Hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng tại việt nam , luận văn thạc sĩ

Tuy nhiên, vớinhững lý do chủ quan và khách quan, vấn đề này dường như chưa được sựquan tâm đúng mức về phía các doanh nghiệp, do đó, người viết từ việc nghiên cứu đề tài: “Hoàn thiện kế

LÊ THỊ HUYỀN TRANG

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CÁC

KHOẢN DỰ PHÒNG TẠI VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh năm 2012

LÊ THỊ HUYỀN TRANG

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CÁC

KHOẢN DỰ PHÒNG TẠI VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60.34.03.01

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: TS PHẠM XUÂN THÀNH

TP Hồ Chí Minh năm 2012

Đầu tiên, tôi xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến TS Phạm Xuân Thành,người đã tận tình hướng dẫn và giúp đỡ tôi trong việc hoàn thiện luận văn này,cũng đồng thời giúp tôi rất nhiều trong việc củng cố kiến thức chuyên môn.

Tôi cũng xin trân trọng cảm ơn các thầy cô khoa Kế toán – Kiểm toántrường đại học Kinh tế Tp Hồ Chí Minh đã truyền đạt cho tôi biết bao kiến thứcquý báu và hữu ích, các anh chị cán bộ trong khoa Kế toán – Kiểm toán và phòngđạo tạo sau đại học đã tạo điều kiện thuận lợi trong quá trình học tập tại trường

Và chân thành cảm ơn các anh chị và bạn bè tôi, những người đã hết lònggiúp đỡ tôi trong công tác thu thập, xử lý số liệu, tìm kiếm tài liệu chuyên môn

Tác giả luận văn

Lê Thị Huyền Trang

Tôi tên Lê Thị Huyền Trang, là tác giả luận văn: “Hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng tại Việt Nam” xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của

riêng tôi

Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng đượccông bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tác giả luận văn

Lê Thị Huyền Trang

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ DỰ PHÒNG VÀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG 4

1.1 MỘT SỐ VẤN ĐỀ CHUNG VỀ DỰ PHÒNG VÀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG

4

1.1.1 Khái niệm về dự phòng 4

1.1.2 Quan hệ giữa dự phòng với rủi ro và các yếu tố không chắc chắn: 5

1.1.3 Phân biệt dự phòng với nợ phải trả và nợ tiềm tàng: 6

1.1.4 Sự cần thiết của thông tin dự phòng và việc trình bày thông tin dự phòng trên báo cáo tài chính 8

1.2 KẾ TOÁN DỰ PHÒNG THEO QUY ĐỊNH CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ 9

1.2.1 Quy định trong chuẩn mực chung 9

1.2.2 Quy định trong các chuẩn mực kế toán cụ thể 12

1.2.2.1 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, dài hạn: 12

1.2.2.2 Dự phòng nợ khó đòi 13

1.2.2.3 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 15

1.2.2.4 Dự phòng nợ phải trả 16

1.3 KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TẠI MỘT SỐ QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI 19

1.3.1 Kế toán dự phòng tại Hoa Kỳ 19

1.3.1.1 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, dài hạn 19

1.3.1.2 Dự phòng nợ khó đòi 20

a) Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào Báo cáo thu nhập: 20

b) Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào Bảng cân đối kế toán: 21

1.3.1.3 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 22

a) Đánh giá hàng hoá tồn kho theo từng mặt hàng: 23

b) Đánh giá hàng hoá tồn kho theo nhóm hàng: 23

1.3.2 Kế toán dự phòng tại Pháp 26

1.3.2.1 Dự phòng giảm giá tài sản 27

a) Dự phòng giảm giá tài sản cố định 27

b) Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 27

c) Dự phòng giảm giá chứng khoán 27

d) Dự phòng nợ khó đòi 27

1.3.2.2 Dự phòng rủi ro và chi phí 28

1.3.2.3 Dự phòng theo luật định 28

1.4 BÀI HỌC KINH NGHIỆM RÚT RA CHO KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM 28

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 31

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TẠI VIỆT NAM 32

2.1 SƠ LƯỢC CÁC QUÁ TRÌNH MANG TÍNH PHÁP LÝ VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TẠI VIỆT NAM QUA CÁC GIAI ĐOẠN 32

2.1.1 Giai đoạn từ năm 1945 đến 1986: 32

2.1.2 Giai đoạn từ năm 1986 đến 1995: 32

2.1.3 Giai đoạn từ năm 1995 đến 2001: 33

2.1.4 Giai đoạn từ năm 2001 đến nay: 34

2.2 QUY ĐỊNH VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TẠI VIỆT NAM HIỆN NAY.34 2.2.1 Theo chuẩn mực kế toán: 34

2.2.1.1 Chuẩn mực kế toán số 18 : các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng: 34

2.2.1.2 Chuẩn mực kế toán số 02: Hàng tồn kho: 37

2.2.2 Theo chế độ kế toán và các thông tư hướng dẫn: 38

2.2.2.1 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn 39

2.2.2.4 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 43

2.2.2.5 Dự phòng trợ cấp mất việc làm: 44

2.2.5.3 Dự phòng phải trả 46

2.3 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TẠI VIỆT NAM HIỆN NAY.47 2.3.1 Khảo sát thực tế kế toán dự phòng tại các doanh nghiệp Việt Nam 47

2.3.1.1 Đối tượng và phạm vi khảo sát: 47

2.3.1.2 Phương pháp khảo sát: 47

2.3.2 Tổng hợp kết quả và nhận xét 49

2.4 ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TẠI V IỆT N AM 55

2.4.1 Thành tựu: 55

2.4.2 Hạn chế và nguyên nhân: 57

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 59

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG HƯỚNG, GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÁC QUY ĐỊNH VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM 60

3.1 QUAN ĐIỂM XÁC LẬP GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÁC QUY ĐỊNH VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG 60

3.1.1 Thông qua việc hoàn thiện kế toán dự phòng tăng cường chất lượng thông tin cung cấp qua báo cáo tài chính 60

3.1.2 Từng bước tạo sự tương thích với chuẩn mực kế toán quốc tế về dự phòng để tăng cường tính hội nhập của kế toán Việt Nam 61

3.2 PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN CÁC QUY ĐỊNH VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG 61

3.2.1 Hoàn thiện kế toán dự phòng phải đảm bảo phù hợp với thực tiễn Việt Nam để đảm bảo khả năng ứng dụng thực tiễn 61

3.3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÁC QUY ĐỊNH VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG

62

3.3.1 Giải pháp ngắn hạn: 62

3.3.2 Giải pháp dài hạn: 71

3.3.2.1 Nghiên cứu và xây dựng chuẩn mực kế toán công cụ tài chính: 71

3.3.2.2 Nghiên cứu để được thừa nhận việc sử dụng giá trị hợp lý trong hệ thống kế toán Việt Nam 76

3.4 KIẾN NGHỊ: 81

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 83

KẾT LUẬN 84

HTK Hàng tồn kho

IAS Chuẩn Mực Kế Toán Quốc Tế (International

Accounting Standard)

IASB Hội Đồng Chuẩn Mực Kế Toán Quốc Tế (International Accounting

Sơ đồ 1.1 Sơ đồ cây xác định dự phòng và nợ tiềm tàng 7

Sơ đồ 1.2 Các yếu tố của đặc điểm chất lượng đáng tin cậy 10

Sơ đồ 1.3 Các loại dự phòng theo kế toán Pháp 26

Bảng 2.1 Bảng phân bổ số liệu theo quy mô doanh nghiệp khảo sát 48

Bảng 2.2 Tiêu chí phân loại doanh nghiệp 48

Bảng 2.3 Tỷ lệ doanh nghiệp thực hiện kế toán dự phòng 49

Sơ đồ 2.4 Số lượng doanh nghiệp thực hiện dự phòng chi tiết 50

Sơ đồ 2.5 Vai trò hội nghề nghiệp trong vấn đề lập quy kế toán 51

MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài

Trong những năm gần đây, cùng với sự phát triển mạnh mẽ của nềnkinh tế, hệ thống kế toán Việt Nam cũng liên tục điều chỉnh và từng bướchoàn thiện, theo đó các quy định về kế toán dự phòng cũng ngày một phù hợp

và hoàn chỉnh hơn Sau khi ban hành Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) 18(ngày 18/12/2005), Bộ Tài Chính đã tiếp tục đưa ra Thông tư số 13/2006TT-BTC (ngày 27/02/2006), tiếp theo đó là Thông tư 228/2009TT-BTC (ngày07/12/2009) nhằm hướng dẫn chi tiết, đầy đủ vấn đề trích lập, ghi nhận vàtrình bày dự phòng trong kế toán Việt Nam

Trong môi trường kinh doanh đa dạng và phức tạp như hiện nay, kếtoán dự phòng sẽ là công cụ hỗ trợ lớn trong việc cung cấp cái nhìn đầy đủ vàchính xác tình hình tài chính của doanh nghiệp cho nhà đầu tư Đồng thời, kếtoán dự phòng cũng giúp doanh nghiệp dễ dàng nhìn nhận rủi ro, từ đó xâydựng các kế hoạch ngắn hay dài hạn để chủ động về tài chính Tuy nhiên, vớinhững lý do chủ quan và khách quan, vấn đề này dường như chưa được sựquan tâm đúng mức về phía các doanh nghiệp, do đó, người viết từ việc

nghiên cứu đề tài: “Hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng tại Việt Nam”

hy vọng sẽ khái quát được tình hình thực hiện kế toán dự phòng và đóng gópphần nào trong việc hoàn thiện các quy định về kế toán dự phòng tại ViệtNam, qua đó nâng cao chất lượng báo cáo tài chính

2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài:

Qua phân tích những nội dung của chuẩn mực quốc tế về kế toán dựphòng, cũng như tham khảo kinh nghiệm của các nước phát triển đi trước, từ

đó so sánh với tình hình thực tế tại Việt Nam để đề ra những giải pháp nhằmkhắc phục những nhược điểm còn tồn tại và hoàn thiện hơn các các quy định

về kế toán dự phòng tại Việt Nam

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài:

Luận văn chỉ tập trung đi sâu vào nghiên cứu các vấn đề trong quy định

về phương pháp trích lập, hạch toán và trình bày dự phòng giảm giá trị tài sản

và dự phòng nợ phải trả tại các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh,không tìm hiểu về kế toán các đơn vị đặc thù như các đơn vị hành chính sựnghiệp, khối ngân hàng … Việc khảo sát đươc thực hiện tại các doanh nghiệptrên địa bàn Tp Hồ Chí Minh

4 Phương pháp nghiên cứu

Luận văn sử dụng các phương pháp nghiên cứu:

- Phương pháp so sánh và đối chiếu

- Phương pháp phân tích định lượng

- Phương pháp phân tích và tổng hợp

5 Cấu trúc của luận văn

Luận văn “Hoàn thiện kế toán các khoản dự phòng tại Việt Nam”

kết cấu gồm có 3 chương, được trình bày cụ thể như sau:

Chương 1: Tổng quan về dự phòng và kế toán trích lập dự phòng.

(27 trang )

Chương này hệ thống toàn diện cơ sở lý luận về kế toán dự phòng,được sàng lọc, sắp xếp và tổng hợp từ các chuẩn mực kế toán quốc tế đã banhành hiện nay

Ngoài ra chương 1 còn đi vào tìm hiểu kế toán dự phòng tại một sốquốc gia phát triển trên thế giới và trong khu vực, điển hình là Hoa Kỳ, Pháp

Từ đó nhìn nhận, đánh giá những điểm mạnh, điểm chưa phù hợp với ViệtNam, phân tích và so sánh để rút ra bài học kinh nghiệm

Chương 2: Thực trạng về kế toán các khoản dự phòng tại Việt Nam (28 trang)

Chương 2 sẽ sơ lược về lịch sử phát triển của kế toán Việt Nam theotừng giai đoạn, và đi vào cụ thể lịch sử phát triển của kế toán dự phòng tạiViệt Nam.

Trình bày cụ thể kế toán dự phòng được quy định trong luật kế toánViệt Nam, trong Chuẩn mực, Chế độ và các Thông tư liên quan Tổng hợp, sosánh với kế toán dự phòng đã được quốc tế thực hiện

Trình bày kết quả từ việc khảo sát thực hiện thực tế tại 40 doanh nghiệptrong địa bàn Tp Hồ Chí Minh, từ số liệu thu thập được để thống kê, phântích từ đó khái quát toàn cảnh tình hình thực tiễn áp dụng kế toán dự phòng,đúc kết những thông tin hữu ích để đưa ra kết luận

Tổng kết, nhận định những điểm mạnh, những điểm còn tồn tại để rút

ra bài học kinh nghiệm và đưa ra phương hướng, giải pháp hoàn thiện kế toán

dự phòng tại Việt Nam giai đoạn hiện nay

Chương 3: Phương hướng, giải pháp hoàn thiện các quy định về kế toán dự phòng tại Việt Nam (24 trang)

Đưa ra quan điểm nền tảng trong vấn đề hoàn thiện các quy định về kếtoán dự phòng Kế toán dự phòng tại Việt Nam phải phù hợp với thông lệquốc tế, đáp ứng nhu cầu quốc tế hóa của Việt Nam, đồng thời phải đảm bảoứng dụng một cách nhất quán, khoa học với điều kiện cụ thể tại Việt Nam

Nhìn nhận những thuận lợi và khó khăn có thể gặp phải trong quá trìnhxây dựng và ban hành chuẩn mực, vai trò của tổ chức lập quy, cơ quan quản

lý thuế và hội nghề nghiệp trong thực tế

Trên quan điểm xây dựng, đề ra các giải pháp cụ thể về ngắn hạn cũngnhư dài hạn để góp phần hoàn thiện các quy định về kế toán dự phòng nóiriêng và hệ thống kế toán Việt Nam nói chung

Chương 1: TỔNG QUAN VỀ DỰ PHÒNG VÀ KẾ TOÁN DỰ

PHÒNG.

1.1 MỘT SỐ VẤN ĐỀ CHUNG VỀ DỰ PHÒNG VÀ KẾ TOÁN

DỰ PHÒNG.

1.1.1 Khái niệm về dự phòng

Khoản mục dự phòng được Hội Đồng Chuẩn Mực Kế Toán Quốc Tế

(IASB) xây dựng thành chuẩn mực quốc tế IAS 37 “Dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” (Provisions, contigent liabilities and contigent assets), được ban

hành năm 1998, áp dụng cho báo cáo tài chính bắt đầu từ ngày 01/07/1999,sau đó IASB điều chỉnh, sửa đổi vào năm 2001 Theo chuẩn mực kế toán

quốc tế IAS 37, dự phòng (provision) là một khoản nợ phải trả (liability)

không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian1 Như vậy, xét về bản chất, dựphòng vừa mang tính ước tính, vừa mang tính thời điểm

Trong đó, nợ phải trả (liability) là một nghĩa vụ hiện tại của doanh

nghiệp phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ, mà việc thanh toán nghĩa vụnày được ước tính dẫn đến việc suy giảm các nguồn lực kinh tế của doanhnghiệp

Một sự kiện ràng buộc (obligating event) là một sự kiện được xác lập bởi nghĩa vụ pháp lý (legal obligation) hay một nghĩa vụ liên đới (constructive obligation) khiến cho doanh nghiệp không có sự lựa chọn nào

khác ngoài việc thực hiện nghĩa vụ đó

Một nghĩa vụ pháp lý (legal obligation) là một nghĩa vụ phát sinh từ:

- Một hợp đồng (được ký kết hay với các điều khoản ngầm định)

- Theo quy định của pháp luật (pháp chế)

- Các hoạt động khác theo luật pháp quy định

1IAS 37, đoạn 10 : provision is a liability of uncertain timing or amount

Nghĩa vụ liên đới (constructive obligation) là một nghĩa vụ phát sinh từ

các hoạt động của doanh nghiệp bởi:

- Các kiểu mẫu đã ban hành, các tập quán trong quá khứ, các chínhsách đã công bố hay một công bố riêng biệt có hiệu lực hiện hành, từ đódoanh nghiệp chỉ ra cho các bên khác thấy rằng họ chấp nhận nghĩa vụ này,và

- Kết quả là doanh nghiệp tạo lập được những kỳ vọng chắc chắn từ cácbên khác rằng doanh nghiệp sẽ thực thi nghĩa vụ này

1.1.2 Quan hệ giữa dự phòng với rủi ro và các yếu tố không chắc chắn:

Rủi ro hay các yếu tố không chắc chắn là những sự kiện hay tình huốngkhông thể tránh khỏi tồn tại xoay quanh những hoạt động của doanh nghiệp

mà từ đó sẽ hỗ trợ để đưa ra một ước đoán phù hợp nhất cho thông tin dựphòng Khi xác định một rủi ro, ta phải xác định 3 yếu tố:

- Xác suất xảy ra

- Khả năng ảnh hưởng đến đối tượng

- Thời lượng ảnh hưởng

Có nghĩa là một sự kiện phát sinh trong quá khứ có thể tạo ra rủi ro chođối tượng này nhưng lại hoàn toàn không gây ảnh hưởng đến đối tượng khác.Xác suất xảy ra cũng biến đổi theo từng giai đoạn, thời điểm cụ thể Ví dụviệc ban hành quy định về luật bảo vệ môi trường yêu cầu các đơn vị sản xuấtbao bì không thân thiện với môi trường phải đóng thuế Năm 20x1, công ty Ađang sản xuất các sản phẩm bao bì từ nhựa PE, thuộc nhóm các chất gây nguy

cơ hủy hoại môi trường, vậy công ty A có rủi ro phải nộp thuế Tuy nhiên,công ty B cũng sản xuất bao bì nhưng từ các hợp chất được xác nhận thânthiện với môi trường, vậy rủi ro của công ty A không phải là rủi ro của công

ty B

Đến năm 20x2, các sản phẩm bao bì của công ty A được xác nhận đạttiêu chuẩn thân thiện với môi trường, vậy lúc này công ty A không còn tồn tạirủi ro đóng thuế môi trường nữa.

Rủi ro mô tả những biến động trong dòng tiền ra của một doanhnghiệp, khi những yếu tố rủi ro thay đổi có khả năng làm phát sinh tăng khoản

nợ phải trả ước tính Do vậy mà cần thiết phải thực hiện những xét đoán trongđiều kiện không chắc chắn để từ đó tài sản tài sản và thu nhập không bị thổiphồng, nợ phải trả và chi phí không bị giấu bớt

Kế toán dự phòng được xây dựng trên yêu cầu về tính thận trọng, nhằmđảm bảo chất lượng thông tin cung cấp trên báo cáo tài chính Do đó, công tác kếtoán dự phòng chính là việc đo lường, ghi nhận và trình bày các yếu tố rủi ro màdoanh nghiệp có thể phải đối mặt trong quá trình hoạt động kinh doanh

1.1.3 Phân biệt dự phòng với nợ phải trả và nợ tiềm tàng:

Nợ phải trả và dự phòng được phân biệt bởi yếu tố không chắc chắn vềgiá trị hoặc thời gian Thông thường, các khoản phải trả là các khoản đã xácđịnh được chắc chắn cả về giá trị và thời gian, trong một số trường hợp (như

các khoản phải trả dồn tích (accrual)) cần phải ước tính về giá trị hoặc thời

gian, tuy nhiên, tính không chắc chắn thấp hơn nhiều so với dự phòng

Nợ tiềm tàng và dự phòng cũng được phân biệt dựa trên yếu tố khôngchắc chắn về giá trị hoặc thời gian Nợ tiềm tàng là một nghĩa vụ nợ chưađược xác lập, nó còn tuỳ thuộc vào một hay nhiều sự kiện sẽ hoặc không xảy

ra trong tương lai (Xem phụ lục 1.1 và 1.2 chi tiết phân loại và so sánh nợphải trả, dự phòng và nợ tiềm tàng)

Để hiểu rõ hơn về cách thức phân loại, ta xem sơ đồ 1.1

Sơ đồ 1.1 Sơ đồ cây xác định dự phòng và nợ tiềm tàng 2

Có thể lý giải sơ đồ trên theo bảng tổng hợp bên dưới như sau:

Là kết quả của một sự kiện trong quá khứ, có khả năng suy giảm nguồn lực kinh tế để thanh toán cho:

(1) một nghĩa vụ hiện tại

(2) khả năng phát sinh nghĩa vụ phụ thuộc vào việc có hay không xảy ra một hay nhiều yếu tố không chắc chắn nằm ngoài tầm kiểm soát của doanh nghiệp

Một nghĩa vụ hiện tại Một nghĩa vụ hiện tại Một nghĩa vụ hiện tạihầu như chắc chắn làm hay có thể là nghĩa vụ hay có thể là nghĩa vụsuy giảm nguồn lực của hiện tại nhưng không hiện tại mà khả năngdoanh nghiệp chắn chắn làm suy giảm làm suy giảm nguồn lực

nguồn lực của doanh của doanh nghiệp rất

Ghi nhận là dự phòng Không ghi nhận dự Không ghi nhận dự

- Khi có nhiều khả năng là không tồn tại nghĩa vụ, doanh nghiệp sẽcông bố như một khoản nợ tiềm tàng, trừ khi khả năng về dòng tiền ra của

doanh nghiệp là rất hy hữu (remote) thì không cần công bố.

1.1.4 Sự cần thiết của thông tin dự phòng và việc trình bày thông tin

dự phòng trên báo cáo tài chính.

Thông tin dự phòng giúp đảm bảo chất lượng của báo cáo tài chính,cung cấp một cái nhìn đầy đủ và toàn vẹn về tình hình tài chính của đơn vị

Dự phòng giảm giá tài sản sẽ điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản về giátrị thuần có thể thực hiện được trong trường hợp giá gốc tài sản suy giảm giátrị, tài sản hư hỏng, lỗi thời … Thông tin dự phòng nhằm đảm bảo tài sản đó

sẽ không phản ánh cao hơn giá trị thực tế của nó, từ đó không cung cấp mộtcái nhìn sai lệch về giá trị tài sản thông qua báo cáo tài chính

Dự phòng phải trả phản ánh đầy đủ những nghĩa vụ có thể phát sinhtrong đơn vị Thông tin dự phòng phải trả đảm bảo các khoản nợ phải trả vàchi phí sẽ được trình bày đầy đủ, không bị che giấu

Nhìn chung, thông tin về dự phòng sẽ cung cấp cho các đối tượng bênngoài doanh nghiệp cái nhìn toàn vẹn, chi tiết những rủi ro mà doanh nghiệpphải đối mặt, mức độ ảnh hưởng, xác suất xảy ra … từ đó đưa ra những nhậnđịnh chính xác hơn về khả năng hoạt động của doanh nghiệp trong tương lai.

Thông tin dự phòng cũng hỗ trợ các đối tượng bên trong doanh nghiệpđánh giá rõ rủi ro, định hướng xây dựng các kế hoạch đối phó, chủ động tàichính thông qua các nguồn dự phòng trích lập

Từ đó, đòi hỏi thông tin dự phòng cần được trình bày trên báo cáo vớicác nội dung sau:

- Thông tin ngắn gọn về bản chất các nghĩa vụ và thời điểm thanh toán ước đoán

- Dấu hiệu tồn tại các yếu tố không chắc chắn về giá trị và thời gian.Khi cần thiết, doanh nghiệp phải trình bày các giả định chính yếu liên quanđến các sự kiện có thể phát sinh trong tương lai

- Thông tin về giá trị các tài sản ước tính sẽ thu hồi đã được ghi nhận phải được trình bày cụ thể

Vào cuối kỳ kế toán lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp sẽ thực hiệnxét đoán để ghi nhận, trình bày và công bố các khoản dự phòng trên báo cáotài chính

1.2 KẾ TOÁN DỰ PHÒNG THEO QUY ĐỊNH CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

1.2.1 Quy định trong chuẩn mực chung

Các giả định liên quan

Giả định hoạt động liên tục: đơn vị được giả định còn hoạt động trong

thời gian dài, tài sản của doanh nghiệp do đó được sử dụng cho các hoạt độngkinh doanh chứ không phải được giữ để bán vì vậy sẽ xác định trên cơ sở giágốc chứ không phải giá thị trường Trong trường hợp có bằng chứng chắc

chắn về việc suy giảm giá trị, để đảm bảo bức tranh tài chính của doanhnghiệp được phản ánh đầy đủ và chính xác, ta cần lập dự phòng.

Cơ sở dồn tích: yêu cầu doanh nghiệp ghi nhận các nghiệp vụ tại thời

điểm phát sinh chứ không dựa trên thực tế thu chi tiền Điều này cũng cónghĩa là, khi có nghĩa vụ nợ phát sinh thì ta phải ghi nhận tại thời điểm phátsinh, tuy nhiên, lúc này chưa thể xác định chắc chắn về giá trị hay thời gian,dẫn đến yêu cầu phải ước tính để ghi nhận và trình bày dự phòng

Các đặc điểm chất lượng của báo cáo tài chính ảnh hưởng:

IASB đưa ra đặc điểm chất lượng của báo cáo tài chính bao gồm:

- Có thể hiểu được (understandability)

Sơ đồ 1.2 Các yếu tố của đặc điểm chất lượng đáng tin cậy

Đối tượng sử dụng chủ yếu báo cáo tài chính là nhà đầu tư và chủ nợ,thận trọng chính là đặc điểm chất lượng xuất phát từ quan điểm bảo vệ nhàđầu tư và chủ nợ, từ đó yêu cầu doanh nghiệp phải trích lập dự phòng cũngnhư công bố các khoản nợ tiềm tàng trên Báo Cáo Tài Chính.

Thận trọng là việc tăng thêm mức chú ý khi thực hiện một sự xét đoán

khi ước tính trong các điều kiện chưa rõ ràng, sao cho tài sản và thu nhậpkhông bị thổi phồng, nợ phải trả và chi phí không bị giấu bớt Tuy nhiên thậntrọng không phải là việc tạo ra các khoản dự phòng giả hoặc quá mức, cố tìnhkhai thấp tài sản và thu nhập, hoặc khai khống nợ phải trả và chi phí

Các yếu tố của Báo Cáo Tài Chính theo IASB:

- Tài sản (asset): là những nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát, là kết

quả của một sự kiện trong quá khứ và được mong đợi mang lại lợi ích kinh tếtrong tương lai

- Nợ phải trả (liabilities ): là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát

sinh từ một sự kiện trong quá khứ mà việc thanh toán sẽ dẫn đến sự chuyểngiao các lợi ích kinh tế

- Vốn chủ sở hữu (equity ): là phần còn lại sau khi trừ tài sản cho nợ

phải trả của doanh nghiệp

- Thu nhập (income) : là sự tăng lên của lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán

dưới hình thức dòng vào (hay sự gia tăng) của tài sản hoặc sự giảm đi của nợphải trả dẫn đến sự tăng lên của vốn chủ sở hữu mà không phải do góp vốn

- Chi phí (expense ) : là các khoản lợi ích kinh tế giảm xuống trong kỳ

do sự chi ra hay giảm giá trị của tài sản, hoặc sự gia tăng nợ phải trả, mà kếtquả là sự giảm vốn chủ sở hữu nhưng không phải do phân phối vốn cho chủđầu tư

1.2.2 Quy định trong các chuẩn mực kế toán cụ thể

1.2.2.1 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, dài hạn:

Được trình bày trong chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) 25 – Kế toán

các khoản đầu tư (Accounting for Investments), IAS 32 – Công cụ tài chính: Trình bày và công bố (financial instruments: disclosure and presentation), IAS 39 – Công cụ tài chính: ghi nhận và đo lường (financial instrument: recognition and measurement) và gần đây nhất là dự án Chuẩn mực báo cáo

tài chính (IFRS) 9 nhằm sửa đổi và thay thế cho IAS 39

IAS 25 phân loại các công cụ tài chính theo thời gian nắm giữ, gồm:

- Đầu tư ngắn hạn: là các khoản đầu tư có thời gian đáo hạn dưới 1năm

- Đầu tư dài hạn: là các khoản đầu tư đáo hạn trên 1 năm

Vào cuối thời khoá kế toán, nếu các khoản đầu tư giảm giá trị thì sẽ trích lập dự phòng

Đến IAS 39, mục đích nắm giữ các khoản đầu tư này được dùng làm tiêu chí để phân loại các khoản đầu tư, được chia làm 3 loại:

- Nắm giữ để kinh doanh: là một phần của danh mục đầu tư nhằm mục

đích thu lợi nhuận dựa trên biến động giá (bán và mua lại trong ngắn hạn).Các khoản này được ghi nhận theo giá trị hợp lý, khoản chênh lệch được hạchtoán vào vốn chủ sở hữu

- Các khoản đầu tư giữ đến ngày đáo hạn: khoản đầu tư và khoản chi

trả được xác định trước và doanh nghiệp có ý định rõ ràng và chắn chắn cókhả năng giữ các khoản đầu tư này đến ngày đáo hạn Các khoản này được

ghi nhận theo giá gốc chiết khấu (amortised cost).

Giá gốc chiết khấu là giá trị ghi nhận ban đầu trừ đi các khoản tiền gốc

đã thanh toán, cộng (hoặc trừ) phần chiết khấu dồn tích theo phương pháp tác

động lãi suất và trừ đi các khoản giảm trừ khác (trường hợp công cụ tài chính suy giảm giá trị hay khó thu hồi)

- Các khoản đầu tư sẵn sàng để bán: là các khoản đầu tư doanh nghiệp

sẵn sàng bán khi có lời, được ghi nhận theo giá trị hợp lý, chênh lệch đượchạch toán vào thu nhập hay chi phí trong kỳ

Gần đây nhất là dự án IFRS 9 xây dựng từ năm 2009 nhằm đơn giản hoá đồng thời sửa đổi hoàn thiện IAS 39, nội dung chủ yếu:

(1) Phân loại và đo lường tài sản tài chính và công cụ nợ: IFRS 9 yêucầu tài sản tài chính được phân loại dựa trên mô hình kinh doanh của doanhnghiệp nhằm quản lí tài sản tài chính và những đặc trưng dòng tiền theo hợpđồng/khế ước của tài sản tài chính Việc phân loại và đo lường công cụ nợ vàcông cụ vốn không thay đổi so với IAS 39

(2) Phương pháp luận cho sự suy giảm giá trị: xây dựng mô hình ước tính lỗ cho sự suy giảm giá trị tài sản tài chính

Nhìn chung IFRS 9 yêu cầu về phân loại và đo lường giống với IAS 39,chỉ trừ trường hợp đối với công cụ tài chính phái sinh, IFRS quy định, ngay

cả khi không có cơ sở đo lường một cách đáng tin cậy, công cụ tài chính pháisinh vẫn phải ghi nhận theo giá trị hợp lí

1.2.2.2 Dự phòng nợ khó đòi

Khi doanh nghiệp áp dụng chính sách bán hàng tín dụng nhằm mụcđích tăng doanh thu và lợi nhuận thì doanh nghiệp phải chấp nhận một sự rủi

ro nhất định đối với các khoản phải thu khách hàng Nếu doanh nghiệp thực

sự không thu được tiền từ khách hàng thì các khoản nợ khó đòi trở thành chiphí của doanh nghiệp Hạch toán nợ khó đòi phải tuân thủ theo nguyên tắcphù hợp giữa doanh thu và chi phí Tuy nhiên bản thân doanh nghiệp khôngthể biết được vào lúc nào sẽ không thu được nợ do vậy để khoản chi phí nợ

khó đòi được phản ánh trên Báo cáo thu nhập tuân thủ theo nguyên tắc phùhợp thì yêu cầu các doanh nghiệp phải ước tính khoản chi phí này.

Hiện nay, chưa có chuẩn mực quốc tế nào hướng dẫn chi tiết cho kếtoán các khoản nợ khó đòi Tuy nhiên theo thông lệ một số nước (như Hoa

Kỳ, Pháp, …) có hai phương pháp:

(1) Phương pháp ghi trực tiếp: theo phương pháp này, khi có bằng

chứng chắc chắn về khoản nợ không thu hồi được, kế toán sẽ xoá sổ trực tiếpkhoản nợ này

Thông thường, phương pháp này được áp dụng cho các tổ chức màkhoản dự phòng không trọng yếu trong Báo cáo tài chính, chúng có ưu điểm

là đơn giản, dễ thực hiện và nhanh chóng Tuy nhiên, phương pháp này khôngđáp ứng được nguyên tắc phù hợp

(2) Phương pháp dự phòng:

- Tính tỷ lệ giữa doanh thu thuần và nợ khó đòi

Phương pháp này sử dụng doanh thu thuần (doanh thu trừ đi các khoảngiảm trừ như hàng bán trả lại, chiết khấu, …) làm cơ sở, đôi khi nó còn đượcgọi là phương pháp tiếp cận theo báo cáo thu nhập Dữ liệu kế toán thống kêtrong quá khứ sẽ được dùng để ước đoán tỷ lệ giữa các khoản nợ khó đòi trêndoanh thu thuần, tỷ lệ này sẽ được áp dụng để ước tính số nợ khó đòi của các

kỳ sau

- Tính tuổi nợ

Phương pháp này đặt ra câu hỏi: “Có bao nhiêu trong số dư tài khoản

nợ phải thu không thu hồi được” Vào thời điểm cuối năm, kế toán sẽ liệt kêmột danh sách các khoản phải thu của khách hàng theo ngày tới hạn – phânloại theo nhóm tuổi nợ Sau đó, dựa trên kinh nghiệm, ban lãnh đạo sẽ đưa ramột tỷ lệ nợ khó đòi trên từng nhóm tuổi nợ từ đó xác định số nợ khó đòi cầnlập dự phòng

Giả sử công ty AAA có tình hình nợ phải thu quá hạn như sau:

Khách hàng Tổng nợ Nợ chưa Quá hạn Quá hạn Quá hạn

Dựa trên kinh nghiệm từ những năm trước, công ty AAA xây dựng tỷ

lệ nợ khó đòi cho từng nhóm tuổi nợ, từ đó xác định số nợ khó đòi cần lập dựphòng : 900*2% + 1.100*10% + 500*30% = $ 278

1.2.2.3 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Các quy định về hàng tồn kho được trình bày trình bày chi tiết trong

IAS 02 “Hàng tồn kho” (bản sửa đổi áp dụng cho kỳ kế toán năm bắt đầu từ

ngày 01/01/2005 hoặc sau đó).Theo đó, hàng tồn kho được đánh giá bằng giáthấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được3

Giá gốc hàng tồn kho bao gồm giá mua hay giá sản xuất và các chi phíkhác phát sinh để đưa hàng tồn kho đến địa điểm và trạng thái hiện tại

Giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của tài sản trongmột giao dịch kinh doanh thông thường trừ đi các chi phí ước tính để hoànthành sản phẩm và các chi phí khác để tiêu thụ sản phẩm

Việc điều chỉnh giảm giá trị xuống giá trị thuần có thể thực hiện đượcđược tính riêng cho từng loại hàng tồn kho Tuy nhiên, trong một số trườnghợp, sẽ phù hợp tính cho từng nhóm hàng hay các loại hàng hoá có liên quanvới nhau Đây có thể là hàng hoá của cùng một dây chuyền sản xuất, có chung

3 (IAS 02, đoạn 9 : Inventories are valued at less than the cost or net realizable value).

mục đích, được sản xuất và bán trong cùng một khu vực địa lý và vì một lý donào đó không thể tính toán tách bạch cho từng sản phẩm Sẽ không hợp lý nếughi nhận hàng tồn kho trên cơ sở phân loại hàng tồn kho, ví dụ như cho tất cảsản phẩm hoàn thành hay trên tất cả hàng tồn kho trong một giai đoạn khaithác đặc thù.

Ước tính giá trị thuần thực hiện dựa trên hầu hết các thông tin đáng tincậy sẵn có Khi ước tính giá trị thuần có thể thực hiện phải xét đến mục đíchtồn kho hàng hoá Ví dụ, giá trị thuần có thể thực hiện của hàng hoá được giữtồn kho nhằm đảm bảo một hợp đồng đã xác lập thì là giá bán trong hợp đồng.Nếu số lượng trong hợp đồng bán hàng thấp hơn số lượng hàng tồn kho, giátrị thuần có thể thực hiện được của lượng hàng chênh lệch xác định trên cơ sởmức giá chung Có thể phát sinh khoản dự phòng hay nợ tiềm tàng cho sốlượng sản phẩm tồn kho vượt trội

Nguyên vật liệu sử dụng trong quá trình sản xuất sản phẩm sẽ khôngđược ghi giảm giá gốc nếu giá bán sản phẩm hoàn thành ước tính bằng haycao hơn giá thành sản xuất

1.2.2.4 Dự phòng nợ phải trả

Chuẩn mực quy định chi tiết về khoản dự phòng là IAS 37 “Dự phòng, tài sản tiềm tàng và nợ tiềm tàng” Một khoản được ghi nhận là dự phòng chỉ

khi thoả mãn các điều kiện sau đây:

- Doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) là kết quả từ một sự kiện trong quá khứ.

- Có khả năng về sự suy giảm nguồn lực doanh nghiệp để thanh toán nghĩa vụ đó, và

- Có thể ước tính một cách đáng tin cậy về giá trị khoản phải thanh toán cho nghĩa vụ này.

Chỉ những nghĩa vụ phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ độc lập vớihoạt động trong tương lai của doanh nghiệp mới được ghi nhận dự phòng.Một số nghĩa vụ phát sinh, tuy nhiên doanh nghiệp có thể tránh khỏi gánhchịu chi phí này bằng cách điều chỉnh hoạt động trong tương lai thì khôngđược ghi nhận dự phòng Ví dụ, các chi phí để sửa chữa hay gỡ bỏ hệ thốnglọc dầu hay trạm phát điện nguyên tử không còn sử dụng sẽ được ghi nhận dựphòng Ngược lại, dưới áp lực thương mại hay yêu cầu luật pháp, doanhnghiệp buộc phải sửa chữa hệ thống lọc khói hiện không còn đạt tiêu chuẩnmôi trường, tuy nhiên, bằng việc thay đổi quy trình sản xuất, doanh nghiệp cóthể tránh khỏi chi phí này, vậy thì không được ghi nhận dự phòng.

Nghĩa vụ không nhất thiết phải phát sinh ngay lập tức mà có thể sẽ phátsinh về sau này Giá trị dùng ghi nhận dự phòng sẽ xác định bởi giá trị ước

tính phù hợp nhất (best estimate)4 trên chi phí để thanh toán nghĩa vụ hiện tạivào cuối kỳ kế toán lập báo cáo tài chính Doanh nghiệp có thể dựa trên sựphán đoán của ban quản trị hay báo cáo của các chuyên gia với những bằngchứng đáng tin cậy sẵn có để xác định giá trị khoản dự phòng

Khi đo lường giá trị dự phòng cho rất nhiều các hàng hóa tương tựnhau, dựa trên rủi ro thất thoát doanh nghiệp sẽ xây dựng những tỷ lệ dựphòng khác nhau, nếu tỷ lệ này dao động trong khoảng cho từng nhóm rủi ro,chúng ta sẽ lấy điểm giữa Phương pháp này được gọi là phương pháp giá trị

ước đoán (expected value).

Ví dụ: Một công ty bán hàng hóa với chế độ bảo hành 6 tháng sau khi

mua Theo thống kê kinh nghiệm trước đây, chi phí sửa chữa hư hỏng nhỏbình quân cho một năm là 1 triệu USD, chi phí sửa chữa hư hỏng lớn bìnhquân cho một năm là 4 triệu USD Dự kiến cho lô hàng sản xuất năm tới,

4IAS 37, đoạn 36

công ty ước tỉnh tỷ lệ sản phẩm tốt là 75%, hư hỏng nhỏ là 20% và hư hỏnglớn 5% Vậy chi phí ước tính sẽ là:

= 75%*0 + 20%*1 + 5%*4 = 0.4 (triệu USD)

Trong một số trường hợp, giá trị ước tính phù hợp nhất đôi khi lại caohơn giá trị khi ước tính riêng lẻ nợ phải trả Ví dụ chi phí sửa chữa cho nhàxưởng mà doanh nghiệp xây dựng cho khách hàng là USD 1,000 Tuy nhiên,

có khả năng doanh nghiệp chưa hoàn toàn thành công trong lần sửa chữa đầutiên, như vậy ta phải lập dự phòng cao hơn số USD 1,000

Các loại dự phòng phải trả bao gồm:

(1) Dự phòng hợp đồng rủi ro lớn (onerous contract): hợp đồng rủi ro

lớn là dạng hợp đồng mà chi phí để thực hiện nghĩa vụ hợp đồng cao hơn lợiích mong đợi từ hợp đồng đó Chi phí không thể tránh khỏi phản ánh chi phíthuần tối thiểu hiện hữu trong hợp đồng, hay là phần thấp hơn giữa chi phí thihành hợp đồng với phần bồi thường nếu không thực hiện hợp đồng đó

(2) Dự phòng tái cấu trúc doanh nghiệp

(3) Dự phòng ô nhiễm đất

(4) Dự phòng chi phí dỡ bỏ dàn khoan dầu và tái tạo biển.

(5) Dự phòng bảo hành sản phẩm hàng hóa

(6) Dự phòng hoàn trả tiền cho khách hàng

(7) Dự phòng sửa chữa, thay thế hệ thống lọc khói theo yêu cầu luật pháp

IAS 37 trình bày kèm theo phụ lục với những ví dụ cụ thể cho các loại

dự phòng kể trên cũng như hướng dẫn các phương án xử lý

1.3 KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TẠI MỘT SỐ QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI.

1.3.1 Kế toán dự phòng tại Hoa Kỳ

1.3.1.1 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, dài hạn

Các khoản đầu tư sẽ ghi nhận ban đầu theo giá gốc, tùy vào việc phânloại cụ thể sẽ sử dụng các loại giá khác nhau để ghi nhận5 Hiện nay, mụcđích nắm giữ các loại chứng khoán này được dùng làm tiêu chí phân loại,gồm có:

(1) Chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn: được trình bày theo giá gốc có

chiết khấu Bất kỳ khoản lãi hoặc lỗ thực đều được tính vào thu nhập

(2) Chứng khoán thương mại: là một danh mục đầu tư mua đi bán lại

nhằm thu lợi nhuận trong thời gian ngắn, được trình bày theo giá trị hợp lý,khoản lỗ chưa thực hiện trong kỳ sẽ được ghi nhận vào lỗ chưa thực hiện và

dự phòng điều chỉnh Khoản lãi lỗ thực khi bán được ghi nhận vào thu nhập

Giả sử tình hình danh mục chứng khoán của công ty ABC vào ngàycuối năm như sau:

Công ty ABC sẽ trích lập dự phòng cho danh mục kinh doanh cho

khoản chênh lệch $4,000 như sau:

Lỗ chưa thực hiện trên chứng khoán 4,000

(3) Chứng khoán có sẵn chờ bán: Vào cuối kỳ, công ty phải xác định

tổng danh mục đầu tư, nếu giá trị tổng danh mục thấp hơn giá gốc, khoản lỗchưa thực hiện được ghi nhận vào tài khoản Dự phòng điều chỉnh Nhìn

5Trần Văn Thảo, NXB Lao Động 2010 Financial accounting – Kế toán Mỹ, trang 120.

chung, loại này được ghi nhận tương tự như chứng khoán thương mại, khác biệt cơ bản là cách trình bày lãi lỗ chưa thực hiện trên báo cáo thu nhập.

(4) Đầu tư trái phiếu giữa hai kỳ trả lãi: khác nhau cơ bản của ghi nhận khoản đầu tư trái phiếu và cổ phiếu là tiền lãi của trái phiếu được tích

luỹ từng ngày trong khi cổ tức thì không tích luỹ, theo đó, khi trái phiếu đượcmua giữa 2 kỳ trả lãi, người mua phải trả thêm khoản lãi đã phát sinh

1.3.1.2 Dự phòng nợ khó đòi

Có hai phương pháp ước tính chi phí nợ khó đòi như sau6:

a) Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào Báo cáo thu nhập: Phươngpháp này dựa trên quan điểm cho rằng trong kỳ sẽ có một tỷ lệ

nhất định doanh thu bán chịu thuần không thu được tiền và số nợ khó đòiđược ước tính dựa vào tỷ lệ nợ khó đòi trên doanh thu bán chịu thuần của các

kỳ trước

Ví dụ: Có tài liệu tại công ty A như sau: (ĐVT: USD)

- Doanh thu bán chịu trong năm N là 500.000

- Tình hình doanh thu và thiệt hại về nợ khó đòi trong các năm trước như sau:

Năm Doanh thu bán chịu Thiệt hai về nợ khó Tỷ lệ

Với tỷ lệ nợ khó đòi bình quân trong 3 năm là 3%, kế toán dự kiến tỷ lệ

nợ khó đòi trong năm N là 3% Vì vậy chi phí nợ khó đòi ước tính của năm Nlà: 3% x 500.000 = 15.000

Kế toán ghi sổ khoản chi phí nợ khó đòi được ước tính như sau:

6Ths Trần Thượng Bích La, Tạp chí kế toán “Kế toán Mỹ: Các phương pháp ước tính nợ khó đòi”.

Nợ tài khoản “Chi phí nợ khó đòi”15.000

Có tài khoản “Dự phòng nợ khó đòi” 15.000b) Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào Bảng cân đối kế toán: Nguyên tắc chung của phương pháp này là thời gian nợ quá hạn cànglớn thì tỷ lệ nợ khó đòi càng cao Với phương pháp này, các nhà quản lý phảitính thời hạn của các khoản phải thu vào cuối mỗi kỳ, xem xét từng khoảnphải thu và xếp loại theo tiêu thức độ dài thời gian mà chúng tồn tại, sau đódựa trên kinh nghiệm để ước tính tỷ lệ mỗi loại có thể trở thành khoản khóđòi Điều này có thể thực hiện bằng cách lập bảng theo dõi nợ theo thời gian

Ví dụ: Dựa vào kinh nghiệm những năm trước, công ty ABC xác lập tỷ

lệ nợ khó đòi như sau:

Với cách ước tính như trên, kế toán xác định được nợ khó đòi ước tính

Nợ tài khoản “Dự phòng nợ khó đòi”

Có tài khoản “Các khoản phải thu”

Hạch toán chi phí nợ khó đòi ước tính thoả mãn nguyên tắc phù hợp,giúp các doanh nghiệp chủ động về tài chính nên được các doanh nghiệp sửdụng rộng rãi Tuy nhiên trong một số doanh nghiệp các khoản thiệt hại về nợphải thu khó đòi rất hiếm khi xảy ra thì doanh nghiệp có thể không cần ướctính chi phí nợ khó đòi mà có thể sử dụng phương pháp xoá sổ trực tiếp nợkhó đòi khi nó thực sự phát sinh

1.3.1.3 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Chuẩn mực kế toán Mỹ quy định: Hàng tồn kho được ghi nhận ban đầutheo giá gốc Vào cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp sẽ tiến hành đánh giá lạihàng tồn kho theo Giá thấp hơn giữa giá gốc và giá thị trường (LCM) theoyêu cầu của nguyên tắc thận trọng Có thể sử dụng đánh giá hàng hoá tồn khotheo một trong 3 cách sau7:

- Thứ nhất, LCM áp dụng cho từng loại hàng tồn kho

- Thứ hai, LCM áp dụng cho từng nhóm hàng

- Thứ ba, LCM áp dụng cho tất cả các mặt hàng

7Ths Phạm Rin, Tạp chí kế toán Kế toán Mỹ: Phương pháp đánh giá hàng tồn kho cuối niên độ kế toán

Để minh hoạ cho phương pháp đánh giá này, giả sử hàng tồn kho của một công ty gồm có 5 mặt hàng được phân làm 2 nhóm.

a) Đánh giá hàng hoá tồn kho theo từng mặt hàng:

lượng Đơn vị Tổng số Đơn vị Tổng số

Theo phương pháp này thì mức giá thấp hơn được xác định trên cơ sở

so sánh giữa giá vốn và giá thị trường của từng mặt hàng, số dự phòng giảmgiá hàng tồn kho cần lập sẽ là 6.500 (= 94.000 - 87.500)

b) Đánh giá hàng hoá tồn kho theo nhóm hàng:

lượng Đơn vị Tổng số Đơn vị Tổng số

c) Đánh giá hàng hoá tồn kho cho tất cả các loại hàng tồn kho:

Về cơ bản nó tương tự như đánh giá theo từng nhóm hàng, tuy nhiêndoanh nghiệp khi đánh giá sẽ không phân loại từng nhóm mà đánh giá cho tất

cả các loại hàng tồn kho

Cách đánh giá hàng tồn kho cuối niên độ kế toán khác nhau sẽ cho kếtquả khác nhau, tuỳ tình hình thực tế mà doanh nghiệp có thể vận dụng mộttrong những phương án trên, tuy nhiên phải đảm bảo:

* Hàng tồn kho không được đánh giá cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được Nếu theo LCM, giá trị hàng tồn kho sẽ được ghi nhận theo giá thấp

hơn giữa giá vốn và giá thị trường Tuy nhiên, nếu giá trị thuần thực hiệnđược thấp hơn cả giá vốn của hàng hoá thay thế thì hàng tồn kho phải đượcghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được

Giả sử hàng hoá được mua với giá 100, giá bán dự kiến là 130 Vàocuối niên độ kế toán, sự giảm giá chung của thị trường dẫn đến trị giá vốnhàng hoá thay thế là 90 Tuy nhiên, giả sử hàng hoá trên bị lỗi thời, hư hỏng;chi phí hoàn thiện trước khi bán là 5, như vậy, giá trị thuần thực hiện được là

85 (= 90 - 5) Do giá trị thuần thực hiện được (85) thấp hơn trị giá vốn củahàng hoá thay thế (90) nên hàng hoá phải được phản ánh trên sổ kế toán ởmức giá trị thuần thực hiện đựơc

* Hàng hoá tồn kho không được đánh giá ở mức thấp hơn giá trị thuần thực hiện được trừ đi số dư lợi nhuận bình thường.

Ví dụ: Giả sử một công ty mua hàng với giá mua 70 và bán với giá 100,

lãi gộp là 30 (= 100 - 70); tỷ lệ lãi gộp trên giá bán là 30% (= 30/100) Giả sửcuối niên độ kế toán giá bán giảm xuống còn 90, lãi gộp bình thường sẽ là 90

x 30% = 27 Do đó, hàng hoá tồn kho cuối niên độ kế toán không được đánh giá thấp hơn 63 (=90 – 27), cho dù giá vốn hàng hoá thay thế thấp hơn 63

Nếu hàng hoá tồn kho được phản ánh trên sổ kế toán ở mức thấp hơn

63 thì báo cáo thu nhập của năm hiện hành sẽ phản ánh một số lãi gộp thấpkhác thường; và khi hàng hoá được bán với giá 90 trong kỳ tiếp theo thì báocáo thu nhập sẽ phản ánh số lãi gộp cao khác thường

1.3.1.4 Dự phòng nợ phải trả

GAAP định nghĩa nợ phải trả là nghĩa vụ của một doanh nghiệp về việctrả tiền, chuyển giao tài sản, hay cung cấp dịch vụ cho một tổ chức khác trongtương lai Kế toán Mỹ coi dự phòng phải trả thuộc các khoản phải trả ước tính

(estimated liabilitiy - là khoản nợ hay nghĩa vụ không thể chắc chắn được giá

trị cho đến ngày nó phát sinh8, thông thường gồm có:

- Thuế thu nhập phải trả ước tính: là khoản tiền thuế thu nhập doanh

nghiệp phải trả dựa trên kết quả hoạt động thực tế Số tiền này không thể xácđịnh chắc chắn cho đến ngày khoá sổ lập báo cáo, do vậy công ty phải tiếnhành các ước đoán để ghi nhận nợ phải trả ước tính

- Thuế bất động sản phải trả: là khoản phải trả cho bất động sản của cá

nhân hay doanh nghiệp, đây là khoản phát sinh hàng năm, tuy nhiên năm tàichính của doanh nghiệp có thể sai khác với năm tài chính của chính phủ nêncông ty phải ước định số tiền thuế bất động sản cho từng tháng trong năm

- Khoản phải trả ước tính về bảo hành sản phẩm: Khi cam kết bảo hành

sản phẩm, doanh nghiệp sẽ có một khoản nợ tồn tại trong suốt thời gian bảohành, tuy nhiên, không thể chắc chắn giá trị cũng như thời điểm phải thanh toán,

do đó, doanh nghiệp sẽ dựa trên những kinh nghiệm sẵn có để ước tính khoảnphải trả này Mức ước tính cho khoản phải trả này được xác định dựa trên kinhnghiệm từ những năm trước, từ đó xây dựng tỷ lệ cho năm nay

8Giáo trình Kế toán Mỹ 2010, Trang 253

Giả sử công ty cung cấp bộ phận giảm thanh xe hơi với cam kết thaymiễn phí tất cả các bộ phận giảm thanh trong thời gian sử dụng của chiếc xe.Trong quá khứ, số lượng cần thay thế là 6% với chi phí bình quân $25 chomột bộ phận giảm thanh Giả sử trong tháng 7/20xx, 350 bộ phận giảm thanhđược bán, chi phí ước tính phải trả bảo hành là: 6%*350*25 = 525 (USD).Công ty ghi nhận nghiệp vụ trên như sau:

Chi phí bảo hành sản phẩm 525

Bảo hành sản phẩm phải trả ước tính 525

- Tiền nghỉ phép phải trả: tiền nghỉ phép (và các chi phí khác cho nhân

viên như tiền thưởng, tiền hưu …) là một khoản chi phí của công ty Chi phínày phải được phân bổ suốt năm để hạn chế sự sai lệch chi phí giữa các kỳ

1.3.2.1 Dự phòng giảm giá tài sản

Là dự phòng nhằm ghi nhận việc giảm giá các tài sản do nhưng nguyênnhân không thể tránh khỏi, bao gồm:

a) Dự phòng giảm giá tài sản cố định

(Áp dụng đối với các tài sản cố định không khấu hao)

Theo tổng hoạch đồ kế toán Pháp ban hành năm 1982, đây là những tàisản mà giá trị không giảm theo thời gian Thông thường là đất đai, bằng sángchế, … việc tính toán giá trị sụt giảm rất phức tạp, thông thường chỉ được cơquan thuế chấp nhận khi có bằng chứng đáng tin cậy

b) Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Hàng tồn kho được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, vào thời điểm kiểm

kê cuối kỳ, nếu giá thị trường giảm thấp hơn giá gốc hay hàng hóa bị lỗi thờithì doanh nghiệp cần trích lập dự phòng để phản ánh khoản lỗ trên

c) Dự phòng giảm giá chứng khoán

Kế toán dự phòng được áp dụng cho 2 loại này, vào cuối kỳ, kế toán tiến hành

so sánh giá gốc và thị giá để tính toán và ghi nhận dự phòng giảm giá

- Khách hàng không trả được nợ

Kế toán sẽ chỉ tiến hành lập dự phòng trên số khách hàng nghi ngờ Đốivới khách hàng không trả được nợ, doanh nghiệp dự kiến có thể sẽ mất hếttoàn bộ khoản phải thu, do đó ghi nhận vào “Nợ không đòi được”

1.3.2.2 Dự phòng rủi ro và chi phí

Dự phòng rủi ro và chi phí là dự phòng cho khoản tiền để bù đắp chocác chi phí trong tương lai phát sinh từ các sự kiện quá khứ hay hiện tại nhưchi phí kiện tụng, chi phí bồi thường, bảo hành …Việc lập dự phòng được xácđịnh trên cơ sở những bằng chứng sẵn có đáng tin cậy, nhằm tránh tình trạngsai lệch kết quả kinh doanh của kỳ thực tế chi trả khi phải gánh chịu toàn bộchi phí phát sinh của các kỳ trước

- Chuẩn mực được xây dựng một cách hệ thống, trình bày mạch lạc vàlogic, các thay đổi liên quan sẽ được trực tiếp điều chỉnh trong chuẩn mực,

nhằm tránh tình trạng cồng kềnh văn bản Do tính chất khái quát chung, chuẩnmực kế toán dự phòng đôi khi tồn tại nhiều vấn đề phức tạp, khó hiểu, do đó,bên cạnh nội dung chuẩn mực luôn có phần phụ lục hướng dẫn cụ thể nhữngtình huống điển hình Điều này có thể đưa vào ứng dụng để điều chỉnh choviệc ban hành thông tư chuẩn mực tại Việt Nam Hiện nay tại Việt Nam,chuẩn mực chỉ mang tính khái quát chung, kèm theo đó là các thông tư hướngdẫn chi tiết, đồng thời việc sửa đổi, bổ sung sẽ được trình bày trên các thông

tư riêng biệt làm nên một hệ thống thông tư - chuẩn mực cồng kềnh, phức tạpgây khó khăn cho việc tự tìm hiểu, nghiên cứu và hệ thống hóa

- Các chuẩn mực được xây dựng chi tiết, đi sâu vào hướng dẫn cụ thể

về điều kiện ghi nhận, phương pháp tính giá cũng như trình bày trên báo cáotài chính, tuy nhiên vẫn đảm bảo được sự linh động vừa đủ để có thể đáp ứngđược yêu cầu ghi nhận cho những doanh nghiệp với điều kiện rất khác biệt

- Chuẩn mực kế toán dự phòng tại các quốc gia được xây dựng với nộidung và kết cấu tương tự như chuẩn mực quốc tế, điều này góp phần tạo sựthuận lợi trong quá trình tìm hiểu và so sánh

- Bên cạnh việc xây dựng và hoàn thiện chuẩn mực, các nước cũngkhông ngừng hoàn thiện hệ thống luật pháp, cơ sở hạ tầng … đồng bộ, tươngxứng nhằm đạt được sự tương trợ tốt nhất Dễ thấy là việc hoàn thiện IFRS 13củng cố vững chắc hệ thống định giá với phương pháp tính giá theo giá trịhợp lý, hỗ trợ rất lớn cho việc tính giá công cụ tài chính, định giá trong cácthương vụ mua bán sáp nhập Trên thế giới, công cụ tài chính thương mại vàcông cụ phái sinh hiện nay hầu hết được định giá theo giá trị hợp lý, tuynhiên, ở Việt Nam vẫn được ghi nhận theo giá gốc kèm theo điều chỉnh dựphòng, nguyên nhân một phần cũng là do sự kém phát triển của hệ thống địnhgiá và thiếu hụt các tổ chức định giá độc lập Do đó, việc hoàn thiện quy định