Nghiên cứu và xây dựng mô hình quản trị chi phí áp dụng cho các doanh nghiệp việt nam

L ỜI GIỚI THIỆU Ngày nay với xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, vấn đề cạnh tranh diễn ra rất gay gắt và khốc liệt, đòi hỏi các doanh nghiệp phải luôn tìm cách đối phó với các bài toán hóc

TR ƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

-

NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC

DOANH NGHIỆP VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Tp.H ồ Chí Minh, tháng 11/2008

TR ƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

-

NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC

DOANH NGHIỆP VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Tp.H ồ Chí Minh, tháng 11/2008

M ỤC LỤC

CH ƯƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ

1.1 B ản chất mô hình quản trị chi phí 1

1.1.1 Các quan điểm về mô hình quản trị chi phí 1

1.1.2 Kết luận rút ra về mô hình quản trị chi phí 3

1.2 L ịch sử phát triển của mô hình quản trị chi phí 4

1.2.1 Mô hình giai đoạn I 4

1.2.2 Mô hình giai đoạn II 5

1.2.3 Mô hình giai đoạn III 7

1.2.4 Mô hình giai đoạn IV 9

1.3 Khung lý thuy ết quản trị chi phí đang áp dụng trên thế giới hiện nay 9

1.3.1 Khung lý thuyết QT chi phí của Viện Kế Toán Quản Trị Mỹ 9

1.3.2 Khung lý thuyết quản trị chi phí của Liên Đoàn Kế Toán Quản Trị Canada 11

1.3.3 Những vấn đề cơ bản của mô hình quản trị chi phí của Liên Đoàn Kế Toán Quốc Tế 13

1.4 Nh ững vấn đề mà mô hình quản trị chi phí đang hướng đến và t ập trung hiện nay 14

1.4.1 Mô hình giá thành sản phẩm 14

1.4.2 Mô hình ngân sách chi phí 15

1.4.3 Mô hình đo lường và đánh giá việc thực hiện 15

1.5 K ết luận 15

CH ƯƠNG II : MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ 15

2.1 Các khái niệm và thuật ngữ sử dụng trong mô hình quản trị chi phí.17 2.1.1 Khái niệm và thuật ngữ chi phí 17

2.1.2 Khái niệm và thuật ngữ giá thành 19

2.1.3 Khái niệm và thuật ngữ khác 20

2.2 Các mô hình quản trị chi phí 21

2.2.2 Mô hình giá thành thông thường 23

2.2.3 Mô hình giá thành toàn bộ 24

2.2.4 Mô hình giá thành định mức 29

2.2.5 Mô hình giá thành trực tiếp 34

2.2.6 Mô hình giá thành GPK 35

2.2.7 Mô hình giá thành ABC 41

2.2.8 Mô hình giá thành mục tiêu 46

2.2.9 Mô hình giá thành Kaizen 54

2.2.10 Mô hình giá thành RCA 58

2.2.11 Mô hình giá thành môi trường 62

2.3 So sánh và đánh giá về các mô hình giá thành 66

2.3.1 Lựa chọn mô hình giá thành để so sánh 66

2.3.2 Các tiêu chí đánh giá 66

2.3.3 Thang đánh giá 67

2.3.4 Thực hiện so sánh 67

2.3.5 Kết quả so sánh 67

K ẾT LUẬN 68

CH ƯƠNG 3: ỨNG DỤNG TRONG VIỆC XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN TR Ị CHI PHÍ VIỆT NAM 3.1 Các nguyên t ắc chính khi xây dựng mô hình quản trị chi phí 69

3.1.1 Nguyên tắc chi phí 69

3.1.2 Nguyên tắc đo lường việc thực hiện 69

3.1.3 Nguyên tắc thông tin 69

3.2 Xây d ựng mô hình tổng quát 70

3.2.1 Nội dung mô hình 70

3.2.1.1 Nhu cầu quản trị chi phí của doanh nghiệp 70

3.2.1.2 Xây dựng hệ thống quản trị chi phí 71

3.2.1.3 Xem xét nhu cầu thông tin về mức độ, loại, tính chất của quyết định quản trị 72

3.2.1.4 Thực hiện phân loại và phân tích chi phí 73

việc thực hiện 73

3.2.2 Điều kiện sử dụng mô hình 74

3.2.2.1 Huấn luyện và đào tạo 74

3.2.2.2 Tổ chức quản lý 74

3.2.2.3 Công nghệ thông tin 75

3.2.2.4 Lợi ích và chi phí của việc sử dụng 75

3.2.2.5 Vai trò của kế toán quản trị 76

3.3 K ết luận 77

3.4 Xu h ướng phát triển của đề tài 77

K ẾT KUẬN CỦA ĐỀ TÀI 78

1 ABC (Activity Based Costing): Giá thành dựa trên hoạt động

2 GPK(Grenzplankostenrechnung): Giá thành theo mô hình GPK

3 RCA(Resource Consumption Accounting): Kế toán tiêu dùng nguồn lực

L ỜI GIỚI THIỆU

Ngày nay với xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, vấn đề cạnh tranh diễn

ra rất gay gắt và khốc liệt, đòi hỏi các doanh nghiệp phải luôn tìm cách đối phó với các bài toán hóc búa về cạnh tranh: chi phí, chiến lược sản

phẩm, chiến lược khác hàng, nhân sự…Vì vậy sự xuất hiện các mô hình

quản trị mới nhằm quản trị doanh nghiệp một cách hiệu quả hơn trong

việc thực hiện kế hoạch, thực thi, và kiểm soát các hoạt động nhằm sử

dụng các nguồn lực hiệu quả, hiệu năng, nâng cao tính cạnh tranh của doanh nghiệp

Thật vậy, với mô hình quản trị chi phí đã và đang được áp dụng phổ biến

ở các doanh nghiệp trên thế giới, một phần nào đã góp phần nâng cao và đáp ứng được yêu cầu mới về phương pháp quản trị hiện đại trong môi

trường thay đổi liên tục, mang tính cạnh tranh gay gắt Đây cũng là điều

mà đề tài muốn giới thiệu và làm nội dung cốt lõi của đề tài, vì vậy tôi quyết định chọn đề tài: NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN

TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM

Để hoàn thành đề tài này, tôi xin chân thành cảm ơn sâu sắc đến PGS.TS PHẠM VĂN DƯỢC đã hướng dẫn về mặt phương pháp luận, định hướng trong quá trình nghiên cứu về kết cấu, nội dung và xu hướng

của đề tài Đồng thời tôi cũng cảm ơn đến tập thể giảng viên Khoa Kế Toán-Kiểm Toán Trường Đại Học Kinh Tế TP.HCM đã tận tình giảng dạy tôi trong suốt khóa học

Tuy nhiên về mặt nhận thức có hạn, trình độ về ngoại ngữ chưa được hoàn thiện, vì vậy đề tài không thể tránh khỏi những sai sót và hạn chế

nhất định, kính mong Hội Đồng Khoa Học có những nhận định, nhận xét,

ý kiến đóng góp để đề tài hoàn thiện hơn

TP.Hồ Chí Minh, Ngày 20 tháng 11 năm 2008

HVTH : HOÀNG HUY C ƯỜNG

B ảng Chú Thích Chữ Viết Tắt

1 ABC (Activity Based Costing): Giá thành dựa trên hoạt động

2 GPK(Grenzplankostenrechnung): Giá thành theo mô hình GPK

3 RCA(Resource Consumption Accounting): Kế toán tiêu dùng nguồn lực

CH ƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT CỦA MÔ HÌNH

QU ẢN TRỊ CHI PHÍ

1.1 Bản chất của mô hình quản trị chi phí

1.1.1 Các quan điểm về mô hình quản trị chi phí

Để nắm rỏ được bản chất của mô hình quản trị chi phí chúng ta phải hiểu được nhà quản trị cần những thông tin gì và làm sao để có chúng Một trong những chức

năng của quản trị doanh nghiệp là kế hoạch hoạt động kinh doanh theo những mục tiêu định trước trong tư tưởng Mặc dù mục tiêu cơ bản thường là phải có lợi nhuận,

mục tiêu này thường đạt được thông qua các quyết định khác nhau chẳng hạn như làm

sản phẩm tốt hơn với giá thấp hơn, sử dụng nguyên vật liệu mới hoặc phương pháp

mới trong sản xuất, và nhiều vấn đề khác Nhà quản trị hoàn thành những mục tiêu cơ

bản đó bằng các hoạt động của doanh nghiệp và kiểm soát các hoạt động đó Hoạt động kiểm soát doanh nghiệp liên quan tới nơi có trách nhiệm, có nghĩa là chắc chắn

người quản lý phải được sự trợ giúp về mặt tính toán kết quả hoạt động của doanh nghiệp Những tính toán đó thường được biểu hiện dưới những dữ liệu và báo cáo kế toán Những báo cáo kế toán đó thường là các ngân sách và những so sánh sai biệt, chi phí chi tiết của sản phẩm sản xuất, kênh phân phối chúng cả về thực tế và định

mức Thiếu đi dữ liệu kế toán chi phí thích hợp, nhà quản trị không thể kiểm soát các

hoạt động sản xuất và kinh doanh, không thể có một số lượng lớn quyết định trong

những hoạt động cốt lõi và quyết định sự thành công của doanh nghiệp Một trong

những đóng góp vào việc kiểm soát quản trị hiệu quả đó chính là dữ liệu và báo cáo

d ịch vụ Kế toán chi phí hiệu quả nhất sẽ cung cấp một sự so sánh về chi phí thực

tế và chi phí định mức để đo lường tính hiệu quả của việc kiểm soát và quản trị Các báo cáo chi phí và phân tích có th ể cung cấp ở mọi thời điểm cho nhà quản

tr ị với những dữ liệu hữu ích trong việc làm các quyết định ở các vấn đề: nên làm hay mua một sản phẩm; mua máy mới thay cho máy cũ hoặc tiếp tục sử dụng máy

c ũ; các quyết định về giá bán sản phẩm, dịch vụ hoặc hợp đồng về giá bán sẽ tăng lên, giảm xuống hay giữ nguyên; đánh giá tính sinh lời của dòng sản phẩm, dịch

v ụ, kênh phân phối, khách hàng

Ở thời điểm này thì quan điểm về quản trị chi phí chính là nội dung của kế toán chi phí Vì vậy thông tin được xem là chủ chốt nhất trong hệ thống kế toán chi phí đó chính là giá thành sản phẩm và các phân tích chênh lệch giữa thực tế và định mức và các quyết định quản trị khác liên quan đến chi phí

Thêm vào đó, theo hai ông thì công việc của kế toán quản trị chi phí cũng bị ảnh

hưởng bởi một số nhân tố sau, chẳng hạn như (1) quy mô doanh nghiệp; (2) số sản

ph ẩm được sản xuất; (3) sản phẩm được sản xuất hàng loạt hoặc được làm theo yêu cầu của khách hàng về tính năng và chất lượng; (4) sự phức tạp của hoạt động sản

xu ất hoặc hoạt động phân phối; (5) tính chất của nhà quản trị để tài liệu hóa và sử dụng dữ liệu kế toán chi phí cho việc kiểm soát và quản trị doanh nghiệp; và cuối cùng, (6) chi phí và l ợi ích của việc thiết kế hệ thống kế toán chi phí

Theo Robert S.Kaplan-Robin Cooper (1999)4, xác định ba chức năng căn bản của

Như vậy quan điểm về hệ thống quản trị chi phí của Kaplan và Cooper, trước hết

phải giải quyết được cho mục tiêu báo cáo tài chính về hai chỉ tiêu căn bản đó là trị giá hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, tức là phải tuân thủ theo các chuẩn mực kế toán tài chính hiện hành trong việc phân bổ và tính toán giá thành sản phẩm Tiếp theo hệ

thống kế toán chi phí phải đáp ứng được việc đo lường và dự toán chi phí của các đối

tượng cần tính giá thành chẳng hạn như hoạt động, sản phẩm, dịch vụ và khách hàng

Như vậy ở mục tiêu này thì hệ thống kế toán chi phí không nhất thiết phải tuân theo các chuẩn mực kế toán tài chính hiện hành để tính toán giá thành cho các đối tượng

mà có thể sử dụng nhiều mô hình giá thành và các phương pháp giá thành khác nhau

để đo lường chi phí cho các đối tượng cần tính giá thành theo những mục tiêu, loại quyết định và mức độ quản trị khác nhau Cuối cùng hệ thống này phải đưa ra những thông tin phản hồi về hiệu quả và hiệu năng của nhân viên trong doanh nghiệp để đánh giá hiệu quả của nhân viên và đưa ra những hành động khắc phục kịp thời, và

chỉ ra những sản phẩm, dịch vụ nào là có tính sinh lời nhất và sử dụng nguồn lực hiệu

quả nhất từ đó làm căn cứ để lập ngân sách và phân bổ nguồn lực tới những đối tượng này một cách hợp lý nhất

Theo Horngren-Data-Foster (2002)5 thì K ế toán quản trị chi phí dùng để mô tả các ph ương pháp và các hoạt động của các nhà quản lý trong kế hoạch ngắn hạn

và dài hạn và các quyết định kiểm soát để gia tăng giá trị cho khách hàng và hạ

th ấp chi phí cho các sản phẩm và dịch vụ

Với quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí chú trọng vào các phương pháp

và hoạt động (chẳng hạn như tổ chức nhân sự về quản trị chi phí, kỹ thuật phân loại chi phí, thiết kế hệ thống và mô hình giá thành, hệ thống báo cáo chi phí…) của nhà

quản lý để thiết lập kế hoạch ngắn hạn và dài hạn, thông qua hệ thống ngân sách này thì nhà quản trị sẽ kiểm soát các hoạt động nhằm hai mục đích chủ chốt nhất là làm gia tăng giá trị cho khách hàng, tức là cung cấp sản phẩm dịch vụ với chất lượng tốt

nhất, thời gian cung ứng thất nhất và giá bán rẻ nhất thông qua việc hạ thấp chi phí cho các sản phẩm và dịch vụ từ việc kiểm soát và quản trị chi phí

Theo Catherine Stenzel, Joe Stenzel (2003) Ch ức năng và mục đích cơ bản của hệ

th ống quản trị chi phí là hiểu được bản chất và hành vi của chi phí và từ đó quản trị được các giá trị tài sản như mong muốn thông qua việc tối ưu nguồn lực có giới hạn

Với quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí phải hiểu được một cách sâu sắc

về bản chất và hành vi của chi phí với mục đích sử dụng nguồn lực một cách tối ưu Ngoài ra theo hai tác giả thì đặc điểm quan trọng của hệ thống quản trị chi phí thật sự bao gồm: (1) giám đốc trực diện cho bản chất tiêu dùng nguồn lực và hướng dẫn việc

s ửa chữa các quá trình hoạt động; (2) Đặc biệt trong việc trả lời nhu cầu về lợi nhuận bằng việc duy trì sự sắp xếp về hành vi chi phí nhân viên với chiến lược doanh nghi ệp; (3) Xúc tiến, quy chiếu, và đưa ra sự phản hồi trong việc tạo ra giá trị cho các cổ đông; (4) Duy trì, quy chiếu, và đưa ra những thông tin phản hồi trên nổ lực liên t ục phát triển; (5) Xúc tiến việc phát triển trong cấu trúc chi phí-nhiệm vụ chính

c ủa hệ thống quản trị chi phí; (6) Hỗ trợ cho nhà quản trị trong việc sử dụng nguồn lực một cách thông thạo

Theo Edward J.Blocher-Kung H.Chen-Gary Cokins-Thomas W.Lin (2005)2

Quản trị chi phí là một khái niệm rộng Nó cung cấp thông tin cần thiết cho các nhà qu ản lý để quản lý hiệu quả doanh nghiệp bao gồm cả thông tin tài chính về chi phí và doanh thu và thông tin phi tài chính về hiệu suất, chất lượng, và những nhân t ố quan trọng khác cho doanh nghiệp

Đối với quan điểm này thì các tác giả chỉ đưa ra những khái niệm chung về hệ

thống quản trị chi phí, mà kết quả cuối cùng của hệ thống quản trị chi phí phải đạt được đó là cung cấp thông tin tài chính quan trọng cho việc điều hành doanh nghiệp Theo Ronald W.Hilton (2005)3 Hệ thống quản trị chi phí là một hệ thống kế

hoạch quản trị và kiểm soát với những mục tiêu sau:

(1) Đo lường chi phí của những nguồn lực sử dụng trong việc thực hiện các hoạt động quan trọng của doanh nghiệp, (2) Xác định và loại bỏ các chi phí không

t ạo ra giá trị gia tăng Chúng là những chi phí của các hoạt động mà có thể bị loại bỏ mà không làm giảm chất lượng sản phẩm, việc thực hiện hoặc nhận thức giá tr ị; (3) Xác định hiệu năng và hiệu quả của tất cả việc thực hiện của các hoạt động chính trong doanh nghiệp; và (4) Xác định và đánh giá các hoạt động mới

để có thể phát triển việc thực hiện tương lai của doanh nghiệp

Ở quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí phải tính toán được giá thành sản

phẩm thông qua các mô hình giá thành, chức năng tiếp theo là hệ thống này phải xác định và loại bỏ những chi phí mà không tạo ra giá trị gia tăng cho sản phẩm (chẳng

hạn như chi phí tồn trữ) Tiếp theo hệ thống này xác định hiệu năng và hiệu của tất cả

việc thực hiện của các hoạt động chính trong doanh nghiệp, tức là hệ thống sử dụng các phương pháp và công cụ như kỹ thuật kế toán chi phí như phân loại chi phí và kỹ thuật và mô hình giá thành… để cung cấp thông tin về hiệu quả và hiệu năng của dòng sản phẩm, trung tâm trách nhiệm, nhân viên, phân khúc thị trường, khách hàng, nhà cung cấp và cổ đông Cuối cùng hệ thống quản trị chi phí phải đánh giá được các

hoạt động mới về chi phí và lợi ích, tiềm năng, tính khả thi để mang lại lợi ích cho doanh nghiệp trong tương lai

1.1.2 Kết luận rút ra về quan điểm mô hình quản trị chi phí

Với những nhận định và phân tích qua các định nghĩa của các tác giả, chúng ta có

thể rút ra những đặc điểm chính mà một mô hình quản trị chi phí cần phải đạt được, bao gồm:

- Xác định, phân tích và hiểu được bản chất về chi phí của doanh nghiệp một cách sâu sắc;

- Xây dựng các mô hình giá thành phục vụ cho các mục đích báo cáo tài chính

và báo cáo nội bộ phục vụ cho các quyết định quản trị cần thiết;

- Xây dựng hệ thống ngân sách chi phí cho nhiều mục tiêu và mục đích khác nhau: trách nhiệm, sử dụng nguồn lực, liên tục phát triển;

- Phát triển hệ thống đo lường việc thực hiện của các đối tượng: dòng sản phẩm, trung tâm trách nhiệm, hoạt động, kênh phân phối, khách hàng…

Với những đặc điểm quan trọng trên của hệ thống quản trị chi phí nêu trên, tuy nhiên vì thời gian có hạn, nên đề tài xác định phạm vi của đế tài đó là việc đi vào nghiên các mô hình quản trị chi phí về giá thành sản phẩm Từ những mô hình đã nghiên cứu, đề tài sẽ rút ra đưa ra những vận dụng về các mô hình đã nghiên cứu vào

Việt Nam Đề tài sẽ được hoàn thiện và đầy đủ hơn được nêu rỏ ở phần xu hướng phát triển của đề tài

1.2 Lịch sử phát triển của mô hình quản trị chi phí trên thế giới

Các nhà quản lý có thể nhìn nhận sự phát triển của mô hình quản trị chi phí như là

một hành trình thông qua bốn giai đoạn

Bảng 1.1 Mô hình quản trị chi phí bốn giai đoạn

- Đáp ứng chuẩn mực

- Hệ thống ABC độc lập - Hthống ABM ợp nhất hệ

Mặt dù ngày nay một số doanh nghiệp đã có một số đặc điểm bỏ qua giai đoạn I,

hầu hết đều hoạt động ở giai đoạn II, ranh giới của chúng ta Các doanh nghiệp sau đó

phải đi đến giai đoạn III, phát triển hệ thống theo yêu cầu, độc lập về chi phí, lợi nhuận và đo lường việc thực hiện trước khi táo bạo để mạo hiểm đi tới những nơi đầy

bí hiểm của giai đoạn IV Vì vậy chúng tôi tập trung vào việc mô tả những tuyệt hảo

của giai đoạn III trước khi đi đến giai đoạn IV, mà ở đó hệ thống chi phí, việc thực

hiện và báo cáo tài chính được hợp nhất và cung cấp kịp thời, thích hợp, và thông tin chính xác cho các nhà quản lý và cho các thành phần bên ngoài

1.2.1 Mô hình giai đoạn I (Trước năm 1950): Không thích hợp cho báo cáo tài chính

Một số doanh nghiệp có hệ thống kế toán chi phí mà không thích hợp ngay cả cho

mục đích báo cáo tài chính Sự không thích hợp phát sinh từ hệ thống kiểm soát nội

bộ nghèo nàn cho việc ghi chép các giao dịch dẫn đến các giao dịch không được ghi chép hoặc không được chỉnh sửa hoặc đúng Thêm vào đó, một số hệ thống ở giai đoạn một đã không đúng trong thuật toán cho việc phân bổ các chi phí sản xuất chung

tới các sản phẩm vì họ đã bỏ qua các giai đoạn của các quá trình khác nhau và cập

nhật hệ thống chi phí cũ tới mức giá hiện tại Những sai lầm trong thuật toán dẫn tới

những lỗi theo tài khoản làm cho giá trị sổ sách của hàng tồn kho hầu như hoàn toàn không đúng với hiện vật tồn kho

Nói chung những đặc điểm của hệ thống chi phí giai đoạn I là:

o Một số lượng lớn thời gian và nguồn lực được yêu cầu cho việc thống nhất báo cáo của các đơn vị khác nhau trong một công ty và khóa sổ mỗi kỳ kế toán;

o Những biến động bất ngờ phát sinh vào cuối của mỗi kỳ kế toán khi hiện vật

tồn kho không phù hợp với giá trị sổ sách;

o Xuất toán một lượng lớn tồn kho sau khi kiểm toán nội bộ và bên ngoài;

o Nhiều bút toán điều chỉnh tới kế toán tài chính; và

o Thiếu hệ thống thống nhất và kiểm toán nội bộ

1.2.2 Mô hình giai đoạn II (Từ năm 1950 đến 1980): Thích hợp theo yêu cầu báo cáo tài chính

Hầu hết các doanh nghiệp có hệ thống tài chính tốt nhất được mô tả ở giai đoạn II, mà:

- Đáp ứng các yêu cầu báo cáo tài chính;

- Thu thập các chi phí bởi các trung tâm trách nhiệm nhưng không phải là các

hoạt động và quá trình doanh nghiệp;

- Báo cáo bóp méo quá cao về giá thành;

- Giá thành khách hàng bị bóp méo cao; và

- Cung cấp sự phản hồi tới các nhà quản lý và các nhân viên quá trễ và mang tính chất tài chính

Minh h ọa 1.1: Giai đoạn II: Hệ thống chi phí được chuyển đổi từ yêu cầu BCTC

với các chuẩn mực kế toán tài chính hiện hành, quy định của chính phủ và quy định

của thuế vì vậy đáp ứng rất tốt cho mục đích kiểm toán nội bộ và kiểm toán bên ngoài

Tuy nhiên mô hình giai đoạn II báo cáo giá thành đơn vị thì rất đơn giản và sử

dụng các phương pháp đáp ứng cho mục đích báo cáo tài chính để đánh giá tồn kho và

đo lường giá vốn Và ở giai đoạn II thì việc cung cấp các thông tin phản hồi về tài chính tới các nhà quản lý và nhân viên vào cùng kỳ báo cáo tài chính Vì vậy mô hình giai đoạn II không thích hợp cho mục đích báo quản trị và kiểm soát

Khiếm khuyết thứ nhất của giai đoạn II đó là phát sinh từ việc phân bổ chi phí tới

sản phẩm Các phương pháp sử dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung và các chi phí gián tiếp khác tới các sản phẩm có thể thích hợp cho kế toán hàng tồn kho

Hệ thống giá thành ở giai đoạn II phân bổ các chi phí gián tiếp và duy trì bằng

việc sử dụng chi phí nhân công trực tiếp hay giờ nhân công Những hệ thống như vật

rất dễ dàng để hoạt động vì thông tin từ nó rất dễ dàng thu thập Hệ thống phân bổ dựa trên nhân công trực tiếp được thực hiện vào những năm 50 đến 80 nhưng bởi vì giờ nhân công trực tiếp tỷ trọng giảm mạnh trong tổng chi phí chuyển đổi vì nhiều doanh nghiệp sử dụng máy móc thiết bị và thay thế vào đó là số giờ máy hoạt động là cơ sở phân bổ cho hệ thống giá thành Một số doanh nghiệp nổ lực phát triển hệ thống giai đoạn II của họ bắng việc xác định nhiều trung tâm chi phí hơn nữa, để thích hợp với

từng quá trình sản xuất và máy móc của họ

Nhưng những phát triển đó thì việc sử dụng cơ sở phân bổ vẫn giờ máy và việc gia tăng các trung tâm chi phí cũng không tác động vào tính kinh tế của doanh nghiệp

với những quá trình phức tạp, sự đang dạng của sản phẩm và dịch vụ và khách hàng

Những hệ thống đó sử dụng các chi phí gián tiếp phân xưởng và duy trì khác với đơn

vị sản phẩm sản xuất hay số giờ máy chạy Hệ thống giai đoạn II đã thất bại trong

việc đạt được tính kinh tế của khối sản xuất và các sản phẩm khác nhau

Chính vì sự thiếu chính xác của giai đoạn II trong việc phân bổ chi phí gian tiếp

vá duy trì làm cho các nhà quản lý về sản phẩm và thiết kế sản phẩm nhận được được

những thông tin sai lệch hoặc những thông tin bóp méo quá cao về giá thành sản

phẩm khi chúng được thiết kế và đi đến những quyết định sai lầm

Thêm vào đó, hệ thống tài chính giai đoạn II chỉ phân bổ những chi phí liên quan đến phân xưởng sản xuất tới sản phẩm Một lượng lớn các chi phí bằng tiền được trình bày trên báo cáo tài chính như chi phí bán hàng, chi phí quản lý, kênh phân phối, nghiên cứu và phát triển và chi phí tổng công ty Những chi phí như vậy không được phân bổ tới các đối tượng chịu chi phí ( sản phẩm, dịch vụ và khách hàng) vì báo cáo tài chính không yêu cầu và không cho phép, những chi phí như vậy được xem như là chi phí thời kỳ

Tóm lại, mô hình giai đoạn II phân bổ chi phí thích hợp cho báo cáo tài chính và phân bổ chi phí tới các trung tâm trách nhiệm Cung cấp thông tin sai lệch và méo mó

về giá thành của sản phẩm, dịch vụ, quá trình và khách hàng

Thông tin phản hồi nghèo nàn cho việc nghiên cứu và phát triển Hệ thống giai đoạn II cũng cung cấp không thích hợp những thông tin cho việc nghiên cứu và liên

tục phát triển doanh nghiệp Mội trường cạnh tranh mới đòi hỏi các nhà quản lý và các nhà hoạt động có những thông tin đúng thời điểm và chính xác để giúp các quá trình làm quyết định hiệu quả và tập trung vào khách hàng hơn Vì hệ thống giai đoạn hai tập trung vào những thông tin mang tính chất định kỳ cho BCTC và những phức

tạp trong quá trình khóa sổ kế toán dẫn đến kỳ báo cáo kéo dài vì vậy thông tin được

cấp cấp quá trễ để sửa chữa hành động Vì vậy thông tin phản hồi tới các nhà quản lý trung tâm trách nhiệm và các nhà giám sát không chỉ bị chậm trễ mà còn chứa đựng

những thông tin tài chính tổng quát của kỳ

1.2.3 Mô hình giai đoạn III (Từ năm 1980 đến 2000): Theo yêu cầu, thích hợp cho qu ản trị và độc lập

Triết lý giá thành mới được đưa ra khi doanh nghiệp phát triển tới giai đoạn III dùng cho mục đích báo cáo tài chính, đo lường chi phí, quản trị việc thực hiện Hệ

thống giai đoạn III bao gồm:

o Truyền thống, nhưng rất tốt cho chức năng BCTC để thực hiện những giao

dịch kế toán cơ bản và trình báy các BCTC định kỳ cho các đối tượng bên ngoài sử dụng, sử dụng các phương pháp phân bổ chi phí sản xuất truyền thống

để phân bổ tới giá vốn hàng bán và hàng tồn kho

o Có một hoặc hơn một hệ thống chi phí dựa trên hoạt động được thực hiện từ hệ

thống tài chính và từ hệ thống thông tin hoạt động và thông tin khác, để đo

lường chính xác chi phí hoạt động, quá trình, sản phẩm, dịch vụ, khách hàng và các đơn vị kinh doanh

o Hệ thống phản hồi hoạt động để cung cấp cho các nhà quản lý hoạt động và cho tất cả các cấp độ nhân viên kịp thời, thông tin chính xác, cả thông tin tài chính và thông tin phi tài chính, hiệu quả, chất lượng, và chu kỳ của quá trình doanh nghiệp

Ở hệ thống giai đoạn III, hệ thống này đáp ứng rất tốt cho đích BCTC Ngoài ra còn đáp ứng cho nhu cầu quản trị chi phí và đo lường việc thực hiện cho mục đích

quản trị, và đặc biệt giai đoạn này có sự ra đời của máy vi tính vào giữa những năm

1980 và hệ thống giá thành ABC, có những đặc điểm:

o Hệ thống giá thành ABC cung cấp thông tin chính xác về chi phí của những

hoạt động và quá trình kinh doanh, và chi phí của từng sản phẩm, dịch vụ, và khách hàng

o Hệ thống kiểm soát hoạt động và nghiên cứu cung cấp thông tin phản hồi chính xác và mới tới các nhân viên, bao gồm thông tin tài chính và phi tài chính, cho

việc giải quyết những vấn đề và phát triển hoạt động của họ

Minh h ọa 1.2: Giai đoạn III: Hệ thống quản trị chuyên biệt, theo yêu cầu

H ệ thống BCTC

Giá thành khách

hàng

Thông tin ph ản hồi hoạt động cho

vi ệc nghiên cứu và phát triển:

d ựa trên hoạt động

Hệ thống giá thành dựa trên hoạt động được thiết lập chủ yếu cho việc phát triển quá trình các hoạt động và giúp các nhà quản lý thực hiện những quyết định chiến

lược Nhưng hệ thống ABC không hữu ích cho các quyết định kiểm soát hoạt động

ngắn hạn Một hệ thống quản trị tài chính thứ hai là cần thiết để cung cấp thông tin

phản hồi hàng ngày cho việc thực hiện của quá trình doanh nghiệp Sự nâng cao trong

việc phân bổ chi phí và kịp thời của báo cáo có thể nâng cao hệ thống giá thành truyền

thống để cung cấp thông tin thích hợp tới các nhà quản lý trung tâm trách nhiệm

Giá thành dựa trên hoạt động và phản hồi hoạt động: Một vai trò cho hệ thống tổng hợp Trong giai đoạn III, các nhà quản lý có ba hệ thống tách biệt: (1) hệ thống

truyền thống cho mục đích BCTC; (2) hệ thống ABC cho thông tin về chi phí cho các quá trình, sản phẩm, và khách hàng; và (3) hệ thống phản hồi hoạt động xúc tiến việc phát triển và hiệu quả của bộ phận Thật may mắn, hệ thống giá thành ABC và hệ

thống phản hồi hoạt động có thể được phát triển mà không cần đầu tư vào hệ thống

phần mềm và phần cứng

Hệ thống ABC lấy dữ liệu từ các hệ thống khác nhau như hệ thống tài chính giai đoạn II hay các thông tin khác như kế hoạch và kiểm soát sản xuất, quản trị hàng tồn kho, đơn đặt hàng, quản lý khách hàng, thiết kế và các thông tin khác Việc đầu tư vào

hệ thống đánh giá dữ liệu, xử lý, và báo cáo thấp hơn nhiều so với những gì họ mong đợi, đó là lý do tại sao hệ thống giai đoạn III này lại quá mạnh Với chi phí bỏ ra ít mà

doanh nghiệp có thể thu thập va đưa ra những báo cáo có thể duy trì hai chức năng

quản trị quan trọng mà không tương xứng với việc đầu tư hệ thống

Nh ững nguy hiểm cho một hệ thống độc lập để đo lường chi phí và phát triển việc thực hiện Việc phát triển hai phương pháp theo yêu cầu về giá thành nguồn lực

và phản hồi hoạt động, một số doanh nghiệp đã nổ lực thực hiện cả hai chức năng với

một hệ thống độc lập Tuy nhiên không bao lâu họ cảm thấy rằng hai hệ thống này rất khác nhau, không thể cùng một lúc đáp ứng cho cả hai mục đích vì hai hệ thống ABC

và phản hồi hoạt động khác nhau về kỳ báo cáo và cập nhật, chi phí khác nhau, yêu

cầu chính xác và dự đoán; vai trò của mục tiêu, dữ liệu lịch sử với mục đích dự đoán cho chi phí tương lai cho việc đo lường nguồn lực sử dụng Như vậy dẫn tới hai hệ

thống lại được phát triển một cách độc lập

Nhiều nhà quản lý tài chính và hoạt động, đã tiến tới giai đoạn III một cách đầy

đủ, tức là họ thực hiện đầy đủ ba hệ thống độc lập, bao gồm hệ thống BCTC và hai hệ

thống mới được phát triển thêm Đối với một số nhà quản lý, họ xem giai đoạn III như

là mục tiêu để đi đến để quản trị và phát triển doanh nghiệp trong môi trường cạnh tranh và phức tạp với sự thay đổi công nghệ để thay thế cho hệ thống giai đoạn II Tuy nhiên, một số nhà quản lý cảm thấy rằng không hài lòng với hệ thống tài chính tổng hợp nhưng không được kết nối với nhau và kết quả là những báo cáo của các hệ thống xung đột với nhau Ví dụ hệ thống giá thành từ hệ thống BCTC cho ra giá vốn và hàng tồn kho rất khác với hệ thống của ABC từ việc tính toán giá thành đơn vị Những phân tích biến động từ hai hệ thống cũng cho ra những kết quả khác nhau giữa dữ liệu ngân sách và thực tế và kết quả cho ra những phản hồi trái ngược nhau Họ vẫn có thể bằng lòng sống tạm thời với hệ thống giai đoạn III Nhưng trong thâm tâm họ vẫn muốn hệ thống chi phí và đo lường việc thực hiện được hợp nhất với nhau và với hệ thống BCTC trong một hệ thống duy nhất Để đạt được điều này thì doanh nghiệp đi tới hệ thống giai đoạn IV

1.2.4 Mô hình giai đoạn IV (Từ năm 2000 trở đi): Hợp nhất việc quản trị chi phí

và báo cáo tài chính

Trong mô hình giai đoạn IV, hệ thống ABC và hệ thống phản hồi hoạt động được

hợp nhất với nhau và cung cấp cơ sở cho việc trình bày báo cáo tài chính

Minh h ọa 1.3 Giai đoạn IV: Tương lai

Không có sự xung đột cơ bản giữa giá thành sản phẩm được tính toán bởi hệ

thống ABC và yêu cầu bên ngoài cho mục tiêu báo cáo giá vốn và tồn kho Theo hệ

thống ABC phân bổ các chi phí gián tiếp và duy trì doanh nghiệp tới sản phẩm nhưng

để đáp ứng cho mục đích BCTC thì những chi phí này không được phân bổ

Trong giai đoạn IV, hệ thống được thiết kế để tối đa hóa lợi ích để các nhà quản

lý làm quyết định và các nhân viên làm việc liên tục để phát triển quá trình theo sự

kiểm soát của họ Như vậy hệ thống ABC trở thành cơ sở việc lập ngân sách và phân

bổ các nguồn lực trong tất cả các đơn vị kinh doanh Những hoạt động được dựa trên ngân sách sau đó được phản hồi bởi các hệ thống hoạt động để so sánh và phân tích chi phí thực tế phát sinh bởi mỗi đơn vị kinh doanh Ngược lại hệ thống phản hồi hoạt động cung cấp cho hệ thống ABC với những thông tin về hiệu quả gần nhất và mức

độ sử dụng của các hoạt động, để các hệ thống ABC cập nhật những tỷ lệ nguồn lực

sử dụng khi doanh nghiệp đã thay đổi về hiệu quả hoạt động và mức độ hoạt động

thực tế Sự phản hồi này cho phép các tỷ lệ sử dụng nguồn lực quy chiếu việc phát triển hoạt động một cách nhanh chóng và thích hợp

1.3 Các khung lý thuyết quản trị chi phí đang áp dụng hiện nay

1.3.1 Khung lý thuyết kế toán quản trị của Viện Kế Toán Quản Trị Mỹ

Báo cáo kế toán quản trị (Statements on Management Accounting-SMA) trình bày một cách tóm lược những vấn đề về kế toán quản trị và quản trị tài chính của

Viện Kế Toán Quản Trị Mỹ (IMA-Institute of Management Accountants) Những báo cáo này được phát triển một cách nghiêm túc và khắc khe, bao gồm 6 phần: (1) Chiến

lược lãnh đạo và những nguyên tắc; (2) Năng lực công nghệ; (3) Chiến lược quản trị chi phí; (4) Quản trị việc thực hiện doanh nghiệp; (5) Thực tiễn kế toán quản trị; và (6) Rủi ro doanh nghiệp và những kiểm soát

Cụ thể, những nội dụng được thể hiện tóm tắt trong những phần sau:

Phần I: Chiến lược lãnh đạo và những quy tắc Phần IV: Quản trị việc thực hiện DN

Phần II: Năng lực công nghệ

Phần III: Chiến lược quản trị chi phí

Phần VI: Thực tiễn kế toán quản trị

Phần V: Rủi ro DN và những kiểm soát

Quy t ắc của những chuyên gia soạn thảo

Qu ản lý đội chuyên trách

Phát tri ển toàn diện về tri thức cạnh tranh

Hi ểu và thực thi thương mại điện tử

Th ực thi giá thành dựa trên hoạt động

Đo lường chi phí mức độ hoạt động

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi ABC/

/ABM

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi giá

thành mục tiêu

Lý thuyết về sự giới hạn

Th ực thi HTQT chi phí mức độ hoạt động

Thiết kế một hệ thống QTCP hợp nhất cho việc

chuyển đổi lợi nhuận và thực hiện DN

Thực thi giá thành mục tiêu

Kế toán là cơ sở của doanh nghiệp: Những thay

đổi chính trong mô hình kế toán

Tiêu chu ẩn hiệu quả

Th ực thi chiến lược môi trường doanh nghiệp

Đo lường và quản lý việc tạo ra giá trị cho cổ đông

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực hệ thống quản trị việc thực hiện hợp nhất

Thực thi hệ thống hợp nhất về quản trị chuỗi cung ứng cho lợi thế cạnh tranh

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi hệ thống hợp nhất về quản trị chuỗi cung ứng Thiết kế một hệ thống QTCP hợp nhất cho việc chuyển đổi lợi nhuận và thực hiện DN

Th ực thi giá thành mục tiêu

Kế toán là cơ sở của doanh nghiệp: Những thay đổi chính trong mô hình kế toán

Nghiên cứu những yếu tố căn bản doanh nghiệp

Thực thi việc quản trị quá trình cho việc phát triển sản phẩm và dịch vụ

Thực thi việc quản trị tự động hóa dòng lưu chuy ển công việc

Các phân tích chuỗi giá trị cho việc đánh giá lợi thế cạnh tranh

Các công cụ và kỹ thuật về kế toán môi trường cho các quy ết định doanh nghiệp

Quản lý việc phát triển chất lượng

Định nghĩa và đo lường chi phí NVLTT

K ế toán cho việc phân loại các điểm chi phí

Thi ết kế lại bộ phận tài chính

Các công cụ và kỹ thuật để thiết kế lại bộ phận tài

chính

Th ực thi các trung tâm chia sẽ dịch vụ

Quản trị rủi ro doanh nghiệp: khung, thành tố và hợp nhất

Quản trị rủi ro doanh nghiệp: các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi hiệu quả

Như vậy, nội dung của phần quản trị chi phí như sau: (1) Lý thuyết về sự giới

hạn-Những vấn đề cơ bản về hệ thống quản trị; (2) Đo lường về chi phí mức độ hoạt động; (3) Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi ABC/ABM; (4) Thực thi hệ thống

quản trị chi phí mức độ hoạt động; (5) Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi giá thành mục tiêu; (6) Thực thi giá thành mục tiêu; (7) Kế toán là cơ sở của doanh nghiệp: Những thay đổi chính trong mô hình kế toán; (8) Thực thi giá thành dựa trên

hoạt động; và (9)Thiết kế một hệ thống quản trị chi phí hợp nhất cho việc chuyển đổi

lợi nhuận và việc thực hiện doanh nghiệp

1.3.2 Khung lý thuy ết quản trị chi phí của Liên Đoàn Kế Toán Quản Trị Canada

Các chuẩn mực kế toán quản trị được công bố bởi Liên Đoàn Kế Toán Quản Trị Canada (The Society of Management Accountants of Canada) đưa ra những công cụ

và kỹ thuật để phát triển và đánh giá các quyết định nội bộ trong từng doanh nghiệp

Việc ứng dụng của những chuẩn mực này phụ thuộc vào từng trường hợp cụ thể của

mỗi doanh nghiệp chứ không mang tính bắt buộc Một trong những tầm quan trọng

của việc phát triển các chuẩn mực kế toán quản trị đưa ra những khái niệm để các doanh nghiệp có thể phát triển các thông tin chi phí khác nhau cho các quyết định khác nhau Các chuẩn mực này được phát triển thành ba nhóm chính sau:

- Nhóm I: Nghiên cứu chi phí (Cost Finding): Phát triển những thông tin chi phí

sử dụng cho việc đưa ra kế hoạch chiến lược và giám sát các kết quả tài chính cho

việc thực thi chiến lược

- Nhóm II: Sử dụng chi phí (Cost Using): Cung cấp các công cụ kế toán quản trị

hoạt động và chiến thuật để duy trì quá trình kế hoạch chiến lược và thực thi chiến

lược

- Nhóm III: Chiến lược kiểm soát quản trị (Strategic Management Control) cung

cấp những cấu trúc thích hợp hoặc môi trường để thực thi chiến lược và giám sát kết

quả

Kết cấu của các chuẩn mực có thể được khái quát qua mô hình sau:

Khái ni ệm và phân loại chi phí

T ỷ lệ chi phí gián tiếp

Ngân sách Báo cáo tài chính

Chi ến lược quản trị chi phí

Giá thành theo công vi ệc

Giá thành theo quá trình

Nhóm III: Chi ến lược kiểm soát quản trị

Chi ến lược đo lường việc thực hiện

Kiểm soát quá trình

Quản trị chu kỳ thời gian Chi phí ĐM và phân tích BĐ Chiến thuật KS quá trình

Đo lường hiệu suất Quản trị dựa trên hoạt động

ểm soát Quản trị

Kiểm soát trách nhiệm

Giá chuyển giao Giá chuyển giao trong

môi trường luật định Báo cáo lợi nhuận đơn vị kinh doanh

trật tự ngành nghề mới; (2) Trở thành một nhà cạnh tranh dựa trên thời gian; (3) Xây

dựng tổng thể về tri thức để cạnh tranh; (4) Thực thi giá thành dựa trên hoạt động; (5)

Thực thi tiêu chuẩn; (6) Thực thi việc thiết kế lại quá trình doanh nghiệp; (7) Thực thi

việc quản trị quá trình: một khung cho việc hành động; (8) Thực thi giá thành mục tiêu; (9) Thực thi hệ thống sản xuất JIT; (10) Đo lường chi phí mức độ hoạt động; (11) Thế hệ doanh nghiệp tiếp nối; (12) Thiết kế lại chức năng tài chính; và (13) Các công cụ và kỹ thuật cho việc nghiên cứu các tiêu chuẩn hiệu quả

1.3.3 Khung lý thuy ết Kế Toán Quản Trị Chi Phí của Liên Đoàn Kế toán Quốc

™ Các nguyên tắc và khái niệm về các phương pháp giá thành, bao gồm:

ƒ Khái niệm và đặc điểm hệ thống giá thành ABC (Activity Based Costing)

ƒ Khái niệm và đặc điểm hệ thống giá thành GPK(Grenzplankostenrechnung)

ƒ Nghiên cứu các báo cáo kế toán chi phí (Learn Costing)

ƒ Vòng đời giá thành sản phẩm (Life Cycle Costing)

ƒ Hệ thống giá thành theo công việc (Job Costing)

ƒ Giá thành Kaizen (Kaizen Costing)

ƒ Hệ thống giá thành theo quá trình (Process Costing)

ƒ Kế toán tiêu dùng nguồn lực (RCA)

ƒ Giá thành định mức (Standard Costing)

ƒ Giá thành mục tiêu (Target Costing)

™ Các nguyên tắc quan trọng trong việc xây dựng hệ thống giá thành phục

cho việc quản trị việc thực hiện, bao gồm:

ƒ Khả năng đo lường, tập hợp, phân tích và báo cáo chi phí rất cần thiết cho

việc hiểu về các khái niệm về giá trị và lợi nhuận, và nó là một phần quan

trọng cho việc quản trị tài chính và làm quyết định tốt

ƒ Thông tin chi phí sẽ được thu thập và phân tích một cách có hệ thống và đầy đủ, và hệ thống này được thiết kế cho nhiều mục đích và các ứng dụng khác nhau

ƒ Hệ thống giá thành và các phương pháp giá thành sẽ được thiết kế và duy trì bị tác động bởi việc lựa chọn chiến lược và mô hình kinh doanh của doanh nghiệp, trong đó có các yếu tố về cấu trúc, bản chất và môi trường

cạnh tranh

ƒ Thông tin chi phí được sử dụng để duy trì các quyết định chiến lược và hoạt động, quản trị việc thực hiện, hoặc báo cáo chúng sẽ đáp ứng được cho các

mục tiêu, mục đích, tính chất đặc biệt và theo yêu cầu của luật pháp

ƒ Các chuyên gia kế toán trong doanh nghiệp phải xác định các phương pháp giá thành sử dụng, lựa chọn các thông tin chi phí phục vụ cho việc ra quyết định

ƒ Xác định và đưa ra nguồn lấy dữ liệu, các phương pháp tính toán chi phí: ghi chép, tính toán, báo báo, phân tích rủi to và bảo quản

ƒ Việc thiết kế, thực thi, và liên tục phát triển về các phương pháp giá thành,

dữ liệu thu thập và hệ thống sẽ bị tác động bởi tính cân đối bởi mức độ yêu

cầu giữa sự chính xác và chi phí tạo ra thong tin

1.4 Nh ững vấn đề mà mô hình quản trị chi phí trên thế giới tập trung và hướng đến hiện nay

1.4.1 Mô hình giá thành sản phẩm: giá thành sản phẩm luôn là một khía cạnh

rất quan trọng trong kế toán quản trị chi phí, các mô hình giá thành liên tục được phát triển để đo lường chính xác mức sử dụng nguồn lực của một sản phẩm, hàng hóa và

dịch vụ phục vụ cho nhiều loại, mức độ quyết định quản trị khác nhau Các mô hình giá thành chủ yếu hiện nay được đề cập phục vụ cho việc ra quyết định, bao gồm: Giá thành dựa trên hoạt động (ABC); Kế toán tiêu dùng nguồn lực (RCA) Một khía cạnh

mới mà thế giới hiện nay đang quan tâm đó chính là hệ thống giá thành đầy đủ, theo

hệ thống giá thành đầy đủ thì chi phí để sản xuất ra một sản phẩm và dịch vụ còn có các chi phí về môi trường, xã hội, kinh tế, tức là hệ thống này chú ý tới lĩnh vực kế toán phát triển bền vững mà các chi phí doanh nghiệp phải gánh chịu liên quan đến môi trường, tác động đến kinh tế và xã hội cần được phân bổ tới các dòng sản phẩm thông qua các mô hình giá thành như ABC và RCA để đánh giá tính hiệu quả thực sự trong vòng đời của sản phẩm và dịch vụ

Không dừng lại ở đó, một thời gian sử dụng các mô hình giá thành trong môi

trường cạnh tranh toàn cầu thì các doanh nghiệp nhận thấy rằng doanh nghiệp chỉ có

một mô hình giá thành thì chưa đủ để tạo ra những thông tin hữu ích để nhà quản trị làm và ra quyết định chính xác và kịp thời mà cần nhiều mô hình giá thành và những

mô hình này được hợp nhất và sử dụng cho nhiều loại quyết định quản trị khác nhau Chính nhu cầu này mà ngày nay các chuyên gia tài chính luôn tìm cách hợp nhất các

mô hình giá thành thành một hệ thống quản trị chi phí tổng thể và các dữ liệu được liên kết và hợp nhất để cho ra nhiều dạng báo cáo quản trị khác nhau phục vụ cho nhiều mục tiêu và quyết định, cấp độ quản trị khác nhau

1.4.2 Mô hình ngân sách chi phí: ngân sách luôn là một công cụ quản trị đắc lực

để hỗ trợ cho nhà quản trị hoạch định nguồn lực, phân bổ nguồn lực tới các đối tượng

sử dụng và đánh giá việc sử dụng nguồn lực của các đối tượng sử dụng có hiệu quả hay không Các mô hình giá thành tác động rất lớn đến các mô hình ngân sách chi phí,

bắt đầu từ hệ thống giá thành truyền thống sử dụng các tiêu thức mang tính chất giản đơn để phân bổ các nguồn lực gián tiếp tới sản phẩm vì vậy đã làm bóp méo giá thành

thực tế rất lớn, kéo theo mô hình ngân sách sử dụng các tiêu thức giản đơn đó để

hoạch định và phân bổ nguồn lực cho một đối tượng nào đó vì vậy việc phân bổ và

hoạch định nguồn lực không hợp lý và tùy tiện Hiện nay, mô hình ngân sách theo kế toán RCA được xem là mô hình ưu việt hơn cả để hoạch định ngân sách, phân bổ nguồn lực và đánh giá hiệu quả sử dụng nguồn lực của từng đối tượng sử dụng một cách hợp lý nhất

1.4.3 Mô hình đo lường và đánh giá việc thực hiện: trước đây các doanh

nghiệp chủ yếu chú trọng vào việc đo lường và đánh giá việc thực hiện những chỉ tiêu mang tính hẹp và tài chính, chẳng hạn như lợi nhuận trên báo cáo tài chính, ROI, ROA, ROE… Ngày nay thì doanh nghiệp chú trọng đến việc đo lường và đánh việc

thực hiện mang tính tổng thể và rộng hơn trước đây, chẳng hạn ngoài những chỉ tiêu truyền thống trên, doanh nghiệp còn chú trọng vào các khía cạnh như: việc thực hiện

nội bộ doanh nghiệp, việc thực hiện về khách hàng, việc thực về nhân viên, việc thực

sử dụng hiệu quả các nguồn lực từ đó mang lại các lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp

- Mô hình quản trị chi phí có thể được doanh nghiệp xây dựng và phát triển tùy thuộc vào loại hình doanh nghiệp, quy mô doanh nghiệp và môi trường doanh nghiệp đang

hoạt động

- Để xây dựng một mô hình quản trị chi phí thì phải sử dụng các phương pháp, công

cụ và kỹ thuật kế toán để xây dựng một mô hình quản trị chi phí Ví dụ: phương pháp tài khoản, phương pháp phân bổ, phương pháp phân tích, kỹ thuật phỏng vấn, kỹ thuật

sơ đồ, báo cáo…

CH ƯƠNG 2: MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ

2.1 Các khái ni ệm và thuật ngữ sử dụng trong mô hình quản trị chi phí 2.1.1 Khái ni ệm và thuật ngữ chi phí

Bất cứ một doanh nghiệp nào muốn hoạt động sản xuất kinh doanh đều cần các yếu tố đầu vào cho quá trình sản xuất kinh doanh như nguyên vật liệu, tài sản cố định và lao động hay còn gọi là nguồn lực kinh tế của một doanh nghiệp Trong quá trình sử dụng

để sản xuất, tiêu thụ và điều hành doanh nghiệp các nguồn lực này tiêu hao và hình thành những khoản mục chi phí và được đo lường theo giá trị tiền tệ Như vậy, chi phí

chính là toàn b ộ hao phí của các nguồn lực doanh nghiệp dưới hình thức tiền tệ, chúng phát sinh trong quá trình s ản xuất kinh doanh

Phân loại chi phí

Việc phân loại chi phí của doanh nghiệp là nhằm mục đích phục vụ cho quản trị hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, do đó tuỳ thuộc vào mục đích, yêu cầu

quản trị của doanh nghiệp trong từng thời kỳ, từng hoàn cảnh để lựa chọn tiêu thức phân loại phù hợp

a/ Ph ục vụ cho kế toán tài chính: chi phí sản xuất, kinh doanh được phân loại theo các tiêu th ức sau:

- Theo nội dung kinh tế, chi phí được chia làm hai loại:

+ Chi phí s ản xuất: Là chi phí hình thành nên giá trị của sản phẩm sản xuất, gồm:

Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung;

• Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (NVLTT): là biểu hiện bằng tiền của giá trị

nguyên vật liệu tiêu hao trong quá trình sản xuất để hình thành thực thể của sản

phẩm hay còn gọi là nguyên vật liệu chính, ví dụ như: Sắt kim loại là nguyên

vật liệu trực tiếp để sản xuất ra các loại sắt thép trong các ngành nghề sắt thép;

gỗ là nguyên vật liệu trực tiếp để sản xuất là bàn ghế trong các ngành nghề đồ

gỗ, mỹ nghệ; vải là nguyên vật liệu trực tiếp để sản xuất quần áo trong ngành nghề may mặc Ngoài ra còn có những loại nguyên vật liệu có tác dụng kết hợp

với nguyên vật liệu chính để sản xuất ra sản phẩm, như tạo ra màu sắc, vùi vị cho sản phẩm…Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được hạch toán trực tiếp vào đối tượng chịu chi phí

• Chi phí nhân công trực tiếp (NCTT): là tiền lương chính, phụ, và các khoản

trích theo lương (bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn) và các khoản phải trả khác cho nhân công trực tiếp sản xuất Chi phí nhân công trực

tiếp sản xuất được hạch toán trực tiếp vào đối tượng chịu chi phí

• Chi phí sản xuất chung (SXC): là những chi phí để sản xuất ra sản phẩm

nhưng ngoại trừ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực

tiếp Chi phí sản xuất chung bao gồm chi phí nguyên vật liệu gián tiếp như

xăng, dầu để chạy máy, bảo trì…; chi phí nhân công gián tiếp phục vụ cho việc

quản lý phân xưởng như quản đốc phân xưởng, tổ trưởng, đội sản xuất, thống kê…; và chi phí khấu hao tài sản cố định ở bộ phận sản xuất

+ Chi phí ngoài s ản xuất: Là chi phí không làm tăng giá trị sản phẩm sản xuất nhưng

cần thiết để hoàn thành quá trình sản xuất, kinh doanh, gồm: Chi phí bán hàng, chi phí

quản lý doanh nghiệp

• Chi phí bán hàng: là toàn bộ những chi phí phát sinh cần thiết để tiêu thụ sản

phẩm, dịch vụ chẳng hạn như: chi phí vận chuyển, bốc vác, hoa hồng, khấu hao TSCĐ, tiếp thị, quảng cáo, kênh phân phối…

• Chi phí quản lý doanh nghiệp: là những chi phí phát sinh cho việc tổ chức và

quản lý trong toàn doanh nghiệp: lương nhân viên quản lý, khấu hao TSCĐ, các vật dụng và các khoản chi tiêu cho hoạt động quản lý

- Theo m ối quan hệ giữa chi phí với các khoản mục trên báo cáo tài chính, chi phí được chia ra:

+ Chi phí thời kỳ: Là chi phí phát sinh trong một kỳ kinh doanh (theo thời gian) có

thể liên quan đến nhiều đối tượng, nhiều sản phẩm khác nhau Chi phí thời kỳ có đặc điểm là những chi phí làm giảm lợi tức trong kỳ kinh doanh mà chi phí đó phát sinh;

+ Chi phí s ản phẩm: Là chi phí cấu thành nên giá trị đơn vị sản phẩm hoàn thành,

đang tồn kho hoặc đã được bán

b/ Ph ục vụ cho kế toán quản trị: chi phí sản xuất, kinh doanh được phân loại theo các tiêu thức sau:

- Phân lo ại chi phí theo cách ứng xử chi phí

Theo cách phân loại này thì các chi phí được phân loại theo cách ứng xử với mức độ

hoạt động của doanh nghiệp, về cơ bản có thể chia ra làm ba loại: biến phí, định phí

và chi phí hỗn hợp

™ Biến phí: là tổng số của nó sẽ thay đổi với sự thay đổi của mức độ hoạt động,

ví dụ như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là biến phí vì chúng thay đổi với

khối lượng sản phẩm được sản xuất, hay hoa hồng bán hàng là biến phí vì chúng thay đổi với khối lượng sản phẩm bán được của nhân viên bán hàng hay đại lý

™ Định phí: Là những chi phí mà tổng số của nó không thay đổi khi mức độ hoạt

động thay đổi Ví dụ như chi phí khấu hao là định phí vì chúng không thay đổi cho dù doanh nghiệp có sản xuất bao nhiêu sản phẩm đi chăng nữa

™ Chi phí hỗn hợp: là những chi phí bao gồm cả yếu tố biến phí và định phí Ở

mức độ hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện các đặc điểm của định phí, còn ở mức độ hoạt động vượt quá mức căn bản, nó thể hiện đặc điểm

của biến phí

Phân loại theo mối quan hệ với đối tượng chịu chi phí

Theo cách phân loại này cho biết mối quan hệ giữa chi phí và đối tượng chịu chi phí, bao gồm: chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp

• Chi phí trực tiếp: là những chi phí liên quan trực tiếp đến đối tượng chịu chi

phí và được tính trực tiếp vào đối tượng chịu chi phí Thường chi phí trực tiếp

là những chi phí đơn nhất cấu tạo bởi một yếu tố như chi phí nguyên vật liệu

trực tiếp, nhân công trực tiếp… Một chi phí trực tiếp là một chi phí có tính chất

rõ ràng tới một đối tượng chịu chi phí đơn nhất Chi phí trực tiếp sẽ không có đầu ra nếu thiếu đi đối tượng chịu chi phí Ví dụ về một chi phí trực tiếp đó là chi phí của các nguyên vật liệu, chi tiết sử dụng để sản xuất hoặc gia công sản

phẩm tới một khách hàng

• Chi phí gián tiếp: Là những chi phí liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi

phí Một chi phí gián tiếp là một chi phí mà có tính chất không rõ ràng tới một đối tượng chịu chi phí Một chi phí gián tiếp là chi phí của một nguồn lực được chia sẽ bởi nhiều hơn một đối tượng chịu chi phí

Ví dụ về một chi phí gián tiếp là chi phí khấu hao nhà xưởng được sử dụng để

sản xuất nhiều hơn một sản phẩm, hoặc lương phải trả cho một đại diện dịch vụ khách hàng mà sẽ cung cấp các dịch khác nhau tới khách hàng Chi phí tài chính cũng là một dạng chi phí gián tiếp, vì chúng cung cấp những mức độ

hoạt động tài chính chung được sử dụng trong doanh nghiệp

- Phân loại theo trách nhiệm chịu chi phí

+ Chi phí ki ểm soát được là chi phí mà cấp quản lý dự đoán được sự phát sinh và

thuộc quyền quyết định của cấp quản lý đó;

+ Chi phí không kiểm soát được là chi phí mà cấp quản lý không dự đoán được sự

phát sinh của nó, đồng thời không thuộc thẩm quyền quyết định của cấp quản lý đó

2.1.2 Khái ni ệm và thuật ngữ giá thành

Khái ni ệm: giá thành sản phẩm là những chi phí sản xuất tính cho một khối lượng sản

phẩm, dịch vụ hoàn thành nhất định

Phân loại: tùy theo mục tiêu và chiến lược ra quyết định của doanh nghiệp mà giá

thành được phân loại theo các tiêu thức sau:

a Giá thành có thể được phân loại theo thời điểm xác định, chia ra làm ba loại:

- Giá thành k ế hoạch: là giá thành được tính trước khi bắt đầu sản xuất kinh doanh

cho tổng sản phẩm kế hoạch dựa trên chi phí định mức của kỳ kế hoạch

- Giá thành định mức: là giá thành được tính trước khi bắt đầu sản xuất cho một đơn

vị sản phẩm dựa trên chi phí định mức của kỳ kế hoạch

Giữa giá thành định mức và giá thành kế hoạch có mối quan hệ với nhau: Giá thành

kế hoạch = giá thành định mức x tổng sản phẩm kế hoạch

- Giá thành th ực tế: là giá thành được xác định sau khi đã hoàn thành việc chế tạo

sản phẩm trên cơ sở các chi phí thực tế phát sinh và kết quả sản xuất kinh doanh đạt được

b Giá thành có th ể được phân loại theo nội dụng cấu thành giá thành, chia làm hai lo ại:

- Giá thành s ản xuất: là toàn bộ chi phí sản xuất liên quan đến khối lượng công việc,

sản phẩm hoàn thành

- Giá thành toàn b ộ: là toàn bộ chi phí phát sinh liên quan đến một khối lượng sản

phẩm hoàn thành từ khi sản xuất đến khi tiêu thụ xong sản phẩm

Giá thành toàn bộ được gọi là giá thành đầy đủ và được tính như sau: Giá thành toàn

bộ = giá thành sản xuất + chi phí ngoài sản xuất

2.1.3 Các khái ni ệm và thuật ngữ khác

- Trung tâm trách nhiệm: Là một bộ phận (phân xưởng, dây chuyền sản xuất; một

phòng, ban; một công ty hoặc toàn bộ công ty) trong một tổ chức mà người quản lý

của bộ phận đó có quyền điều hành và có trách nhiệm đối với số chi phí, thu nhập phát sinh hoặc số vốn đầu tư sử dụng vào hoạt động kinh doanh

- Trung tâm chi phí: Là trung tâm trách nhiệm mà người quản lý chỉ có quyền điều hành quản lý các chi phí phát sinh thuộc bộ phận mình quản lý Trung tâm chi phí có

thể là bộ phận (phân xưởng, đội, tổ, ) hoặc từng giai đoạn hoạt động (giai đoạn làm thô, giai đoạn cắt gọt, giai đoạn đánh bóng,…)

- Chi phí chênh l ệch: Là chi phí có ở phương án này nhưng không có hoặc chỉ có

một phần ở phương án khác Chi phí chênh lệch là một trong các căn cứ quan trọng để

lựa chọn phương án đầu tư hoặc phương án sản xuất, kinh doanh

- Chi phí c ơ hội: Là lợi ích tiềm tàng bị mất đi do lựa chọn phương án (hoặc hành

động) này thay vì chọn phương án (hoặc hành động) khác

- Chi phí chìm: Là loại chi phí mà doanh nghiệp sẽ phải gánh chịu bất kể đã lựa chọn

phương án hoặc hành động nào Chi phí chìm tồn tại ở mọi phương án nên không có tính chênh lệch và không phải xét đến khi so sánh, lựa chọn phương án, hành động tối

ưu

- Lãi trên biến phí (số dư đảm phí): Là số chênh lệch giữa doanh thu với biến phí

toàn bộ (gồm giá thành sản xuất theo biến phí, biến phí bán hàng, biến phí quản lý doanh nghiệp)

- Điểm hoà vốn: Là một điểm mà tại đó tổng doanh thu bằng tổng chi phí hoặc là một

điểm mà tại đó lãi trên biến phí bằng tổng chi phí bất biến

- Quy ết định ngắn hạn: Là quyết định kinh doanh mà thời gian hiệu lực, thời gian

ảnh hưởng và thực thi thường dưới 1 năm hoặc ngắn hơn 1 chu kỳ kinh doanh thông

thường như: Quyết định về sự tồn tại hay loại bỏ một bộ phận kinh doanh trong kỳ kế

hoạch; Quyết định phương án tự sản xuất hay mua ngoài nguyên vật liệu, sản phẩm; Quyết định bán ở giai đoạn bán thành phẩm hay giai đoạn thành phẩm;…)

- Quy ết định dài hạn: Là những quyết định có thời gian hiệu lực, thời gian ảnh

hưởng và thời gian thực thi trên 1 năm hoặc trên 1 chu kỳ kinh doanh (Ví dụ, như: Quyết định đầu tư TSCĐ cho doanh nghiệp; Quyết định đầu tư tài chính dài hạn;…)

2.2 Các mô hình qu ản trị chi phí

Nhóm mô hình giá thành ch ủ yếu phục vụ cho mục đích báo cáo tài chính 2.2.1 Mô hình giá thành th ực tế truyền thống (Actual Costing)

Trong mô hình này, hệ thống giá thành tập trung vào mục tiêu báo cáo tài chính

hơn là việc xem xét sự tiêu dùng nguồn lực của mỗi sản phẩm là bao nhiêu Hệ thống giá thành thực tế truyền thống được tóm tắt qua mô hình sau:

Sơ đồ 2.1: Mô hình giá thành thực tế truyền thống

Chi phí

s ản xuất

CP NVLTT, NCTT thực tế

Chi phí SXC thực tế

SP n

SP 3

SP 2

SP 1

Thực hiện phân loại chi phí

Lựa chọn và sử dụng tiêu thức phân bổ đơn giản đơn Phân bổ trực tiếp

Nội dung mô hình:

Theo mô hình này thì chi phí trực tiếp: như nguyên vật liệu trực tiếp và nhân công

trực tiếp được quy nạp trực tiếp tới các sản phẩm, chi phí sản xuất chung và các chi phí gián tiếp khác phân bổ tới các sản phẩm thông qua những tiêu thức giản đơn và ít

có mối quan hệ nhân quả như: giờ nhân công trực tiếp, giờ máy, chi phí nhân công

trực tiếp, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Trong mô hình này thì chi phí sản xuất chung được phân bổ theo tỷ lệ chi phí sản

xuất chung thực tế phát sinh, được tính toán bởi công thức sau:

Tỷ lệ chi phí SXC thực tế = Chi phí SXC thực tế phát sinh/Khối lượng thực tế của tiêu thức phân bổ

Khi tính toán tỷ lệ chi phí sản xuất chung thì cần biết hai điểm: (1) tiêu thức phân

bổ; và (2) thời điểm xác định tỷ lệ chi phí sản xuất chung Tiêu thức phân bổ được giả định là chi phí sản xuất chung phân chia cho mỗi sản phẩm phụ thuộc vào tiêu thức phân bổ, tức là khối lượng tiêu thức phân bổ phát sinh của mỗi đối tượng chịu chi phí càng lớn thì chi phí sản xuất chung chia cho đối tượng chịu chi phí đó càng lớn và

ngược lại Thông thường tiêu thức phân bổ của hệ thống giá thành thực tế truyền

thống là giờ nhân công trực tiếp, giờ máy, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí nguyên

vật liệu trực tiếp Thời điểm xác định tỷ lệ chi phí sản xuất chung là vào cuối kỳ, bởi

vì vào cuối kỳ chúng ta mới biết được thực tế của khối lượng tiêu thức phân bổ và chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh

Ở mô hình hệ thống giá thành thực tế truyền thống, có sự phân biệt giữa chi phí

sản phẩm và chi phí thời kỳ, theo đó chi phí sản xuất sản phẩm là những chi phí liên quan đến việc sản xuất ra sản phẩm, bao gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung Các chi phí này sẽ hình thành nên

trị giá thành phẩm tồn kho trên bảng cân đối kế toán, tức là yều tố cấu thành nên tài

sản, những chi phí này sẽ phát sinh và trừ vào báo cáo thu nhập khi chúng được tiêu

thụ Các chi phí còn lại không liên quan đến việc tạo ra sản phẩm được gọi là chi phí

thời kỳ như chi phí bán hàng, chi phí quản lý, chi phí tài chính và chi phí khác cũng sẽ được trừ ngay vào báo báo thu nhập khi chúng phát sinh

Báo cáo thu nhập theo hệ thống giá thành thực tế truyền thống

Như vậy ở đây một trong những yếu tố chi phối đến việc phân loại chi phí đó chính là điều kiện ghi nhận chi phí phát sinh, khi đó chúng được ghi nhận là tài sản (vốn hóa trở thành tài sản) hay là chi phí phát sinh ngay trong kỳ tức là công bố ngay lên bảng kết quả hoạt động kinh doanh Thật vậy, theo quan điểm kế toán tài chính thì những chi phí sản xuất sản phẩm mới được xem là tài sản và trở thành khoản mục

thành phẩm trên bảng cân đối kế toán và những chi phí ngoài sản xuất hay chi phí

thời kỳ không hình thành nên tài sản nên đưa vào chi phí trong kỳ trên bảng kết quả

trị giá vốn và tồn kho chưa được cân đối, do hệ thống giá thành kém chính xác

• Giá thành đơn vị sản phẩm có thể bị sai lệch bởi vì theo hệ thống này việc phân

bổ chi phí sản xuất chung theo những tiêu thức giản đơn và ít có mối quan hệ nhân quả, cách làm như vậy sẽ dẫn tới hai trường hợp: (1) chi phí sản phẩm

thấp hơn chi phí thực của nó, có nghĩa là sản phẩm đó sử dụng một mức độ nguồn lực cao nhưng lại được báo cáo chi phí đơn vị thấp; (2) chi phí sản phẩm cao hơn chi phí thực của nó, có nghĩa là sản phẩm đó sử dụng một mức độ nguồn lực thấp nhưng lại được báo cáo chi phí đơn vị cao

• Hệ thống này ít phục vụ cho mục đích quản trị vì hệ thống này có xu hướng cung cấp thông tin mang tính chất tài chính và định kỳ, như vậy nhà quản lý

nhận được quá ít thông tin và chậm trễ từ hệ thống này, dẫn đến những lãng phí không thể tìm cách loại bỏ hay những nơi cần tập trung giải quyết thì không thể bắt đầu từ đâu, làm như thế và giải thích tại sao Các quyết định

quản trị có thể dẫn đến sai lầm vì họ nhận được các báo cáo giá thành sản

phẩm đơn vị đã bị “bóp méo” sự thật

Nhóm mô hình giá thành ch ủ yếu phục vụ cho mục đích quản trị doanh nghi ệp

2.2.2 Mô hình giá thành thông th ường (Normal Costing)

Hệ thống giá thành thông thường tương tự như hệ thống giá thành thực tế truyền

thống Giá thành theo hệ thống giá thành thông thường bao gồm chi phí nguyên vật

liệu trực tiếp thực tế, chi phí nhân công trực tiếp thực tế, và chi phí sản xuất chung kế

hoạch Mô hình hệ thống giá thành thông thường được tóm tắt như sau:

Nội dung mô hình:

Chi phí sản xuất chung kế hoạch là chi phí được kế hoạch trước cho cả năm, được tính toán qua công thức sau:

T ỷ lệ chi phí sản xuất chung kế hoạch = Chi phí SXC kế hoạch cả năm/Khối

l ượng tiêu thức phân bổ CPSXC kế hoạch cả năm

Chi phí sản xuất chung kế hoạch = Khối lượng tiêu thức phân bổ CPSXC thực tế

x T ỷ lệ chi phí sản xuất chung kế hoạch

Mô hình t ổng quát

Sơ đồ 2.2: Mô hình giá thành thông thường

CP NVLTT, NCTT th ực tế

Thực hiện phân loại chi phí

Lựa chọn và sử dụng tiêu thức phân bổ đơn giản đơn Quy nạp trực tiếp

Chi phí sản xuất

Như vậy, theo mô hình hệ thống giá thành thông thường thì giá thành sản phẩm trong suốt cả năm thì khoản mục chi phí sản xuất chung là chi phí sản xuất chung kế

hoạch, tuy nhiên mô hình giá thành thông thường mục đích chủ yếu cũng phục vụ

cho yêu cầu báo cáo tài chính nên phần chênh lệch giữa chi phí sản xuất thực tế phát sinh và kế hoạch vào cuối năm sẽ được phân bổ vào chi phí sản xuất dở dang, thành

phẩm và giá vốn nhằm phản ánh giá thành thực tế của sản phẩm phát sinh cho cả năm tài chính

Nh ận xét và đánh giá:

• Thuận lợi của mô hình giá thành thông thường là cho phép các nhà quản lý trình bày giá thành đơn vị vào bất kỳ thời điểm nào trong suốt kỳ thông qua khoản mục chi phí sản xuất chung kế hoạch

• Sự không thuận lợi của hệ thống giá thành thông thường là nó tác động vào hành vi của nhà quản lý, bất kỳ một sự chênh lệch giữa chi phí sản xuất thực tế cao hơn kế hoạch ở một thời điểm nào đó đều có thể làm nhà quản lý lo lắng,

bởi vì họ cảm thấy chi phí sản xuất chung không được bù đắp đầy đủ, và có thể làm cho họ có những quyết định không thích hợp chẳng hạn như gia tăng giá bán, giá bán cao hơn có thể làm giảm sút doanh thu bởi vì việc tăng giá bán

chưa được tìm hiểu và xem xét một cách cẩn trọng

• Tuy nhiên ở hệ thống này, giá thành đơn vị cũng chủ yếu phục vụ cho mục đích báo cáo tài chính hơn là quản trị doanh nghiệp Việc phân bổ chi phí sản

xuất chung cũng giống như ở mô hình giá thành thực tế truyền thống đều dựa trên cơ sở phân bổ mang tính giản đơn và ít có quan hệ nguyên nhân kết quả, vì

vậy giá thành đơn vị ở mô hình này cũng bị báo cáo sai lệch

• Các nguyên nhân về lãng phí, việc thực hiện về chi phí đơn vị, trung tâm sản

xuất, nhân viên cũng không được báo cáo một cách rỏ ràng và kịp thời vì vậy

hệ thống này rất ít cho việc kiểm soát chi phí và đánh giá việc thực hiện, cũng

như các nguyên nhân của các biến động và lãng phí

2.2.3 Mô hình giá thành toàn b ộ (Full Costing)

Theo mô hình này thì giá thành sản phẩm bao gồm chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Trong đó, chi phí trực tiếp là chi phí có thể quy nạp trực tiếp tới cho từng đối tượng chịu chi phí, ví dụ như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Đối với chi phí gián tiếp thì những chi phí này phát sinh phục vụ lợi ích kinh tế cho nhiều đối tượng

chịu chi phí, ví dụ như chi phí quản lý phân xưởng Vì vậy, các chi phí gián tiếp cần được phân bổ tới các đối tượng chịu chi phí qua cơ sở phân bổ chi phí Có thể khái quát mô hình hệ thống giá thành toàn bộ qua mô hình sau:

Nội dung mô hình:

Ở mô hình hệ thống giá thành toàn bộ thì giá thành sản phẩm và dịch vụ sẽ bao

gồm chi phí sản xuất phát sinh ở các trung tâm sản xuất như nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và sản xuất chung, ngoài ra còn các chi phí ngoài sản xuất được phân bổ tới sản phẩm và dịch vụ từ các trung phâm phục vụ như quản lý, tiếp thị, kế toán, thông tin, điện, nước, xe nâng, bảo trì…Như vậy theo mô hình giá thành toàn bộ thì tất cả các chi phí phát sinh trong kỳ đều nằm trong giá thành sản phẩm và dịch vụ

Sơ đồ 2.3: Mô hình giá thành toàn bộ

B ước 1 Phân bổ các nguồn lực chi phí tới các trung tâm trách nhiệm

Chi phí

NVL

Chi phí Nhân viên

Kh ấu hao

Ph ụ tùng

CP ho ạt động khác

Qu ản lý

(TT Phục vụ) Tiện ích

(TT Phục vụ) Thông tin (TT Phục vụ) (TT Sản xuất) PX 1 (TT Sản xuất) PX2

B ước 2 Phân bổ chi phí của trung tâm dịch vụ tới trung tâm sản xuất

Chi phí gián ti ếp

Phân

bổ theo tiêu

th ức

gi ản đơn

Chi phí

tr ực tiếp

B ước 1: Phân bổ chi phí nguồn lực tới các trung tâm trách nhiệm

Tất cả các doanh nghiệp đều cần nguồn lực để tổ chức sản xuất ra sản phẩm và

dịch vụ, để thực hiện được hoạt động sản xuất thì doanh nghiệp tổ chức thành hai loại trung tâm cơ bản, đó chính là trung tâm sản xuất và trung tâm phục vụ Hai trung tâm này cần bao nhiêu nguồn lực để có thể hoạt động được, đó chính là chi phí của các trung tâm, ví dụ như trung tâm thông tin thì cần bao nhiêu nhân viên, bao nhiêu máy tính, phần mền, vật dụng văn phòng, không gian, tiện ích… để có thể hoạt động một

cách bình thường, tất cả các yếu tồ này chính là nguồn lực và khi trung tâm thông tin

sử dụng nguồn lực này thì sẽ phát sinh chi phí của trung tâm thông tin

Trung tâm trách nhiệm là một đơn vị do một nhà quản lý chịu trách nhiệm Có hai

loại trung tâm chủ yếu: trung tâm sản xuất và trung tâm phục vụ Trung tâm sản xuất

là trung tâm trực tiếp tạo sản phẩm và dịch vụ, thông thường sẽ gắn với công nghệ tạo

ra sản phẩm và dịch vụ Trung tâm phục vụ dùng để tạo ra các sản phẩm và dịch vụ sử

dụng trong nội bộ doanh nghiệp, tức là cung cấp cho các trung tâm tâm trách nhiệm khác Ví dụ như trung tâm phục vụ thông tin sản xuất ra dịch vụ là xử lý dữ liệu và truyền thông, để phục vụ cho các trung tâm khác như trung tâm sản xuất

Bước 2: Phân bổ chi phí của trung tâm phục vụ tới trung tâm sản xuất

Phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ tới các trung tâm sản xuất: Việc phân bổ chi phí trung tâm dịch vụ tới bộ phận sản xuất để phát triển việc kiểm soát chi phí và

hiệu năng :

1 Cung cấp động lực cho việc thực hiện hiệu năng bởi các nhà quản lý của các

bộ phận phục vụ;

2 Hành động thận trọng của việc sử dụng đầu ra từ bộ phận phục vụ bởi các nhà

quản lý của trung tâm sản xuất

Bằng việc phân bổ chi phí cho đầu ra của bộ phận phục vụ, chúng ta có thể khắc

phục 4 khó khăn, Nhà quản lý bộ phận sử dụng mà được phân bổ chi phí từ bộ phận

phục vụ, dựa trên số lượng và chất lượng phục vụ mà họ nhận được, sẽ:

1 Thực hiện nhiều kiểm soát qua sự tiêu dung của đầu ra trong bộ phận của họ

2 So sánh chi phí sử dụng trong bộ phận vụ bên trong với chi phí đặt mua từ bộ

phận bên ngoài

3 Có gắng thông tin tới bộ phận phục vụ về mức độ chất lượng của dịch vụ mong

muốn, bao gồm chỉ ra sự hài lòng của họ để trả nhiều hơn từ việc nhận được

phục vụ chất lượng cao hoặc để chấp nhận chất lượng thấp để trả ít hơn

Các nhà quản lý của bộ phận phục vụ mà sở hữu những chi phí được chuyển giao

tới bộ phận sử dụng trở nên nhận thức rằng việc phân bổ chi phí sẽ rà soát nhiều bởi

lợi nhuận-ý thức bộ phận và các nhà quản lý bộ phận; vì thế, các nhà quản lý bộ phận

phục vụ sẽ hành động để giữ chi phí bộ phận thấp xuống Hơn nữa, họ có thể trở nên linh động và sánh tạo vì họ cố gắng cung ứng mức và chất lượng phục vụ mà sẽ đáp ứng nhu cầu của các bộ phận sử dụng Hơn nữa, các nhà quản lý bộ phận phục vụ trở nên có trách nhiệm hơn tới nhu cầu của nhóm sử dụng hơn là cung ứng dịch vụ dựa trên việc tự ý thực hiện

Chi phí của các trung tâm phục vụ có thể được phân bổ theo ba phương pháp cơ

bản sau: (1) phương pháp phân bổ trực tiếp; (2) phương pháp phân bổ bậc thang; và (3) phương pháp phân bổ qua lại lẫn nhau

Phương pháp phân bổ trực tiếp:

Theo phương pháp này không ghi nhận chi phí của các trung tâm phục vụ cung

cấp lẫn nhau, tức là bỏ qua chi phí cung cấp lẫn nhau giữa các bộ phận phục vụ Toàn

bộ chi phí của các trung tâm phục vụ sẽ được phân bổ cho các trung tâm sản xuất, được mô tả qua mô hình sau:

Sơ đồ 2.3.1: Phân bổ chi phí của bộ phận phục vụ theo phương pháp trực tiếp

Ph ương pháp phân bổ bậc thang

Không giống như phương pháp trực tiếp, phương pháp bậc thang ghi nhận chi phí cung cấp lẫn nhau giữa các trung tâm phục vụ Theo phương pháp này thì chọn một trung tâm thứ nhất để phân bổ cho các trung tâm khác, sau đó trung tâm này sẽ không được xem xét trong việc phân bổ, sau đó sẽ chọn trung tâm phục vụ thứ hai phân bổ

tới trung tâm khác (không phân bổ ngược lại cho trung tâm thứ nhất), cứ như thế, các trung tâm phục vụ còn lại sẽ được phân bổ tớí các trung tâm khác mà không phân bổ

ngược trở lại những trung phục vụ mà đã chọn để phân bổ trước đó

Sơ đồ 2.3.2: Phân bổ chi phí của bộ phận phục vụ thep phương pháp bậc thang

nhiều cho các trung tâm khác và ít nhận sự phục vụ của các trung tâm khác sẽ được

ưu tiên phân bổ trước sau đó đến các trung tâm phục vụ có ưu tiên tiếp theo

Phương pháp phân bổ qua lại lẫn nhau

Theo phương pháp này thì thể hiện một cách đầy đủ nhất về chi phí phục vụ lẫn nhau giữa các bộ phận, tất cả các bộ phận phục vụ có sự cung cấp lẫn nhau đều được ghi nhận, được thể hiện qua mô hình sau:

Sơ đồ 2.3.3: Phân bổ chi phí bộ phận phục vụ theo phương pháp qua lại lẫn nhau

B ước 3: Phân bổ chi phí của trung tâm sản xuất tới các sản phẩm

Đây là giai đoạn cuối của việc tính toán giá thành của đối tượng chịu chi phí cuối cùng, đó chính là sản phẩm và dịch vụ Ở giai đoạn này, thì chi phí trực tiếp như nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp, và các chi phí trực tiếp khác được phân

bổ trực tiếp tới đối tượng chịu chi phí Các chi phí còn lại hay còn gọi là chi phí gián

tiếp không thể phân bổ trực tiếp thì sẽ được phân bổ thông qua tiêu thức phân bổ Trong mô hình giá thành đầy đủ thì các chi phí gián tiếp sẽ được phân bổ theo các tiêu

thức mang tính chất giản đơn và ít có mối quan hệ nhân quả như: giờ nhân trực tiếp,

giờ máy chạy…

Nh ận xét và đánh giá

- Mô hình giá thành toàn bộ đo lường và tính toán giá thành đơn vị sản phẩm theo quan điểm giá thành toàn bộ, tức là bao gồm cả chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản

xuất, vì vậy mô hình không được các chuẩn mực kế toán tài chính chấp nhận khi lập

và trình bày báo cáo tài chính theo quan điểm của mô hình này

- Mô hình giá thành toàn bộ đo lường và tính toán tất cả các nguồn lực kinh tế để

sản xuất ra một đơn vị sản phẩm vì vậy rất thích hợp việc ấn định giá bán trong dài

hạn nhằm thu hồi vốn cho dự án

- Ở mô hình giá thành toàn bộ việc phân bổ chi phí ngoài sản xuất (các trung tâm

phục vụ) cho các trung tâm sản xuất vẫn dựa trên tiêu thức giản đơn và ít có mối quan

hệ nguyên quả vì vậy giá thành đơn vị vẫn bị báo cáo sai lệch vì vậy các quyết định

quả trị dựa trên giá thành đơn vị như: ấn định giá bán, đánh giá hiệu quả dòng sản

phẩm trong dài hạn, phân bổ nguồn lực kinh tế, kế hoạch và dự toán ngân sách có thể không thích hợp cho các trung tâm trách nhiệm

2.2.4 Mô hình giá thành định mức (Standard Costing)

Qua một thời gian dài sử dụng mô hình giá thành thực tế truyền thống, các nhà

quản lý đã phát triển thành hệ thống giá thành định mức được sử dụng rộng rải ở các doanh nghiệp ở Châu Âu và Mỹ Hệ thống này được sử dụng hàng trăm năm qua và cho tới ngày nay vẫn được sử dụng một cách rộng rải để kiểm soát việc thực hiện của nhân viên

Các nhà thiết kế và kỹ sư đã tiến đến việc quản trị khoa học, điển hình đó là Frederick Taylor, phát triển các thủ tục để đo lường trong việc xem xét chi tiết số

lượng nguyên vật liệu và nhân công và thời gian cần thiết để sản xuất ra từng sản

phẩm Thông tin này đã được thu thập một cách cơ bản để phát triển và kiểm soát

hiệu quả của hoạt động sản xuất

Với mô hình giá thành định mức, các nhà quản lý của đầu thế kỷ 19 nhận được

những thông tin về chi phí theo giờ xử lý nguyên vật liệu, chi phí theo sản lượng của các trung tâm sản xuất và mỗi nhân công Các nhà quản lý này sử dụng nhiều thông tin kế toán quản trị để đo lường hiệu quả của quá trình sản xuất, hiệu quả của các nhân viên và so sánh việc thực hiện của từng quá trình, từng nhân viên giữa các nhân viên qua các kỳ khác nhau Chính những thông tin này sẽ cung cấp cơ sở cho việc ra các quyết định về chính sách bù đắp như lương và thưởng của nhân viên, và chúng giúp duy trì và phát triển việc thực hiện hiệu quả của quá trình quản trị nội bộ Mô hình chi

phí định mức được tóm tắt qua mô hình sau:

Sơ đồ 2.4: Mô hình chi phí định mức

KM chi phí

CP NVLTT, NCTT thực tế

Chi phí SXC thực tế

Thực hiện phân loại chi phí

L ựa chọn và sử dụng tiêu thức phân bổ đơn giản đơn Quy nạp trực tiếp

N ội dung mô hình:

Các lo ại định mức chủ yếu được sử dụng

Một trong những vai trò của việc sử dụng định mức đó chính là động cơ việc thực

hiện Để cải tiến việc thực hiện thì phải phân tích chênh lệch vì vậy vai trò của phân tích chênh lệch là duy trì quá trình phát triển hoạt động Cuối cùng là xem xét trong

việc lựa chọn và sử dụng các loại định mức ở một loại định mức nào đó sẽ động cơ

từng cá nhân vì họ sẽ thực hiện theo những hoạt động cải tiến đó Mỗi loại định mức đều có những ưu và nhược Vì vậy, ở đó không có một phương pháp lựa chọn và sử

dụng định mức thích hợp cho tất cả các trường hợp, có bốn loại định mức chính để sử

dụng:

1 Định mức lịch sử được dựa trên việc thực hiện quá khứ Ví dụ, định mức của

kỳ này có thể là 95% chi phí định mức của kỳ trước

Định mức lịch sử được điều chỉnh xoay quanh việc thực hiện ở quá khứ cung

cấp một cơ sở cho việc cài đặt các mức độ thực hiện thích hợp Định mức này

có thể được cài đặt bằng, cao hơn hoặc thấp hơn so với việc thực hiện ở quá

khứ Với cách cài đặt như vậy, thì định mức lịch sử chủ yếu chú trọng vào bản thân việc thực hiện của doanh nghiệp, ít chú trọng đến việc cài đặt đế đáp ứng yêu cầu cạnh tranh

2 Định mức lý thuyết được dựa trên việc tiêu dùng của việc thực hiện lý tưởng

trong điều kiện lý tưởng Đòi hỏi không có sự hỏng hóc của máy móc thiết bị,

ngừng máy, lãng phí… Định mức này tác động đến việc dự toán mức độ thực

hiện có thể cao nhất đối với một quá trình đã cho trước

Đồng ý với định mức lý thuyết là chúng có tiềm năng cao cho các quá trình và cung ứng, định mức này là con số nhắc nhở cho cơ hội của việc phát triển Đồng thuận chủ yếu với định mức lý thuyết, trước hết đó là chúng được giả thuyết vì vậy nó có thể là ảo giác, tức là chỉ có trong lý thuyết, và thứ hai là,

bởi vì bản chất của việc thực hiện, dẫn đến không thể nào đạt được vì vậy cung

cấp không có động cơ và làm phản tác dụng nổ lực của từng cá nhân

3 Định mức thực tế chịu ảnh hưởng mật thiết với mức độ việc thực hiện Định

mức này bị tác động bởi mức độ thực hiện mà ở đó sẽ cho phép thời gian máy móc bảo trì, có lãng phí nhất định về nguyên vật liệu, có hỏng hóc nhất định

của máy móc…để đạt được định mức này thì cũng cần mức độ cao về nổ lực phát triển của thực hiện mới đạt được

Định mức thực tế là một trong những phương pháp được đề nghị thông thường

nhất cho việc quản trị Định mức này được xây dựng từ những bằng cớ từ thực

tiễn và nghiên cứu một cách khoa học để cải tiến mức độ động cơ cao nhất và

hiện cạnh tranh và phải đạt được bởi vì đó là những thành tựu đã đạt được Phàn nàn chủ yếu đối với định mức tiêu chuẩn đó là chúng có thể bị ảnh hưởng

bởi mức độ thực hiện trong môi trường đặc biệt (như bản chất doanh nghiệp,

huấn luyện, và nguồn lực doanh nghiệp) Đó là sự khác nhau giữa doanh nghiệp cài đặt và nơi có tiêu chuẩn đó được áp dụng

Lựa chọn và sử dụng các loại định mức để cài đặt định mức sẽ tác động bởi mục tiêu của phân tích biến động (chênh lệch) trong doanh nghiệp và sử dụng chúng để tác động vào động cơ của các phân tích biến động Vì vậy, không có những những

phương pháp đề nghị chung để cài đặt chi phí định mức

Bản chất của những phân tích biến động

Các phân tích biến động được so sánh giữa chi phí ngân sách với chi phí thực tế

để xác định sự biến động Sự biến động là dấu hiệu mà bị ảnh hưởng bởi một số đặc điểm quá trình hoặc điều kiện Vấn đề trong phân tích biến động là quyết định nơi nào

để lao vào kiểm tra trên những báo cáo biến động nhận được để xác định bản chất

hoặc nguồn gốc của những biến được được báo cáo

Khi chi phí ngân sách vượt qua chi phí thực tế biến động này gọi là “tốt” Khi chi phí ngân sách thấp hơn chi phí thực tế biến động này gọi là “xấu” Lưu ý rằng có sự khác nhau về bản chất của biến động xấu hoặc tốt theo mỗi phương pháp cài đặt định

mức sẽ thay đổi

1 Định mức lịch sử dựa trên sự phát triển qua chi phí quá khứ, biến động xấu (tốt) bị ảnh hưởng bởi việc đạt được (không đạt được) theo mục tiêu phát triển chi phí

2 Theo định mức lý thuyết vì bản chất của chúng, biến động được tính toán theo định mức lý thuyết sẽ luôn luôn là xấu

3 Biến động tốt (xấu) phát sinh từ việc sử dụng định mức thực tế ảnh hưởng bởi

việc đạt được (không đạt được) theo việc mở rộng mục tiêu

4 Bản chất của chúng, biến động được tính toán theo định mức tiêu chuẩn sẽ là

xấu hoặc là zero (trong trường hợp mà nơi đó doanh nghiệp hiện tại cài đặt định mức tiêu chuẩn)

Vấn đề thứ hai khi xem xét một báo cáo biến động là xác định những biến động nào cần những tài liệu cho việc điều tra và chứng thực Sự tương quan những tài liệu

của sự biến động sẽ ảnh hưởng tới phương pháp mà được sử dụng để cài đặt định

từ những sự kiện khi định mức đã được cài đặt