Hoàn thiện hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ công ty con tại công ty cổ phần bông việt nam

Dựa trên quyềnkiểm soát và chi phối của mình, công ty mẹ có thể gây ảnh hưởng, thậm chí quyết địnhcác giao dịch phát sinh tại các công ty con và công ty liên kết, bao gồm cả giao dịchgiữ

HUỲNH THỊ HOÀNG YẾN

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Tp Hồ Chí Minh, năm 2013

HUỲNH THỊ HOÀNG YẾN

Chuyên ngành : Kế toán

Mã số : 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

PGS TS VÕ VĂN NHỊ

Tp Hồ Chí Minh, năm 2013

Tôi xin cam đoan luận văn này là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các sốliệu trong luận văn là hoàn toàn trung thực Luận văn này chưa từng được ai công bốdưới bất kỳ hình thức nào.

Học viên Huỳnh Thị Hoàng Yến

Trang phụ bìa

Lời cam đoan

Mục Lục

Danh sách các chữ viết tắt

Danh mục các sơ đồ

Danh mục phần phụ lục

PHẦN MỞ ĐẦU

CHƯƠNG 1

TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.1 Bản chất, mục đích và vai trò của BCTCHN 1

1.1.1 Khái niệm BCTC và BCTCHN 1

1.1.2 Bản chất, mục đích và vai trò của BCTCHN 1

1.2 Đối tượng lập BCTCHN 2

1.3 Các hình thức hợp nhất kinh doanh 8

1.3.1 Khái niệm 8

1.3.2 Các hình thức hợp nhất kinh doanh. 9

1.3.3 Các hình thức khác 10

1.3.4 Các loại BCTCHN 10

1.4 Chuẩn mực và quy định hiện hành về lập và trình bày BCTCHN tại Việt Nam 11

1.4.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 (IAS 27) 11

1.4.2 Chuẩn mực BCTC quốc tế IFRS 10 21

1.4.3 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25 25

1.4.4 So sánh Chuẩn mực VAS 25 và IAS 27 32

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 37

CHƯƠNG 2

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển 38

2.1.2 Cơ cấu tổ chức 40

2.2 Tình hình tổ chức công tác kế toán 41

2.2.1 Tổ chức bộ máy kế toán 41

2.2.1 Chính sách kế toán áp dụng 43

2.2.3 Mối quan hệ giữa bộ phận kế toán và các công ty con cho việc lập BCTCHN. 45

2.3 Tình hình lập và trình bày BCTCHN tại Công ty CP Bông Việt Nam 47

2.3.1 Phạm vi báo cáo tài chính 47

2.3.2 Quá trình tổ chức thông tin hợp nhất BCTC 47

2.3.3 Trình tự và phương pháp lập BCTCHN tại Công ty CP Bông Việt Nam 48

2.4 Đánh giá thực trạng hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ Phần Bông Việt Nam 58

2.4.1 Những điểm thích hợp của hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ Phần Bông Việt Nam 58

2.4.2 Những điểm chưa thích hợp của hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ Phần Bông Việt Nam 59

2.4.3 Nguyên nhân những hạn chế 61

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 65

CHƯƠNG 3 MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN BÔNG VIỆT NAM 3.1 Các quan điểm và nguyên tắc hoàn thiện 66

3.1.1 Các quan điểm hoàn thiện 66

3.1.2 Nguyên tắc hoàn thiện 68

3.2.2 Giải pháp về kiểm soát chất lượng thông tin khi lập BCTCHN 71

3.2.3 Một số giải pháp trước mắt nhằm khắc phục những tồn tại của báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ Phần Bông Việt Nam 74

3.3 Một số kiến nghị. 82

3.3.1 Đối với Bộ tài chính. 82

3.3.2 Về phía doanh nghiệp. 88

3.3.3 Đối với hội nghề nghiệp. 88

3.3.4 Đối với cục thuế. 89

3.3.5 Đối với nhà trường và các trung tâm đào tạo 89

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 91

PHẦN KẾT LUẬN

TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

Bông Việt Nam

Bông Tây Nguyên

: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

: Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất: Công ty CP Bông Việt Nam

: Công ty CP Bông Tây Nguyên: Công ty CP Giống Cây Trồng Nha Hố: Công ty CP Bông và KDTH Miền Trung: Chuẩn mực kế toán Việt Nam

: Chuẩn mực kế toán quốc tế: Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế: Đơn vị tính

: Đồng

Sơ đồ 2.2: Sơ đồ tổ chức bộ máy kế toán hợp nhất

Phụ lục 2.1: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh

Phụ lục 2.2: Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất (BCĐKTHN và BCKQKDHN)

Phụ lục 2.3: Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất (LCTTHN)

Bảng 2.3.1 : Bảng TH điều chỉnh công nợ nội bộ

Bảng 2.3.1: Bảng TH điều chỉnh xuất nội bộ công ty đối với hàng tồn kho 2013Bảng 2.3.1: Bảng điều chỉn doanh thu, giá vốn của BCHN năm 2013

Báo cáo tài chính của DN là công cụ hữu hiệu nhất cung cấp thông tin tài chính chonhiều đối tượng quan tâm, bao gồm nhà quản lý, nhà đầu tư, cơ quan nhà nước cũngnhư các đối tượng khác Giả sử một DN (được gọi là công ty mẹ) sở hữu cổ phần kiểmsoát hoặc chi phối các công ty khác (công ty con và công ty liên kết), dẫn tới sự hìnhthành một “thực thể kinh tế” mới với quy mô và tiềm lực lớn hơn Dựa trên quyềnkiểm soát và chi phối của mình, công ty mẹ có thể gây ảnh hưởng, thậm chí quyết địnhcác giao dịch phát sinh tại các công ty con và công ty liên kết, bao gồm cả giao dịchgiữa các công ty này, qua đó ảnh hưởng đến tình hình tài chính của từng công ty.Trong bối cảnh như vậy, Báo cáo tài chính của các đơn vị một cách riêng lẻ sẽ không

có nhiều ý nghĩa, do các giao dịch kinh tế phát sinh được phân tích, đánh giá và thựchiện không chỉ bó hẹp trong từng DN, mà theo khuôn khổ “thực thể kinh tế” nói trên,thường được gọi là tập đoàn Điều này cũng giải thích cho sự ra đời và ý nghĩa kinh tếcủa Báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đoàn

Dưới góc độ của nhà quản lý, việc nắm bắt tổng thể tình hình tài chính của tập đoàn

là rất quan trọng trong việc quản lý hoạt động, định hướng phát triển và phân bổ nguồnlực Do đó, tình hình tài chính của DN không đơn thuần chỉ là các số liệu, thông tinđược phản ánh trên Báo cáo tài chính riêng của chính DN đó, mà phải là các thông tintài chính trên Báo cáo tài chính hợp nhất của “thực thể kinh tế” nói trên

Đối với nhà đầu tư, họ cũng cần nắm được tổng thể tình hình tài chính, nguồn vốnđầu tư được thực hiện và phân bổ như thế nào trong cả tập đoàn Đồng thời, kết quảkinh doanh của tập đoàn cũng ảnh hưởng đến quyết định đầu tư của các cổ đông, chứkhông đơn thuần chỉ là kết quả kinh doanh của công ty mẹ Trong giai đoạn hiện nay,đặc biệt là đối với các DNNN, các tập đoàn kinh tế của nhà nước thực hiện quá trình cổphần hóa gắn liền với việc niêm yết cổ phiếu và chào bán chứng khoán ra công chúng

trong cả khu vực nhà nước và khu vực tư nhân Nguồn vốn trong nước huy động ngàycàng khó trong bối cảnh Chính phủ chủ trương thắt chặt tín dụng, kiềm chế lạm phát.Không những nguồn vốn đầu tư bị giảm sút, mà chi phí huy động cao đã trở thành ràocản cho quá trình tăng trưởng, phát triển của các DN Vấn đề minh bạch thông tin tàichính càng trở nên cấp thiết hơn đối với nhà quản lý nhằm tạo sức hấp dẫn đối với nhàđầu tư không chỉ ở thị trường trong nước mà còn vươn ra các thị trường lớn trên thếgiới, nơi có nguồn vốn huy động với chi phí thấp hơn Vấn đề lập Báo cáo tài chínhhợp nhất tuân thủ theo cả chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực Báo cáo tàichính quốc tế ngày càng trở nên cần thiết và là điều kiện bắt buộc để có thể tiếp cận với

các nguồn vốn này Đó chính là những lý do mà tác giả đã chọn đề tài “Hoàn thiện hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con tại Công ty

Cổ phần Bông Việt Nam” làm luận văn thạc sĩ kinh tế cho mình.

1 Luận văn thạc sĩ của tác giả Nguyễn Thị Ánh Tuyết về “ Báo cáo tài chính hợpnhất tại Công ty Cổ Phần Đầu Tư Lạc Hồng” năm 2013 Trong đề tài này, tác giả đã nêuđược những điểm nổi bật trong quá trình lập BCTCHN tại đơn vị như: Kế toán hợp nhất lậpBáo cáo tài chính hợp nhất tuân thủ theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam và các thông tưhướng dẫn liên quan; Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và các công ty con đều đượclập theo chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày20/03/2006 của Bộ Tài Chính; Đồng thời, tác giả cũng nêu lên những hạn chế, thiếu sót tạiđơn vị: Độ tin cậy và mức độ kịp thời của dữ liệu phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chínhhợp nhất chưa cao; Việc tổ chức thu thập thông tin phục vụ cho công tác lập Báo cáo tàichính hợp nhất chưa đầy đủ; Nguyên tắc tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty khôngphù hợp với thông tư 161/2007/TT-BTC

BCTCHN tại Công ty TNHH MTV Dược Sài Gòn” năm 2013 Đề tài này tác giả cũng

đã nêu lên được những điểm đạt được như Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáokết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất đã triệt tiêu được các nghiệp vụ giao dịch trùnglắp giữa các đơn vị trong Công ty; Công ty mẹ và tất cả các công ty con đều thống nhất

về phương pháp lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ là phương pháp trực tiếp; Công ty mẹ

và các công ty thành viên đều sử dụng chương trình kế toán trên máy vi tính và cótrang bị phần mềm kế toán nên đã giúp cho khối lượng công việc của kế toán viên đượcgiảm nhẹ rất nhiều cũng như góp phần làm cho việc tập hợp số liệu hợp nhất báo cáo

có thể được thực hiện dễ dàng và nhanh chóng hơn; Đồng thời, tác giả cũng chỉ ranhững tồn tại Việc lập BCTC HN tại Công ty Sapharco còn mang tính bán thủ công,chủ yếu làm trên excel chưa có phần mềm nào hỗ trợ, vì thế việc lập BCTC HN tốnnhiều thời gian và nhiều nguồn lực; Việc áp dụng chính sách kế toán chưa đồng bộ cụthể như phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho Mức độ sẵn có của dữ liệu phục vụcho việc lập BCTC HN chưa cao; Mặc dù thời hạn chuyển BCTC riêng của công ty concho phòng kế toán công ty mẹ đã được quy định cụ thể nhưng một số thành viên cònnộp chậm trễ nên ảnh hưởng đến việc tổng hợp số liệu của cả Công ty

3 Luận văn thạc sĩ của tác giả Bùi Phạm Tú Uyên về “ Hoàn thiện lập BCTCHN tạiTổng Công ty Pisico” năm 2012 Trong đề tài này, tác giả cũng nêu được những điểm đạt đượcnhư: Tất cả các công ty trong tập đoàn đều đã được trang bị phần mềm kế

toán; Kế toán hợp nhất đã áp dụng các chuẩn mực kế toán Việt Nam và các thông tưhướng dẫn liên quan để thực hiện việc lập BCTC hợp nhất; Bảng cân đối kế toán hợpnhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất đã triệt tiêu được các nghiệp

vụ giao dịch trùng lắp giữa các đơn vị trong tập đoàn; Công ty mẹ và tất cả các công tycon trong tập đoàn đều thống nhất về phương pháp lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ

đoàn; Việc đánh giá lại các khoản đầu tư vào các công ty liên kết theo phương phápvốn chủ sở hữu chưa chuẩn xác; Một số bút toán điều chỉnh, loại trừ khi hợp nhất Báocáo tài chính chưa phù hợp: giao dịch bán hàng, giao dịch bán tài sản cố định trong nội

bộ tập đoàn,

4 Luận văn thạc sĩ của tác giả Võ Thị Diệu Hiền về “Hoàn thiện việc lập và trìnhbày BCTCHN tại Công ty Cổ Phần Hùng Vương” năm 2013 Đề tài này tác giả đã nêu lênđược những điểm đạt được như: Bộ phận kế toán được sự hỗ trợ của các bộ phận khác, ví dụnhư bộ phận thống kê để cung cấp số liệu về hàng hóa, sản phẩm….nhằm hạn chế sai sóttrong số liệu; Tập đoàn có riêng một kế toán chỉ thực hiện nhiệm vụ hợp nhất báo cáo tàichính; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ công ty mẹ và các công ty con đều thực hiện theo phươngpháp gián tiếp; Kế toán phản ánh điều chỉnh khoản đầu tư

vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu trên báo cáo tài chính hợp nhất.Song song đó, tại đơn vị vẫn còn những hạn chế như là: Đối với bút toán loại trừ giá trịghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹtrong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại: Kế toán đã thựchiện loại trừ không chính xác dẫn đến ghi nhận bất lợi thương mại không chính xác;Đối với bút toán các giao dịch nội bộ: Công ty thực hiện loại trừ lãi chưa thực hiệntrong hàng tồn kho cuối kỳ trong giao dịch bán hàng với công ty liên kết là khôngchính xác; Đối với bút toán loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trongnội bộ Tập đoàn: Kế toán chưa xác định đúng bút toán điều chỉnh cho các khoản mụcTài sản thuế thu nhập hoãn lại, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối, giá trị hao mòn lũy

kế, chi phí quản lý doanh nghiệp; Đối với bút toán loại trừ cổ tức được chia từ lợinhuận sau ngày mua: công ty thiếu bút toán điều chỉnh lợi ích cổ đông thiểu số, lợinhuận sau thuế chưa phân phối

khoản đầu tư vào các công ty liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu trên BCTC hợpnhất; Khi lập BCĐKT hợp nhất, BCKQHĐKD hợp nhất và BCLCTT hợp nhất, kế toán đã loại trừcác giao dịch nội bộ; Còn những điểm hạn chế, chưa đạt được tác giả cũng chỉ rõ như: Về kế toáncác khoản đầu tư vào các công ty liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu, kế toán đãghi nhận các bút toán điều chỉnh vào các chỉ tiêu không phù hợp, cụ thể là không phản ánh đúngphần lãi hoặc lỗ của Tổng Công ty trong công ty liên kết, liên doanh và các khoản điều chỉnh khác;

Về phạm vi hợp nhất kết quả kinh doanh của các công ty con, BCKQHĐKD hợp nhất không baogồm kết quả kinh doanh từ đầu năm 2010 cho đến ngày giảm khoản đầu tư vào hai công ty

con: Công ty CP Đô thị Du lịch Cần Giờ và Công ty CP Du lịch Dịch vụ Thương mại PhúThọ Do đó, đơn vị đã trình bày kết quả kinh doanh hợp nhất thiếu chính xác; Về phươngpháp lập BCLCTT hợp nhất, tổng Công ty lập BCLCTT hợp nhất theo phương pháp giántiếp, trong khi có một số công ty con lập BCLCTT riêng theo phương pháp trực tiếp Dovậy, kế toán hợp nhất gặp khó khăn khi lập BCLCTT hợp nhất vì khối lượng điều chỉnhkhá lớn và phức tạp; Về nội dung Bản thuyết minh BCTC hợp nhất, theo cách trình bàyhiện nay thì Bản thuyết minh BCTC hợp nhất không thuyết minh số liệu và các giải trìnhkhác đối với các khoản mục Vì vậy, Bản thuyết minh BCTC hợp nhất chưa thực sự phântích chi tiết các thông tin số liệu đã trình bày trên BCĐKT hợp nhất, BCKQHĐKD hợpnhất và BCLCTTHN; Về các bút toán hợp nhất tại Công ty xử lý cũng còn nhiều thiếu sót

3 MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU

Đề tài nghiên cứu về quy trình hợp nhất báo cáo tài chính theo mô hình công ty

mẹ - công ty con tại Công ty Cổ Phần Bông Việt Nam, đồng thời đề xuất một số giảipháp góp phần hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình này

Phần Bông Việt Nam.

Phạm vi nghiên cứu của đề tài được giới hạn ở việc lập Bảng cân đối kế toánhợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 2013 của Công ty CổPhần Bông Việt Nam

5 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Về mặt lý luận: Tổng hợp các lý thuyết có liên quan đến đề tài nghiên cứu của quốc

tế và Việt Nam

Về mặt thực tiễn:

- Thu thập số liệu từ Công ty Cổ Phần Bông Việt Nam, các đề tài nghiên cứukhoa học, các chuẩn mực kế toán quốc tế, các chuẩn mực kế toán Việt Nam, thông tư và cácbài báo liên quan đến đề tài nghiên cứu

- Số liệu được thu thập từ phòng kế toán Công ty Cổ Phần Bông Việt Nam chủyếu là số liệu sơ cấp Từ số liệu trên sẽ phân tích, tổng hợp và lập thành bảng số liệu hoànchỉnh để phục vụ cho việc nghiên cứu

- Dựa vào tài liệu và số liệu thu thập, tiến hành phân tích và đánh giá thực trạng.Đưa ra giải pháp nhằm hoàn thiện việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất Công ty

Cổ Phần Bông Việt Nam

6 NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA ĐỀ TÀI

Trên cơ sở hệ thống hóa lý luận về hợp nhất kinh doanh, về lập báo cáo tàichính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con và phân tích thực trạng công táclập báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ – công ty con tại đơn vị thực tế

để thấy rõ những mặt tích cực cũng như những tồn tại của nó, tác giả đưa ra một số

7 KẾT CẤU CỦA LUẬN VĂN

Ngoài phần mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo và phụ lục, luận văn gồm có 3 chương:

Chương 1: Tổng quan về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình công ty mẹ - công ty;

Chương 2: Thực trạng hệ thống báo cáo tài chính tại Công ty Cổ Phần Bông

Việt Nam;

Chương 3: Một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp

nhất theo mô hình công ty mẹ - công ty con tại Công ty Cổ Phần Bông Việt Nam

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.1 Bản chất, mục đích và vai trò của Báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.1 Khái niệm Báo cáo tài chính và Báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.1.1 Khái niệm Báo cáo tài chính

Theo VAS 01, Báo cáo tài chính phản ảnh tình hình tài chính của doanhnghiệp bằng cách tổng hợp các nghiệp vụ kinh tế, tài chính có cùng tính chất kinh tếthành các yếu tố của báo cáo tài chính Các yếu tố liên quan trực tiếp đến việc xácđịnh tình hình tài chính trong Bảng cân đối kế toán là Tài sản, Nợ phải trả và Vốnchủ sở hữu Các yếu tố liên quan trực tiếp đến đánh giá tình hình và kết quả kinhdoanh trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là Doanh thu, thu nhập khác,Chi phí và Kết quả kinh doanh

1.1.1.2 Khái niệm Báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trìnhbày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sởhợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực

kế toán Việt Nam số 25

1.1.2 Bản chất, mục đích và vai trò của Báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.2.1 Bản chất của Báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn cũng được thể hiện như là một báocáo tài chính của doanh nghiệp

Báo cáo tài chính hợp nhất lập trên cơ sở hợp nhất các báo cáo tài chínhriêng biệt của công ty mẹ và công ty con

Báo cáo tài chính hợp nhất mang tính chất tổng hợp có điều chỉnh các chỉtiêu kinh tế từ các báo cáo riêng biệt của công ty mẹ và công ty con.

1.1.2.2 Mục đích của Báo cáo tài chính hợp nhất

Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợphải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạtđộng kinh doanh và dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của tập đoàn, Tổngcông ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của cá nhânriêng biệt là công ty mẹ hay các công ty con trong tập đoàn

Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của việc đánh giá thực trạngtình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của tậpđoàn, Tổng công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai Thôngtin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định

về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào tập đoàn hoặc Tổngcông ty của các chủ sở hữu, các nhà đầu tư, các chủ nợ hiện tại và tương lai,…

1.1.2.3 Vai trò của Báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất có vai trò cung cấp thông tin cho nhiều đối tượng

sử dụng, đặc biệt là cung cấp thông tin cho cổ đông của công ty mẹ Báo cáo tàichính hợp nhất cho thấy được bức tranh và quá trình hoạt động cho cả tập đoàn,đảm bảo thông tin chính xác và trung thực trên báo cáo tài chính là yêu cầu đặt racho các doanh nghiệp Việt Nam

1.2 Đối tượng lập Báo cáo tài chính hợp nhất

- Mô hình công ty mẹ - công ty con + Công ty mẹ

Công ty mẹ là công ty có một hay nhiều công ty con Công ty mẹ trong một tập đoàn kinh tế là một doanh nghiệp thành lập và đang ký theo quy định của pháp

luật, có tư cách pháp nhân, có khả năng trong một số lĩnh vực liên quan đến hoạtđộng kinh doanh đủ mạnh để kiểm soát hoặc chi phối các công ty khác trong tậpđoàn và được các công ty thành viên trong tập đoàn chấp nhận sự kiểm soát, chiphối đó theo những nguyên tắc và phương thức nhất định.

+ Công ty con

Công ty con là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác(gọi là công ty mẹ) Công ty con là những doanh nghiệp trong tập đoàn được thànhlập và đăng ký theo quy định của pháp luật, có một công ty mẹ chi phối, kiểm soát

và tự nguyện chấp nhận sự chi phối, kiểm soát của công ty mẹ theo những nguyêntắc và phương pháp nhất định

+ Mô hình công ty mẹ - công ty con

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS (International AccountingStandard),công ty mẹ (Parent company) là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn

vị trực thuộc – công ty con (Subsidiary) Công ty con cũng là thực thể pháp lýnhưng bị kiểm soát bởi công ty mẹ Kiểm soát ở đây được hiểu là :

- Sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp nhiều hơn 50% số phiếu bầu

- Sở hữu ít hơn 50% số phiếu bầu nhưng nắm quyền đối với hơn 50% số phiếu bầutheo sự thỏa thuận của các cổ đông khác; hoặc nắm quyền lãnh đạo, điều hành liên quanđến các chính sách tài chính hay sản xuất kinh doanh của công ty và được quy định tạiđiều lệ theo sự thỏa thuận hay hợp đồng; hoặc có quyền bổ nhiệm hay miễn nhiệm phầnlớn các thành viên của Hội đồng quản trị, Ban lãnh đạo; hoặc có quyền quyết định, địnhhướng đến phần lớn số phiếu bầu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị, ban lãnh đạo

Theo VAS 25, công ty được đầu tư trở thành công ty con khi mà một trong các điều kiện sau đây được thỏa mãn:

- Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết

- Trong các trường hợp sau đây, quyền kiểm soát vẫn được thực hiện ngay cảkhi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con:

‚ Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu

quyết;

‚ Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo

quy chế thỏa thuận;

‚ Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đại đa số các thành viên Hội

đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;

‚ Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản

trị hoặc cấp quản lý tương đương

Như vậy, có thể nêu khái niệm chung về mô hình công ty mẹ – công ty connhư sau: công ty mẹ – công ty con là một tổ hợp gồm nhiều doanh nghiệp có tưcách pháp nhân độc lập, trong đó, doanh nghiệp có tiềm lực mạnh nhất về vốn, côngnghệ, thị trường đầu tư và chi phối doanh nghiệp khác trở thành công ty mẹ; doanhnghiệp nhận vốn đầu tư và bị doanh nghiệp khác chi phối trở thành công ty con.Việc chi phối, kiểm soát chủ yếu là về vốn, công nghệ, thị trường, thương hiệu Mộtcông ty mẹ với nhiều công ty con hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau, nhiềuđịa bàn khác nhau tạo nên một thế mạnh chung gọi là “tập đoàn” Các mối quan hệ

về vốn, về quyền, nghĩa vụ và lợi ích giữa công ty mẹ và các công ty con được xácđịnh rõ ràng trên cơ sở vốn đầu tư Đây là điểm mấu chốt trong mô hình công ty mẹ– công ty con

+ Quyền kiểm soát và lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con

‚ Xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con

a Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của công ty con

Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công

ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con Thông thường, khi đạt

được tỷ lệ quyền biểu quyết như trên thì công ty mẹ có quyền kiểm soát được cácchính sách kinh tế – tài chính của tập đoàn Quyền biểu quyết của công ty mẹ đượcxác định khác nhau tùy theo từng trường hợp cụ thể như sau:

- Công ty mẹ đầu tư trực tiếp vào công ty con;

- Công ty mẹ đầu tư gián tiếp thông qua một công ty con khác;

- Công ty mẹ đồng thời vừa đầu tư trực tiếp và đầu tư gián tiếp vào một công

ty con thông qua một công ty con khác

a 1 Công ty mẹ đầu tư trực tiếp vào công ty con

Trong trường hợp này, quyền kiểm soát của công ty mẹ được xác định tươngứng với quyền biểu quyết của công ty mẹ trong công ty con, tỷ lệ % quyền biểuquyết được xác định theo công thức:

T

Trong đó:

Q t : Tỷ lệ % quyền biểu quyết trực tiếp của công ty mẹ trong công ty con

P : Số cổ phiếu có quyền biểu quyết mà công ty mẹ nắm giữ

T : Tổng số cổ phiếu có quyền biểu quyết của công ty con đang lưu

hành a 2 Công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con thông qua công ty con khác

Theo VAS 25, một công ty có thể trở thành công ty mẹ khi nó đầu tư vốngián tiếp vào công ty nào đó thông qua một công ty con khác và công ty mẹ nắm giữtrên 50% quyền biểu quyết ở công ty con đầu tư gián tiếp Trong trường hợp này, tỷ

lệ % quyền kiểm soát của công ty mẹ được xác định theo công thức:

Qg = qt x qg x 100%

Trong đó:

Q g : Tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty mẹ trong công ty con đầu tư gián

tiếp

q t : Tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty mẹ trong công ty con đầu tư trực

tiếp ở công ty con đầu tư gián tiếp

q g : Tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty con đầu tư trực tiếp trong công ty

con đầu tư gián tiếp

a 3 Công ty mẹ vừa đầu tư trực tiếp và gián tiếp vào một công ty con

Một công ty mẹ có thể đạt được quyền kiểm soát một công ty con thông quahoạt động vừa đầu tư trực tiếp và đầu tư gián tiếp vào một công ty con Trongtrường hợp này, tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty mẹ có thể được tính toán theocông thức:

Q = Qt + Qg

Trong đó:

Q : Tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty mẹ trong công ty con được đầu tư

kết hợp trực tiếp và gián tiếp

Q t : Tỷ lệ % quyền biểu quyết trực tiếp của công ty mẹ vào công ty con được

đầu tư kết hợp

Q g : Tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty mẹ vào công ty con được đầu tư kết hợp thông qua công ty con đầu tư trực tiếp (Q g được xác định theo công thức phần a 2, hình (1.2))

b Công ty mẹ nắm giữ dưới 50% quyền biểu quyết của công ty con

Mặc dù bản thân công ty mẹ không nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết củacông ty con nhưng quyền kiểm soát vẫn được thực hiện nếu như một trong các điềukiện sau đây thỏa mãn:

b 1 Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty hơn 50% quyền biểu quyết

Các nhà đầu tư khác ở đây thường là những đối tác có mối liên hệ mật thiếtvới công ty mẹ; chẳng hạn, các cán bộ, công nhân viên của công ty mẹ, các công ty

mà đại đa số vốn vay có nguồn là công ty mẹ, các công ty có quy trình công nghệ

do công ty mẹ tài trợ và quy trình công nghệ đó có ảnh hưởng lớn đến sự tồn tại của

nó,… Trong trường hợp này, tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty mẹ trong công tycon được xác định theo công thức sau:

n

Q = Qt + K i

i1

Trong đó:

Q : Tỷ lệ % quyền biểu quyết của công ty mẹ trong công ty con

Q t : Tỷ lệ % quyền biểu quyết trực tiếp của công ty mẹ trong công ty con

chưa tính đến quyền biểu quyết của các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công

ty mẹ trong công ty con

K i : Tỷ lệ % quyền biểu quyết của các nhà đầu tư khác thứ i thỏa thuận dành

cho công ty mẹ trong công ty con

n : Số nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ quyền biểu quyết

trong công ty con

b 2 Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo

quy chế thoả thuận

Trong trường hợp công ty P dù không nắm giữ trên 50% quyền biểu quyếtcủa công ty S nhưng có khả năng chi phối các chính sách tài chính và hoạt độngkinh doanh theo quy chế thoả thuận chẳng hạn, công ty P là nhà cung cấp sản phẩmhoặc lao vụ chủ yếu cho hoạt động của công ty S, công ty P là nhà tiêu thụ chủ yếucủa công ty S, công ty P trợ giúp công nghệ – kỹ thuật mà sự tồn tại của công ty Sphụ thuộc vào sự trợ giúp này,… thì công ty P vẫn là công ty mẹ của công ty S

b 3 Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương

Công ty P có thể là công ty mẹ của công ty S kể cả khi công ty P nắm giữ sốquyền biểu quyết thấp hơn 50% trong công ty S nếu như hơn 50% thành viên Hộiđồng quản trị của công ty S là các nhân viên đặc phái của công ty P

b 4 Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương

Trong đại hội cổ đông, vì nhiều lý do khác nhau mà các cổ đông không thể

đến tham dự một cách đầy đủ; chẳng hạn, lý do về khoảng cách, tâm lý có số phiếu

không nhiều,… dẫn đến công ty đầu tư giành được đa số quyền biểu quyết tại các

cuộc họp Hội đồng quản trị Nếu như trường hợp này diễn ra một cách thường

xuyên qua các kỳ đại hội cổ đông thì công ty được đầu tư vẫn là công ty con của

công ty đầu tư

‚ Xác định phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con

a Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu trực tiếp đối với

công ty con

Trường hợp công ty mẹ sở hữu trực tiếp công ty con thì tỷ lệ lợi ích của công

ty mẹ ở công ty con được xác định tương ứng với quyền kiểm soát của công ty mẹ

Tỷ lệ % lợi ích của công ty mẹ Tỷ lệ % quyền kiểm soát tại

ở công ty con đầu tư trực tiếp công ty con đầu tư trực tiếp =

b Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu gián tiếp công ty

con qua một công ty con khác

Trường hợp công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con, khi công ty mẹ đầu tư

vốn gián tiếp vào công ty con thông qua một công ty con khác, thì tỷ lệ lợi ích của

công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp được xác định:

Tỷ lệ % lợi ích của

Tỷ lệ % lợi ích tại Tỷ lệ % lợi ích của công ty con đầu công ty mẹ ở công

= công ty con đầu tư x tư trực tiếp tại công ty con đầu tư

ty con đầu tư gián

tiếp

1.3 Các hình thức hợp nhất kinh doanh

1.3.1 Khái niệm

trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp (bên mua) nắm được quyềnkiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua) Nếu một doanhnghiệp nắm quyền kiểm soát một hoặc nhiều đơn vị khác không phải là hợp nhấtkinh doanh, khi một doanh nghiệp mua một nhóm các tài sản hoặc các tài sản thuầnnhưng không cấu thành một hoạt động kinh doanh thì phải phân bổ giá phí củanhóm tài sản đó cho các tài sản và nợ phải trả có thể xác định riêng lẻ trong nhómtài sản đó dựa trên giá trị hợp lý tương ứng tại ngày mua.

1.3.2 Các hình thức hợp nhất kinh doanh

Hợp nhất kinh doanh để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinhdoanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như:

- Một doanh nghiệp mua cổ phần của một doanh nghiệp khác

- Một doanh nghiệp mua tất cả các tài sản thuần của một doanh nghiệp khác, gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác;

- Một doanh nghiệp mua một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác đểcùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh

Việc mua, bán có thể được thực hiện bằng hình thức phát hành công cụ vốnhoặc thanh toán bằng tiền, các khoản tương đương tiền hoặc chuyển giao tài sảnkhác hoặc kết hợp các hình thức trên Các giao dịch này có thể diễn ra giữa các cổđông của doanh nghiệp tham gia hợp nhất hoặc giữa một doanh nghiệp với các cổđông của doanh nghiệp khác Hợp nhất kinh doanh có thể bao gồm việc hình thànhmột doanh nghiệp mới để kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp nhất hoặc cáitài sản thuần được chuyển giao, hoặc tái cơ cấu một hoặc nhiều doanh nghiệp hợpnhất

Hợp nhất kinh doanh có thể sẽ dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con,trong đó bên mua sẽ là công ty mẹ và bên bị mua sẽ là công ty con

Trong trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công tycon, công ty con áp dụng VAS 11 khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của mình, công

ty mẹ sẽ trình bày phần sở hữu của mình trong công ty con

Hợp nhất kinh doanh có thể liên quan đến việc mua tài sản thuần, bao gồm cảlợi thế thương mại (nếu có) của một doanh nghiệp khác mà không phải là việc mua

cổ phần ở doanh nghiệp đó, hợp nhất kinh doanh theo hình thức này không dẫn đếnquan hệ công ty mẹ - công ty con

1.3.3 Các hình thức khác

Có hai hình thức:

1.3.3.1 Công ty có khoản đầu tư vào Công ty liên kết tăng vốn thành khoản đầu tư vào công ty con

Trong năm tài chính, nếu công ty tăng phần vốn của mình vào khoản đầu tư

từ Công ty liên kết và đủ điều kiện trở thành khoản Đầu tư vào công ty con Khi đó,công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính đó

1.3.3.2 Công ty có khoản góp vốn liên doanh tăng vốn thành khoản đầu tư vào công ty con

Trường hợp cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trở thành công ty con của mộtbên góp vốn liên doanh, thì bên góp vốn liên doanh này phải hạch toán các khoảnvốn góp liên doanh của mình theo quy định VAS 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và

kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”

1.3.4 Các loại Báo cáo tài chính hợp nhất

1.3.4.1 Báo cáo tài chính hợp nhất năm

Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất gồm 4 biểu mẫu báo cáo:

- Bảng cân đối kế toán hợp nhất Mẫu số B 01 – DN/HN

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Mẫu số B 02 – DN/HN

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Mẫu số B 03 – DN/HN

- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Mẫu số B 04 – DN/HN

1.3.4.2 Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ

Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gốm báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ và báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược

a Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ, gồm: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc

b Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược, gồm: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc

1.4 Chuẩn mực và quy định hiện hành về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam

1.4.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 (IAS 27)

IAS 27 “Báo cáo tài chính riêng” (Separate Financial Statements)

† Mục tiêu của IAS 27: là tăng cường tính thích hợp, tính đáng tin cậy vàtính có thể so sánh được của thông tin mà một công ty mẹ cung cấp trên báo cáo tài

chính riêng và trên Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn Chuẩn mực tập trung vào các nội dung sau:

- Các tình huống mà một đơn vị phải hợp nhất báo cáo tài chính với các đơn vịkhác (là công ty con);

- Kế toán cho sự thay đổi lợi ích trong công ty con;

- Kế toán cho trường hợp mất quyền kiểm soát trong công ty, và

- Thông tin cần công bố trên báo cáo tài chính để giúp cho người sử dụng báocáo tài chính có thể đánh giá được tính chất của mối quan hệ giữa công ty mẹ và công tycon

- Chuẩn mực này cũng được áp dụng cho kế toán các khoản đầu tư vào công tycon, công ty liên doanh đồng kiểm soát và công ty liên kết khi một đơn vị được chọnhoặc được pháp luật yêu cầu phải trình bày báo cáo tài chính riêng

† Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất:

IAS 27, đoạn 9 yêu cầu công ty mẹ cần phải trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất đểhợp nhất các khoản đầu tư vào công ty con, ngoại trừ các tình huống sau:

- Bản thân công ty mẹ là công ty con bị nắm giữ toàn bộ hoặc một phần bởimột công ty khác và các chủ sở hữu khác, bao gồm cả các cá nhân và tổ chức không cóquyền biểu quyết, không yêu cầu phải trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.

- Các công cụ nợ và công cụ vốn của công ty mẹ không được giao dịch trên thịtrường, bao gồm thị trường chứng khoán hoặc thị trường OTC trong và ngoài nước

- Công ty mẹ không phải nộp báo cáo tài chính hợp nhất, hoặc cũng khôngphải trong giai đoạn chuẩn bị nộp báo cáo tài chính hợp nhất cho Ủy ban chứngkhoán hoặc các tổ chức chính quyền khác nhằm mục đích phát hành các công cụ tàichính ra thị trường, và

- Công ty mẹ của công ty con đã lập Báo cáo tài chính hợp nhất để cung cấp cho công chúng tuân thủ theo các Chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính

† Phạm vi hợp nhất:

IAS 27, đoạn 12 yêu cầu “Báo cáo tài chính hợp nhất phải bao gồm tất cả cáccông ty con của công ty mẹ” Tuy nhiên, khi công ty mẹ mua công ty con và thỏamãn điều kiện phân loại là giữ lại để bán theo IFRS 5 “Tài sản dài hạn giữ để bán vàkhi ngừng hoạt động” thì cần xử lý các khoản đầu tư này theo IFRS 5

IAS 27, đoạn 13 đưa ra các giải thích cụ thể về quyền kiểm soát Theo đó,quyền kiểm soát được xem là tồn tại khi công ty mẹ sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếpthông qua các công ty con, nhiều hơn 50% quyền biểu quyết trong một công tykhác, ngoại trừ một số trường hợp đặc biệt khi có bằng chứng rằng quyền sở hữukhông gắn liền với quyền kiểm soát Ngoài ra, quyền kiểm soát còn tồn tại khi mặc

dù công ty mẹ nắm giữ bằng hoặc ít hơn 50% quyền sở hữu trong một công ty khácnhưng có sự tồn tại của các điều kiến sau:

- Quyền của công ty mẹ nắm giữ nhiều hơn 50% quyền biểu quyết nhờ vào thỏa thuận với các nhà đầu tư khác;

- Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của công ty mẹ theo một quy chế hay thỏa thuận;

- Quyền chỉ định hoặc miễn nhiệm phần lớn các thành viên của Hội đồng quản trị hoặc các cấp quản lý tương đương trong công ty con; hoặc

- Quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp Hội đồng quản trị hoặc các cấp quản

lý tương đương trong công ty con

Khi xem xét quyền kiểm soát của một đơn vị đối với một đơn vị khác, cầnphải xem xét các trường hợp tiềm tàng có thể phát sinh quyền biểu quyết như:quyền mua cổ phẩn, quyền chọn mua cổ phần, công cụ nợ hoặc công cụ vốn có thểchuyển đổi thành cô phần phổ thông hoặc các công cụ tương tự mà khi chúng đượcchuyển đổi sẽ làm tăng thêm hoặc giảm bớt quyền biểu quyết của một đơn vị để chiphối các chính sách tài chính hoặc động của một đơn vị khác

Trong trường hợp công ty mẹ là các tổ chức đâu tư mạo hiểm, quỹ đâu tư tàichính hoặc các tổ chức tương tự, IAS 27, đoạn 16 yêu cầu không được loại trừ cáccông ty của chunsh khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất

IAS 27, đoạn 17 cũng yêu cầu không được loại trừ số liệu về tình hình tàichính của các công ty con khỏi báo cáo tài chính hợp nhất dù hoạt động kinh doanhcủa các công ty này không tương đồng với hoạt động của công ty mẹ Khi đó, đốivới những thông tin trọng yếu, công ty mẹ có thể trình bảy trong phần Thuyết minhbáo cáo tài chính hoặc công bố các thông tin theo yêu cầu của IFRS 8 “ Các bộ phậnhoạt động” để cung cấp bổ sung thông tin cho người sử dụng báo cáo tài chính hợpnhất

† Quy trình hợp nhất

Quy trình chung

Theo IAS 27, đoạn 18 yêu cầu:

Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, công ty mẹ cần phải hợp nhất báo cáo tàichính của mình và các công ty con theo từng dòng, bằng cách cộng dồn các khoảnmục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí Đềbáo cáo tài chính hợp nhất có thể trình bày thông tin của một tập đoàn như một đơn

vị kinh tế riêng, cần phải tuân theo những bước sau:

- Giá trị ghi sổ của giá trị khoản đầu tư vào mỗi công ty và phần vốn chủ sởhữu của công ty mẹ trong các công ty con phải được loại trừ

- Lợi ích của bên không nắm giữ

kinh doanh của các công ty con trong

riêng, và

quyền kiểm soát trong kết quả hoạt động

kỳ kế toán hiện hành phải được trình bày

- Lợi ích của bên không nắm giữ quyền kiểm soát trong tài sản thuần của báocáo tài chính hợp nhất phải trình bày riêng biệt với lợi ích của công ty mẹ Lợi ích củabên không nắm quyền kiểm soát trong tài sản thuần bao gồm:

+ Giá trị khoản lợi ích của bên không nắm quyền kiểm soát tại thời điểm hợp nhất ban đầu được ghi nhận theo IFRS 3 và

+ Phần lợi ích của bên không nắm quyền kiểm soát trong biến động vốn chủ sởhữu kể từ sau thời điểm hợp nhất

Cần lưu ý rằng, nếu có sự tồn tại của quyền biểu quyết tiềm tàng, theo IAS

27, phần lợi ích của bên không nắm quyền kiểm soát và của công ty mẹ được xácđịnh dựa trên tỷ lệ lợi ích hiện tại và không dựa trên khả năng chuyển đổi tiềm tàng

† Loại trừ giao dịch nội bộ

IAS 27, đoạn 20 yêu cầu “Các giao dịch, số dư, thu nhập, chi phí phát sinhnội bộ phải được loại trừ toàn bộ” Như vậy, theo IAS 27, cac số dư, giao dịch nội

bộ như thu nhập, chi phí, nợ phải thu, phải trả và cổ tức sẽ được loại trừ toàn bộ.Lợi nhuận chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ đã được ghi nhân vào tài sản như

hàng tồn kho, tài sản cố định cũng phải được loại trừ toàn bộ Các khoản chênh lệchtạm thời phát sinh từ việc loại trừ lãi/ lỗ từ các giao dịch nội bộ sẽ được xử lý theoIAS 12 “ Thuế thu nhập doanh nghiệp”.

† Ngày lập báo cáo

IAS 27, đoạn 22 yêu cầu:

Báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con được sử dụng để lập báocáo tài chính hợp nhất phải lập cùng ngày Khi ngày lập báo cáo tài chính của công

ty con khác với ngày lập báo cáo tài chính của công ty mẹ, công ty con cần phải lậpbáo cáo tài chính bổ sung để điều chỉnh lại theo ngày lập báo cáo tài chính hợp nhấtcủa công ty mẹ nhằm phục vụ cho mục đích hợp nhất, trừ trường hợp không thểthực hiện được

Nếu báo cáo tài chính của công ty con được sử dụng trong hợp nhất báo cáotài chính hợp nhất có ngày lập khác với ngày lập báo cáo tài chính của công ty mẹ,cần phải có những bút toán điều chỉnh cho những giao dịch hoặc sự kiện trọng yếuxảy ra trong khoảng thời gian từ ngày lập báo cáo của công ty con đến ngày lập báocáo tài chính của công ty mẹ Trong trường hợp này, IAS 27 yêu cầu kỳ kế toán vàthời điểm lập báo cáo tài chính cần phải nhất quán qua các niên độ kế toán

† Chính sách kế toán

IAS 27, đoạn 24 yêu cầu:

Báo cáo tài chính hợp nhất cần sử dụng các chính sách kế toán thống nhất cho giao dịch hoặc sự kiện giống nhau xảy ra trong các tình huống tương tự nhau

Khi báo cáo tài chính của một thành viên trong tập đoàn ấp dụng chính sách

kế toán khác so với chính sách kế toán được áp dụng cho các giao dịch hoặc sự kiện

tương tự của tập đoàn, lúc này phải có bút toán điều chỉnh thích hợp để lập báo cáotài chính hợp nhất.

Thu nhập và chi phí của công ty con sẽ được trình bày trên báo cáo tài chínhhợp nhất kể từ ngày mua theo IFRS 3 Thu nhập và chi phí của công ty con phảiđược ghi nhận dựa trên giá trị tài sản, nợ phải trả đã được ghi nhận trên báo cáo tàichính hợp nhất của công ty mẹ tại ngày mua

Ví dụ, chi phí khấu hao tài sản cố định được ghi nhận trên báo cáo tài chínhhợp nhất sau ngày mua phải dựa trên giá trị hợp lý của tài sản cố định tương ứng đãđược ghi nhận trên báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ tại ngày mua Thunhập và chi phí của công ty con được ghi nhận trên báo cáo tài chính hợp nhất chođến thời điểm công ty mẹ mất quyền kiểm soát vào công ty con

† Lợi ích của cổ đông thiểu số

Theo IAS 27, đoạn 27, lợi ích của bên không nắm quyền kiểm soát phải đượctrình bày trên báo cáo tài chính trong phần vốn chủ sở hữu, tách biệt với vốn chủ sởhữu của công ty mẹ

Lãi/ lỗ và các thành phần khác của vốn chủ sở hữu của công ty con sẽ đượcphân chia cho công ty mẹ và các bên không nắm quyền kiểm soát theo tỷ lệ sở hữutương ứng

Theo IAS 27, nếu công ty con có cổ phần ưu đãi được phân loại là công cụvốn và được nắm giữ bởi bên không nắm quyền kiểm soát, lúc này công ty mẹ phảitính toán phần của mình sau khi điều chỉnh cổ tức cho nhóm cổ phần ưu đãi này,trong cả trường hợp cổ tức đã công bố và chưa công bố

† Thay đổi tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con

IAS 27, đoạn 30 yêu cầu: Sự thay đổi tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công

ty con mà không làm mất quyền kiểm soát của công ty mẹ thì sẽ được kế toán nhưnghiệp vụ tăng giảm vốn chủ sở hữu

Trong trường hợp này, giá trị ghi sổ của bên nắm quyền kiểm soát và bênkhông nắm quyền kiểm soát cần phải điều chỉnh lại để phản ánh sự thay đổi theo tỷ

lệ lợi ích tương ứng trong công ty con Chênh lệch phát sinh giữa giá trị hợp lý củakhoản tiền thanh toán hay nhận được và phần điều chỉnh lợi ích của bên không nắmgiữ quyền kiểm soát sẽ được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu và thuộc vềcông ty mẹ

† Mất quyền kiểm soát

Việc công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con có thể xuất phát từviệc thay đổi tỷ lệ lợi ích trong công ty con Ví dụ, một công ty con trở thành đốitượng kiểm soát của chính phủ, tòa án, hoặc các cơ quan luật pháp khác Quyềnkiểm soát cũng có thể bị mất do kết quả của một thỏa thuận nào đó…

Theo IAS 27, đoạn 34, khi mất quyền kiểm soát trong công ty con, công ty

+ Việc phát hành cổ phần của công ty con nếu việc phát hành cổ phẩn của công

ty con dẫn đến công ty mẹ mất quyền kiểm soát

- Ghi nhận giá trị trước đây của khoản đầu tư còn lại trong công ty con theo giá trị hợp lý tại thời điểm mất quyền kiểm soát

- Ghi nhận lại và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, hoặc chuyển trực tiếpvào lợi nhuận chưa phân phối theo các IFRS tương ứng về các khoản liên quan đến

công ty con đã được ghi nhận trước đây vào vốn chủ sở hữu khi công ty mẹ mấtquyền kiểm soát

Chẳng hạn, nếu công ty con có một tài sản tài chính sẵn sàng để bán và việctăng giảm giá của tài sản trước đây đã ghi nhận vào vốn chủ sở hữu, lúc này công ty

mẹ cần phải ghi nhận các khoản lãi/ lỗ liên quan đến tài sản này vào báo cáo kết quảhoạt động kinh doanh Tương tự, các khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản đã ghinhận trước vào thu nhập tổng hợp khác sẽ được chuyển trực tiếp vào lợi nhuận chưaphân phối khi công ty mẹ mất quyền kiểm soát

- Ghi nhận các khoản chênh lệch vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là một khoản lãi/ lỗ của công ty mẹ

† Kế toán cho khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh đồng kiểm soát

và công ty liên kết trên báo cáo tài chính riêng

Đối với báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư vào công tycon, công ty liên doanh đồng kiểm soát và công ty liên kết sẽ được ghi nhận theo giágốc hoặc IFRS 9 và IAS 39 trên báo cáo tài chính hợp nhất thì cũng phải kế toántương tự trên báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư

† Công bố thông tin

Theo IAS 27, đoạn 41- 43, báo cáo tài chính hợp nhất cần phải công bố thông tin sau đây:

- Bản chất mối quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con khi công ty mẹ không

sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con hơn 50% quyền biểu quyết

- Lý do khi sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con nhiềuhơn 50% quyền biểu quyết trong công ty nhận đầu tư mà không hình thành nên quyền kiểm soát

- Ngày lập báo cáo tài chính của công ty con được sử dụng cho hợp nhất báocáo tài chính khi ngày lập báo cáo tài chính khác với ngày lập báo cáo tài chính của công

+ Vị trí trình bày lãi/ lỗ trên báo cáo thu nhập tổng hợp

Nếu công ty mẹ lập báo cáo tài chính riêng và không phải lập báo cáo tàichính hợp nhất vì thỏa mãn điều kiện được ngoại trừ bởi chuẩn mực này, lúc đó báocáo tài chính riêng phải công bố:

- Báo cáo tài chính được lập là báo cáo tài chính riêng vì thỏa mãn điều kiệnngoại trừ không cần lập báo cáo tài chính hợp nhất, tên và quốc gia của đơn vị lập báocáo tài chính hợp nhất theo IFRS để công bố cho công chúng, và địa chỉ liên lạc cần thiết

để có được báo cáo tài chính hợp nhất;

- Danh sách các khoản đầu tư trọng yếu vào công ty con, công ty liên doanhđồng kiểm soát, công ty liên kết, bao gồm tên, quốc gia của đơn vị nhận đầu tư, tỷ lệ

sở hữu và quyền biểu quyết tương ứng Giải thích ngắn gọn phương pháp được sửdụng để xử lý về kế toán các khoản đầu tư đã liệt kê

Khi công ty mẹ (khác với các công ty mẹ thuộc phạm vi ở trên), một bên liêndoanh trong công ty liên doanh đồng kiểm soát, hoặc nhà đầu tư trong công ty liênkết lập báo cáo tài chính riêng, lúc này cần nêu rõ báo cáo tài chính được lập phùhợp với IAS 27 hoặc IAS 28 và IAS 31, đồng thời báo cáo tài chính riêng cần phảicông bố thông tin sau:

- Báo cáo tài chính được lập là báo cáo tài chính riêng và lý do lập báo cáo tài chính riêng nếu pháp luật không yêu cầu;

- Danh sách các khoản đầu trọng yếu vào công ty con, công ty liên doanh đồngkiểm soát, công ty liên kết, bao gồm tên và quốc gia của đơn vị nhận đầu tư, tỷ lệ

lợi ích và tỷ lệ quyền biểu quyết trong đơn vị nhận đầu tư Giải thích về phươngpháp được sử dụng để xử lý về kế toán các khoản đầu tư đã liệt kê

1.4.2 Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 10 - “Báo cáo tài chính hợp nhất”

Đến tháng 5 năm 2011, IASB ban hành IFRS 10 và chuẩn mực này là kết quả chính của dự án hợp nhất của IASB, dẫn đến một định nghĩa duy nhất về kiểm soát Chuẩn mực này thay thế các nguyên tắc về kiểm soát và hợp nhất quy định trong chuẩn mực IAS 27 hiện hành và SIC 12 (Hợp nhất – Các doanh nghiệp được thành lập với mục đích đặc biệt.)

† Mục đích của chuẩn mực

Quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp lập và trình bày báo cáotài chính hợp nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của mộtcông ty mẹ và kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính riêng củacông ty mẹ

† Phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính

- Hợp nhất là kỹ thuật cho phép lập một báo cáo tài chính duy nhất, nêu lênhoạt động chung và tình hình của toàn bộ những doanh nghiệp có mối liên hệ lợi íchchung, nhưng lại có tư cách pháp nhân riêng

- Báo cáo tài chính hợp nhất có mục tiêu trình bày tài sản, tình hình tài chính

và kết quả của các doanh nghiệp được hợp nhất như thể đó là một doanh nghiệp duynhất

† Quy định về báo cáo tài chính hợp nhất

Theo IAS 27, đề cập đến báo cáo tài chính hợp nhất, có nêu: “Tất cả cácdoanh nghiệp có nắm giữ một hay nhiều công ty con đều phải lập báo cáo tài chínhhợp nhất”

Mặc dù, trong đó có đưa ra một vài ngoại lệ, nhưng ta có thể thấy rằng hạm

vi áp dụng của chuẩn mực quốc tế là tất cả các tập đoàn, không phân biệt đặc điểm

Song song với các quy định về lập báo cáo tài chính, ta thường ghi nhận việcthiết lập các quy định nhằm tổ chức thông tin và bảo vệ các chủ doanh nghiệp, nhânviên, chủ nợ của tập đoàn, thể hiện qua:

- Nghĩa vụ phải cung cấp thông tin cho các bộ phận quản trị doanh nghiệpcũng như các chủ doanh nghiệp, cổ đông (tham gia vốn, danh sách các công ty con

- Chịu sự kiểm soát độc quyền;

- Chịu sự đồng kiểm soát;

- Chịu sự ảnh hưởng của công ty mẹ;

Ngược lại,các doanh nghiệp sau sẽ nằm ngoài phạm vi hợp nhất

- Các công ty con hay những công ty có tham gia vốn trong đó những hạn chếnghiêm ngặt và lâu dài có tác động đáng kể đến khả năng kiểm soát hay ảnh hưởngcủa công ty mẹ hoặc đến khả năng kiểm soát hay ảnh hưởng của công ty mẹ hoặcđến khả năng chuyển tiền về công ty mẹ (Ví dụ: Các công ty con tại các nước đang

có sự bất ổn về chính trị)