nguyên tắc này chỉ áp dụng cho những vật chắc chắn tức vật cân, đong,

đo đếm được và nó chỉ diễn ra tại thời điểm các vật này được cân, đong, đo, đếm thực tế và đã được chuyển giao

- Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ

Thời điểm xác định thuế giá trị gia tăng đối với dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ

Tuy nhiên trong bối cảnh hiện nay có những hình thức cung ứng không thể xác định được đó là cung ứng hàng hóa hay cung ứng dịch vụ như cung ứng phần mềm về một thông tin thương mại nào đó, đặc biệt với sự hiện diện của các hoạt động cung ứng thương mại hiện đại như thương mại điện tử thì ranh giới giữa hàng hóa và dịch vụ rất khó xác định Vì vậy, có quan điểm cho rằng không nên đưa ra định nghĩa phân biệt hàng hóa, dịch vụ mà nên đưa

ra định nghĩa về một hình thức cung ứng chịu thuế nói chung, theo đó thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế được xác định vào thời điểm hoặc xuất hóa đơn, hoặc thanh toán tùy thuộc sự kiện nào xảy ra trước [28, tr 43]

1.2.2.3 Phạm vi, mức độ nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng

Phạm vi, mức độ nghĩa vụ thuế GTGT được xác định cụ thể bởi cơ sở tính thuế và phương pháp tính thuế cũng như việc khấu trừ thuế, hoàn thuế

Cơ sở tính thuế GTGT: Gồm giá tính thuế và thuế suất thuế GTGT Giá tính thuế GTGT: Các loại thuế tiêu dùng thường phải xác định giá

tính thuế đối với tiêu dùng chịu thuế Hầu hết pháp luật thuế GTGT các nước

quy định giá tính thuế là giá chưa bao gồm thuế Cách tính này làm cho bên mua và bên bán thấy rõ ràng hơn giá chưa có thuế và số thuế GTGT

Khi đề cập đến giá tính thuế GTGT, theo chúng tôi, pháp luật thuế GTGT cần làm rõ các phương diện pháp lý cơ bản trong các trường hợp sau:

Thứ nhất, trường hợp giá thực và giá ghi trên hóa đơn, chứng từ có sự

khác biệt Trong trường hợp này, chúng tôi cho rằng chừng nào chưa chứng minh được giá ghi trên hóa đơn chứng từ là không phù hợp với giá thực thì vẫn phải dựa vào giá ghi trên hóa đơn chứng từ để xác định phạm vi mức độ nghĩa vụ thuế GTGT Còn ngược lại, nếu chứng minh được thì phải dựa vào giá thực để xác định phạm vi, mức độ nghĩa vụ thuế GTGT đồng thời chủ thể

vi phạm phải gánh chịu trách nhiệm pháp lý về hành vi gian lận của mình

Thứ hai, khi giá mua bán hàng hóa, dịch vụ không hợp lý như trường

hợp bán phá giá chẳng hạn thì sự can thiệp của công quyền, của thương trường, của người tiêu dùng đến đâu và như thế nào?

Nếu pháp luật thuế GTGT không quy định các vấn đề liên quan đến các trường hợp này sẽ là kẽ hở để người nộp thuế lợi dụng thực hiện hành vi gian lận thuế, trốn thuế

Thuế suất: Thuế suất được hiểu là mức độ mà dựa trên đó, người nộp

thuế phải nộp một khoản tiền nhất định, tính trên một đơn vị đối tượng chịu thuế [52, tr 48] Thuế suất là linh hồn của một sắc thuế, luôn thể hiện gánh nặng của thuế, thể hiện nhu cầu cần tập trung nguồn tài chính và biểu hiện chính sách điều chỉnh kinh tế - xã hội của nhà nước tức thể hiện quan điểm động viên của nhà nước đối với từng loại hoạt động sản xuất kinh doanh Đây cũng chính là mối quan tâm hàng đầu của người nộp thuế Vì vậy, việc xác định thuế suất của từng loại thuế phải quán triệt quan điểm vừa coi trọng lợi ích chung của quốc gia vừa phải quan tâm đúng mức đến lợi ích của người nộp thuế, nghĩa là đồng thời phải giải quyết hài hòa thỏa đáng mối quan hệ giữa quyền thu thuế của nhà nước và nghĩa vụ nộp thuế của người nộp thuế

Thuế suất thuế GTGT thuộc dạng thuế suất theo giá trị, nghĩa là thuế suất qui định tỷ lệ phần trăm huy động trên một đơn vị giá trị đối tượng chịu thuế

Việc lựa chọn hệ thống thuế suất có ý nghĩa rất quan trọng Khi ban hành Luật Thuế GTGT, tùy thuộc vào đặc điểm kinh tế và những mục tiêu đặt

ra của chính sách thuế, các nước đang áp dụng loại thuế này thường lựa chọn: thực hiện chế độ nhiều mức thuế suất hoặc chế độ một thuế suất (không kể mức thuế suất 0% áp dụng đối với hàng hóa xuất khẩu) Mỗi sự lựa chọn đều

có tính hai mặt

Xuất phát từ đặc điểm của thuế GTGT là loại thuế gián thu mang tính chất lũy thoái, việc áp dụng thuế suất thấp đối với nhóm hàng hóa, dịch vụ thiết yếu và mức thuế suất cao hơn cho nhóm hàng hóa, dịch vụ khác góp phần làm giảm gánh nặng về thuế cho nhóm đối tượng tiêu dùng có thu nhập thấp, đồng thời điều tiết một phần thu nhập của những người có thu nhập cao, đảm bảo được tính công bằng của nghĩa vụ thuế cả chiều dọc lẫn chiều ngang

Vì vậy, hệ thống nhiều mức thuế suất khác nhau đảm bảo tính công bằng trong quá trình điều tiết thu nhập giữa các tầng lớp dân cư Song việc áp dụng

hệ thống một mức thuế suất có nhiều ưu điểm hơn như:

- Đơn giản qui định của Luật thuế do không phải qui định đối tượng nào thuộc diện chịu mức thuế suất nào, nhà làm luật cũng không phải xây dựng các tiêu chí để phân nhóm đối tượng

- Giảm chi phí quản lý hành chính thuế và tuân thủ Luật

Việc sử dụng một thuế suất rõ ràng đơn giản hóa các hóa đơn và sổ sách của người nộp thuế và loại trừ được yêu cầu mở những sổ theo dõi việc mua hàng và bán hàng theo từng loại thuế suất được áp dụng Nó cũng làm cho các mẫu đơn thuế trở nên đơn giản và dễ hiểu hơn Mẫu tờ khai thuế, hóa đơn, sổ sách đơn giản đến lượt mình lại hỗ trợ cho hoạt động hiệu quả của hệ thống tự khai tự nộp thuế và chương trình đào tạo cán bộ ngành thuế một cách hiệu quả hơn

Đồng thời, với thuế GTGT một thuế suất, những việc xác minh cơ bản bao gồm kiểm tra chéo giữa thuế GTGT, thuế thu nhập và số liệu hải quan giúp cho việc đánh giá độ chính xác về trách nhiệm thanh toán thuế GTGT do người nộp thuế khai báo Những việc xác minh này rất phức tạp đối với thuế GTGT nhiều thuế suất, do việc phân chia mua và bán theo thuế suất thuế GTGT đòi hỏi phải kiểm tra sổ sách của người nộp thuế Bên cạnh đó, trong trường hợp thuế GTGT nhiều thuế suất, cần phải có thời gian kiểm tra tương đối lâu để xác minh việc phân chia giữa hàng tồn kho, mua và bán đối với các loại thuế suất tương ứng Ngược lại, đối với thuế GTGT một thuế suất, việc kiểm tra có thể tập trung chủ yếu vào hai phần chính: khai báo thấp về thuế GTGT đầu ra và khai báo cao về thuế GTGT đầu vào

Việc sử dụng một thuế suất duy nhất cũng giúp giới hạn số trường hợp yêu cầu hoàn thuế Khi tồn tại nhiều mức thuế suất, do cơ chế khấu trừ liên hoàn ở những khâu sản xuất, kinh doanh trung gian, một chu trình luân chuyển của sản phẩm hàng hóa, dịch vụ có thể phát sinh hiện tượng nộp thuế

và hoàn thuế xen kẽ lẫn nhau và gây ra cảm giác không công bằng trong nghĩa

vụ thuế lại vừa tạo thêm những công việc phải xử lý Chẳng hạn, một sản phẩm được sản xuất qua nhiều công đoạn, ở công đoạn thứ nhất có thể phát sinh số thuế dương (nộp thuế), ở khâu thứ hai có thể phát sinh số thuế âm (hoàn thuế) do thuế suất của sản phẩm đầu ra nhỏ hơn thuế suất sản phẩm đầu vào, ở khâu thứ ba có thể lại phát sinh số thuế dương (nộp thuế)…chính điều này làm phát sinh chi phí hành chính thuế một cách bất hợp lý mà nguyên nhân là do tồn tại nhiều mức thuế suất

- Không tồn tại sự phân biệt đối với các hàng hóa, dịch vụ khác nhau, vốn là nguyên nhân gây ra tranh cãi về sự phân biệt một cách hợp lý những hàng hóa, dịch vụ nằm trên đường ranh giới giữa những nhóm hàng hóa, dịch

vụ có mức thuế suất khác nhau

- Hạn chế hiện tượng kê khai gian lận doanh số theo mức thuế suất để trốn thuế, gian lận thuế

Mặt khác, khi áp dụng hệ thống nhiều mức thuế suất, trong những trường hợp doanh nghiệp mua hàng hóa, dịch vụ chịu thuế để sản xuất và bán những sản phẩm được miễn trừ thuế, hoặc trong trường hợp thuế suất thuế đầu vào thấp và thuế suất thuế đầu ra cao hoặc ngược lại thì tính công bằng trong việc xác định nghĩa vụ thuế GTGT đã không được đảm bảo

Tuy việc áp dụng thống nhất một mức thuế suất sẽ làm cho thuế GTGT mang tính chất lũy thoái nhiều hơn, người giàu được lợi hơn người nghèo, do đó, không đảm bảo tính công bằng theo chiều dọc của thuế Song cũng phải thấy rằng tính chất lũy thoái của thuế GTGT có thể được bù lại nếu kết hợp với việc cải cách những sắc thuế trực thu

Do đó, theo kinh nghiệm áp dụng của các nước cũng như phân tích của các chuyên gia kinh tế, cơ cấu thuế suất lý tưởng nhất là ngoài thuế suất bằng không (0%) đối với hàng hóa xuất khẩu, chỉ áp dụng thống nhất một mức thuế suất dương Phần lớn sự phức tạp tạo ra đối với doanh nghiệp là do

áp dụng cơ cấu nhiều thuế suất Vì vậy, không nên áp dụng cơ cấu nhiều thuế suất để tạo ra một sự ưu đãi cho dân cư có thu nhập thấp và đánh thuế cao đối với hàng hóa cao cấp, mặc dù các chính trị gia cho rằng làm như thế là rất hợp

lý Bởi trước hết cơ cấu nhiều thuế suất sẽ bóp méo hành vi lựa chọn tiêu dùng cũng như nhà sản xuất Việc áp dụng một mức thuế suất thuế GTGT thấp hơn đối với hàng hóa, dịch vụ thiết yếu mặc dù có thể giúp đỡ được chút

ít cho tầng lớp dân cư có thu nhập thấp nhưng không hề ảnh hưởng định hướng khuyến khích sản xuất, với thuế GTGT không phải là chi phí của nhà kinh doanh Hơn nữa, thuế GTGT tỏ ra là công cụ tồi để thực hiện chức năng trợ giúp xã hội đối với người nghèo, rõ ràng các chế độ điều tiết thu nhập, trợ giá, trợ cấp xã hội…có thể dễ dàng đạt được mục tiêu giúp đỡ người nghèo trực tiếp và hữu hiệu hơn nhiều Mặt khác, việc áp dụng một mức thuế suất thuế GTGT cao hơn trên hàng hóa, dịch vụ được coi là xa xỉ cũng chỉ chiếm

tỷ trọng rất nhỏ trong tổng hàng hóa, dịch vụ tiêu dùng nên việc sử dụng những công cụ như thuế tiêu thụ đặc biệt và các khoản phụ thu khác là những

phần bổ sung tốt nhất cho thuế GTGT để thu thuế cao hơn đối với một số hàng hóa, dịch vụ loại này Đó là chưa tính đến chi phí quản lý hành chính thuế tăng rất nhiều theo số lượng của thuế suất được áp dụng làm cho hiệu quả của thuế GTGT bị giảm sút

Như vậy, về nguyên tắc một sắc thuế được coi là lý tưởng khi sắc thuế này được áp dụng trung lập đối với tất cả các loại hình giao dịch kinh tế, theo đó tất cả các loại hàng hóa và dịch vụ sẽ chịu cùng mức thuế suất Nếu điều này đạt được, thuế GTGT sẽ đạt được tính trung lập tuyệt đối và do đó sẽ không làm bóp méo hành vi và quyết định tiêu dùng Hiện nay, có đến một nửa các quốc gia đã

áp dụng hệ thống một thuế suất trong tổng số các nước áp dụng thuế GTGT

Phương pháp tính thuế GTGT: Phương pháp tính thuế GTGT là những

cách thức tính toán số thuế GTGT phải nộp của các đối tượng nộp thuế vào NSNN

Xuất phát từ lý thuyết GTGT, các chuyên gia kinh tế thế giới đã đưa

ra bốn phương pháp tính thuế GTGT [46, tr 3-5] Song thực tiễn áp dụng thuế GTGT các nước thường tính theo phương pháp khấu trừ hay còn gọi là phương pháp hóa đơn Theo đó pháp luật của các nước thường qui định: Hàng tháng đối tượng nộp thuế lấy tổng số thuế GTGT đầu ra thu được khi bán hàng trừ

đi tổng số thuế GTGT đầu vào phải trả khi mua hàng Nếu kết quả là một số dương thì đó là số thuế GTGT phải nộp vào NSNN Nếu kết quả là một số âm thì được chuyển bù trừ vào số số thuế GTGT phải nộp của tháng sau hoặc đề nghị cơ quan thuế hoàn lại theo qui định của pháp luật

Việc xác định nghĩa vụ thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ hoàn toàn loại trừ khả năng thuế tính chồng lên thuế Vì vậy, hầu hết các nước đều xác định phạm vi nghĩa vụ thuế GTGT theo phương pháp này, mặc dù chi phí quản lý hành chính cao hơn Sở dĩ vậy, bởi:

- Việc tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ phải dựa vào hóa đơn Ở đây hóa đơn vừa là chứng từ của một nghiệp vụ kinh doanh (nghiệp vụ chuyển giao hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ) vừa là căn cứ pháp lý để tính

thuế Vì vậy, nó gắn kết nghĩa vụ nộp thuế với nghiệp vụ kinh doanh của các doanh nghiệp - một nghĩa vụ hết sức quan trọng của các chủ thể khi thực hiện các nghiệp vụ kinh doanh

- Khi tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ phải đánh thuế đúng

và đủ đối với mọi đối tượng chịu thuế GTGT, không phân biệt đối tượng chịu thuế đó ở khâu sản xuất hay ở khâu lưu thông Vào khâu cuối của chu trình kinh tế, số thuế GTGT mà người tiêu dùng cuối cùng thực sự phải chịu đúng bằng thuế suất nhân với giá bán lẻ chưa có thuế GTGT Số thuế này cũng đúng bằng tổng số thuế GTGT do các đơn vị khác nhau nộp khi mua hàng hóa, dịch vụ mà khấu trừ luân phiên trong quá trình luân chuyển của sản phẩm hàng hóa, dịch vụ đó

- Tính thuế theo phương pháp khấu trừ đảm bảo sự động viên kịp thời một phần thu nhập quốc dân bởi có thể xác định được nghĩa vụ nộp thuế theo tuần, theo tháng, theo quý hoặc theo năm và có những trường hợp động viên trước được số thuế GTGT phải nộp vào NSNN như trường hợp thuế GTGT đối với hàng hóa, dịch vụ nhập khẩu Điều này đảm bảo tập trung nhanh nguồn thu cho NSNN Trong khi đó phương pháp trực tiếp muốn tính toán được số thuế GTGT phải nộp đòi hỏi phải có lượng thời gian nhất định và tương đối dài, bởi muốn tính được GTGT thì phải xác định được lợi nhuận mà việc này trong thực tế diễn ra rất chậm Mặt khác nhìn vào tài khoản kế toán rất khó phân biệt doanh thu bán hàng cũng như giá vốn (giá đầu vào) của từng loại sản phẩm có thuế suất khác nhau Đặc biệt, với thuế GTGT có nhiều thuế suất thì việc tổ chức công tác kế toán để theo dõi tiền công và lợi nhuận hoặc chênh lệch đầu ra và đầu vào cho từng thuế suất riêng biệt là hết sức phức tạp

Trong thực tế vận hành thuế GTGT tại các nước phát triển, luật chỉ qui định duy nhất một phương pháp tính thuế GTGT là: Thuế GTGT phải nộp vào NSNN bằng thuế thu khi bán hàng trừ đi thuế GTGT phải trả khi mua hàng, xét theo từng kỳ hạch toán Bên cạnh đó, qui định sử dụng thêm hệ số qui đổi để tính thuế GTGT theo giá đã bao gồm cả thuế trong đó Hệ số qui

đổi, thực chất chỉ là thủ thuật toán học, không vi phạm bản chất thuế GTGT, không gây ra hiện tượng đánh thuế chồng chéo Hệ số qui đổi được qui định thống nhất trong cả nước, áp dụng đồng thời với phương pháp tính thuế GTGT trên giá bán chưa có thuế Cả hai cách tính đều có giá trị khấu trừ thuế như nhau Qui định như vậy sẽ cho phép mọi hoạt động kinh tế thuộc diện chịu thuế GTGT không phân biệt bán theo giá đã có thuế hay giá chưa có thuế, nếu lập hóa đơn hợp pháp đều có khả năng được khấu trừ thuế GTGT đầu vào Cả người mua, cả người bán không phân biệt theo cách tính thuế đều gặp thuận tiện khi tính toán mua bán hàng hóa, dịch vụ và thanh toán thuế GTGT trong thực tế [28, tr 48]

Tóm lại, tính thuế theo phương pháp khấu trừ là phương pháp đặc thù, độc đáo của thuế GTGT, là điểm cốt lõi để phân biệt thuế GTGT với thuế doanh thu và các loại thuế khác Chính nhờ phương pháp khấu trừ mà thuế GTGT thể hiện được ưu thế nổi bật về tính trung lập kinh tế, không làm tăng giá thành sản xuất, cũng không phụ thuộc vào độ dài hay ngắn của chu trình sản xuất và lưu thông của hàng hóa, dịch vụ

Song về phương diện pháp lý, chúng tôi nhận thấy rằng việc xác định phạm vi nghĩa vụ khi nộp thuế và khi khấu trừ thuế cũng sẽ nẩy sinh những bất cập nếu số thuế được khấu trừ lại dựa trên những hóa đơn chứng từ phản ánh các nghiệp vụ phát sinh không trung thực, hoặc những hóa đơn chứng từ khống, thì rõ ràng lúc này số thuế thực nộp không còn phản ánh đúng phạm vi mức độ của nghĩa vụ thuế GTGT Vì vậy, một trong những vấn đề được coi là cốt tử khi xác lập cơ chế điều chỉnh pháp luật thuế GTGT, đặc biệt ở nước ta hiện nay cần xây dựng sao cho trước hết có tác dụng tạo lập thói quen lập và

sử dụng hóa đơn chứng từ hợp lệ và cùng với các biện pháp đồng bộ khác để nhằm đảm bảo cho hóa đơn, chứng từ luôn phản ánh trung thực, đầy đủ thu nhập và hoạt động kinh doanh của các chủ thể có nghĩa vụ thuế

Hoàn thuế GTGT: Hoàn thuế GTGT đứng ở các góc độ khác nhau có

nhiều cách nhìn nhận khác nhau Xét góc độ nghiệp vụ thu thuế, hoàn thuế

GTGT chỉ đơn thuần là một biện pháp kỹ thuật trong công tác hành thu Xét góc độ kinh tế - tài chính hoàn thuế GTGT là việc nhà nước trả lại số thuế GTGT mà đối tượng nộp thuế đã nộp cho NSNN trong một số trường hợp nhất định [21, tr 76] Xét góc độ pháp lý, hoàn thuế GTGT là quyền của đối tượng nộp thuế được nhà nước trả lại một khoản tiền nhất định khi có đầy đủ các yếu tố cấu thành do luật định

Hoàn thuế là quyền pháp lý của đối tượng nộp thuế được xuất hiện trên

cơ sở yếu tố luật định một cách khách quan Nếu nộp thuế là nghĩa vụ pháp lý của đối tượng nộp thuế được xuất hiện trên cơ sở yếu tố luật định một cách khách quan thì hoàn thuế là quyền pháp lý của đối tượng nộp thuế cũng được xuất hiện trên cơ sở yếu tố luật định một cách khách quan Luận cứ khoa học pháp

lý cơ bản này cần phải được khẳng định khi xem xét vấn đề hoàn thuế Bởi lẽ:

- Nếu vấn đề hoàn thuế không được qui định trong luật thuế thì sẽ không xuất hiện quyền pháp lý này ở các đối tượng nộp thuế

- Nếu luật thuế không qui định vấn đề hoàn thuế thì cơ quan thuế không có quyền ra quyết định hoàn thuế cho bất cứ một đối tượng nào Quyết định hoàn thuế của cơ quan thuế chỉ mang tính chất tuyên bố, xác nhận quyền hoàn thuế của từng đối tượng cụ thể khi các chủ thể này hội đủ các điều kiện hoàn thuế do luật định

Sẽ có những ảnh hưởng theo xu hướng tiêu cực trong quá trình thực hiện các luật thuế nếu có sự nhầm lẫn: quyền hoàn thuế được xuất hiện trên

cơ sở quyết định hoàn thuế của cơ quan thuế Với sự nhầm lẫn này dễ làm nảy sinh tư tưởng ban phát từ phía cơ quan thuế và sự chạy chọt để được hoàn thuế từ phía đối tượng nộp thuế

Dưới giác độ là quyền chủ thể, các đối tượng thuộc diện hoàn thuế được phép thực hiện một số hành vi nhất định như có quyền yêu cầu cơ quan thuế phải thực hiện hoàn thuế khi đã đáp ứng đủ các điều kiện pháp luật qui định; nếu trường hợp cơ quan thuế ra quyết định hoàn thuế không đúng,

không kịp thời thì có quyền khiếu kiện hành chính theo thủ tục tư pháp và vấn

đề này sẽ thuộc quyền phán quyết của Tòa hành chính

Tương ứng với những xử sự được phép là những xử sự phải có của các chủ thể thuộc diện được hoàn thuế Trước hết các chủ thể này phải thể hiện rõ ý chí về quyền hoàn thuế của mình bằng văn bản, cụ thể phải có đơn (công văn) xin hoàn thuế; nếu trường hợp không có đơn xin hoàn thuế thì coi như chủ thể đó khước từ quyền của mình Thứ hai phải có nghĩa vụ chứng minh hội đủ các điều kiện hoàn thuế bằng việc cung cấp các bằng chứng, tài liệu cần thiết đã được qui định cụ thể trong các văn bản pháp luật Nghĩa vụ chứng minh gắn liền với trách nhiệm kê khai đúng, trung thực và chịu trách nhiệm trước pháp luật về số liệu kê khai Nếu không chứng minh được và không thực hiện đúng trách nhiệm thì được coi là không hội đủ các điều kiện hoàn thuế, vì vậy, không được hưởng quyền hoàn thuế Trong trường hợp này

cơ quan thuế có quyền không ra quyết định hoàn thuế

Thông thường, việc hoàn thuế xảy ra trong hai trường hợp:

Một là, trường hợp có hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu

Việc hoàn thuế trong trường hợp này mang tính chất ưu đãi, tài trợ của nhà nước đối với các chủ thể có hoạt động xuất khẩu hàng hóa, dịch vụ áp dụng thuế suất 0% nhằm khuyến khích tối đa xuất khẩu, tạo điều kiện hội nhập kinh tế khu vực và thế giới Thực chất những chủ thể này nhận được một khoản tài trợ của nhà nước thông qua việc hoàn thuế

Hai là, trường hợp có số thuế GTGT đầu vào chưa được khấu trừ hết

Về nguyên tắc, nếu trong kỳ nộp thuế mà thuế đầu vào được khấu trừ không hết thì sẽ phát sinh quyền hoàn thuế Như vậy hoàn thuế là hệ quả của hành vi khấu trừ thuế đầu vào, nếu số thuế đầu vào được khấu trừ trong kỳ không hết thì nhà nước có nghĩa vụ hoàn thuế cho doanh nghiệp

Ngoài ra về phương diện lý luận cũng cần phải phân biệt hoàn thuế với thoái thu thuế, thoái trả thuế

Sau khi các chủ thể trực tiếp hoặc gián tiếp chuyển một phần tài sản thuộc quyền sở hữu của mình cho nhà nước thông qua hình thức điều tiết thu nhập bằng công cụ thuế thì phần tài sản đó thuộc quyền sở hữu của nhà nước Bởi ở đây dòng tiền đã được chuyển vào NSNN là hợp pháp hoàn toàn căn cứ vào pháp luật, phù hợp với pháp luật Vì vậy, việc nhà nước hoàn thuế đồng nghĩa với việc nhà nước chuyển dịch một phần tài sản của mình cho một số chủ thể nhất định đáp ứng đủ các điều kiện được hoàn thuế Tuy nhiên, việc chuyển dịch quyền sở hữu về tài sản trong trường hợp này không mang tính chất dân sự, không có thỏa thuận ý chí giữa các bên thông qua công cụ hợp đồng, mà thông qua một quyết định hành chính của cơ quan nhà nước có thẩm quyền (quyết định hoàn thuế của

cơ quan thuế) tức cơ quan thuế trên cơ sở qui định của pháp luật có quyền đơn phương đưa ra quyết định mà không cần sự thỏa thuận của chủ thể bên kia

Hoàn thuế cũng là một khoản chi của NSNN, vì vậy, khi hoàn thuế phải đảm bảo đầy đủ các nguyên tắc chi NSNN qui định ở Luật NSNN Điều này hoàn toàn khác với thoái thu thuế - là trường hợp một số chủ thể vì lý do khách quan hoặc do nhầm lẫn đã nộp một khoản tiền vào NSNN mà đáng lẽ

ra là không phải nộp Nghĩa là đã có dòng tiền vào NSNN không có căn cứ pháp lý, nên phải trả lại cho người đã nộp Khoản tiền này không phải là khoản thu của NSNN, nên thoái thu thuế cũng không phải là khoản chi của NSNN Vì vậy, trình tự thủ tục hoàn thuế khác với trình tự thủ tục thoái thu thuế Như vậy, khác với thoái thu thuế là trường hợp không rơi vào đối tượng chịu thuế, doanh nghiệp không có nghĩa vụ thuế nhưng do nhầm lẫn doanh nghiệp đã thực hiện nghĩa vụ thuế, còn hoàn thuế là trường hợp rơi vào đối tượng chịu thuế, doanh nghiệp có nghĩa vụ thuế và đã nộp thuế vào NSNN nhưng được nhà nước cho phép lấy lại số thuế đã nộp

So với thoái trả thuế, nếu đứng ở góc độ kinh tế - tài chính hoàn thuế cũng như thoái trả thuế đều là việc nhà nước trả lại một khoản tiền nhất định cho đối tượng nộp thuế Song theo chúng tôi, xét phương diện pháp lý giữa chúng có những điểm khác nhau Nếu theo quan điểm hoàn thuế là hệ quả của

hành vi khấu trừ thuế GTGT đầu vào thì hoàn thuế chỉ đơn thuần là một biện pháp kỹ thuật trong công tác hành thu; nếu theo quan điểm hoàn thuế GTGT mang tính chất ưu đãi tài trợ của nhà nước thì lại là biện pháp nhằm thực hiện chính sách kinh tế - xã hội của nhà nước Còn thoái trả thuế GTGT là hệ quả của hành vi quyết toán thuế GTGT theo định kỳ hoặc khi doanh nghiệp sáp nhập, chia tách, giải thể hoặc doanh nghiệp không còn là đối tượng nộp thuế GTGT nhưng có số thuế GTGT nộp thừa, nên không mang tính chất ưu đãi, tài trợ của nhà nước và cũng không phải là một biện pháp kỹ thuật trong công tác hành thu Mặc dù về trình tự, thủ tục thực hiện quyền hoàn thuế và thoái trả thuế có nhiều điểm chung, như các chủ thể phải thể hiện rõ ý chỉ của mình về quyền này bằng việc phải có đơn xin hoàn thuế hoặc thoái trả thuế và hoàn thuế đều phải có nghĩa vụ chứng minh hội đủ các điều kiện theo qui định của pháp luật

3 Luận văn thiết kế, xây dựng những nội dung chủ yếu của pháp luật thuế GTGT Cụ thể, luận văn tập trung xây dựng lý luận về những vấn đề: Đối tượng chịu thuế GTGT và sự kiện pháp lý làm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT; thời điểm phát sinh nghĩa vụ thuế GTGT; phạm vi, mức độ nghĩa vụ thuế GTGT