Tại các doanh nghiệp sản xuất nông nghiệp, tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm là một trong những công cụ hữu hiệu nằm trong hệ thống quản lý tài sản cố định của doanh nghiệp nhằm cung cấp những thông tin hữu ích về tình hình tài sản cố định của doanh nghiệp trên nhiều góc độ khác nhau.
Trang 1TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN
mô HìnH tÍnH giá đối với tài sản cố địnH
là cây lâu naÊm, súc vật làm việc
và cHo sản pHẩm
ThS NGUYỄN HồNG NGA*
*Khoa Kế tốn Kiểm tốn - Trường Đại học Thương mại
và cho sản phẩm là một trong những cơng cụ hữu hiệu nằm trong hệ thống quản lý tài sản
cố định của doanh nghiệp nhằm cung cấp những thơng tin hữu ích về tình hình tài sản cố định của doanh nghiệp trên nhiều gĩc độ khác nhau Dựa trên những thơng tin ấy, các nhà quản lý sẽ cĩ được những phân tích chuẩn xác để ra quyết định kinh doanh phù hợp Chính vì vậy, hiểu
rõ về đặc điểm kế tốn tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm trong hoạt động sản xuất nơng nghiệp để tiến hành ghi nhận và đo lường nhằm đáp ứng nhu cầu người sử dụng thơng tin
là cơng việc cấp thiết trong giai đoạn hiện nay.
Từ khĩa: Cây lâu năm; giá gốc; giá trị hợp lý; tài sản cố định; sản xuất nơng nghiệp; súc vật làm việc
và cho sản phẩm.
The pricing model for fixed assets which are long-lived working animals and long-lived farm plant
In agricultural production enterprises, fixed assets which are long-lived working animals and long-lived farm plant are one of the effective tools in the enterprise’s fixed asset management system which provides useful information about the situation of fixed assets of businesses on many different angles Based on this information, managers would have accurate analysis to make appropriate business decisions Therefore, understanding the characteristics of accounting for fixed assets that are long-lived working animals and long-lived farm plant in agricultural production activities for recording and measuring to meet users’ needs ofusing this information is an urgent task at the present period
Key words: Long-lived working animals and long-lived farm plant; historical cost; fair value; fixed assets; agricultural production.
1 Đặt vấn đề
Ở Việt Nam, hiện nay chuẩn mực kế tốn về
nơng nghiệp chưa cĩ, nên việc hạch tốn trong các
doanh nghiệp sản xuất nơng nghiệp về cơ bản được
quy định trong chế độ kế tốn theo TT200/2014/
TT-BTC hay trong Thơng tư 24/2010/TT-BTC áp
dụng cho các hợp tác xã Tài sản cố định là cây lâu
năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm chịu sự chi
phối của chuẩn mực tài sản cố định hữu hình (VAS
03) và Thơng tư 45/2013/TT-BTC Nhìn chung
trong các chuẩn mực kế tốn Việt Nam đều quy
định giá trị ban đầu của tài sản ghi nhận theo giá gốc và chỉ được đánh giá lại khi cĩ quy định của Nhà nước Mặt khác, hiện nay ở các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực nơng nghiệp tại Việt Nam cũng khơng đánh giá lại giá trị tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm tại thời điểm lập báo cáo tài chính của những kỳ kế tốn sau khi tài sản được ghi nhận Tuy nhiên, khơng giống như những loại tài sản khác, các loại vật nuơi, cây trồng chịu ảnh hưởng bởi điều kiện
tự nhiên và giá trị cĩ thể tăng lên hay giảm xuống
Trang 2thì không phản ánh đúng thực tế Tài sản cố định
là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm
trong hoạt động sản xuất nông nghiệp có những
tính chất và đặc điểm hoàn toàn khác so với tài sản
trong các hoạt động sản xuất khác nên việc sử dụng
giá gốc là không phù hợp Trong xu thế hội nhập
và tiếp cận với chuẩn mực kế toán quốc tế, kế toán
theo nguyên tắc giá gốc sẽ dần bị thay thế bởi kế
toán theo giá trị hợp lý Do vậy, việc xác định tài
sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho
sản phẩm theo giá trị hợp lý sẽ phản ánh đầy đủ và
trung thực hơn khi các tài sản này thường xuyên có
sự biến động
2 Tổng quan tình hình nghiên cứu
Đối với tài sản cố định trong lĩnh vực nông
nghiệp, cụ thể là cây trồng sống (bearer plant),
động vật sống (bearer animal) là các tài sản dài hạn
Về bản chất chúng là một nội dung trong tài sản
sinh học (biological asset), việc đo lường các tài sản
này tương tự như việc đo lường đối với tài sản sinh
học Việc đo lường tài sản nông nghiệp theo mô
hình giá trị hợp lý đã được quy định trong chuẩn
được áp dụng chính thức vào tháng 1/2003 Đó là
sự thay đổi đáng kể đối với phương pháp đo lường trước dựa trên cơ sở giá gốc
Theo Elad, Herbohn (2011) có một số mô hình tính giá để xác định giá trị cho các tài sản sinh học Việc sử dụng các mô hình giá khác nhau có thể dẫn đến sự khác biệt về thu nhập trong ngành nông nghiệp trên toàn thế giới, và theo các chuyên gia
kế toán, IAS 41 yêu cầu cần phải xác định được giá trị hợp lý (Burnside, Schiller, 2005, Elad, Herbohn, 2011) Argilés & cộng sự (2011) đã phát triển một nghiên cứu thực nghiệm so sánh các trang trại của Tây Ban Nha sử dụng giá gốc và giá trị hợp lý trong việc đo lường tài sản sinh học, kết quả cho thấy không có sự khác biệt về đánh giá các dòng tiền trong tương lai
Việc đo lường giá trị hợp lý cho tất cả các loại tài sản sinh học ở tất cả các giai đoạn phát triển đã
bị chỉ trích vì E65 - Nông nghiệp được ban hành Damian (2014) cho rằng biện pháp kế toán duy nhất cho cả tài sản sinh học là không phù hợp, đặc biệt là đo lường giá trị hợp lý đối với tài sản
Trang 3TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN
sinh học trưởng thành khơng cịn phải trải qua quá
trình chuyển đổi sinh học Điều này đã kích hoạt
quan điểm cho rằng hoạt động này tương tự như
hoạt động sản xuất và do đĩ phải được hạch tốn
như bất động sản, nhà xưởng và thiết bị, theo IAS
16, do đĩ cho phép sử dụng mơ hình chi phí Theo
Amen (2000), khơng cĩ sự khác biệt giữa tài sản
sinh học và các tài sản khác như máy mĩc theo
quan điểm lý thuyết Do đĩ, các tài sản sinh học
phải được đo bằng cùng một cách như tài sản, nhà
máy và thiết bị Amen (2000) cho rằng tài sản sinh
học và nơng sản cĩ thể được đo bằng giá trị hợp lý
nếu một thị trường đang hoạt động tồn tại CIMA
(2000) đã khơng xem xét các tài sản sinh học đủ
khác với các loại tài sản khác để biện minh cho
cách tiếp cận duy nhất này, đặc biệt khi cĩ rất nhiều
khĩ khăn thực tế trong các giá trị thị trường liên
quan đến các cây trồng hoặc vật nuơi chưa trưởng
thành Tài sản sinh học như bất kỳ tài sản khác sẽ
được đo lường và định giá theo nguyên tắc đã được
xác lập, giá trị thấp hơn hoặc cĩ thể thực hiện được
Hoffman, Schneider, Dangerfield (2000) bình luận
với E65 việc xác định giá trị hợp lý cho tài sản sinh
học thường khơng đáng tin cậy Theo Elad (2004),
đây là một vấn đề gây nhiều tranh cãi, khơng chỉ
vì nĩ quy định mơ hình kế tốn hợp lý đầy đủ cho
các thực thể nơng nghiệp, nhưng sự thay thế cho
mơ hình giá gốc đang gây ra một loạt các vấn đề lý
thuyết và thực tiễn ảnh hưởng việc áp dụng nĩ trên
tồn thế giới
3 Cơ sở lý thuyết
* Phân loại tài sản cố định trong lĩnh vực nơng
nghiệp
Để cĩ thể phân loại tài sản cố định trong hoạt
động nơng nghiệp cần nghiên cứu đặc điểm hoạt
động nơng nghiệp theo quy định của Chuẩn mực
Kế tốn quốc tế về nơng nghiệp (IAS 41)
Tài sản sinh học (biological asset): Là cây trồng
và vật nuơi Cây trồng cĩ thể bao gồm các loại cây
ngắn ngày (cịn gọi là cây hằng năm) và cây dài
ngày (cịn gọi là cây lâu năm) Cụ thể cây ngắn
ngày như cây lương thực (lúa, ngơ, khoai, sắn); cây
thực phẩm (rau, đậu); cây cơng nghiệp ngắn ngày
(lạc, bơng, đay, cĩi, sả, dâu tằm ); cây phân xanh, cây làm thức ăn gia súc và các loại cây hằng năm khác Các loại cây dài ngày như chè, cà phê, cao
su, hồ tiêu, cam, bưởi, chanh, quýt Vật nuơi bao gồm gia súc (trâu, bị, lợn, dê, cừu ); gia cầm (gà, vịt, ngan, ngỗng, chim cút ) và thủy hải sản (tơm, cua, cá ) Tài sản sinh học bao gồm tài sản tiêu dùng và tài sản sản xuất Tài sản tiêu dùng là tài sản sinh học được thu hoạch dưới hình thức sản phẩm nơng nghiệp hoặc để bán dưới dạng tài sản sinh học Tài sản tiêu dùng tạo ra doanh thu chỉ khi tài sản này được thu hoạch hoặc giết mổ đồng thời nĩ cần thỏa mãn các tiêu chuẩn của hàng tồn khi như vườn trái cây ăn quả, trại heo nuơi lớn để giết mổ bán thịt
Biến đổi sinh học (biological transformation):
Là quá trình tăng trưởng, suy thối, sản xuất và sinh sản mà tạo ra các thay đổi về chất lượng hoặc
số lượng trong tài sản sinh học Biến đổi sinh học
là một sự thay đổi tự nhiên của tài sản sinh học Nĩ bao gồm sự phát triển của động vật, thực vật, giảm sản lượng do tuổi tác, bệnh tật hoặc tạo ra thêm các tài sản sinh học khác Tài sản thay đổi thơng qua tăng trưởng (gia tăng về số lượng hoặc nâng cao chất lượng của vật nuơi và cây trồng), suy thối (giảm sút về số lượng hoặc suy giảm chất lượng của vật nuơi và cây trồng), hoặc sinh sản (tạo ra thêm cây trồng và vật nuơi)
Như vậy, tài sản cố định trong lĩnh vực nơng nghiệp về bản chất là các cây trồng sống (bearer plant), động vật sống (bearer animal), chúng đều thuộc phạm vi của tài sản sinh học (biological asset) nên tất cả những đặc điểm liên quan đến khả năng thay đổi, biến đổi sinh học đều ảnh hưởng đến việc ghi nhận và đo lường đối với các tài sản này Do đĩ, những thay đổi về mặt lượng, mặt chất
và về giá trị của các tài sản này đều cần được phản ánh đầy đủ
* Ghi nhận và đo lường đối với tài sản sinh học
Một tài sản sinh học sẽ được đo lường tại lúc ghi nhận ban đầu theo giá trị hợp lý Sau ghi nhận ban đầu hoặc thời điểm lập báo cáo tài chính thì tài sản sinh học được đánh giá lại theo giá trị hợp lý trừ chi
Trang 4thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản sinh học
sẽ được ghi nhận là lãi/lỗ trong kỳ phát sinh Sản
phẩm nông nghiệp được thu hoạch từ tài sản sinh
học của doanh nghiệp nên được đo lường theo giá
trị hợp lý trừ chi phí bán tại thời điểm thu hoạch
Các sản phẩm nông nghiệp sau khi thu hoạch sẽ
được theo dõi như hàng tồn kho, tiếp tục chuyển
sang giai đoạn chế biến hoặc tiêu thụ Ngoại trừ
trường hợp sản phẩm này vẫn đang phát triển hay
vẫn còn gắn liền với tài sản sinh học thì giá trị của
nó là một phần giá trị của tài sản sinh học
Sau ghi nhận ban đầu: Các tài sản sinh học sau
ghi nhận ban đầu hoặc đánh giá lại ở mỗi kỳ được
đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán Các
khoản tăng lên hoặc giảm xuống giữa thời điểm
đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản sinh học sẽ được ghi
nhận là lãi/lỗ trong kỳ phát sinh Nguyên nhân của
việc tăng lên hay giảm xuống của tài sản sinh học
có thể là do biến đổi sinh học dẫn đến sự thay đổi về
chất, về lượng và quan hệ cung cầu trên thị trường
ảnh hưởng đến giá cả của tài sản sinh học Ngoài ra
yếu tố về môi trường trong hoạt động nông nghiệp
như thời tiết, dịch bệnh cũng ảnh hưởng đến việc
xác định giá trị hợp lý của tài sản sinh học
4 Thực trạng ghi nhận và đo lường đối với tài
sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho
sản phẩm
* Về thực trạng nhận diện và phân loại đối với tài
sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho
sản phẩm
Dựa theo tiêu chuẩn ghi nhận của tài sản cố
định hữu hình, đối với vườn cây lâu năm thì từng
mảnh vườn cây, hoặc cây thỏa mãn đồng thời các
tiêu chuẩn của tài sản cố định (thu được lợi ích
kinh tế từ việc sử dụng tài sản, nguyên giá được
xác định đáng tin cậy, thời gian sử dụng lâu dài, có
giá trị cụ thể) được coi là tài sản cố định hữu hình
như vườn cây cao su, vườn cây cà phê, cây gỗ sưa
Đối với súc vật làm việc và cho sản phẩm thì từng
con vật thỏa mãn đồng thời ba tiêu chuẩn của tài
sản cố định được coi là một tài sản cố định hữu
hình như đàn voi, ngựa, trâu, bò Đó là những
cho các mục đích kinh doanh của doanh nghiệp
Vì vậy, tùy theo quy mô sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mà tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm là trại bò, trại trâu cho ra sản phẩm bê con, nghé con; là những đồi chè, vườn chè cho ra sản phẩm để khai thác
là búp chè, lá chè để chế biến ra các loại chè phục
vụ tiêu dùng
* Về thực trạng ghi nhận ban đầu và sau ban đầu đối với tài sản cố định là vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm
Hiện nay, các doanh nghiệp đều tiến hành ghi nhận ban đầu và sau ban đầu đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm theo mô hình giá gốc Định kỳ trích khấu hao vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ, tài sản cố định được theo dõi trên ba chỉ tiêu: Nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại Khi áp dụng
mô hình giá gốc, vườn cây được đầu tư, theo dõi
và đánh giá như tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp Ở giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản, không tiến hành đánh giá lại giá trị vườn cây
Thông tin về giá trị của tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm và các khoản lãi lỗ phát sinh trong kỳ chưa được trình bày
rõ ràng, đầy đủ, có cơ sở trên hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp Khi kết thúc kỳ kế toán, giá trị của các tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm của doanh nghiệp được trình bày trên báo cáo tài chính mà cụ thể là Bảng cân đối kế toán theo giá gốc - giá trị ban đầu Nếu các tài sản này bị giảm giá hoặc bị tổn thất do mất mùa, dịch bệnh thì doanh nghiệp sẽ phải trích lập
dự phòng theo quy định Còn ngược lại, nếu giá trị các tài sản của doanh nghiệp tăng lên do quá trình sinh trưởng, phát triển của cây trồng, vật nuôi thì khoản chênh lệch này lại không được phản ánh và ghi nhận
5 Đánh giá thực trạng ghi nhận và đo lường đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm trong lĩnh vực nông nghiệp
Dựa trên tình hình thực tế kế toán tài sản cố
Trang 5TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN
định trong lĩnh vực nơng nghiệp, tác giả rút ra một
vài ý kiến trao đổi như sau:
Thứ nhất, về cách phân loại đối với tài sản cố định
là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm
Tùy theo mục đích của hoạt động sản xuất mà
các đối tượng sản xuất trong nơng nghiệp cĩ thể
được phân thành tài sản cố định hay chi phí sản
xuất dở dang Chẳng hạn như ghi nhận là tài sản
cố định nếu đàn bị đĩ được nuơi để lấy sữa hoặc
sinh sản nhưng nếu nuơi để lấy thịt thì sẽ ghi nhận
các chi phí chăm sĩc, chăn nuơi như là chi phí sản
xuất dở dang cuối kỳ Tài sản cố định trong nơng
nghiệp thường được phân loại theo nhĩm hoặc
theo đàn như bị nuơi để lấy sữa hoặc sinh sản,
vườn cây lâu năm mỗi nhĩm cĩ những đặc điểm
riêng khác nhau Tài sản cố định là cơ thể sống cĩ
thể cĩ những biến đổi về thể chất từ lúc đưa vào sử
dụng đến khi thải loại như trọng lượng tăng thêm
của đàn gia súc sinh sản, cây lâu năm bị bệnh chết
Tuy nhiên, thực tế các doanh nghiệp hiện nay chưa
cĩ những cách thức nhận diện và phân loại rõ ràng
đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm
việc và cho sản phẩm nên sẽ thiếu tính chính xác
trong việc ghi nhận và phản ánh giá trị tài sản trên
báo cáo tài chính
Thứ hai, về cách ghi nhận và đo lường đối với
tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và
cho sản phẩm
Hiện nay, các doanh nghiệp vẫn đang lúng túng
trong việc ghi nhận và đo lường đối với tài sản cố
định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản
phẩm Do Việt Nam vẫn chưa ban hành chuẩn mực
kế tốn về nơng nghiệp nên việc ghi nhận đối với
tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và
cho sản phẩm đều được áp dụng theo chuẩn mực
kế tốn tài sản cố định hữu hình (tức tài sản ghi
nhận theo giá gốc và chỉ được đánh giá lại khi cĩ
quy định của Nhà nước) Mặt khác, hiện nay ở
các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực nơng
nghiệp tại Việt Nam cũng khơng đánh giá lại giá
trị tài sản tại thời điểm lập báo cáo tài chính của
những kỳ kế tốn sau khi tài sản được ghi nhận
Trong các loại tài sản cố định hữu hình cĩ bao gồm
cả vườn cây lâu năm và đàn súc vật làm việc, mà giá trị của các tài sản này ở mỗi thời điểm thì khác nhau Trong quá trình sản xuất, chi phí phát sinh liên quan đến việc chăm sĩc, nuơi dưỡng tài sản
cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm đã được các doanh nghiệp ghi nhận ngay vào chi phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm Điều này là khơng hợp lý bởi quá trình trồng cây lâu năm hay nuơi dưỡng súc vật là quá trình lâu dài, cần cĩ sự chăm sĩc để hình thành cây cơng nghiệp hay súc vật trưởng thành cho ra sản phẩm
6 Một số đề xuất, kiến nghị hồn thiện về ghi nhận và đo lường đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm trong lĩnh vực nơng nghiệp
Tác giả thấy rằng cần thiết vận dụng kế tốn giá trị hợp lý trong điều kiện hiện nay, đặc biệt là vận dụng giá trị hợp lý để ghi nhận và đo lường đối với tài sản cố định trong lĩnh vực nơng nghiệp Cụ thể như sau:
Một là, giải pháp về nhận diện, phân loại đối với
tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm trong lĩnh vực nơng nghiệp
Tại thời điểm thu hoạch, tài sản sinh học sẽ được ghi nhận tách biệt với sản phẩm nơng nghiệp Ví dụ: cây cao su và mủ cao su, bị sữa và sữa sẽ được ghi nhận là cây trồng sống, động vật sống (tài sản sinh học) khi chưa thu hoạch; nhưng tại thời điểm thu hoạch thì cây cao su, bị sữa được ghi nhận là tài sản cố định và mủ cao su, sữa được ghi nhận là sản phẩm nơng nghiệp Do đĩ doanh nghiệp phải ghi nhận và xác định đối với cây lâu năm và súc vật làm việc cho sản phẩm thì được ghi nhận là tài sản
cố định hữu hình Cịn đối với cây lâu năm, súc vật làm việc khi chưa cho sản phẩm và mục đích đầu tư ban đầu để thu hoạch sản phẩm từ chính cây trồng
đĩ, hoặc sản phẩm từ chăn nuơi thì được ghi nhận vào khoản mục đầu tư xây dựng cơ bản Đối với các sản phẩm chưa thu hoạch thì được ghi nhận là sản phẩm dở dang, sản phẩm đã thu hoạch được ghi nhận là thành phẩm Đồng thời, doanh nghiệp
cĩ thể nhĩm tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm theo từng nhĩm để việc
Trang 6dàng hơn Ví dụ, cây cao su già cho nhiều nhựa mủ
hơn nên doanh nghiệp có thể phân loại vườn cây
cao su theo từng năm tuổi để dễ dàng xác định giá
trị vườn cây, bò sữa có thể phân loại theo độ tuổi
hoặc theo lượng sữa thu được trong một ngày để dễ
dàng xác định giá trị của vật nuôi
Hai là, giải pháp về kế toán chi phí chăm sóc
đối với cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản
phẩm Để hình thành nên vườn cây công nghiệp
cho năng suất lâu dài trong nhiều năm, đòi hỏi phải
tiến hành đầu tư xây dựng cơ bản Quá trình đầu
tư xây dựng cơ bản thường diễn ra trong thời gian
dài, chẳng hạn cây cao su trải qua 7 năm (trong đó
3 năm trồng mới và 4 năm chăm sóc), cây cà phê
trải qua 3 năm (trong đó 1 năm trồng mới và 2 năm
chăm sóc) Vườn cây có thể được trồng mới bằng
những giống thực sinh trên cơ sở lựa chọn những
sản phẩm có chất lượng tốt ở những mùa vụ trước,
mùa vụ này ươm lên và giâm bầu, khi đủ thời gian
thì đưa vào trồng mới Hoặc doanh nghiệp có thể
trồng mới bằng các cây được chọn lọc chiết ghép,
đã đủ thời gian đưa vào để xây dựng cơ bản Cây
công nghiệp là các loại cây cho sản phẩm trong thời
gian dài Đặc điểm của loại cây này là sau quá trình
xây dựng cơ bản, bàn giao đưa vào sản xuất kinh
doanh sẽ cho thu hoạch sản phẩm trong nhiều năm,
tùy thuộc vào tuổi thọ của cây Sau quá trình xây
dựng cơ bản, vườn cây là tài sản cố định của doanh
nghiệp Do đó, quá trình từ khi gieo trồng đến khi
vườn cây bắt đầu có sản phẩm được xem như quá
trình đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành nên
tài sản cố định Cây công nghiệp là các loại cây cho
sản phẩm trong thời gian dài Đặc điểm của loại
cây này là sau quá trình xây dựng cơ bản, bàn giao
đưa vào sản xuất kinh doanh sẽ cho thu hoạch sản
phẩm trong nhiều năm, tùy thuộc vào tuổi thọ của
cây Sau quá trình xây dựng cơ bản, vườn cây là tài
sản cố định của doanh nghiệp Do đó, quá trình
từ khi gieo trồng đến khi vườn cây bắt đầu có sản
phẩm được xem như quá trình đầu tư xây dựng cơ
bản để hình thành nên tài sản cố định, kế toán thực
hiện bút toán bàn giao ghi nhận giá trị tài sản cố
định là giá trị của vườn cây: Nợ tài khoản Vườn cây
sau này tính khấu hao thì chuyển vào chi phí sản xuất để tính vào giá thành sản phẩm Sau ghi nhận ban đầu, vườn cây lại được tiếp tục chăm bón, tưới tiêu để cho ra sản phẩm, những chi phí chăm sóc sau giai đoạn cây công nghiệp đã cho sản phẩm (chi phí chăm sóc nhằm duy trì hoạt động của cây
để cho ra sản phẩm ở những chu kỳ tiếp theo) thì nên tính vào chi phí sản xuất nhằm cấu thành giá thành sản phẩm thu hoạch
Đối với súc vật làm việc và cho sản phẩm, cần trải qua nhiều giai đoạn như xây dựng chuồng, trại, cho ăn, tiêm phòng, sưởi ấm Trải qua các quá trình đó, cần các chi phí nuôi dưỡng, chăm sóc
để đáp ứng đủ điều kiện cho vật nuôi được tăng trưởng về chiều cao, cân nặng, dinh dưỡng… Do
đó, quá trình từ khi chăm sóc đến khi vật nuôi cho
ra sản phẩm được xem như quá trình đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành nên tài sản cố định Sau giai đoạn sinh sản, vật nuôi cần được tiếp tục chăm sóc, các chi phí phát sinh của giai đoạn này được xác định là những chi phí phát sinh trong kỳ nhằm tiếp tục nâng cao năng suất sinh sản của vật nuôi
Ba là, giải pháp về ghi nhận ban đầu và sau ban
đầu với với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm
Các giai đoạn của tài sản cố định nói chung có thể được chia thành giai đoạn mua sắm, giai đoạn
sử dụng và giai đoạn ngừng hoạt động Theo đó, vòng đời của tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm cũng có thể được chia thành các giai đoạn tương tự (giai đoạn tăng trưởng, thời kỳ sinh sản và giảm dần khả năng sản xuất và tử vong)
Nếu doanh nghiệp vận dụng theo mô hình giá gốc thì thực hiện ghi nhận và đo lường tương tự như đối với kế toán tài sản cố định thông thường (theo mô hình giá gốc) Tức là tài sản cố định là súc vật làm việc và cho sản phẩm được nuôi dưỡng, chăm sóc và đến giai đoạn cho sản phẩm thì được ghi nhận là tài sản cố định Theo đó, giai đoạn tăng trưởng tương tự như giai đoạn hình thành để có được tài sản, nên cần được ghi nhận theo giá gốc
Trang 7TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN
(ghi nhận các chi phí chăm sĩc, tưới tiêu, phân
bĩn vào chi phí kinh doanh phát sinh trong kỳ)
Trong giai đoạn tăng trưởng, tài sản được khấu
hao, do đĩ việc sử dụng giá gốc là phù hợp Giai
đoạn kết thúc chu kỳ sống (tử vong), tài sản cố định
là cây lâu năm được ghi giảm trừ khỏi Bảng cân đối
kế tốn
Nếu doanh nghiệp vận dụng theo mơ hình giá,
đánh giá lại (dựa trên giá trị hợp lý) cũng thực
hiện ghi nhận và đo lường tương tự như đối với
kế tốn tài sản cố định thơng thường (theo mơ
hình giá đánh giá lại) Tuy nhiên, chỉ cĩ điểm khác
biệt là tại thời điểm đánh giá lại nếu đánh giá tăng
giá trị tài sản cố định thơng thường sẽ được ghi
nhận trên báo cáo thu nhập tồn diện khác (ghi
tăng vốn chủ sở hữu), cịn đánh giá tăng tài sản cố
định là súc vật làm việc và cho sản phẩm, ghi nhận
sự lớn lên trưởng thành thơng qua chiều cao, chu
vi, kích thước lại được ghi nhận trên báo cáo lãi
lỗ (coi như lãi được thực hiện) Cụ thể như sau:
Các chi phí phát sinh liên quan đến chăm sĩc, nuơi
dưỡng ghi nhận vào chi phí kinh doanh phát sinh
trong kỳ trên báo cáo lãi/lỗ Vào từng kỳ (cuối mỗi
năm), tài sản cố định là súc vật làm việc và cho
sản phẩm được xác định theo giá trị hợp lý trừ các
chi phí bán, khoản tăng/giảm giá trị của tài sản cố
định tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ được ghi nhận
vào lãi/lỗ trên báo cáo kết quả kinh doanh Sau quá
trình sinh sản và cho sản phẩm, đến giai đoạn suy
thối, tài sản bị giảm khả năng sản xuất (thay đổi
về vật lý), suy giảm về giá trị (thay đổi về giá trị)
thì cần nghiên cứu áp dụng mơ hình giá đánh giá
lại Bởi việc xác định giá trị tài sản cố định theo mơ
hình đánh giá lại (dựa trên giá trị hợp lý) sẽ phản
ánh đầy đủ và trung thực hơn Giai đoạn kết thúc
chu kỳ sống (tử vong), tài sản cố định là súc vật
làm việc và cho sản phẩm được ghi giảm trừ khỏi
bảng cân đối kế tốn, đồng thời ghi nhận khoản lỗ
trên báo cáo kết quả kinh doanh (vì lãi chưa được
thực hiện đã bị ghi giảm trừ) Tại thời điểm lập báo
cáo tài chính, nếu cĩ sự chênh lệch giữa giá gốc và
giá trị hợp lý, các doanh nghiệp nên thực hiện ghi
nhận như một khoản thu nhập, chi phí kinh doanh
trong kỳ
Kết luận
Trên đây là những ý kiến trao đổi của tác giả khi nghiên cứu áp dụng mơ hình tính giá trong kế tốn tài sản cố định đối với cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phảm Dựa trên cơ sở kế thừa các nghiên cứu tiền nhiệm, nghiên cứu kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới, bài viết hy vọng sẽ giải quyết được những vướng mắc trong quá trình nhận thức và xác định giá trị tài sản thực tiễn hiện nay nhằm phục vụ cho quá trình cung cấp thơng tin cho các đối tượng sử dụng trong từng giai đoạn
cụ thể
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1 Amen, M (2000) Comment Letter on Exposure Draft E65 – Agriculture No 13 [online] Available on http://media.ifrs.org/ CommentsE65.zip cit 20110512;
2 Argilés, J., Slof, E (2001), New opportunities for farm accounting The European Accounting Review Vol 10 No 2, p 361–383;
3 Burnside, A., Schiller, S., “IAS 41 and the forest industry – A study of the forest products companies’ perception of the IAS 41 today” Canadian Institute of Chartered Accountants (1986) Comptabilité et Information Financière des Producteurs Agricoles;
4 Charles Elad & Kathleen Herbohn (2011), Implement fair value accounting in the agricultural sector Scotland The Institute of Chartered Accountants of Scotland;
5 CIMA (2000) Comment Letter on Exposure Draft E65 – Agriculture No 39 [online] Available on http://media.ifrs.org/ CommentsE65.zip cit.20110512;
6 Damian, M.I., Manoiu, S.M., Bonaci, C.G., Strouhal, J (2014) Bearer plants: Stakeholders’ view on the appropriate measurement model, Accounting and Management Information Systems Vol 13,
No 4, pp 719–738, 2014;
7 Hoffman, F., Schneider, E.,Dangerfield, A.(2000) Comment Letter on Exposure Draft E65 – Agriculture No 5 [online] Available
on http://media.ifrs.org/CommentsE65.zip.
