Giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính các công ty niêm yết Việt Nam :

24 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN .... Mục tiêu nghiên cứu

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

-

LÊ NGUYỄN THẾ CƯỜNG

GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY

NIÊM YẾT VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh - Năm 2013

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

-

LÊ NGUYỄN THẾ CƯỜNG

GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY

NIÊM YẾT VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS HÀ XUÂN THẠCH

TP Hồ Chí Minh - Năm 2013

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đề tài này dựa trên quá trình nghiên cứu trung thực dưới sự

cố vấn của người hướng dẫn khoa học Đây là đề tài thạc sĩ kinh tế, chuyên ngành

Kế toán Đề tài này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào và tất cả các

nguồn tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ

TP HCM, Ngày tháng năm

Tác giả luận văn

Lê Nguyễn Thế Cường

LỜI CẢM ƠN

Trong quá trình hoàn thành luận văn này, tôi đã nhận được nhiều sự giúp đỡ và đóp góp quý báu từ phía thầy cô, bạn bè, đồng nghiệp và gia đình

Trước tiên, tôi xin bày tỏ lòng kính trọng và biết ơn sâu sắc đến Thầy hướng dẫn

PGS.TS Hà Xuân Thạch đã tận tâm giúp đỡ, hướng dẫn và cho tôi những kinh

nghiệm quý báu để hoàn thành luận văn này

Xin chân thành cảm ơn Quý Thầy, Cô đã tham gia giảng dạy lớp cao học kinh tế của Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh, đã cho tôi những kiến thức nền tảng và những kinh nghiệm thực tế vô cùng hữu ích và quý giá

Xin cảm ơn Ban Giám Hiệu và Khoa Đào tạo Sau Đại học Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh đã tạo điều kiện thuận lợi cho tôi học tập và nghiên cứu trong suốt thời gian qua

Xin trân trọng cảm ơn !

MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ HÌNH VẼ

PHẦN MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT 5

1.1 Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính 5

1.1.1 Định nghĩa về gian lận và sai sót 5

1.1.2 Phân loại hành vi gian lận 6

1.1.3 Đối tượng thực hiện hành vi gian lận 7

1.1.4 Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận 7

1.1.5 Các công trình nghiên cứu về gian lận 8

1.1.5.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H Sutherland 8

1.1.5.2 Công trình nghiên cứu của Donald R Cressey 9

1.1.5.3 Công trình nghiên cứu của D W Steve Albrecht 10

1.1.5.4 Công trình nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) 11

1.2 Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót 13

1.2.1 Trách nhiệm nghề nghiệp 13

1.2.2 Trách nhiệm pháp lý 21

1.2.2.1 Trách nhiệm dân sự 21

1.2.2.2 Trách nhiệm hình sự 22

1.3 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 23

1.3.1 Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót: 23

1.3.2 Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC 23

1.3.3 Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót 24

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN 25

2.1 Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN 25

2.1.1 Sai sót 25

2.1.2 Gian lận 26

2.1.2.1 Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết Việt Nam 26

2.1.2.2 Khảo sát ý kiến của KTV về gian lận 31

2.2 Tổng quan các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC 33

2.2.1 Trách nhiệm nghề nghiệp 33

2.2.2 Trách nhiệm pháp lý 36

2.2.3 Các hình thức xử lý vi phạm đối với KTV 40

2.3 Thực trạng về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN 42

2.3.1 Trách nhiệm nghề nghiệp 42

2.3.2 Trách nhiệm pháp lý 44

2.4 Đánh giá chung về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN 48

2.4.1 Ưu điểm 48

2.4.2 Tồn tại 49

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN 53

3.1 Quan điểm đề xuất giải pháp 53

3.1.1 Minh bạch tối đa thông tin trên BCTC của doanh nghiệp 53

3.1.2 Hội nhập chuẩn mực kiểm toán quốc tế trên cơ sở phù hợp với trình độ quản lý kinh tế và pháp lý của Việt Nam 53

3.1.3 Tăng cường kiểm soát chất lượng của cơ quan quản lý nhà nước và hội nghề nghiệp 54

3.2 Giải pháp nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN 54

3.2.1 Giải pháp nền 54

3.2.2 Giải pháp chính 57

3.2.3 Giải pháp hỗ trợ 73

KẾT LUẬN 78 TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

ACFE: Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa kỳ ASOSAI: Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao châu Á

IAASB: Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán quốc tế

IAG: Hướng dẫn kiểm toán Quốc tế

IFRS: Chuẩn mực kế toán Quốc tế

UBCKNN: Uỷ ban chứng khoán nhà nước

VACPA: Hội kiểm toán viên hành nghề VN

DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ HÌNH VẼ

Bảng 1.1: Kết quả nghiên cứu về gian lận 12

Bảng 1.2: Người thực hiện gian lận 12

Bảng 1.3: Tổn thất theo nhóm người thực hiện 12

Hình 1.1: Tam giác gian lận 9

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài

Trên các thị trường nói chung thì thông tin là một trong những yếu tố không thể thiếu trong các quyết định đầu tư và kinh doanh Ở thị trường chứng khoán thì thông tin là yếu tố mang tính nhạy cảm, ảnh hưởng trực tiếp đến các quyết định đầu

tư Thông tin càng kịp thời, chính xác và hiệu quả thì niềm tin lẫn sự kỳ vọng của nhà đầu tư đối với thị trường chứng khoán càng lớn Tuy nhiên, trong thời gian qua thị trường chứng khoán VN đã chứng kiến hàng loạt công ty niêm yết công bố BCTC với những chênh lệch về số liệu trước và sau kiểm toán Thực trạng này xuất phát từ hành vi gian lận, sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết và đồng thời gióng lên hồi chuông cảnh báo về trách nhiệm của các công ty niêm yết cũng như trách nhiệm của KTV độc lập trong việc công bố thông tin tài chính

Với mong muốn thị trường chứng khoán VN ngày càng phát triển lành mạnh, bền vững cũng như giúp nhà đầu tư có những quyết định đúng đắn khi thực hiện đầu tư thì một trong những vấn đề cần quan tâm là hạn chế gian lận, sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết, minh bạch hóa thông tin, cập nhật và cung cấp đầy

đủ thông tin trên thị trường chứng khoán Điều này hoàn toàn phụ thuộc vào trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập Do đó, việc nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC là một yêu cầu cần thiết hiện nay góp phần nâng cao tính minh bạch, tính đáng tin cậy của thông tin tài chính, giúp cổ đông, nhà đầu tư đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp

Với tinh thần đó, tôi chọn đề tài: “GIẢI PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN

VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VIỆT NAM”

2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài

Mục tiêu nghiên cứu của đề tài nhằm giải quyết những vấn đề sau:

Khảo sát các chuẩn mực kiểm toán quốc tế về hành vi gian lận và sai sót cũng như trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót;

Khảo sát thực trạng về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN hiện nay;

Quan điểm và đề xuất một số giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC các công ty niêm yết VN

3 Đối tượng, phạm vi nghiên cứu của đề tài

Đối tượng nghiên cứu: Đề tài tập trung nghiên cứu hành vi gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết

4 Phương pháp nghiên cứu

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu như đã đề cập ở phần trên, đề tài sử dụng các phương pháp tập hợp tài liệu, logic, suy diễn trong việc nghiên cứu lý thuyết Đối với phần nghiên cứu thực trạng thì sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng và định tính Ngoài ra, các phương pháp phân tích, thống kê mô tả được sử dụng phổ biến trong phân tích chi tiết các vụ gian lận trên BCTC Trong quá trình thu thập ý kiến, phương pháp thống kê cũng được sử dụng nhằm tổng kết các thông tin thu thập được

Những thông tin dùng trong phân tích được thu thập từ những nguồn cụ thể sau:

Nguồn thông tin thứ cấp: Những vấn đề lý luận đã được đúc kết trong các chuẩn mực kiểm toán trong nước và nước ngoài Các số liệu thống kê, các báo cáo tổng hợp từ các tổ chức, cơ quan quản lý có liên quan Kết quả các nghiên cứu trước đây được công bố trên các tạp chí khoa học trong nước và quốc tế

Nguồn thông tin sơ cấp:

- Phương pháp thu thập số liệu là phỏng vấn cấu trúc Đối tượng được phỏng vấn là các KTV, trợ lý kiểm toán của các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán Số liệu sơ cấp được thu thập bằng phương pháp phỏng vấn qua thư điện tử

- Cỡ mẫu khảo sát bao gồm 20 cá nhân hiện đang công tác tại các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ

chức kinh doanh chứng khoán (Xem Phụ lục 2: Danh sách KTV được khảo sát)

- Thông tin thu thập được tổng hợp, phân tích dựa vào phần mềm excel

5 Kết cấu của đề tài

Kết cấu của đề tài bao gồm:

Tài liệu tham khảo

6 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Về mặt lý luận:

Hiện tại ở VN có ít giáo trình đề cập sâu về trách nhiệm của KTV trong cuộc kiểm toán BCTC, nhất là trách nhiệm đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên

BCTC các công ty niêm yết Đề tài hệ thống hóa lại những kiến thức nền tảng và bổ sung nguồn tài liệu tham khảo cho sinh viên chuyên ngành kiểm toán và các đối tượng khác quan tâm đến vấn đề này

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT

1.1 Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính

1.1.1 Định nghĩa về gian lận và sai sót

Gian lận là một khái niệm xuất hiện cùng với sự phát triển của xã hội loài người, từ hình thức sơ khai là hành vi ăn cắp tài sản, nhằm thỏa mãn các nhu cầu cá nhân ban đầu cho đến tận ngày nay gian lận đã phát triển và tinh vi hơn, biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau tương ứng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người

Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác Theo nghĩa rộng gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó Ba biểu hiện thường thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp Gian lận có thể xuất hiện ở mọi ngành nghề, mọi lĩnh vực của xã hội Trong

đó, gian lận thông tin trên BCTC là một trong những chủ đề thời sự hiện nay, đặc biệt là sau sự kiện hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới bị phá sản vào đầu thế kỷ 21 như: Lucent, Xerox , Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy, Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest Điều này đã khiến các nhà lập pháp chú trọng hơn tới hoạt động kiểm toán tại các công ty niêm yết và chất lượng của các chuẩn mực kiểm toán

Đi sâu nghiên cứu lĩnh vực kiểm toán, ISA 240 năm 2009 định nghĩa gian lận

là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp

Còn về sai sót thì ISA năm 2009 không trình bày định nghĩa này, tuy nhiên nó lại dễ dàng được tìm thấy ở ISA 240 năm 2004, cụ thể như sau: Sai sót là những lỗi không cố ý xảy ra ảnh hưởng đến BCTC như bỏ sót một khoản tiền hay quên không khai báo thông tin trên BCTC; sai sót trong quá trình thu thập và xử lý số liệu và

trình bày trên báo cáo tài chính; sai sót trong các ước tính kế toán hay trong việc áp dụng sai các nguyên tắc kế toán

Để phân biệt giữa gian lận và sai sót, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai phạm trong BCTC là cố ý hay không cố ý

1.1.2 Phân loại hành vi gian lận

Qua nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua nhiều phiên bản năm 1994, 2004 và gần đây nhất là 2009 dễ nhận thấy rằng: So với phiên bản ISA 240 năm 1994 chưa đi sâu vào việc phân loại hành vi gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC mà về cơ bản chỉ dừng lại ở việc định nghĩa và nêu ra các biểu hiện nhận dạng của hành vi này thì phiên bản ISA 240 năm 2004 và năm 2009

đã có những nội dung quy định rõ ràng hơn Cụ thể:

ISA 240 của hai phiên bản gần đây điều chỉnh hành vi gian lận thành 2 loại đó là: Gian lận trên BCTC (Fraudulent financial reporting) và biển thủ tài sản (Misappropriation of assets) Dựa trên nội dung biểu hiện của hai loại gian lận này

mà ISA cho rằng về cơ bản trên quan điểm của KTV thì gian lận nếu xét dưới góc

độ chủ thể thực hiện được phân thành 2 loại đó là: gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud)

Theo ISA 240 năm 2009 thì gian lận liên quan đến BCTC là các sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách cố ý bao gồm cả những thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC để đánh lừa người sử dụng Hành

vi này được gây ra bởi các nỗ lực của nhà quản lý đơn vị nhằm tạo ra một khoản lợi ích cho chính đơn vị và thông thường được biểu hiện khái quát qua việc:

+ Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố

+ Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC

+ Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên BCTC

Theo ISA 240 năm 2009 thì gian lận liên quan đến biển thủ tài sản là các

sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi trộm cắp tài sản và thường được thực hiện bởi các nhân viên Việc chiếm đoạt tài sản này thường được thực hiện bằng nhiều cách khác nhau như là:

+ Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng một cách trực tiếp hoặc thông qua các bút toán xóa sổ, bút toán chuyển tiền sang các tài khoản cá nhân Chiếm đoạt tài sản là hành vi thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian dối hoặc cố ý nhầm lẫn để che giấu một thực tế là tài sản đã mất hoặc đã được cầm

cố, thế chấp mà không có sự cho phép thích hợp

+ Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ ví dụ như ăn cắp hàng tồn kho

để sử dụng cho mục đích cá nhân hoặc để bán Thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu, công nghệ để đổi lấy một khoản thanh toán

+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình

+ Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân ví dụ như dùng tài sản

để thế chấp các khoản vay của cá nhân mình hoặc một khoản nợ cho bên thứ ba

1.1.3 Đối tượng thực hiện hành vi gian lận

Việc lập BCTC gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC Sai sót

cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị

Thủ phạm của hành vi biển thủ tài sản dưới hình thức trộm cắp với giá trị tương đối nhỏ và không mang tính trọng yếu thường là nhân viên trong đơn vị Tuy nhiên, hành vi biển thủ tài sản cũng có thể do thành viên Ban Giám đốc thực hiện vì

họ có điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được

1.1.4 Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận

ISA 240 năm 2009 rằng gian lận dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài sản đều có liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một

cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận

Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập BCTC gian lận có thể tồn

tại khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến nhất là trong trường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn Cụ thể là khi áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban Giám đốc

cố ý tìm mọi cách lập BCTC gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với BCTC Trong một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng được thực hiện dễ dàng hơn Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản, chẳng hạn vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn

Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân

cho rằng có thể khống chế kiểm soát nội bộ, chẳng hạn như cá nhân đó có một vị trí đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của kiểm soát nội bộ

Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận Một số

cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý Tuy nhiên, ngay cả khi không có các điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh

1.1.5 Các công trình nghiên cứu về gian lận

1.1.5.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H Sutherland

Edwin H Sutherland là nhà nghiên cứu về tội phạm người Mỹ Edwin là người đầu tiên tiên phong trong việc nghiên cứu về gian lận từ những nhà quản trị cao cấp nhằm lường gạt công chúng Cho đến nay, những lý thuyết về gian lận vẫn dựa chủ yếu vào những nghiên cứu của ông Ông không phải là người có công đầu trong việc phân tích tâm lý của những kẻ phạm tội nhưng ông là cha đẻ của thuật ngữ

“white-collar” - một thuật ngữ mà ngày nay đã trở thành rất thông dụng khi người ta muốn ám chỉ tới những gian lận do tầng lớp lãnh đạo của công ty gây ra

Một đóng góp to lớn trong sự nghiệp của Sutherland là lý thuyết về phân loại

xã hội Nghiên cứu này chủ yếu dựa vào việc quan sát tội phạm đường phố: những

kẻ lưu manh, sát thủ hay những kẻ du thủ du thực Qua đó, Sutherland đã rút ra một kết luận: việc phạm tội thường phát sinh từ môi trường sống, vì thế hành vi phạm tội không thể được tiến hành nếu như không có sự tác động của yếu tố bên ngoài

Để hiểu rõ bản chất và nhận diện tội phạm, cần nghiên cứu thái độ cũng như động

cơ thúc đẩy hành vi phạm tội

1.1.5.2 Công trình nghiên cứu của Donald R Cressey

Donald R Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana (Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20 Cressey đã chọn việc nghiên cứu về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình Cressey tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua khảo sát khoảng 200 trường hợp tội phạm kinh tế nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên Ông đã đưa ra mô hình: Tam giác gian lận (Fraud Triangle) để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay đã trở thành một trong những mô hình chính thống dùng trong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu gian lận, trong đó có nghề nghiệp kiểm toán

Tam giác gian lận của Donald R Cressey như sau:

Cơ hội

Tam giác gian lận

Hình 1.1: Tam giác gian lận

Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau:

- Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ

chức chịu áp lực Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như do khó khăn về tài chính, do sự rạn nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ và người làm

thuê

- Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi

gian lận Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ năng thực hiện

- Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội

cũng đều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của từng cá nhân Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưng vẫn không thực hiện gian lận và ngược lại

Tâm lý thông thường của con người là lần đầu tiên khi thực hiện gian lận, người phạm tội thường tự an ủi rằng họ sẽ không để chuyện này lặp lại Nhưng nếu tiếp tục, người thực hiện sẽ không còn băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn,

dễ được chấp nhận hơn

Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian lận Tuy nhiên, do đây không phải là một tiên đề nên không thể khẳng định rằng mô hình này đúng với mọi trường hợp Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong việc nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó

có nghề nghiệp kiểm toán

1.1.5.3 Công trình nghiên cứu của D W Steve Albrecht

Ông là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young (Mỹ) Ông là tác giả của một mô hình nổi tiếng, mô hình về bàn cân gian lận Mô hình này gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của

cá nhân Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp Hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ Công trình nghiên cứu này đã đóng góp rất lớn cho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ

1.1.5.4 Công trình nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa

Kỳ (The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE)

Vào năm 1993, một tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận ra đời bên cạnh Uỷ ban quốc gia chống gian lận Mỹ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra gian lận Cho đến nay, có thể nói đây là tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới Ngay sau khi được thành lập, ACFE đã tiến hành một cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian lận Đầu tiên, vào năm 1993, ACFE đã tiến hành gửi bảng câu hỏi cho khoản 10.000 thành viên của Hiệp hội nhằm thu thập thông tin về các trường hợp gian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến Cho tới đầu năm 1995, đã có 2.608 phản hồi, trong đó có 1.509 trường hợp đề cập trực tiếp đến vấn đề gian lận tài sản của tổ chức mà họ đã hay đang làm việc Căn

cứ vào kết quả phân tích, năm 1996, ACFE đã cho ra đời “Report to the nations on occupation fraud and abuse” Sau đó, các năm 2002, 2004, 2006, 2008, 2010, 2012 ACFE tiếp tục các cuộc nghiên cứu về gian lận trên qui mô toàn nước Mỹ với phương pháp tương tự năm 1993, tức là tổng hợp nguồn thông tin từ thành viên của

tổ chức ACFE nhưng với một mục tiêu khác là tập trung vào phân tích cách thức tiến hành gian lận từ đó giúp các nghề nghiệp đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận trên BCTC

Theo nghiên cứu của ACFE, gian lận về cơ bản được chia làm 3 loại đó là:

+ Biển thủ tài sản: Đây là loại gian lận liên quan đến hành vi đánh cắp tài sản

thường do nhân viên viên hay người quản lý thực hiện, điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương

+ Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của

họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba

+ Gian lận trên BCTC: Là trường hợp các thông tin trên BCTC bị bóp méo,

phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người

sử dụng thông tin Chẳng hạn như khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả - hay chi phí

Bảng 1.1: Kết quả nghiên cứu về gian lận

Tham ô 26,9% 375.000 32,8% 250.000 33,4% 250.000

Gian lận trên BCTC 10,3% 2.000.000 4,8% 4.100.000 7,6% 1.000.000

(Nguồn: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)

Kết quả điều tra của ACFE cho thấy người thực hiện gian lận nhiều nhất là

nhân viên, kế đến là người quản lý và cuối cùng là người chủ sở hữu và ban lãnh

đạo Tuy nhân viên là người thường hay thực hiện gian lận nhưng tổn hại mà họ gây

ra thấp hơn nhiều so với tổn hại của nhà quản lý và ban lãnh đạo công ty

Bảng 1.2: Người thực hiện gian lận

(Nguồn: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)

Bảng 1.3: Tổn thất theo nhóm người thực hiện

Vị trí công tác Năm 2008

(USD)

Năm 2010 (USD)

Năm 2012 (USD)

(Nguồn: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)

Dù công trình nghiên cứu về gian lận ACFE đã đưa ra những số liệu thống kê

về những thiệt hại của việc gian lận trên BCTC bị phát hiện, tuy nhiên, nhiều nhà

nghiên cứu cho rằng khó mà xác định được thiệt hại thực sự bởi lẽ không phải tất cả

những gian lận đều bị phát hiện và không phải tất cả các gian lận được phát hiện

đều được báo cáo và không phải tất cả gian lận đã báo cáo đều bị khởi tố theo đúng pháp luật Bên cạnh đó, những công trình nghiên cứu trên chỉ thống kê thiệt hại về kinh tế trực tiếp do gian lận trên BCTC, trong khi còn rất nhiều thiệt hại vô hình không thể biểu hiện bằng con số cụ thể ví dụ như chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm,

sự sụt giảm niềm tin và tác động xấu đến thị trường chứng khoán

1.2 Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót

1.2.1 Trách nhiệm nghề nghiệp

Năm 1982 Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế ban hành chuẩn mực kiểm toán IAG số 11 đầu tiên về trách nhiệm của KTV và trách nhiệm đối với gian lận, sai sót Theo IAG 11, trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa gian lận, sai sót thuộc về Ban giám đốc Mục tiêu của kiểm toán là cho ý kiến và trách nhiệm của KTV là thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trên cơ sở rủi ro đã đánh giá

Đến năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực

240 với tên gọi “Gian lận và sai sót” Đây là chuẩn mực chính bàn về trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót Chuẩn mực này cho rằng việc ngăn chặn và phát hiện gian lận sai sót là thuộc về Ban giám đốc, KTV chỉ có trách nhiệm xem xét liệu có gian lận sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu BCTC hay không

Vào đầu những năm 2000, một số vụ gian lận BCTC lớn xảy ra trên thế giới

như: Enron, Worldom, Xerox (Xem chi tiết ở Phụ lục 1) đã khiến các nhà lập pháp

chú trọng hơn tới việc kiểm toán của các công ty niêm yết và chất lượng của các chuẩn mực kiểm toán Đây là một trong các nguyên nhân dẫn tới sự ra đời của dự

án ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới (Clarity Project) do ủy ban chuẩn mực kiểm toán quốc tế đảm nhiệm Mục tiêu của dự án là để phục vụ lợi ích công chúng, làm cho các chuẩn mực dễ hiểu, rõ ràng và có thể áp dụng nhất quán Trong năm 2009, IAASB đã hoàn tất dự án này gồm 36 chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới

và một chuẩn mực về kiểm soát chất lượng, có hiệu lực từ 15 tháng 12 năm 2009 Trong 36 chuẩn mực, có 16 chuẩn mực được sửa đổi và bổ sung, 19 chuẩn mực được bổ sung và 01 chuẩn mực được xây dựng mới Các ISA mới được xây dựng với những yêu cầu chi tiết hơn được coi là sẽ có những ảnh hưởng lớn tới bản chất

và phạm vi các thủ tục kiểm toán, ghi chép hồ sơ kiểm toán và chi phí của cuộc kiểm toán

Điều đáng quan tâm trong số các ISA mới là chuẩn mực ISA 240 với tên gọi mới “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trên BCTC” Chuẩn mực này cho rằng gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích của các chuẩn mực kiểm toán, KTV chỉ phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC KTV không chịu trách nhiệm trong việc ngăn ngừa

và phát hiện gian lận mà điều đó thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị và BGĐ đơn vị được kiểm toán, KTV có thể có nghi ngờ hoặc trong một số ít trường hợp xác định được có gian lận xảy ra nhưng KTV không được đưa ra quyết định pháp lý

về việc có gian lận thực sự hay không KTV chỉ chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC, xét trên phương diện tổng thể, không còn chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, trách nhiệm của KTV là phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán cho dù trong các cuộc kiểm toán trước, KTV đã biết về tính trung thực và chính trực của BGĐ và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán; phải cân nhắc khả năng BGĐ có thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận; tiến hành điều tra thêm khi có nghi ngờ về tính xác thực của chứng từ, sổ kế toán hoặc tài liệu đã bị sửa đổi mà không rõ lý do; tiến hành điều tra

về các giải trình không nhất của BGĐ hoặc Ban quản trị

Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là KTV không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể

cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán quốc tế Rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro có sai sót trọng yếu do nhầm lẫn Đó là do gian lận có thể được thực hiện thông qua các mánh khóe tinh vi và được tổ chức chặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận, như giả mạo hồ sơ,

cố ý không ghi chép các giao dịch, hoặc cố ý cung cấp các giải trình sai cho kiểm toán viên Hành động che giấu có thể khó phát hiện hơn khi có sự thông đồng thực

hiện hành vi gian lận Sự thông đồng có thể làm cho KTV tin rằng bằng chứng kiểm toán là thuyết phục trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả Khả năng phát hiện gian lận của KTV phụ thuộc vào các yếu tố như kỹ năng của thủ phạm, tần suất

và mức độ của hành vi thao túng, mức độ thông đồng, giá trị của khoản tiền bị thao túng, cấp bậc của những cá nhân có hành vi gian lận KTV có thể xác định được các

cơ hội thực hiện hành vi gian lận, nhưng rất khó để có thể xác định được các sai sót trong các lĩnh vực mà họ xem xét, như các ước tính kế toán, là do gian lận hay nhầm lẫn Việc KTV không phát hiện hết sai sót trọng yếu xuất phát từ hành vi gian lận của BGĐ thường cao hơn so với việc phát hiện sai sót do gian lận của nhân viên, bởi vì BGĐ thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc gián tiếp thao túng việc ghi sổ kế toán, trình bày các thông tin tài chính gian lận hoặc khống chế các thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm ngăn ngừa các hành vi gian lận tương tự của các nhân viên khác Để có thể nắm rõ nội dung và cách thức mà BCTC của đơn vị được kiểm toán dễ có sai sót trọng yếu do gian lận, kể cả việc gian lận đó có thể xảy ra như thế nào thì trách nhiệm của KTV là phải tổ chức thảo luận giữa các thành viên trong nhóm và thành viên BGĐ phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán cho dù nhóm kiểm toán tin tưởng vào tính trung thực và chính trực của BGĐ và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán Ngoài ra, để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra, KTV có trách nhiệm thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan nhằm tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán, môi trường hoạt động và kiểm soát nội bộ của đơn vị, kế tiếp là xác định

và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và cuối vùng là xác định biện pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, cùng với việc kịp thời trao đổi các vấn đề này với cấp quản lý thích hợp của đơn vị nhằm thông báo với những người có trách nhiệm chính trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận về các vấn đề liên quan đến trách nhiệm của họ

Bên cạnh chuẩn mực ISA 240 năm 2009 quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV đối với gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC thì một số chuẩn mực khác có liên quan cũng quy định trách nhiệm của KTV trong cuộc kiểm toán BCTC,

cụ thể như sau:

 ISA 200 - Mục tiêu tổng thể của KTV độc lập và việc thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế

Những trách nhiệm quy định trong văn bản pháp luật có thể khác với quy định

và hướng dẫn trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế, vì thế trước hết KTV có trách nhiệm tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan Ngoài ra, KTV phải đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC có được lập và trình bày trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được

áp dụng hay không, KTV không có trách nhiệm phát hiện các sai sót không mang tính trọng yếu đối với tổng thể BCTC Để có cơ sở để đưa ra ý kiến kiểm toán, trách nhiệm của KTV là phải thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán tới một mức độ thấp có thể chấp nhận được, phải thực hiện xét đoán chuyên môn và luôn duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình lập kế hoạch cũng như thực hiện kiểm toán

 ISA 230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán

Để có cơ sở đưa ra ý kiến trên BCKT cũng như bằng chứng cho thấy cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện phù hợp với quy định của các chuẩn mực kiểm toán, pháp luật và các quy định có liên quan, trách nhiệm của KTV là phải lập tài liệu kiểm toán một cách kịp thời, đầy đủ; phải ghi lại nội dung, lịch trình

và phạm vi của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện; phải ghi lại nội dung của những cuộc thảo luận về các vấn đề quan trọng với BGĐ, Ban quản trị đơn vị được kiểm toán và những người khác, bao gồm nội dung các vấn đề quan trọng được thảo luận, thời gian và người tham gia thảo luận; phải ghi lại cách giải quyết vấn đề khi KTV phát hiện các thông tin không nhất quán với kết luận cuối cùng của KTV về một vấn đề quan trọng; phải ghi lại cách thức thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế nhằm đạt được mục tiêu và lý do của việc không tuân thủ yêu cầu của một chuẩn mực kiểm toán trong trường hợp KTV xét thấy cần phải không tuân thủ yêu cầu này

 ISA 260 - Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán

Trách nhiệm của KTV là kịp thời trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm

toán về các vấn đề quan trọng như trách nhiệm của KTV, phạm vi và lịch trình kiểm toán, các phát hiện quan trọng khi thực hiện kiểm toán, tính độc lập của KTV; đánh giá xem nội dung trao đổi đã thoả đáng cho mục đích của cuộc kiểm toán hay chưa, nếu chưa đủ, KTV phải đánh giá mức độ ảnh hưởng (nếu có) đến quá trình đánh giá của KTV về rủi ro có sai sót trọng yếu và khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, đồng thời thực hiện thêm các biện pháp khắc phục phù hợp Tuy vậy, việc trao đổi của KTV không làm giảm trách nhiệm của BGĐ, việc BGĐ trao đổi với Ban quản trị về các vấn đề mà KTV phải trao đổi không làm giảm trách nhiệm phải trao đổi của KTV

 ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị

KTV có trách nhiệm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu thông qua việc tìm hiểu

về đơn vị được kiểm toán; xem xét liệu các thông tin thu thập được từ thủ tục đánh giá chấp nhận hoặc duy trì khách hàng có liên quan đến việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu hay không; tìm hiểu các thông tin về kiểm soát nội bộ, môi trường kiểm soát, hoạt động kiểm soát của đơn vị; tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC; tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò, trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khác liên quan tới BCTC; tìm hiểu những phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát kiểm soát nội bộ về lập và trình bày BCTC; tìm hiểu nguồn gốc của thông tin được sử dụng trong hoạt động giám sát của đơn vị và cơ sở để BGĐ đánh giá là thông tin đủ tin cậy cho mục đích giám sát; phải dựa vào xét đoán chuyên môn để quyết định xem liệu rủi ro đã xác định có phải là rủi ro đáng kể hay không Từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá

 ISA 330 - Biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đã đánh giá

Để có thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, trách nhiệm của KTV là thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã

được đánh giá ở cấp độ BCTC; xem xét các lý do đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh; thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan Mặt khác, chuẩn mực cũng nêu rõ cho dù kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu như thế nào, trách nhiệm của KTV là vẫn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu trên cơ sở đối chiếu số liệu trên BCTC với số liệu trên sổ kế toán, kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập và trình bày BCTC Và cuối cùng, KTV có trách nhiệm đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập

 ISA 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán

Nhằm đạt được mục tiêu đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện đối với cuộc kiểm toán cũng như ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC, trách nhiệm của KTV là tổng hợp tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán, trừ những sai sót không đáng kể; xác định

sự cần thiết của việc sửa đổi chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán khi bản chất của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu; trao đổi kịp thời về tất cả các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán với cấp quản lý phù hợp trong đơn vị được kiểm toán, trừ khi pháp luật và các quy định không cho phép; tìm hiểu nguyên nhân của việc BGĐ đơn vị được kiểm toán từ chối điều chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do KTV yêu cầu và xem xét những hiểu biết đó khi đánh giá liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu hay không Ngoài ra, trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh, KTV có trách nhiệm xem xét lại mức trọng yếu để xác định liệu mức trọng yếu có phù hợp với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán hay không; sau đó xác định liệu các sai sót không được điều chỉnh có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại Cuối cùng, KTV có trách nhiệm trao đổi với Ban quản trị

đơn vị được kiểm toán về những sai sót không được điều chỉnh và ảnh hưởng của các sai sót này khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại đối với ý kiến kiểm toán, trừ khi pháp luật và các quy định không cho phép; trao đổi về ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh của các kỳ trước đối với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh liên quan và đối với tổng thể BCTC kỳ này

 ISA 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế toán về giá trị hợp lý và thuyết minh liên quan

Để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc các ước tính kế toán, bao gồm ước tính kế toán về giá trị hợp lý, đã ghi nhận hoặc thuyết minh trong BCTC có hợp lý hay không; các thuyết minh liên quan trong BCTC có đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không; trách nhiệm của KTV là tìm hiểu các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng đối với các ước tính kế toán, kể cả các thuyết minh liên quan, cách thức BGĐ xác định các giao dịch, sự kiện và điều kiện có thể dẫn đến sự cần thiết phải ghi nhận hoặc thuyết minh các ước tính kế toán trong BCTC, cách thức BGĐ lập ước tính kế toán và hiểu biết về các dữ liệu làm cơ sở lập các ước tính đó; soát xét kết quả thực tế của các ước tính kế toán trong BCTC kỳ trước hoặc nếu phù hợp, soát xét việc thực hiện lại các ước tính đó cho mục đích lập và trình bày BCTC kỳ hiện tại; đánh giá các ước tính kế toán là hợp lý hay là bị sai sót theo khuôn khổ về lập

và trình bày BCTC được áp dụng; thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp

về các thuyết minh trong BCTC liên quan đến các ước tính kế toán; xem xét các xét đoán và quyết định của BGĐ khi lập ước tính kế toán nhằm xác định dấu hiệu về sự thiên lệch của BGĐ

 ISA 580 - Giải trình của Giám đốc:

Trách nhiệm của KTV là yêu cầu BGĐ và các cấp quản lý có trách nhiệm phù hợp của đơn vị được kiểm toán cung cấp các giải trình bằng văn bản về BCTC

và hiểu biết đối với các vấn đề có liên quan nhằm mục tiêu khẳng định rằng họ đã hoàn thành trách nhiệm trong việc lập và trình bày BCTC và cung cấp đầy đủ thông tin cho KTV; hỗ trợ cho các bằng chứng kiểm toán khác liên quan đến BCTC hoặc

các cơ sở dẫn liệu cụ thể của BCTC

 ISA 610 - Sử dụng công việc của KTV nội bộ

Khi đơn vị được kiểm toán có kiểm toán nội bộ và KTV độc lập xác định rằng kiểm toán nội bộ có thể liên quan đến cuộc kiểm toán thì trách nhiệm của KTV

là đánh giá và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với công việc cụ thể của KTV nội

bộ nhằm khẳng định tính đầy đủ, thích hợp đối với các mục tiêu của KTV độc lập trên cơ sở đánh giá KTV nội bộ có được đào tạo đầy đủ về chuyên môn và có thành thạo trong công việc không, công việc của KTV nội bộ có được giám sát, kiểm tra

và lưu lại bằng hồ sơ không, bằng chứng kiểm toán có được thu thập đầy đủ và thích hợp để làm cơ sở đưa ra kết luận của KTV nội bộ hay không; kết luận của KTV nội bộ có phù hợp với tình hình thực tế và báo cáo do KTV nội bộ lập có nhất quán với kết quả công việc đã thực hiện hay không, những vấn đề đặc biệt hoặc bất thường mà KTV nội bộ nêu ra đã được xử lý đúng chưa

 ISA 700: Hình thành ý kiến kiểm toán và BCKT về BCTC

Để có thể đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC trên cơ sở đánh giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được; trình bày ý kiến kiểm toán một cách

rõ ràng bằng văn bản, nêu rõ cơ sở của ý kiến đó, trách nhiệm của KTV là đưa ra ý kiến kiểm toán về việc liệu BCTC có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BTC được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không; kết luận liệu KTV đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCTC, xét trên phương diện tổng thể,

có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không; đánh giá BCTC có thuyết minh đầy đủ các chính sách kế toán quan trọng được lựa chọn và áp dụng hay không, các chính sách kế toán được có nhất quán với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng và có thích hợp hay không, các ước tính kế toán do BGĐ đưa ra có hợp lý hay không, các thông tin được trình bày trong BCTC có phù hợp, đáng tin cậy, dễ hiểu và có thể so sánh được hay không, BCTC có cung cấp đầy đủ các thuyết minh giúp người sử dụng BCTC hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch

và sự kiện trọng yếu đối với các thông tin được trình bày trong BCTC hay không, các thuật ngữ được sử dụng trong BCTC có thích hợp hay không; xem xét cách

trình bày, cấu trúc và nội dung tổng thể của BCTC, các thuyết minh liên quan, có phản ánh đầy đủ, thích hợp các giao dịch và sự kiện làm cơ sở để chứng minh BCTC có đạt được mục tiêu trình bày hợp lý hay không

 Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp (Code of Ethics for Professional Accountants):

Tại mục 100.5, phần A của Cẩm nang về chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán phiên bản 2010 (Handbook of the code of the ethics for Professional Accountants, 2010 edition) nêu rõ trách nhiệm của kế toán hành nghề là phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản sau: chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn và tính thận trọng, bảo mật, tư cách nghề nghiệp

1.2.2 Trách nhiệm pháp lý

Nếu KTV không hoàn thành nghĩa vụ của mình, họ có thể phải gánh chịu trách nhiệm pháp lý đối với bên thứ ba có liên quan như bồi thường cho những người bị thiệt hại Việc xác định trách nhiệm pháp lý của KTV tùy thuộc vào luật pháp của từng quốc gia Thông thường lúc này KTV có thể chịu trách nhiệm dân sự hoặc hình sự, hoặc cả hai

1.2.2.1 Trách nhiệm dân sự

Nhìn chung, nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn đến trách nhiệm dân sự thường là do KTV thiếu thận trọng đúng mức, hoặc do không tôn trọng các chuẩn mực nghề nghiệp Lúc này, họ sẽ có thể phải chịu trách nhiệm dân

sự trước những đối tượng sau đây:

 Chịu trách nhiệm đối với khách hàng là người thuê kiểm toán BCTC, thông thường là do không hoàn thành hợp đồng kiểm toán và gây thiệt hại cho khách hàng

 Chịu trách nhiệm đối với các bên thứ 3 có liên quan

 Chịu trách nhiệm đối với người sở hữu chứng khoán của các công ty cổ phần có yết giá ở thị trường chứng khoán Tùy theo luật pháp của từng quốc gia mà KTV sẽ phải chịu trách nhiệm pháp lý đối với một số người, hay toàn bộ những người sở hữu chứng khoán

Do trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của Luật dân sự, nên nó thường được chi phối bởi Luật Dân sự của từng quốc gia, và thường bao gồm trách nhiệm dân sự trong hợp đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng

 Trách nhiệm dân sự theo hợp đồng:

Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hình thành do quan hệ hợp đồng giữa KTV và khách hàng, kể cả các bên được ràng buộc trong hợp đồng Chẳng hạn như phát hành BCKT không đúng thời hạn theo hợp đồng, không bảo mật những thông tin của khách hàng, nhận xét không xác đáng về BCTC nên gây thiệt hại cho khách hàng…

 Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng:

Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là loại trách nhiệm phát sinh không do quan hệ hợp đồng Cụ thể là khi KTV nhận xét không xác đáng về BCTC, lúc này ngoài các thiệt hại gây ra cho khách hàng, KTV còn có thể gây thiệt hại cho cả những người khác khi họ sử dụng kết quả kiểm toán và theo quan niệm phổ biến đó

là các cổ đông và chủ nợ

Do các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán rất đông đảo, nên Luật dân sự ở nhiều quốc gia thường có sự giới hạn về trách nhiệm ngoài hợp đồng Hoặc các quốc gia có thể xác lập trách nhiệm bằng các đạo luật riêng cho những đối tượng cụ thể như Luật Chứng Khoán và giao dịch chứng khoán sẽ xác lập trách nhiệm của KTV đối với những người sử dụng chứng khoán

do bị chi phối bởi luật pháp, hay bởi tòa án Trong trường hợp này, KTV nên tham

khảo ý kiến của tư vấn pháp luật, và cần lưu ý đến trách nhiệm của mình đối với xã hội

1.3 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam

Dựa trên kết quả của các công trình nghiên cứu trên thế giới về gian lận cũng như yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành, có thể rút ra một số bài học kinh nghiệm tại Việt Nam trong việc xác lập các thủ tục kiểm toán cũng như trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC:

1.3.1 Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót:

Trong giai đoạn hiện nay, gian lận là hành vi được thực hiện khá phổ biến và ảnh hưởng rất lớn đến sự phát triển xã hội KTV với trách nhiệm đưa ra ý kiến kiểm toán trên BCTC như một đảm bảo hợp lý cho độ tin cậy của thông tin cung cấp cho nhà đầu tư, KTV còn cần phải đảm bảo các thông tin không bị bóp méo bởi các thủ thuật gian lận Do đó, trách nhiệm của KTV đối với gian lận cần được nâng cao, buộc KTV phải tuân thủ và có trách nhiệm hơn khi thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm phát hiện gian lận và sai sót Việc nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót cần được hợp thức hoá thông qua các chuẩn mực kiểm toán,

và đặc biệt là các chế tài cụ thể khi KTV không hoàn thành đúng trách nhiệm của mình

1.3.2 Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC

Gian lận là hành vi không thể triệt tiêu và ngày càng phát triển với những phương thức tinh vi Do đó, KTV cần được cập nhật liên tục các kỹ thuật gian lận cũng như các thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm phát hiện gian lận trên BCTC Hiện nay, Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa kỳ (ACFE) là tổ chức chuyên nghiên cứu và tổng kết về cách thức thực hiện gian lận phổ biến và những dấu hiệu nhận diện gian lận Do đó, Việt Nam cũng cần có các cuộc nghiên cứu, tổng kết các phương thức gian lận đã gặp qua và tham khảo các nghiên cứu của Hoa kỳ nhằm hiểu rõ hơn về bản chất gian lận cũng như xác lập các thủ tục kiểm toán thích hợp

để ngăn ngừa các gian lận có thể xảy ra khi kiểm toán BCTC

1.3.3 Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót

Qua nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế cho thấy từ khi ban hành lần đầu cho đến nay, các chuẩn mực luôn cập nhật để phù hợp với sự thay đổi của nền kinh tế Chẳng hạn chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 240 năm 1994 đã thay đổi qua các phiên bản năm 2004 và 2009 Trong khi ở Việt Nam, VSA 240 ban hành năm 2001 vẫn dựa vào chuẩn mực quốc tế năm 1994, đến cuối năm 2012 mới được cập nhật theo phiên bản ISA 240 năm 2009 Do đó, việc cập nhật thường xuyên VSA 240 sao cho phù hợp với quốc tế, tình hình kinh tế, xã hội của đất nước cũng như tình hình diễn biến phức tạp của gian lận hiện nay là một yêu cầu khách quan

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Trên cơ sở tìm hiểu các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ về gian lận, sai sót, tác giả đã mang đến cái nhìn tổng quan về hành vi gian lận, sai sót, đối tượng thực hiện, nguyên nhân dẫn đến gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót

Bên cạnh đó, các công trình nghiên cứu của thế giới về gian lận, đặc biệt là công trình nghiên cứu của ACFE đã xác lập các phương pháp, biểu hiện gian lận nhằm giúp các nghề nghiệp liên quan, trong đó có nghề kiểm toán tìm được biện pháp hữu hiệu nhất trong việc giảm thiểu gian lận và phát hiện gian lận Các nghiên cứu về gian lận và đặc biệt gian lận trên BCTC đã có nhiều đóng góp cho xã hội Hiểu rõ các phương pháp thực hiện gian lận, điều kiện làm phát sinh gian lận…sẽ giúp nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc thiết lập những biện pháp nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận, giảm thiểu các tổn thất cho xã hội, giúp nâng cao chất lượng thông tin trên BCTC

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN

2.1 Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN

Hiện nay, Việt Nam vẫn chưa có công trình nghiên cứu gian lận có quy mô tầm cỡ quốc gia để phát họa các gian lận và các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC Vì vậy, tác giả đã tiến hành thu thập thông tin trên các chuyên mục kinh doanh - chứng khoán, tạp chí chứng khoán, kiểm toán, đầu tư tài chính cùng với việc gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 cá nhân hiện là KTV, trợ lý kiểm toán đang công tác tại các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán cho tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán Phiếu khảo sát

(tham khảo Phụ lục 3) được thiết kế gồm 3 phần: phần 1 khảo sát về gian lận và sai

sót, phần 2 khảo sát các thủ thuật gian lận trên BCTC và phần 3 khảo sát trách nhiệm của KTV Để phát hoạ thực trạng gian lận, sai sót trên BCTC các công ty

niêm yết VN, nội dung các câu hỏi khảo sát làm rõ vấn đề này (phần 1 và phần 2, từ

câu 1 đến câu 15) được xây dựng dựa trên những đặc điểm về gian lận, sai sót, các

yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận ở VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA

240 của VACPA, cùng với các phương pháp phổ biến thực hiện gian lận trên BCTC

ở công trình nghiên cứu của ACFE Số phiếu gửi đi là 20 phiếu, số phiếu hợp lệ nhận được là 20 phiếu Thông tin thu thập được tổng hợp, phân tích dựa vào excel

Trên cơ sở thông tin thu thập được và kết quả khảo sát được trình bày tại Phụ lục 4,

tác giả tổng kết các nội dung khảo sát, cụ thể như sau:

thấy các quy định hướng dẫn liên quan đến chế độ kế toán chưa được cụ thể, rõ ràng, đôi khi không thống nhất, gây khó hiểu cho người làm công tác kế toán Một hình thức sai sót khác cũng khá phổ biến chiếm tỷ lệ 45% ý kiến của KTV là bỏ sót hoặc hiểu sai nghiệp vụ kế toán

Nguyên nhân chính dẫn đến sai sót trên BCTC được cho là người làm công tác

kế toán không hiểu hoặc hiểu sai nguyên tắc và chế độ kế toán Một nguyên nhân khác nữa là do bất cẩn trong quá trình lập và trình bày BCTC

 Ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu

Điển hình cho phương pháp này là trường hợp của Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc (PVG) Năm 2010, Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc đã ghi nhận khoản cổ tức từ lợi nhuận năm 2010 của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp vào doanh thu hoạt động tài chính của mình trị giá 9,28 tỷ đồng Mặc dù tại 31/12/2010, việc phân phối cổ tức nói trên chưa được đại hội cổ đông của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp phê duyệt Việc khai cao doanh thu trên đã làm cho lợi nhuận trước thuế năm 2010 trước kiểm toán của Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc tăng một khoản tương ứng là 9,28 tỷ Một điển hình khác cho sai phạm này là trường hợp Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông.Đây là công ty có mã số chứng khoán DVD niêm yết năm 2009, hoạt động chủ yếu trong lĩnh vực mua bán dược phẩm, mỹ phẩm, thực phẩm, bao bì, trang thiết bị, dụng cụ vật tư y tế và hóa chất Năm 2011, cổ phiếu của công ty cổ phần dược Viễn Đông đã bị uỷ ban chứng khoán đưa cổ phiếu vào diện kiểm soát vì hành vi làm giá cổ phiếu Đến cuối năm 2010, cổ phiếu DVD chính thức ngừng giao dịch Bên cạnh việc làm giá cổ phiếu gây thiệt hại cho nhà đầu tư, công ty cổ phần

Dược Viễn Đông còn bị buộc tội khi thực hiện các gian lận tài chính thông qua các thủ thuật khai khống doanh thu và giả mạo các hợp đồng kinh tế Điều này đưa đến sai lệch tình hình tài chính cũng như mức tăng trưởng kinh doanh của Công ty Nhằm thực hiện thủ thuật gian lận này, tổng giám đốc của Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông đã thực hiện các hợp đồng kinh tế mua bán qua lại giữa các công

ty con trong cùng tập đoàn Các hợp đồng nhiều bên với những điều khoản phức tạp

về việc chuyển giao quyền và rủi ro liên quan đến hàng hoá làm cho việc ghi nhận doanh thu của Công ty trở nên khó xác định Trong trường hợp này, thủ tục gửi thư xác nhận của KTV trở nên không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận khai khống doanh thu Ngoài ra, Công ty không chỉ thực hiện các giao dịch nội bộ với 5 công ty con và công ty liên kết, trong đó mối quan hệ giữa Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông và những công ty này được xác định rõ ràng trên phương diện pháp luật, mà tổng giám đốc còn lập ra nhiều công ty do người trong gia đình và bạn bè đứng tên làm lãnh đạo nhưng thực chất việc kinh doanh do ông chỉ đạo thực hiện để kinh doanh lòng vòng, tạo doanh thu ảo cho Công ty

Ngoài ra, Tổng giám đốc của Công ty Cổ phần Dược Viễn Đồng còn cố ý cung cấp một số thông tin không đúng thực tế về các hợp đồng có giá trị lớn với các khách hàng tiềm năng Đây là những khách hàng được kiểm soát bởi tổng giám đốc nhằm làm cho nhà đầu tư không nhìn nhận đúng tiềm năng phát triển trong tương lai của Công ty Công ty Dược Hà Tây đã thông đồng làm giá cổ phiếu với Dược Viễn Đông, làm cho giá cổ phiếu DVD liên tục tăng trần, lại tiếp tục tạo điều kiện cho thủ thuật gian lận tài chính này không sớm bị phát hiện

 Che dấu công nợ và chi phí

Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết là công ty hoạt động trong lĩnh vực chuyên sản xuất các sản phẩm bông y tế và băng vệ sinh phụ nữ, được niêm yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 15/03/2004 Theo quyết định của Sở Giao dịch chứng khoán TP.HCM, cổ phiếu Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết (mã chứng khoán là BBT) bị ngưng giao dịch kể từ ngày 11/07/2008 vì kết quả kinh doanh thua lỗ trong hai năm 2006 và 2007 Tuy nhiên, tình hình hoạt động kinh doanh của Công ty đã

thể hiện sự không minh bạch kể từ năm 2004 với kết quả lỗ 2,121 tỷ đồng Năm

2005, BCTC do Công ty Kiểm toán A&C thực hiện cho thấy BBT có lợi nhuận sau thuế là 982 triệu đồng, trong đó, trên báo cáo kiểm toán, KTV nêu ý kiến loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, làm BCTC năm 2005 chưa thể hiện chính xác và phù hợp với chuẩn mực kế toán Ngoài ra, theo báo cáo kiểm toán năm 2006 thì trong năm 2005, BBT đã thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới nhưng không hạch toán chi phí vào thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới nhưng không hạch toán chi phí vào 2007, Công ty điều chỉnh hồi tố các khoản mục bị loại trừ trong năm 2006 dẫn đến kết quả lợi nhuận sau thuế năm 2006 bị lỗ 8,448 tỷ đồng

Nhằm để che giấu các khoản lỗ này, Ban quản trị đã cố ý thực hiện hàng loạt thủ thuật gian lận BCTC như sau:

- Chỉ đạo chỉnh sửa hồ sơ, sổ sách để chứng minh rằng hoạt động kinh doanh của công ty có lãi

- Vốn hoá chi phí lắp đặt chạy thử vào nguyên giá tài sản cố định nhằm hạ giá thành sản phẩm, tạo khoản lãi giả cho hoạt động sản xuất kinh doanh

- Điều chỉnh hồ sơ, chứng từ để ghi nhận thu nhập từ thanh lý tài sản từ niên

độ 2008 sang 2007 nhằm tạo lãi giả

- Thông đồng với khách hàng, cố ý cung cấp không đúng số liệu thực tế, thể hiện qua bản xác nhận công nợ giữa công ty với khách hàng có những số liệu khách nhau trong cùng thời điểm

- Xuất bán phế liệu trong các năm 2006-2008 với tổng giá trị 490 triệu đồng nhưng không xuất hoá đơn tài chính

- Che giấu chi phí

- Thay đổi chính sách khấu hao nhằm làm giảm chi phí khấu từ đó giảm giá vốn hàng bán và tăng lợi nhuận 676 triệu đồng tương ứng

Ngoài ra, để minh hoạ cho cách thức này, có thể xét đến trường hợp của Bibica Bibica là Công ty Cổ phần trong lĩnh vực chế biến thực phẩm, được niêm yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 17/12/2001 Là một tổ chức niêm yết,

Bibica phải thực hiện chế độ công bố thông tin theo quy định Trong các Báo cáo giữa niên độ năm 2002, Công ty Bibica đã che dấu khoản lỗ dẫn đến sự mâu thuẫn giữa BCTC năm và các BCTC giữa niên độ ở chỗ Bibica đã công bố báo cáo năm

2002 với kết quả lỗ cả năm là 5,4 tỷ đồng, trong khi kết quả kinh doanh của 3 quý đầu năm 2002 rất khả quan, lãi 4,1 tỷ đồng Theo báo cáo của Ban kiểm soát Công

ty Bibica gửi tới Trung tâm Giao dịch Chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh ngày 26/06/2003, con số lỗ của Bibica năm 2002 lên đến 12,3 tỷ đồng, tăng gần 7 tỷ đồng

so với BCTC đã được công bố trước đó

Nhằm che giấu khoản lỗ trên, ban quản trị công ty đã thực hiện các thủ thuật gian lận nhằm khai khống lợi nhuận thông qua các cách sau:

- Vốn hóa chi phí hoạt động liên quan đến việc vận hành nhà máy sản xuất tại

Hà nội vào Chi phí xây dựng cơ bản dở dang với số tiền 5,565 tỷ đồng, làm lợi nhuận tăng lên tương ứng số tiền trên

- Ghi nhận doanh thu không phù hợp với chi phí số tiền 1,337 tỷ đồng

 Định giá sai tài sản

Theo báo cáo kiểm toán năm 2010 của Công ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu (HJS), lợi nhuận sau thuế của HJS đạt 4,78 tỷ đồng Trong đó, lợi nhuận ròng thuộc

cổ đông công ty mẹ đạt 4,54 tỷ đồng So với mức 6,48 tỷ đồng trước kiểm toán, lợi nhuận ròng sau kiểm toán giảm 30% Điều đáng lưu ý trong BCKT đó là nguyên giá tài sản cố định và chi phí khấu hao của nhà máy Thủy điện Nậm Ngần có thể thay đổi khi quyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản được duyệt Trong bảng thuyết minh BCTC hợp nhất: Dự án công trình Thủy điện Nậm Ngần được đầu tư theo Quyết định số 28ACT/HĐQT ngày 01/12/2004 của Hội đồng quản trị Công ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu đã hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng nhưng chưa được duyệt quyết toán vốn đầu tư Công ty căn cứ vào chi phí đầu tư xây dựng cơ bản thực tế, tạm tính nguyên giá để hạch toán tăng tài sản cố định

Một trường hợp khác bị nghi vấn có liên quan đến vấn đề tăng lợi nhuận từ tài sản cố định đó là Công ty Cổ phần Alphanam (ALP) Trong bối cảnh năm 2011, công ty mẹ lỗ hơn 133 tỉ đồng từ hoạt động kinh doanh Tuy nhiên, khoản lợi nhuận

khác 259 tỉ đồng đã làm cho lợi nhuận trước thuế đảo chiều tăng lên gần 126 tỉ đồng, khoản lợi nhuận này có được từ hoạt động đầu tư góp vốn bằng tài sản cố định trị giá 51 tỉ đồng Hay Công ty Cổ phần Vận tải và Thuê tàu biển VN (VST) thu được khoản lợi nhuận bất thường từ bán thanh lý tài sản với việc bán 3 tàu và thu về 239 tỷ đồng lợi nhuận trong năm 2011

 Ghi nhận sai niên độ

Trong mùa kiểm toán năm 2010, đơn vị kiểm toán có ý kiến ngoại trừ việc Công ty Cổ phần Địa ốc Đà Lạt (DLR) ghi nhận 31,15 tỷ đồng doanh thu với giá vốn 27,98 tỷ đồng từ dự án xây dựng Cụm dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố

Đà Lạt Theo ký kết, công ty sẽ bàn giao từng phần hạng mục công ty của dự án sau khi hoàn thành và đủ điều kiện để bố trí tái định cư Uỷ ban Nhân dân sẽ thanh toán cho công ty khi quyết toán dự án và đã được cơ quan độc lập kiểm toán Tuy nhiên, tại BCTC năm 2010, công ty đã ước tính và ghi nhận doanh thu, giá vốn như trên theo số liệu hoàn thành giữa công ty và đội thi công của công ty trong khi Uỷ ban Nhân dân tỉnh Lâm Đồng chưa có văn bản chỉ định Uỷ ban Nhân dân thành phố Đà Lạt nghiệm thu Đơn vị kiểm toán cho biết, ngày 22/02/2011, Uỷ ban Nhân dân tỉnh Lâm Đồng đã có công văn thống nhất giao cho Uỷ ban Nhân dân thành phố Đà Lạt

là đơn vị tiếp nhận từng hạng mục công trình theo từng giai đoạn giá trị công trình hoàn thành để DLR ghi nhận doanh thu

Qua đây cho thấy DRL đã ghi nhận doanh thu và giá vốn dự án xây dựng Cụm dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt sai niên độ, doanh thu và giá vốn này phải được ghi nhận ở niên độ năm 2011, nhưng đã được doanh nghiệp ghi nhận vào năm 2010

 Không công bố đầy đủ thông tin

Điển hình cho loại gian lận này là trường hợp của Công ty Cổ phần Gang thép Thái Nguyên Công ty đã không công bố đầy đủ thông tin tài chính và phi tài chính

về tình hình hoạt động kinh doanh của công ty khi có yêu cầu Cụ thể là năm 2007 khi cổ đông có nghi ngờ về rủi ro có gian lận về nhập nguyên liệu đầu vào, và yêu cầu thành lập ban kiểm soát chất lượng nguyên vật liệu nhưng kết quả kiểm soát

không được công bố cho cổ đông Ngoài ra, những hồ sơ các cổ đông có trong tay cho thấy hầu hết văn bản báo cáo của lãnh đạo Công ty đều tiền hậu bất nhất, cùng một năm kinh doanh nhưng có rất nhiều số liệu khác nhau Cũng trong năm 2007 khi các cổ đông có nghi ngờ gian lận về việc Công ty tính giá trị thu hồi vào giá thành sản phẩm nhằm tăng chi phí, giảm lợi nhuận, doanh nghiệp đã từ chối giải trình và ngăn chặn việc tiếp cận số liệu tài chính Việc không công bố đầy đủ thông tin cho nhà đầu tư không chỉ là hành vi không tuân thủ Luật kế toán và Luật doanh nghiệp, mà còn không tuân thủ quy định của Ủy Ban chứng khoán đối với các công

ty niêm yết, khi các cổ đông bị hạn chế quyền lợi tiếp cận thông tin doanh nghiệp Qua các trường hợp gian lận ở Việt Nam được trình bày trên đây, có thể kết luận rằng trong hầu hết trường hợp, các công ty niêm yết luôn muốn thể hiện thông tin tài chính tốt đẹp trên báo cáo của mình, do đó, sai phạm chủ yếu tập trung vào khoản mục doanh thu và chi phí

2.1.2.2 Khảo sát ý kiến của KTV về gian lận

Để phản ánh thực trạng gian lận trên BCTC các công ty niêm yết VN, bên cạnh việc tổng hợp thông tin từ các tạp chí kinh tế, tài chính, kiểm toán, tác giả còn tiến hành gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán Kết quả thu được như sau:

 Đối tượng thực hiện hành vi gian lận:

Kết quả khảo sát cho thấy loại gian lận mà KTV thường gặp trong cuộc kiểm toán BCTC các công ty niêm yết là lập BCTC gian lận chiếm đến 90% các ý kiến, trong khi đó biển thủ tài sản chỉ chiếm 10% Đối với hành vi lập BCTC gian lận, đa

số các KTV được khảo sát đều cho rằng người thực hiện gian lận chủ yếu là thành viên BGĐ Bởi vì BGĐ thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc gián tiếp thao túng việc ghi sổ kế toán, trình bày các thông tin tài chính gian lận hoặc khống chế các thủ tục kiểm soát Nhận định này của các KTV là hoàn toàn hợp logic và cũng phù hợp kết quả điều tra về gian lận của Hoa kỳ

 Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận:

90% KTV cho rằng nguyên nhân dẫn đến gian lận trên BCTC các công ty