Những nội dung cơ bản kiểm toán viên cần tìm hiểu về khách hàng Hiểu biết chung về nền kinh tế như: thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát và giá trị đơn vị tiền tệ, các chính sách của
Trang 1TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM
DD EE
NGUYỄN THỊ HOÀNG VÂN
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM
TP Hồ Chí Minh, Năm 2009
Trang 2BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM
DD EE
NGUYỄN THỊ HOÀNG VÂN
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
TS VŨ HỮU ĐỨC
TP Hồ Chí Minh, Năm 2009
Trang 3LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu độc lập của tôi với sự cố vấn của Người hướng dẫn khoa học Tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đã được công bố đầy đủ Nội dung của luận văn là trung thực
Tp Hồ Chí Minh, ngày 05 tháng 10 năm 2009
Trang 4LỜI CẢM ƠN
Sau hai năm trau dồi kiến thức lý luận tại Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh, luận văn tốt nghiệp được xem như lần ứng dụng đầu tiên các cơ sở lý luận ấy vào thực tiễn Để sử dụng một cách có hiệu quả khối lượng kiến thức rộng lớn đó, đòi hỏi sinh viên phải có tầm nhìn bao quát và nhạy bén Đây cũng chính là một trong những khó khăn mà sinh viên nói chung và bản thân tôi nói riêng phải trãi qua trong quá trình hoàn thành luận văn tốt nghiệp
Đầu tiên tôi xin chân thành cảm ơn các Thầy Cô Trường Đại học Kinh tế Thành phố
Hồ Chí Minh đã truyền đạt cho tôi những kiến thức vô cùng bổ ích trong quá trình học tập và nghiên cứu Đặc biệt, tôi xin chân thành cảm ơn Thầy Tiến sĩ Vũ Hữu Đức đã tận tình hướng dẫn, giúp đỡ tôi trong suốt quá trình thực hiện luận văn của mình
Tôi cũng gửi lời cảm ơn các anh chị đồng nghiệp và các bạn bè thân thiết đã giúp đỡ tôi trong quá trình thu thập tài liệu và có những góp ý thiết thực
Cuối cùng, tôi xin cảm ơn Gia đình đã luôn quan tâm, động viên và tạo mọi điều kiện cho tôi hoàn thành tốt quá trình học tập của mình
Xin chân thành cảm ơn!
Trang 5
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU VÀ SƠ ĐỒ
LỜI MỞ ĐẦU: 1
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ QUY TRÌNH LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Tầm quan trọng và mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán 4
1.1.1 Tầm quan trọng của việc lập kế hoạch kiểm toán 4
1.1.2 Mục tiêu 5
1.2 Các giai đoạn của quy trình lập kế hoạch kiểm toán 5
1.2.1 Giai đoạn tiền kế hoạch 5
1.2.1.1 Tiếp cận khách hàng 5
1.2.1.2 Thỏa thuận sơ bộ với khách hàng và ký kết hợp đồng 6
1.2.2 Giai đoạn lập kế hoạch chiến lược 7
1.2.2.1 Khái niệm 7
1.2.2.2 Các đặc điểm của giai đoạn lập kế hoạch chiến lược 7
1.2.2.3 Những nội dung cần tìm hiểu trong giai đoạn lập kế hoạch chiến lược 7
1.2.3 Giai đoạn lập kế hoạch tổng thể 8
1.2.3.1 Khái niệm 8
1.2.3.2 Những vấn đề cần xem xét và tìm hiểu trong giai đoạn lập kế hoạch tổng thể 8
1.2.3.2.1 Tìm hiểu thông tin về khách hàng 8
1.2.3.2.2 Hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ 10
1.2.3.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm toán 13
1.2.3.2.4 Xác lập mức trọng yếu 16
1.2.3.2.5 Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán 18
1.2.3.2.6 Phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra 18
1.2.3.2.7 Một số vấn đề khác cần lưu ý trong cuộc kiểm toán 18
1.2.4 Giai đoạn lập kế hoạch chi tiết 18
Trang 61.3 Những quy định hiện hành liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong
kiểm toán báo cáo tài chính 19
1.3.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 19
1.3.1.1 Sự tiến hóa của quy trình lập kế hoạch kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 19
1.3.1.1.1 Sự tiến hóa của quy trình lập kế hoạch kiểm toán 19
1.3.1.1.2 Mô hình rủi ro kinh doanh 23
1.3.1.2 Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 28
1.3.2 Quy trình lập kế hoạch kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ 34
1.3.3 Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 35
1.4 Kết luận chương 1 38
CHƯƠNG 2: QUY TRÌNH LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ÁP DỤNG TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM 2.1 Lịch sử về quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán độc lập tại Việt Nam 39 2.2 Thực trạng về quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính áp dụng tại các công ty kiểm toán Việt Nam 40
2.3 Đánh giá chung 38
2.3.1 Tại các công ty kiểm toán quốc tế 41
2.3.1.1 Tình hình chung 41
2.3.1.2 Tổng hợp kết quả khảo sát 42
2.3.1.3 Giai đoạn tiền kế hoạch 43
2.3.1.4 Giai đoạn lập kế hoạch 44
2.3.1.5 Đánh giá chung về quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong các công ty kiểm toán quốc tế 47
2.3.1.5.1 Ưu điểm 47
2.3.1.5.2 Khuyết điểm 48
Trang 72.3.2.1 Tình hình chung 49
2.3.2.2 Tổng hợp kết quả khảo sát 50
2.3.2.3 Giai đoạn tiền kế hoạch 51
2.3.2.4 Giai đoạn lập kế hoạch 52
2.3.2.5 Đánh giá chung về quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong các công ty kiểm toán Việt Nam tiền thân là doanh nghiệp nhà nước 55
2.3.2.5.1 Ưu điểm 55
2.3.2.5.2 Khuyết điểm 57
2.3.3 Tại các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ 59
2.3.3.1 Tình hình chung 59
2.3.3.2 Tổng hợp kết quả khảo sát 59
2.3.3.3 Giai đoạn tiền kế hoạch 61
2.3.3.4 Giai đoạn lập kế hoạch 61
2.3.3.5 Đánh giá chung về quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ 63
2.4 Kết luận chương 2 63
CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ÁP DỤNG TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM 3.1 Giải pháp về mặt kỹ thuật 66
3.1.1 Nghiên cứu, soạn thảo và cập nhật Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, trong đó có các chuẩn mực liên quan đến lập kế hoạch kiểm toán 66
3.1.1.1 Cơ sở của giải pháp 66
3.1.1.2 Nghiên cứu, soạn thảo và cập nhật Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, trong đó có các chuẩn mực liên quan đến lập kế hoạch kiểm toán 67
3.1.1.2.1 Ban hành chuẩn mực VSA 315 thay thế VSA 310 và VSA 400 67
3.1.1.2.2 Hiệu đính chuẩn mực VSA 240, VSA 320 70
3.1.2 Ban hành các hướng dẫn cụ thể liên quan đến đánh giá rủi ro trong giai đoạn tiền kế hoạch và lập kế hoạch kiểm toán 71
3.1.2.1 Cơ sở của giải pháp 71
3.1.2.2 Hướng dẫn cụ thể liên quan đến đánh giá rủi ro trong giai đoạn tiền kế hoạch và lập kế hoạch kiểm toán 72
Trang 8đánh giá rủi ro 78
3.1.2.3.1 Phân tích các rủi ro từ môi trường bên ngoài (rủi ro kinh doanh) 78 3.1.2.3.2 Tăng cường đánh giá thông tin ban đầu của doanh nghiệp thông qua việc tiếp cận các thông tin và chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính 86
3.1.2.3.3 Nhấn mạnh về việc đánh giá rủi ro có gian lận, sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính 86
3.1.3 Giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình vận dụng tính trọng yếu trong tiến trình lập kế hoạch 87
3.1.3.1 Cơ sở của giải pháp 87
3.1.3.2 Quy trình vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch trải qua các bước sau 88
3.2 Giải pháp về mặt cơ chế 91
3.2.1 Cơ sở để đưa ra các giải pháp về mặt cơ chế 91
3.2.2 Giải pháp về phía Nhà nước 93
3.2.2.1 Tiếp tục hoàn thiện hệ thống văn bản pháp luật về kế toán, kiểm toán 93 3.2.2.2 Đôn đốc, kiểm tra công tác cập nhật, hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, đặc biệt là các chuẩn mực liên quan đến lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 96
3.2.2.3 Ban hành các thông tư hướng dẫn chi tiết chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 96
3.2.3 Giải pháp về phía Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) 96
3.2.3.1 Tiếp tục đổi mới về tổ chức, phương thức hoạt động và nội dung hoạt động của Hội nghề nghiệp 97
3.2.3.2 Tăng cường vai trò và hình ảnh của Hội nghề nghiệp trong nước và khu vực ảnh hưởng đến mục tiêu thừa nhận lẫn nhau 98
3.2.3.3 Đổi mới nội dung, chương trình đào tạo thi tuyển kiểm toán viên 98
3.2.4 Giải pháp về phía các công ty kiểm toán 98
3.2.4.1 Ban lãnh đạo Công ty phải có chiến lược phát triển dài hạn, có tầm nhìn phù hợp với sự phát triển kinh tế Việt Nam và thế giới 99
3.2.4.2 Trở thành thành viên của hãng kiểm toán quốc tế 99
3.2.4.3 Nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp 99
3.2.4.4 Tăng cường đào tạo, cập nhật kiến thức chuyên môn, nghiệp vụ cho kiểm toán viên và nhân viên 100
Trang 93.2.4.6 Trang bị phương tiện làm việc cho các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán 102 3.2.4.7 Quy định bằng văn bản hướng dẫn về công tác lập kế hoạch kiểm toán
và tăng cường kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán 102
3.3 Kết luận chương 3 103
KẾT LUẬN 104 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC
Trang 10DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU VÀ SƠ ĐỒ
Bảng 1.1 Mối quan hệ giữa các rủi ro 15 Bảng 1.2 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán 17 Bảng 1.3 Tổng hợp các chuẩn mực kiểm toán quốc tế, chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ
và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán 36 Bảng 2.1 Tổng hợp kết quả khảo sát về quy trình lập kế hoạch kiểm toán của các công
ty kiểm toán quốc tế 42 Bảng 2.2 Tổng hợp kết quả khảo sát về quy trình lập kế hoạch kiểm toán của các công
ty kiểm toán Việt Nam tiền thân là doanh nghiệp nhà nước 50 Bảng 2.3 Chỉ tiêu lựa chọn mức trọng yếu tại các công ty kiểm toán Việt Nam tiền thân
là doanh nghiệp nhà nước 55 Bảng 2.4 Tổng hợp kết quả khảo sát về quy trình lập kế hoạch kiểm toán của các công
ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ 59
Sơ đồ 1.1 Nguyên tắc đánh giá rủi ro kinh doanh 24
Sơ đồ 1.2 Mô hình rủi ro kinh doanh 25
Sơ đồ 1.3 Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán 35
Sơ đồ 3.1 Sơ đồ tổng quát ghi nhớ hiểu biết về tình hình kinh doanh doanh của khách hàng 75
Sơ đồ 3.2 Sơ đồ tổng quát các bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát 76
Sơ đồ 3.3 Mô hình “PEST” 78
Sơ đồ 3.4 Mô hình “5 Forces” 82
Trang 11LỜI MỞ ĐẦU
SỰ CẦN THIẾT CỦA ĐỀ TÀI
Cùng với sự phát triển của kinh tế thị trường, hoạt động kiểm toán độc lập đã hình thành và phát triển, ngày càng trở thành nhu cầu tất yếu đối với hoạt động kinh doanh và nâng cao chất lượng quản lý doanh nghiệp Qua 18 năm, hoạt động kiểm toán độc lập đã đạt được một số thành công cơ bản và đáng khích lệ: tạo lập môi trường đầu tư thông thoáng, thuận lợi, thúc đẩy đầu tư, đặc biệt là đầu tư nước ngoài; với tư cách là hoạt động dịch vụ tài chính, kiểm toán độc lập đã góp phần tăng trưởng kinh tế và phát triển thị trường dịch vụ tài chính, tiền tệ, mở cửa và hội nhập;
đã hình thành đội ngũ kiểm toán viên hành nghề với chất lượng ngày càng cao Hoạt động kiểm toán độc lập là nhu cầu cần thiết, trước hết vì lợi ích của bản thân doanh nghiệp, của các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của chủ sở hữu vốn, các chủ nợ, lợi ích và yêu cầu của Nhà nước Người sử dụng kết quả kiểm toán phải được đảm bảo rằng những thông tin họ được cung cấp là trung thực, khách quan, có
độ tin cậy cao để làm căn cứ cho các quyết định kinh tế hoặc thực thi trách nhiệm quản lý, giám sát của mình
Có thể thấy vai trò ngày càng quan trọng của ngành nghề kiểm toán trong sự phát triển kinh tế Để có thể đáp ứng nhu cầu ngày càng cao của dịch vụ cung cấp, các công ty kiểm toán ngày càng phải hoàn thiện các quy trình hoạt động, luôn đảm bảo
sự tuân thủ, cập nhật chuẩn mực kiểm toán cũng như các chuẩn mực nghề nghiệp
Đó là vấn đề luôn được sự quan tâm lớn của những nhà xây dựng chuẩn mực, toàn thể các kiểm toán viên và công ty kiểm toán
Những năm qua, quy mô kinh doanh của các công ty và sự toàn cầu hóa hoạt động thương mại ngày càng phát triển Sự phát triển kéo theo sự phức tạp của công tác kế toán, kiểm toán và làm nảy sinh không ít các vụ kiện có liên quan đến trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên và các công ty kiểm toán Trong thực tế, mọi cuộc kiểm toán đều có rủi ro Vấn đề đặt ra là kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để có thể bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán từ đó góp phần đánh giá
sơ bộ các gian lận, rủi ro có thể xảy ra để có những phản ứng thích hợp, giảm thiểu các thiệt hại cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán Một cuộc kiểm toán có thành công hay không, việc thực hiện kiểm toán có thuận lợi hay không phụ thuộc rất nhiều
Trang 12vào công tác lập kế hoạch kiểm toán Kế hoạch kiểm toán là yếu tố có ý nghĩa quyết định đến chất lượng cuộc kiểm toán, việc xác định đầy đủ, sát thực nội dung, mục tiêu kiểm toán cũng như cách thức thực hiện cuộc kiểm toán sẽ tạo điều kiện thuận lợi để đạt được mục tiêu cuộc kiểm toán Do đó, lập kế hoạch kiểm toán là công việc rất cần thiết, một trong những giai đoạn quan trọng là nền tảng cho suốt quá trình kiểm toán và quyết định đến chất lượng của cuộc kiểm toán Công ty kiểm toán thông qua việc lập kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên có thể xác định nội dung, phạm vi và thời gian của các thử nghiệm cơ bản nhằm đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán
Với các lý do nêu trên, việc đưa ra “Giải pháp hoàn thiện quy trình lập kế hoạch
kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán Việt Nam” là một vấn đề cần thiết, nhằm góp phần phát triển và hoàn thiện dịch vụ kiểm
toán trong tiến trình hội nhập khu vực và thế giới
MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI
Trên cơ sở nghiên cứu những yêu cầu của các Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán sẽ đánh giá thực trạng về công tác lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán Việt Nam Từ đó, đề xuất một số phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình Phương hướng và giải pháp phải giải quyết được các vấn đề như: hoàn thiện các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến lập kế hoạch kiểm toán, hoàn thiện các quy trình đánh giá rủi ro, vận dụng tính trọng yếu và vận dụng thủ tục phân tích trong tiến trình lập kế hoạch kiểm toán
ĐỐI TƯỢNG VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU
Đề tài nghiên cứu công tác lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện, không đề cập đến các loại hình kiểm toán khác như kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ
Đề tài cũng chỉ tập trung tìm hiểu quy trình lập kế hoạch kiểm toán được áp dụng tại các công ty kiểm toán Việt Nam Cụ thể là các công ty kiểm toán quốc tế, các công
ty kiểm toán Việt Nam tiền thân là doanh nghiệp Nhà nước và các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô vừa và nhỏ Đặc biệt phân tích ưu điểm và nhược điểm của từng nhóm công ty trong việc vận dụng quy trình này từ đó đề xuất những giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình lập kế hoạch kiểm toán
Trang 13PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Đề tài sử dụng các phương pháp: nghiên cứu các chuẩn mực, khảo sát thực tế Bên cạnh đó còn sử dụng phương pháp phân tích và tổng hợp, phương pháp đối chiếu để giải quyết các vấn đề của mục tiêu nghiên cứu đã đề ra
Trang 14CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN VỀ QUY TRÌNH LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1.Tầm quan trọng và mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán
1.1.1 Tầm quan trọng của việc lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán, nó có vai trò rất quan trọng, có thể chi phối đến hiệu quả và chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán Và trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào việc lập kế hoạch kiểm toán là một giai đoạn bắt buộc Tầm quan trọng của việc lập kế hoạch kiểm toán được thể hiện ở những điểm sau:
Việc lập kế hoạch kiểm toán một cách chi tiết giúp các kiểm toán viên có thể thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán đúng dự kiến theo một trật tự và phạm vi đã xác định đồng thời có thể bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán từ đó góp phần đánh giá sơ bộ các gian lận, rủi ro có thể xảy ra Dựa vào đó kiểm toán viên có thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng có độ tin cậy cao làm cơ sở đưa ra các ý kiến chuẩn xác về báo cáo tài chính
Thông qua việc lập kế hoạch kiểm toán giúp các kiểm toán viên có thể phối hợp với nhau và phối hợp với các nhân viên của khách hàng để tiến hành cuộc kiểm toán theo đúng chương trình đã lập với chi phí và thời gian hợp lý Đồng thời thông qua kế hoạch kiểm toán đã được lập giúp các kiểm toán viên có thể lựa chọn phương pháp,
kỹ thuật kiểm toán phù hợp
Trên cơ sở kế hoạch đã lập, kiểm toán viên sẽ thống nhất với khách hàng chương trình làm việc, thời gian tiến hành, hoàn thành cuộc kiểm toán và thỏa thuận về trách nhiệm của mỗi bên Điều này tránh xảy ra bất đồng giữa đôi bên
Ngoài ra thông qua kế hoạch kiểm toán đã được lập giúp cho kiểm toán viên điều hành có thể kiểm soát được tiến độ thực hiện công việc của các kiểm toán viên trong suốt quá trình kiểm toán để đưa ra các biện pháp khắc phục kịp thời khi xảy ra sai sót nhằm nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm toán của công ty
Trang 151.1.2 Mục tiêu
Công việc lập kế hoạch kiểm toán là công việc quan trọng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán và được thực hiện nhằm đạt được hai mục tiêu sau:
− Cuộc kiểm toán được thực hiện hiệu quả
− Cuộc kiểm toán hoàn thành đúng hạn
1.2.Các giai đoạn của quy trình lập kế hoạch kiểm toán
1.2.1 Giai đoạn tiền kế hoạch
1.2.1.1.Tiếp cận khách hàng
Trong một lĩnh vực phải chịu nhiều sự cạnh tranh như nghề kiểm toán, việc có và giữ được một khách hàng tuy có thể khó khăn, thế nhưng kiểm toán viên vẫn cần thận trọng khi quyết định tiếp nhận khách hàng Bởi lẽ, rủi ro phải gánh trách nhiệm pháp
lý của kiểm toán viên rất cao, do đó nếu nhận kiểm toán cho những khách hàng thiếu trung thực hay có rủi ro quá cao, hoặc thường tranh luận về phạm vi kiểm toán và giá phí, kiểm toán viên có thể sẽ gặp phải những bất lợi nghiêm trọng trong tương lai Mặt khác, ta biết rằng trọng trách của kiểm toán viên chính là bảo vệ quyền lợi cho chủ đầu tư, những người sử dụng báo cáo tài chính thông qua việc xác định tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán Không hẳn chỉ dừng lại ở đó, các kiểm toán viên còn muốn gửi gắm vào các báo cáo tài chính đã được kiểm toán hình ảnh và danh tiếng của chính công ty kiểm toán mình Có một số yếu tố có thể mang nguy cơ tiềm ẩn làm ảnh hưởng đến danh tiếng của công ty kiểm toán như: danh tiếng của công ty vượt quá mức độ thực của nó, suy giảm lòng tin và kỳ vọng của công chúng…Chính vì vậy, với việc chấp nhận những khách hàng có rủi ro quá cao sẽ ảnh hưởng rất lớn đến danh tiếng của công ty kiểm toán Bởi khi kỳ vọng của người sử dụng thông tin tài chính tăng lên nhưng thực chất công ty kiểm toán không thỏa mãn được những kỳ vọng này như đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp về báo cáo tài chính của những khách hàng này thì phần thiếu hụt ấy trở thành nguy cơ Nếu công ty kiểm toán không kịp bù đắp lượng thiếu hụt ấy thì rủi ro hạ thấp danh tiếng sẽ xuất hiện
Do đó, ở giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ phải thu thập thông tin cơ bản về khách hàng để đánh giá sơ bộ rủi ro của khách hàng đó Việc đánh giá rủi ro trong giai đoạn này có ý nghĩa quan trọng vì nó không chỉ ảnh hưởng đến quyết định chấp nhận khách hàng mà còn ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch kiểm toán nếu hợp đồng đó
Trang 16được chấp nhận, ngoài ra nó còn giúp xác định quy mô và tính chất phức tạp của công việc để xác định mức phí và nhân sự thực hiện kiểm toán
Các thông tin cơ bản mà kiểm toán viên cần tìm hiểu khi tiếp cận với khách hàng:
− Phải xác định được mục đích kiểm toán của khách hàng như: kiểm toán để vay vốn, để cổ phần hóa hay là để niêm yết trên thị trường chứng khoán…
− Phải nhận diện được các rủi ro tiềm tàng trong hoạt động kinh doanh của khách hàng
− Đồng thời kiểm toán viên phải nhận diện được các rủi ro kiểm soát của khách hàng như: mức độ phức tạp của công việc, khả năng, trình độ của nhân viên kế toán tại công ty…
− Riêng đối với khách hàng cũ, kiểm toán viên cần cập nhật thêm các thông tin đánh giá lại để xem xét có nên tiếp tục thực hiện kiểm toán
Phương pháp thu thập thông tin:
− Kiểm toán viên có thể thu thập thông tin từ các ngân hàng dữ liệu, từ báo chí, sách báo chuyên ngành…
− Phỏng vấn Ban giám đốc, bên thứ ba, các nhà quản lý hay nhân viên có vai trò quan trọng trong doanh nghiệp
− Phỏng vấn kiểm toán viên tiền nhiệm về những điều cần lưu ý trong cuộc kiểm toán năm trước Đặc biệt nếu đây là khách hàng mới thì kiểm toán viên nên tìm hiểu nguyên nhân thay đổi công ty kiểm toán, xác minh có hay không những tình huống gây tranh cãi hoặc bất thường liên quan đến việc thay đổi kiểm toán viên của khách hàng
− Xem xét hồ sơ kiểm toán năm trước (nếu có), báo cáo tài chính hay các báo cáo
và tài liệu khác do khách hàng hay bên ngoài cung cấp
1.2.1.2.Thỏa thuận sơ bộ với khách hàng và ký kết hợp đồng kiểm toán
Trong quá trình tiếp cận với khách hàng, nếu nhận thấy có thể chấp nhận yêu cầu kiểm toán của khách hàng, kiểm toán viên sẽ phải có những thỏa thuận sơ bộ với khách hàng Những nội dung cần đạt được trong quá trình thỏa thuận: mục đích, phạm vi và thời gian kiểm toán; việc cung cấp các tài liệu kế toán và các phương tiện cần thiết cho cuộc kiểm toán; vấn đề sử dụng nhân viên của khách hàng để tiết kiệm thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán; vấn đề về việc kiểm tra số dư đầu kỳ đối với khách hàng mới và giá phí kiểm toán
Trang 17Khi đã quyết định chấp nhận yêu cầu kiểm toán của khách hàng bước cuối cùng trong giai đoạn tiền kế hoạch mà công ty kiểm toán cần thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán
1.2.2 Giai đoạn lập kế hoạch chiến lược
1.2.2.1.Khái niệm
Kế hoạch chiến lược là định hướng cơ bản, là nội dung trọng tâm và là phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán
1.2.2.2.Các đặc điểm của giai đoạn lập kế hoạch chiến lược
Các công ty kiểm toán phải lập kế hoạch chiến lược đối với các cuộc kiểm toán lớn
về quy mô, có tính chất phức tạp, địa bàn rộng hay cuộc kiểm toán nhiều năm
Kế hoạch chiến lược vạch ra mục tiêu, định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm, phương pháp tiếp cận và tiến trình của cuộc kiểm toán
Kế hoạch chiến lược do người phụ trách cuộc kiểm toán lập và được giám đốc hoặc người đứng đầu công ty kiểm toán phê duyệt
Nếu trong quá trình lập kế hoạch tổng thể và thực hiện kiểm toán nếu phát hiện những vấn đề khác biệt với kế hoạch chiến lược đã được lập thì kiểm toán viên phải báo cáo ngay cho ban giám đốc để có những điều chỉnh kịp thời
1.2.2.3.Những nội dung cần tìm hiểu trong giai đoạn lập kế hoạch chiến lược
Tìm hiểu về tình hình kinh doanh của khách hàng như: lĩnh vực hoạt động, loại hình doanh nghiệp, hình thức sở hữu, công nghệ sản xuất, tổ chức bộ máy quản lý và thực tiễn hoạt động của đơn vị
Xác định những vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính như: chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán áp dụng, yêu cầu về lập báo cáo tài chính
Xác định những rủi ro tiềm tàng của đơn vị mà có thể ảnh hưởng đến báo cáo tài chính
Đánh giá sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và rủi ro kiểm soát
Xác định các mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp tiếp cận kiểm toán Xác định nhu cầu hợp tác với chuyên gia như: chuyên gia tư vấn pháp luật, kiểm toán viên nội bộ, kỹ sư xây dựng…
Bố trí nhân viên và thời gian thực hiện cuộc kiểm toán
Trang 181.2.3 Giai đoạn lập kế hoạch tổng thể
1.2.3.2.1 Tìm hiểu thông tin về khách hàng
Để có thể xây dựng và thực hiện kế hoạch, chương trình kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết đầy đủ về khách hàng, chủ yếu về tình hình kinh doanh và hệ thống kiểm soát nội bộ của họ Những hiểu biết này sẽ giúp cho kiểm toán viên hoạch định các thủ tục kiểm toán phù hợp với đặc điểm hoạt động của đơn vị, nhất là giúp cho kiểm toán viên xác định được các khu vực có rủi ro cao
a Những nội dung cơ bản kiểm toán viên cần tìm hiểu về khách hàng
Hiểu biết chung về nền kinh tế như: thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát và giá trị đơn vị tiền tệ, các chính sách của Chính phủ về chính sách thuế, chính sách tiền tệ ngân hàng, chính sách đầu tư…, biến động thị trường chứng khoán, kiểm soát ngoại hối và tỷ giá ngoại tệ…
Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán như: các yêu cầu về môi trường, đặc điểm hoạt động kinh doanh (liên tục hay thời vụ), thị trường cạnh tranh, các thay đổi công nhệ, rủi ro kinh doanh, các tỷ suất quan trọng, các số liệu thống kê hàng năm, các quy định pháp luật và các chính sách, chuẩn mực
và chế độ cụ thể có liên quan, …
Các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý: loại hình doanh nghiệp; lĩnh vực, phạm vi, đối tượng được phép kinh doanh; thời hạn được phép hoạt động; các chủ sở
Trang 19hữu vốn và các bên liên quan; cơ cấu vốn; sơ đồ tổ chức bộ máy kinh doanh và bộ máy quản lý; cơ sở sản xuất chính, các chi nhánh, đại lý; chức năng và chất lượng của bộ phận kiểm toán nội bộ; quan niệm và thái độ của ban giám đốc…
Tình hình kinh doanh của đơn vị: đặc điểm, quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh; các điều kiện sản xuất, kho bãi, văn phòng; các vấn đề về nhân lực; sản phẩm, dịch
vụ và thị trường; các nhà cung cấp quan trọng; luật pháp và các quy định có ảnh hưởng đáng kể đến doanh nghiệp; các hệ thống thông tin quản lý; cơ cấu nợ vay, các điều khoản thu hẹp và giới hạn nợ; các tài sản, công nợ, nghiệp vụ bằng ngoại tệ… Khả năng tài chính của đơn vị: các tỷ suất quan trọng và các số liệu thống kê về hoạt động kinh doanh; xu hướng biến động của kết quả tài chính
Môi trường lập báo cáo: các tác động khách quan có ảnh hưởng đến giám đốc đơn vị trong việc lập báo cáo tài chính
Các yếu tộ luật pháp: môi trường và các quy định pháp luật; các chính sách tài chính
và chính sách thuế; các yêu cầu đối với báo cáo kiểm toán và những người sử dụng báo cáo tài chính
lý của khách hàng có rõ ràng hay không, khách hàng có hay vi phạm quy định nhà nước hay không… từ đó xét đoán các khả năng xảy ra gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính
Về thủ tục phân tích, kiểm toán viên có thể căn cứ trên các số liệu của báo cáo tài chính năm nay và các năm trước để xem xét xu hướng biến động qua các năm có gì bất thường cần quan tâm hay không, tình hình hoạt động, tình hình tài chính, khả
Trang 20năng sinh lợi của khách hàng như thế nào, những khoản mục nào có khả năng xảy ra sai sót và gian lận
Ngoài ra kiểm toán viên có thể tìm hiểu khách hàng khi thăm cơ sở kinh doanh, trụ
sở của khách hàng, quan sát và phỏng vấn các nhân viên, cách này cũng đưa ra được những thông tin quan trọng về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp, chẳng hạn các thủ tục kiểm soát của công ty có hữu hiệu và hiệu quả hay không, phong cách quản lý và điều hành của ban giám đốc
có ảnh hưởng đến hoạt động của công ty và thái độ của nhân viên như thế nào, hoạt động của khách hàng ổn định hay bất ổn…Đây cũng là một cách tiếp cận khách hàng tốt nhưng vì áp lực về thời gian, đặc biệt trong mùa kiểm toán nên thường các kiểm toán viên ít tiếp cận thực tế trước khi xuống kiểm toán tại khách hàng
1.2.3.2.2 Hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ
a Hiểu biết về hệ thống kế toán
Báo cáo tài chính sẽ được kiểm toán chính là sản phẩm của hệ thống kế toán đuợc tạo ra bởi khách hàng Vì thế tìm hiểu hệ thống kế toán của khách hàng là công việc quan trọng mà kiểm toán viên cần thực hiện Việc hiểu biết về hệ thống kế toán của khách hàng sẽ giúp kiểm toán viên trong việc phán đoán khả năng xảy ra gian lận, sai sót cũng như việc xác định rủi ro kiểm toán
Nội dung cần tìm hiểu về hệ thống kế toán: bộ máy kế toán của khách hàng, các chính sách kế toán mà khách hàng sử dụng đã được cho phép bởi các cơ quan chức năng Ngoài ra, kiểm toán viên cần quan tâm đến số lượng của nhân viên kế toán, áp lực công việc dẫn đến khả năng sai sót trong những ngày cuối niên độ, sự thay đổi kế toán trưởng nhiều hơn một lần trong thời gian tương đối ngắn…
b Hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ
Kiểm toán viên phải có sự hiểu biết đầy đủ về năm bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ để phục vụ cho việc lập kế hoạch bao gồm: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin và truyền thông, các hoạt động kiểm soát, giám sát Sự hiểu biết này được thực hiện trên cả hai phương diện: thiết kế và thực hiện Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng để: xác định các loại sai sót tiềm tàng; xem xét các yếu
tố ảnh hưởng có thể dẫn đến rủi ro có các sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính; thiết kế các thử nghiệm cơ bản…
Trang 21b.1 Môi trường kiểm soát
Để đánh giá môi trường kiểm soát, kiểm toán viên cần chú ý đến những vấn đề sau:
− Chức năng, nhiệm vụ của hội đồng quản trị, ban giám đốc, các phòng ban;
− Tính chính trực và giá trị đạo đức của ban lãnh đạo;
− Tư duy quản lý và phong cách điều hành;
− Năng lực của đội ngũ nhân viên;
− Cơ cấu tổ chức, phân công nhiệm vụ, trách nhiệm giữa các phòng ban;
− Hệ thống kiểm soát của ban quản lý, chức năng, quyền hạn của bộ phận kiểm soát nội bộ (nếu có);
− Ảnh hưởng từ các cơ quan quản lý cấp trên hay công ty mẹ…
Kiểm toán viên cần tập trung vào bản chất của môi trường kiểm soát hơn là hình thức của nó bởi vì kiểm soát có thể được thiết lập nhưng chưa chắc đã được thực hiện đúng như vậy
− Phòng ban kế toán có thực hiện các quy trình để tìm hiểu những thay đổi trong môi trường hoạt động cũng như những thay đổi trong các nguyên tắc kế toán? Nếu kiểm toán viên quyết định có sự yếu kém trong quá trình đánh giá rủi ro của doanh nghiệp kiểm toán viên sẽ trao đổi điều này với Ban giám đốc, Hội đồng quản trị hay Ban kiểm toán nội bộ
Trang 22b.3 Thông tin và truyền thông
Để tìm hiểu hệ thống thông tin của khách hàng, kiểm toán viên thường xem xét các vấn đề:
− Hệ thống thông tin có cung cấp các báo cáo cần thiết cho doanh nghiệp?
− Hệ thống thông tin có cung cấp cho đúng người sử dụng những thông tin đầy đủ
và kịp thời tạo điều kiện cho người sử dụng thực hiện trách nhiệm của mình một cách hiệu quả?
− Các kế hoạch phục hồi dữ liệu cho tất cả các trung tâm thông tin chính có được thiết lập?
Để tìm hiểu hệ thống truyền thông của khách hàng, kiểm toán viên thường xem xét các vấn đề:
− Các cá nhân có được thông báo một cách hiệu quả nhiệm vụ, công việc và trách nhiệm của họ trong quá trình kiểm soát không?
− Các kênh thông tin có được thiết lập để thông báo cho người sử dụng khi mắc phải sai lầm hay không?
− Doanh nghiệp có thường xuyên theo dõi các kênh thông tin từ khách hàng, nhà cung cấp, các quy định mới hay không?
b.4 Hoạt động kiểm soát
Khi tìm hiểu hoạt động kiểm soát của đơn vị, kiểm toán viên thường xem xét các vấn đề:
− Có các quy trình và nội quy cho mỗi hoạt động của doanh nghiệp hay không?
− Có sự theo dõi chênh lệch giữa kết quả đạt được và mục tiêu đề ra hay không? Có
sự xem xét và hành động nào của ban quản lý khi phát hiện có sự chênh lệch đáng
Trang 23b.5 Giám sát
Khi tìm hiểu hoạt động giám sát tại doanh nghiệp, kiểm toán viên thường xem xét các vấn đề:
− Có sự đánh giá định kỳ hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ hay không?
− Có sự theo dõi thường xuyên đảm bảo sự hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ hay không?
− Ban quản lý có đảm bảo việc thực hiện đầy đủ những kiến nghị về hệ thống kiểm soát nội bộ được đưa ra bởi các kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập hay không?
− Sự tồn tại chức năng của ban kiểm soát hỗ trợ cho hoạt động giám sát của ban quản lý…
Sau khi tìm hiểu từng bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đánh giá chung về sự hữu hiệu và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ ở mức độ tổng thể Sự đánh giá này sẽ giúp kiểm toán viên xem xét lưu ý những nhân tố có khả năng gây ra sai sót trọng yếu, xây dựng thủ tục kiểm toán thích hợp Điều này thứ nhất để hướng dẫn cho công việc kiểm toán, thứ hai là để giúp công việc kiểm toán không lãng phí thời gian và chi phí vào những thủ tục ít phù hợp hay không hiệu quả Một kỹ thuật khá hữu dụng đối với kiểm toán viên trong quá trình cân nhắc các nhân
tố có thể dẫn đến kết luận không hữu hiệu đối với hệ thống kiểm soát nội bộ là đặt ra câu hỏi “Sai sót nào có thể xảy ra?” Câu trả lời sẽ hỗ trợ cho quá trình cân nhắc mức
độ quan trọng và ảnh hưởng của các nhân tố cần xem xét trong quá trình đánh giá của kiểm toán viên Kết quả đánh giá sẽ giúp quá trình đánh giá rủi ro kết hợp cũng như việc quyết định thời gian và chiến lược kiểm toán
1.2.3.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm toán
a Các bộ phận của rủi ro kiểm toán
a.1 Rủi ro tiềm tàng
Dựa vào những hiểu biết của mình về khách hàng, kiểm toán viên có thể đánh giá được rủi ro tiềm tàng của khách hàng và của các khoản mục kiểm toán Có thể bằng phán đoán của kiểm toán viên hay sự trợ giúp của phần mềm để đánh giá rủi ro tiềm tàng
Trang 24Rủi ro tiềm tàng xuất phát từ bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng, hoặc từ bản chất của các số dư và các loại nghiệp vụ Rủi ro tiềm tàng do đó tồn tại một cách khách quan và độc lập với những nỗ lực của kiểm toán viên trong việc làm giảm rủi
ro Kiểm toán viên chỉ dừng lại ở mức độ nhận diện và đánh giá hợp lý rủi ro tiềm tàng để có những điều chỉnh thích hợp đến công việc kiểm toán
Do đó, kiểm toán viên phải thu thập, đánh giá các nhân tố ảnh hưởng trên với thái độ hoài nghi nghề nghiệp để quyết định rủi ro tiềm tàng thích hợp với từng bộ phận của cuộc kiểm toán Mặc dù ngành nghề không xây dựng các chuẩn mực hoặc sự chỉ đạo
để thành lập rủi ro tiềm tàng, nhưng nhiều chuyên gia nghiên cứu về kiểm toán tin rằng các kiểm toán viên thường bảo thủ khi tiến hành những quá trình đánh giá trên Việc đánh giá trên dựa rất nhiều vào xét đoán nghề nghiệp và có nhiều quan điểm khác nhau về vấn đề này Ví dụ: Đối với Công ty kiểm toán AFC, hầu hết kiểm toán viên chắc chắn sẽ thành lập mức rủi ro tiềm tàng vào khoảng trên 50%, cả trong trường hợp tốt nhất; và ở mức 100% khi có bất kỳ khả năng hợp lý nào của các sai sót đáng kể
a.2 Rủi ro kiểm soát
Sau khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên có thể đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Khi đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên thường dự kiến ở mức cao nhất có thể có, ngay cả khi họ đã hiểu khá thấu đáo
về thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát Để đi đến kết luận chính thức là rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên phải bổ sung thêm những bằng chứng có được từ kết quả thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Những thử nghiệm kiểm soát thường được sử dụng là phỏng vấn, kiểm tra tài liệu, quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểm soát, thực hiện lại thủ tục kiểm soát Dựa trên kết quả thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên xác định xem hệ thống kiểm soát nội
bộ có được thiết kế và thực hiện phù hợp với đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát hay không? Nếu có sự thay đổi lớn thì kiểm toán viên phải xem xét lại mức độ rủi ro kiểm soát và phải thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi thực hiện các thử nghiệm
cơ bản đã dự kiến Nếu mức rủi ro kiểm soát thấp hơn đánh giá ban đầu, kiểm toán viên có thể quyết định thu hẹp phạm vi thử nghiệm cơ bản hoặc chỉ cần thực hiện một vài thử nghiệm cơ bản nào đó vào cuối năm Ngược lại, kiểm toán viên cần tăng các thử nghiệm cơ bản
Trang 25Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, bước cuối cùng là kiểm toán viên phải đưa ra đánh giá cuối cùng về rủi ro kiểm soát Khi nghiên cứu bằng chứng làm
cơ sở cho việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên phải xem xét cả về số lượng và chất lượng của bằng chứng Rủi ro kiểm soát càng được đánh giá thấp thì kiểm toán viên càng phải lưu nhiều bằng chứng cho đánh giá thấp đó
a.3 Rủi ro phát hiện
Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được
Mức độ rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên Kiểm toán viên phải dựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện và giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được
b Mối quan hệ giữa các bộ phận của rủi ro kiểm toán
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được xác lập bằng một bảng dưới dạng ma trận nhằm xác định rủi ro phát hiện như sau:
Bảng 1.1: Mối quan hệ giữa các rủi ro
Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Đánh giá của
KTV về rủi ro
Trong bảng trên, rủi ro phát hiện (in nghiêng và đậm) được xác định căn cứ vào mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tương ứng
c Mô hình rủi ro kiểm toán
Để trợ giúp cho việc nghiên cứu về mối quan hệ giữa các loại rủi ro, các chuẩn mực kiểm toán đưa ra những mô hình rủi ro Vào đầu thập niên 1980, chuẩn mực kiểm toán của một số quốc gia đã thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán và biểu thị bởi công thức sau:
Trang 26AR = IR x CR x DR hoặc DR = AR / (IR x CR)
AR ( Audit Risk ): Rủi ro kiểm toán
Trong đó: IR ( Inherent Risk ): Rủi ro tiềm tàng
CR ( Control Risk ): Rủi ro kiểm soát
DR ( Detection Risk ): Rủi ro phát hiện
Tuy được biểu thị bằng công thức, nhưng đây không phải là một công thức toán học thuần túy mà nó được dùng để trợ giúp cho kiểm toán viên khi phán đoán và xác định mức độ sai sót có thể chấp nhận được để làm cơ sở thiết kế các thủ tục và điều hành cuộc kiểm toán
1.2.3.2.4 Xác lập mức trọng yếu
Khi đánh giá sai sót trọng yếu, kiểm toán viên phải xem xét về mặt định lượng và mặt định tính Tuy nhiên, giai đoạn lập kế hoạch chỉ yêu cầu kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng Trong giai đoạn lập kế hoạch yêu cầu thông tin về mức trọng yếu trên kế hoạch kiểm toán tổng thể như sau:
− Mức trọng yếu đối với từng khoản mục;
− Mức trọng yếu đối với toàn bộ báo cáo tài chính;
− Căn cứ xác lập mức trọng yếu
Kiểm toán viên phải nêu rõ lý do chọn cơ sở tính toán mức trọng yếu kế hoạch Sau
đó kiểm toán viên trình bày cách tính toán cụ thể mức trọng yếu trên cơ sở đã lựa chọn Các sơ sở để tính toán mức trọng yếu kế hoạch:
− Dựa vào kết quả hoạt động kinh doanh: kiểm toán viên sẽ sử dụng chỉ tiêu này để làm cơ sở ước tính mức trọng yếu nếu kiểm toán viên xác định được rằng những người sử dụng báo cáo tài chính của đơn vị xem xét kết quả kinh doanh của đơn
vị làm thước đo quan trọng nhất trong việc ra quyết định của mình;
− Dựa vào tình hình tài chính: khi đơn vị kiểm toán chưa có lợi nhuận thì kiểm toán viên phải dựa vào tình hình tài chính để xác định mức trọng yếu kế hoạch;
Khi xác lập mức trọng yếu cần quan tâm đến mối quan hệ của nó với rủi ro kiểm toán Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán là mối quan hệ tỷ lệ nghịch Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại
Trang 27Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải xem xét đồng thời tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán để xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản, sao cho cuối cùng thì rủi ro báo cáo tài chính còn có những sai lệch trọng yếu sẽ được giảm xuống thấp ở mức chấp nhận được Việc nắm vững mối quan
hệ giữa trọng yếu và rủi ro còn rất hữu ích trong việc điều chỉnh kế hoạch và chương trình làm việc Các mối quan hệ đó được trình bày tổng hợp trong bảng tóm tắt sau đây:
Bảng 1.2: Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Xác định mức trọng yếu ở toàn bộ BCTC
- Kết hợp phân tích bản chất các khoản mục để lựa chọn các khoản mục và những trọng tâm cần kiểm tra
- Là cơ sở để phân phối mức trọng yếu cho các khoản mục
TRỌNG
YẾU Phân phối
mức trọng yếu cho từng khoản mục của BCTC
- Xác định những đối tượng chi tiết cần kiểm tra của khoản mục
- Lựa chọn các thủ tục kiểm toán thích hợp
Đánh giá rủi
ro kiểm toán
ở mức độ toàn bộ BCTC
- Xác định chiến lược kiểm toán
- Là cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán, và mức trọng yếu của từng khoản mục
- Tổ chức nhân sự tham gia kiểm toán
Căn cứ mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được của khoản mục, cùng với kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên xác định mức rủi ro phát hiện phù hợp để làm cơ sở thiết kế các thủ tục kiểm toán
Trang 281.2.3.2.5 Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán
Phần này bao gồm:
− Những thay đổi quan trọng của các vùng kiểm toán;
− Ảnh hưởng của công nghệ thông tin đối với công việc kiểm toán;
− Công việc kiểm toán nội bộ và ảnh hưởng của nó đối với các thủ tục kiểm toán độc lập
1.2.3.2.6 Phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra
Thực ra đây là kế hoạch và nhân sự cho cuộc kiểm toán Giai đoạn lập kế hoạch yêu cầu phải có sự chỉ đạo nhân sự tham gia cuộc kiểm toán và sự phối hợp trong kiểm toán, chẳng hạn với khách hàng có đơn vị cấp dưới như công ty con, chi nhánh hay đơn vị phụ thuộc thì kế hoạch kiểm toán phải xác định số lượng các đơn vị cấp dưới, kiểm toán viên tham gia kiểm toán đơn vị cấp dưới Đối với các cuộc kiểm toán cần
sự phối hợp của các chuyên gia thuộc lĩnh vực khác thì phải phân công rõ ràng Mỗi cuộc kiểm toán đều phải có người giám sát và kiểm tra
1.2.3.2.7 Một số vấn đề khác cần lưu ý trong cuộc kiểm toán
Giai đoạn lập kế hoạch yêu cầu kiểm toán viên cần lưu ý các vấn đề có thể ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán như sau:
− Khả năng hoạt động liên tục của khách hàng;
− Những vấn đề phải quan tâm đối với sự hiện hữu của các bên hữu quan;
− Điều khoản hợp đồng kiểm toán và những trách nhiệm pháp lý khác;
− Thời gian ra báo cáo hoặc những thông báo dự định gửi khách hàng
1.2.4 Giai đoạn lập kế hoạch chi tiết
Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện kiểm toán Sau khi đã lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên đã có một sự hiểu biết nhất định về khách hàng, về tình hình kinh doanh, hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định được rủi ro và mức trọng yếu, rút
ra những vấn đề cần quan tâm,…thì bước tiếp theo là xây dựng một chương trình kiểm toán phù hợp với những hiểu biết trên sao cho nó có thể hướng dẫn các kiểm toán viên
và trợ lý kiểm toán tiến hành công việc kiểm toán một cách bài bản, hợp lý, thực hiện
Trang 29các thủ tục kiểm toán phù hợp hơn và đảm bảo tiến độ và chất lượng cho cuộc kiểm toán Thực chất chương trình kiểm toán là sản phẩm sinh ra tư giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, mức độ phù hợp và hiệu quả của chương trình kiểm toán phụ thuộc vào giai đoạn tìm hiểu để lập kế hoạch tốt đến đâu
Các nội dung trong chương trình kiểm toán gồm có:
− Xác định mục tiêu kiểm toán của từng phần hành: phần này chỉ rõ những cơ sở dẫn liệu nào cần đạt được cho mỗi khoản mục, khi đó kiểm toán viên theo hoài nghi nghề nghiệp sẽ xác định được nếu xảy ra gian lận thì sẽ gian lận theo hướng nào từ đó để thực hiện thủ tục nào là phù hợp;
− Tài liệu yêu cầu khách hàng cần chuẩn bị cho cuộc kiểm toán;
− Các thủ tục kiểm toán có thể thực hiện cho từng khoản mục: chương trình kiểm toán sẽ chỉ ra mỗi khoản mục thì có thể thực hiện những thủ tục kiểm toán nào và người kiểm toán viên sẽ thực hiện đầy đủ hay chọn những thủ tục phù hợp trong
số những thủ tục đó và thực hiện theo;
− Thời gian hoàn thành đối với từng khoản mục: thông thường kiểm toán viên xác định thời gian dự kiến hoàn thành kiểm toán cho toàn bộ cuộc kiểm toán sau đó việc phân bổ thời gian cho từng khoản mục có thể linh động;
− Kết luận và kiến nghị đối với từng khoản mục: sau khi thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán cần thiết, kiểm toán viên sẽ rút ra kết luận có sai sót trọng yếu trong khoản mục này không, nếu có thì yêu cầu những bút toán điều chỉnh nào Ngoài
ra kiểm toán viên còn đưa ra kiến nghị để khắc phục phần kiểm soát nội bộ có thể ảnh hưởng đến khoản mục này
1.3 Những quy định hiện hành liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.3.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
1.3.1.1.Sự tiến hóa của quy trình lập kế hoạch kiểm toán theo chuẩn mực kiểm
Trang 30năng khác nhau, IAPC là Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế phụ trách soạn thảo các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế ban đầu được ban hành năm 1980 dưới tên gọi là các hướng dẫn kiếm toán quốc tế (viết tắt là IAG)
− Nhận thức được tầm quan trọng của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong 31 nguyên tắc chỉ đạo do IAPC ban hành, có các nguyên tắc chủ yếu liên quan đến công tác lập kế hoạch kiểm toán gồm:
+ IAG 4: Kế hoạch kiểm toán;
+ IAG 6: Nghiên cứu đánh giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ
có liên quan đến một cuộc kiểm toán;
+ IAG 11: Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót;
+ IAG 25: Trọng yếu và rủi ro;
+ IAG 29: Đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và tác động của nó đối với phương pháp kiểm toán
− Theo IAG 4 yêu cầu công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ
lý (nếu có) phải giám sát đầy đủ
− Năm 1982, IAPC ban hành chuẩn mực kiểm toán IAG 11 đầu tiên về trách nhiệm kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót Theo IAG 11, trách nhiệm phát hiện, ngăn ngừa gian lận và sai sót thuộc về Ban Giám đốc Mục tiêu của kiểm toán là cho ý kiến và trách nhiệm của kiểm toán viên là thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trên cơ sở rủi ro đã đánh giá
− Trong IAG 25 các nguyên tắc kiểm toán chỉ mới dừng lại ở việc đưa ra các định nghĩa và mô tả các khái niệm, mối quan hệ nội tại giữa chúng và việc kiểm toán viên áp dụng những khái niệm này khi lập kế hoạch kiểm toán IAG 29 tiến bộ hơn một bước là hướng dẫn cho kiểm toán viên đánh giá các rủi ro tiềm tàng, rủi
ro kiểm soát và sử dụng để hình thành phương pháp kiểm toán cơ bản mà kiểm toán viên dự định tiến hành nhằm hạn chế rủi ro phát hiện ở mức thấp nhất có thể được
b Giai đoạn phát triển
− Từ những năm 1900, mục đích của kiểm toán từ phát hiện và ngăn chặn các gian lận sang xác nhận về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính Để đáp ứng mục tiêu này, kiểm toán viên không nhất thiết phải
Trang 31kiểm tra tất cả các nghiệp vụ phát sinh Kể từ đó, phương thức tiếp cận kiểm toán
đã biến đổi từ tiếp cận theo bảng cân đối kế toán đến tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ Đến năm 1980, phương thức tiếp cận kiểm toán theo phân tích rủi ro tài chính Cách tiếp cận này yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét một cách thận trọng những vấn đề về rủi ro và trọng yếu trong quá trình chuẩn bị chương trình kiểm toán cho từng chu trình nghiệp vụ Để theo kịp những thay đổi này, đến năm
1994 IAPC đã nâng cấp các nguyên tắc thực hành kiểm toán quốc tế và ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA Trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế
ở giai đoạn này, các chuẩn mực liên quan trực tiếp đến công tác lập kế hoạch kiểm toán:
+ ISA 240: Gian lận và sai sót;
+ ISA 300: Lập kế hoạch kiểm toán;
+ ISA 310: Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của đơn vị;
+ ISA 320: Tính trọng yếu trong kiểm toán;
+ ISA 400: Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ
− Các chuẩn mực này yêu cầu kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả
− Theo các chuẩn mực trên thì để phát hiện gian lận và sai sót, chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro, thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trên cơ sở rủi ro đã đánh giá, điều chỉnh bổ sung thủ tục kiểm toán và thông báo về gian lận sai sót cho Ban Giám đốc
− Những chuẩn mực trong giai đoạn này chỉ nhấn mạnh đến rủi ro về mặt tài chính (nghĩa là chỉ quan tâm đến số liệu trên báo cáo tài chính), chưa đề cập ảnh hưởng của môi trường kinh doanh như chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp, ngành nghề kinh doanh, tình trạng cạnh tranh trong ngành, xu hướng của nền kinh tế,…
c Giai đoạn hiện đại
− Vào năm 2000, hàng loạt vụ bê bối tài chính và kế toán nổ ra đưa đến sự sụp đổ của các công ty hàng đầu trên thế giới như Enron, Worldcom,…và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến lợi ích của công chúng, trong đó có lỗi của các công ty kiểm toán Sự sụp đổ và thất bại trong các cuộc kiểm toán buộc Hội nghề nghiệp phải xem xét và hiệu đính các chuẩn mực đã được ban hành Liên quan đến mô hình
Trang 32rủi ro, chuẩn mực hiện hành không sử dụng mô hình hình rủi ro truyền thống vì
mô hình này càng ngày càng bộc lộ nhược điểm Cụ thể:
+ Tiếp cận mối quan hệ ở trạng thái tĩnh, trong khi các rủi ro thay đổi chủ yếu theo môi trường;
+ Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khó tách biệt rõ ràng;
+ Nhấn mạnh đến rủi ro về mặt tài chính nên tư vấn kém hiệu quả
− Mặt khác do những áp lực yêu cầu tìm một cách tiếp cận mới:
+ Áp lực cạnh tranh ngày càng cao, thị trường bị bão hòa đòi hỏi các công ty kiểm toán phải nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán nhưng đồng thời phải giảm phí;
+ Yêu cầu gia tăng giá trị của kiểm toán;
+ Áp lực cắt giảm thử nghiệm cơ bản;
+ Chi phí ngày càng tăng của việc huấn luyện, kiện tụng
− Một trong những nguyên nhân khác đưa đến các vụ bê bối trên là do chuẩn mực ban hành năm 1994 chưa đặt nặng vai trò của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót
− Vì vậy cuối những năm 1990, phương pháp tiếp cận rủi ro kiểm toán được điều chỉnh với việc nhấn mạnh nhiều hơn đến chiến lược và rủi ro kinh doanh của khách hàng Ở Mỹ, Ban hội thẩm về tính hữu hiệu kiểm toán (Panel on Effective Audit) của Ủy ban giám sát công ty đại chúng (Public Oversight Board) kết luận rằng mô hình rủi ro kiểm toán thì vẫn phù hợp và hữu hiệu nhưng cần phải có sự cập nhật1 Do đó, mô hình rủi ro kinh doanh ra đời Thực chất mô hình rủi ro kinh doanh không phải là một mô hình mới mà chỉ là phần mở rộng hơn của mô hình rủi ro tài chính, do đó mô hình này vẫn đáp ứng đầy đủ những yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán Mô hình rủi ro kinh doanh xuất phát từ quan điểm về quản trị sự thay đổi, tức là quan điểm cho rằng rủi ro phát sinh khi có sự thay đổi và cách thích ứng của đơn vị Điều này xuất phát từ suy nghĩ cho rằng toàn bộ sai sót và gian lận là do rủi ro kinh doanh chứ không phải do bản chất của khoản mục được kiểm toán gây ra vì vậy kiểm toán viên sẽ phải quan tâm nhiều hơn đối với các rủi
ro kinh doanh của khách hàng để có thể đạt được hiệu quả kiểm toán mong muốn
1 Brian W Carpenter, Daniel P Mahoney, Improving the Audit Process: The Final Report of the
Panel on Audit Effectiveness” - National Public Accountant, July, 2001
Trang 33− Do những thay đổi trong quan điểm đánh giá rủi ro và hướng đến việc tăng cường trách nhiệm kiểm toán viên liên quan đến phát hiện gian lận và sai sót Chính vì vậy đến năm 2004, chuẩn mực ISA 310 và ISA 400 không còn hiệu lực và thay vào đó là sự ra đời của hai chuẩn mực liên quan đến công tác đánh giá rủi ro đồng thời hiệu đính chuẩn mực liên quan đến gian lận và sai sót Cụ thể như sau:
+ Chuẩn mực ISA 240 – Gian lận và sai sót ban hành năm 2004 đã nêu đầy đủ, chi tiết hơn hơn về các bước tiến hành để đánh giá gian lận và thủ tục phát hiện bao gồm: thảo luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết kế thủ tục kiểm toán, đánh giá bằng chứng, thông báo, tài liệu hóa gian lận
+ Chuẩn mực ISA 315 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh, môi trường hoạt động của đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu (ban hành năm 2004): chuẩn mực này đặc biệt nhấn mạnh đến mô hình rủi ro kinh doanh, một cách tiếp cận mới trong quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán Chuẩn mực này yêu cầu kiểm toán viên cần tăng cường sự hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường kinh doanh, về hệ thống kiểm soát nội bộ Chuẩn mực này cũng yêu cầu các kiểm toán viên trong cùng một nhóm kiểm toán phải thảo luận về khả năng có sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính và mở rộng các yêu cầu về lập hồ sơ kiểm toán đối với việc đánh giá rủi ro
+ Chuẩn mực ISA 330 - Đối phó các rủi ro có gian lận, sai sót trên báo cáo tài chính (ban hành năm 2004): Chuẩn mực này đưa ra hai cách tiếp cận đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính, đó là tiếp cận tổng thể và tiếp cận chi tiết, làm cơ sở cho các thủ tục kiểm toán được thiết kế để đối phó với các rủi
ro đó
1.3.1.1.2 Mô hình rủi ro kinh doanh
a Nguyên tắc đánh giá rủi ro kinh doanh
− Rủi ro kinh doanh là rủi ro do đơn vị không đạt được các mục tiêu kinh doanh do ảnh hưởng của các nhân tố và áp lực từ bên trong hay bên ngoài
− Rủi ro kinh doanh sẽ gây ảnh hưởng đến các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính
− Quá trình đánh giá rủi ro kinh doanh sẽ được tích hợp vào quá trình đánh giá rủi
ro tài chính: kiểm toán viên đánh giá rủi ro kinh doanh của khách hàng để xác định xem rủi ro kinh doanh có gây ra những gian lận, sai sót hay bất thường trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính, sau đó xác định sự ảnh hưởng của
Trang 34chúng đến các bộ phận của rủi ro kiểm toán, mà đặc biệt là rủi ro tiềm tàng và rủi
ro kiểm soát
Sơ đồ 1.1: Nguyên tắc đánh giá rủi ro kinh doanh
b Đặc điểm của cách tiếp cận rủi ro kinh doanh
− Nhấn mạnh vào sự hiểu biết khách hàng: kiểm toán viên cần biết về chiến lược của doanh nghiệp, môi trường kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng, xu hướng của nền kinh tế, cách doanh nghiệp phản ứng hoặc kiểm soát với những thay đổi trong môi trường kinh doanh
− Tập trung vào các nghiệp vụ bất thường và các ước tính kế toán: Ở phương pháp này, kiểm toán viên ít nhấn mạnh vào những chu trình nghiệp vụ thường xuyên vì
đó là những chu trình đã được kiểm soát thông qua hệ thống kiểm soát nội bộ và
do đó nó sẽ chứa đựng ít rủi ro có sai lệch trọng yếu hơn (Nhưng lưu ý ở đây, kiểm toán viên cần đảm bảo rằng hệ thống kiểm soát đang thực sự hoạt động thông qua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát) Kiểm toán viên tập trung vào những chu trình không thường xuyên, những ước tính kế toán, và các vấn đề đánh giá vì đó được xem là những vấn đề dễ dẫn đến sai lệch trọng yếu Để đánh giá một cách hữu hiệu xem các đánh giá và ước tính kế toán có phản ánh đúng mức
độ rủi ro kinh doanh hay không, kiểm toán viên cần xem xét kỹ lưỡng hệ thống kế toán để xác định những nguồn rủi ro thực sự và những thủ tục để kiểm soát chúng
− Kiểm tra theo hướng top – down thay vì bottom – up: mô hình tiếp cận rủi ro kinh doanh với cách tiếp cận top – down sẽ làm giảm việc kiểm tra trên các mẫu có giá trị lớn Việc áp dụng mẫu có giá trị lớn phù hợp hơn với cách tiếp cận bottom –
Đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu do sai sót, gian lận hoặc hành
Rủi ro phát hiện
Trang 35up vì ở cách tiếp cận này đặc điểm của tổng thể được suy ra từ việc kiểm tra những nghiệp vụ hay số dư trọng yếu Cách tiếp cận nghiệp vụ truyền thống quá nhấn mạnh đến việc kiểm soát rủi ro lấy mẫu mà ít tập trung vào rủi ro ngoài lấy mẫu – đây mới là khía cạnh khó kiểm soát của rủi ro phát hiện
− Áp dụng thủ tục phân tích theo hướng so sánh với chiến lược của đơn vị và tình hình của ngành nghề: khi áp dụng thủ tục phân tích trong mô hình truyền thống, kiểm toán viên có khuynh hướng tập trung vào việc so sánh với số liệu năm trước Tuy nhiên trong một môi trường kinh doanh đầy năng động và thay đổi nhanh chóng thì những chỉ số của năm ngoái không còn là một chỉ số thích hợp trong năm nay nữa Những kỳ vọng về kết quả hoạt động của năm nay nên dựa trên sự hiểu biết toàn diện về doanh nghiệp và sự tương tác của nó với môi trường kinh
tế Những chỉ số hoạt động chủ yếu của doanh nghiệp cần được đánh giá dựa trên
sự thống nhất với mục tiêu của doanh nghiệp và những ảnh hưởng có thể có của các yếu tố bên ngoài đe dọa đến sự thành công của những mục tiêu đó
c Quy trình vận dụng mô hình rủi ro kinh doanh
Quy trình vận dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong kiểm toán báo cáo tài chính được thể hiện qua sơ đồ sau:
Sơ đồ 1.2: Mô hình rủi ro kinh doanh
d Ý nghĩa của mô hình rủi ro kinh doanh
− Tiếp cận rủi ro kinh doanh là sự mở rộng của phương pháp rủi ro kiểm toán truyền thống, nó đặc biệt nhấn mạnh đến sự hiểu biết về doanh nghiệp và những rủi ro mà doanh nghiệp phải đối mặt Có thể nhận thấy rằng những thất bại hay sai lầm trong kiểm toán theo mô hình truyền thống không phải do thủ tục kiểm toán
Tìm hiểu chiến lược kinh doanh của khách hàng
Xem xét ảnh hưởng của rủi ro
kinh doanh đến rủi ro kiểm toán
Định hướng các thủ tục kiểm toán
theo hướng nổ lực nhiều hơn ở
những khu vực có rủi ro cao
Đánh giá những rủi ro kinh doanh mà khách hàng đang phải đối mặt
Tìm hiểu kế họach phản ứng hoặc kiểm soát những thay đổi trong môi trường kinh doanh của khách
hàng
Xem xét khả năng có gian lận, sai sót do rủi ro kinh doanh mang lại
Trang 36không hữu hiệu mà bởi vì những khó khăn trong việc ghi nhận các vấn đề hoạt động liên tục hay vấn đề đánh giá Những khó khăn này là do sự ảnh hưởng của các yếu tố động như sự thay đổi của môi truờng kinh doanh, công nghệ, kỹ thuật, toàn cầu hóa Mô hình rủi ro kinh doanh khắc phục được khó khăn này
− Cách tiếp cận rủi ro kinh doanh để kiểm toán với ý nghĩa là một sự thay đổi cụ thể trong cấu trúc và cơ cấu của Công ty kiểm toán và các nhóm kiểm toán Kiểm toán viên phải là những người hiểu biết hoạt động kinh doanh và là người cảnh báo với hoạt động ấy Sự tập trung của hoạt động kiểm toán chuyển hướng từ kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tới việc phân tích những hiểu biết về công ty và rủi
ro của công ty Kiểm toán viên sẽ giảm bớt sự chú ý vào các giao dịch thường xuyên và hướng sự tập trung vào các giao dịch không thường xuyên như các ước tính kế toán hay các vấn đề liên quan đến định giá là những khoản mục rất dễ có gian lận trên báo cáo tài chính
− Việc lưu ý rủi ro kinh doanh sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sát hơn với thực tế, vì vậy phương pháp này sẽ tiết kiệm chi phí
do khối lượng công việc phải làm sẽ ít hơn đối với những con số không có khả năng bị sai sót nghiêm trọng Ngoài ra, bằng việc sử dụng cách tiếp cận rủi ro kinh doanh phù hợp, Kiểm toán viên có thể có được những bằng chứng kiểm toán thuyết phục và giúp giảm được các thử nghiệm cơ bản làm cho cuộc kiểm toán hiệu quả hơn
− Tuy nhiên, mô hình rủi ro kinh doanh yêu cầu kiểm toán viên phải đầu tư nhiều thời gian trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, mà trong thực tế đây lại là khâu
ít được chú trọng nhất đối với các công ty kiểm toán vì tham vọng chiếm lĩnh thêm khách hàng và thị trường mới mẻ nhiều khi được đề cao hơn chất lượng của cuộc kiểm toán Đấy là chưa kể đến hiện tượng một số công ty kiểm toán xem cuộc kiểm toán là một cơ hội tốt để tìm kiếm các tiềm năng về tư vấn thuế nhằm thu được một số lợi nhuận cao hơn gấp nhiều lần so với phí kiểm toán
− Không chỉ dừng lại ở những hiểu biết về khách hàng , mô hình rủi ro kinh doanh còn đòi hỏi kiểm toán viên có hiểu biết nhất định về ngành, lĩnh vực mà khách hàng có tham gia nhằm thấy được những thách thức, những cơ hội và qua đây đánh giá về các rủi ro có gian lận Cách tiếp cận này tỏ ra rất hữu hiệu khi kiểm toán viên muốn khoanh vùng các gian lận nhưng nó có mặt hạn chế là lượng thông tin phi tài chính cần cung cấp tương đối lớn, và đòi hỏi kiểm toán viên phải
Trang 37có xét đoán sắc bén Chính vì vậy trong thực tế các công ty kiểm toán ít áp dụng
mô hình này
− Tóm lại, với những ưu điểm nổi bật của việc tiếp cận mô hình rủi ro kinh doanh
đã cung cấp cho các công ty kiểm toán và các kiểm toán viên những cơ hội để gia tăng giá trị đối với khách hàng và đáp ứng những kỳ vọng thông qua một cuộc kiểm toán hiệu quả
e Giới hạn của mô hình rủi ro kinh doanh
Mặt dù việc tiếp cận mô hình rủi ro kinh doanh có rất nhiều các ưu điểm nổi bật Tuy nhiên, vẫn còn tồn tại một số các giới hạn sau mà các công ty kiểm toán cần cân nhắc khi áp dụng mô hình này Cụ thể:
− Để tiếp cận theo mô hình rủi ro kinh doanh đòi hỏi kiểm toán viên cần phải có những hiểu biết về chiến lược của doanh nghiệp, môi trường kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng, xu hướng của nền kinh tế, cách doanh nghiệp phản ứng hoặc kiểm soát với những thay đổi trong môi trường kinh doanh Nhằm đáp ứng được những yêu cầu trên đòi hỏi kiểm toán viên phải có đầy đủ kiến thức và kỹ năng chuyên môn Bởi kiến thức và kỹ năng của kiểm toán viên là một trong những yếu tố quan trọng trong sự thành công của cuộc kiểm toán Sự thiếu hụt kiến thức và kỹ năng cần thiết chính là tiền
đề cho sự sụt giảm chất lượng dịch vụ kiểm toán Nếu các kiểm toán viên không được đào tạo các kỹ năng và kiến thức cần thiết, sẽ rất dễ gây ra những sai lầm trong việc tìm hiểu và thu thập các thông tin liên quan đến tình hình kinh doanh của khách hàng dẫn đến việc thiếu nhận dạng đầy đủ các rủi ro kinh doanh
− Việc tiếp cận theo mô hình rủi ro kinh doanh sẽ làm gia tăng giá trị của cuộc kiểm toán Giá trị gia tăng được thể hiện ở việc làm tăng độ tin cậy của các thông tin tài chính, làm cho các thông tin tài chính trung thực và khách quan hơn Chính việc gia tăng giá trị dịch vụ kiểm toán trên thị trường dẫn đến các công ty kiểm toán sẽ được chi trả mức phí cao hơn và có cơ hội cung cấp thêm các dịch vụ khác cho khách hàng như tư vấn để đánh giá rủi ro trong hoạt động Điều này tiềm ẩn nguy
cơ ảnh hưởng đến tính độc lập do kiểm toán viên vừa cung cấp dịch vụ kế toán vừa cung cấp các dịch vụ phi tài chính như tư vấn rủi ro, tư vấn quản lý (Quyết định 87/QĐ-BTC của Bộ tài chính ban hành chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp) Nguy cơ ảnh hưởng đến tính độc lập được thể hiện ở hai mặt như sau:
Trang 38+ Nếu thu nhập từ các dịch vụ phi kiểm toán lớn có thể dẫn đến việc các công ty kiểm toán phụ thuộc vào khách hàng về lĩnh vực phi kiểm toán, do đó có thể khiến cho các kiểm toán viên từ bỏ nguyên tắc nghề nghiệp khi phát sinh mâu thuẫn giữa phía kiểm toán viên và khách hàng Chính yếu tố này đã tiềm ẩn nguy cơ suy giảm vai trò của kiểm toán và xói mòn giá trị của dịch vụ kiểm toán Bằng chứng của sự ảnh hưởng nói trên là sự mở đường cho các hiện tượng thông đồng, bỏ qua gian lận, báo cáo sai số liệu
+ Ngoài ra, khi kiểm toán viên vừa thực hiện dịch vụ kiểm toán vừa thực hiện dịch vụ phi kiểm toán thì thật khó khăn để kiểm toán viên có thể đánh giá cũng như đưa ra các phán xét liên quan đến tình hình kinh doanh của doanh nghiệp một cách khách quan
Ví dụ: Năm 2001 Enron Corp trả Arthur Andersen chi phí kiểm toán 25 triệu, chi
phí tư vấn và các phí dịch vụ khác lên đến 27 triệu đôla, và tổng số là 52 triệu đôla Như thế có nghĩa là công ty Enron Corp đã trả Arthur Andersen khoảng 1 triệu đôla/tuần và Arthur Andersen vừa cung cấp dịch vụ kiểm toán, vừa cung cấp dịch vụ tư vấn cho Enron Arthur Andersen đã giúp Enron công bố sai lệch thông tin về tình hình tài chính của nó Kết quả là Enron phá sản và Arthur Andersen cũng buộc phải đóng cửa vào năm 2002 Chủ tịch tiền nhiệm của SEC Arthur Levitt đã lên tiếng phê bình công ty Arthur Andersen thiếu tính độc lập, tự chủ khi làm việc Ông cho rằng một trong những nguyên nhân chính gây ra tình trạng trên
là các công ty kiểm toán cung cấp cả dịch vụ tư vấn quản lý điều này sẽ ảnh hưởng đến tính độc lập của cuộc kiểm toán
1.3.1.2.Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đến quy trình lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính là ISA 240, ISA 300, ISA 320, ISA 315, ISA
330 và ISA 520, nhưng chuẩn mực có liên quan và chi phối mạnh mẽ nhất đến việc lập kế hoạch kiểm toán là ISA 315 ISA 315 đặc biệt nhấn mạnh đến mô hình rủi ro kinh doanh, một cách tiếp cận mới trong quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán
ISA 240 – Gian lận và sai sót
Nội dung chủ yếu của chuẩn mực này:
− Phân định trách nhiệm: ban lãnh đạo chịu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn ngừa gian lận thay vì trách nhiệm của Ban Giám đốc
Trang 39− Về trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán: nêu đầy đủ, chi tiết hơn
về các bước tiến hành để đánh giá gian lận và thủ tục phát hiện gian lận bao gồm: thảo luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết kế các thủ tục kiểm toán, đánh giá bằng chứng, thông báo, tài liệu hóa gian lận
ISA 300 – Lập kế hoạch kiểm toán
Những vấn đề mà chuyên gia kiểm toán cần phải xem xét trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán chủ yếu bao gồm:
− Hiểu biết về hoạt động của khách hàng: kiểm toán viên cần có những hiểu biết về các yếu tố kinh tế chung và các đặc điểm của lĩnh vực kinh tế có tác động đến hoạt động của khách hàng Ngoài ra kiểm toán viên cần phải có những hiểu biết
về các đặc điểm cơ bản của khách hàng như lĩnh vực hoạt động, kết quả tài chính
và những nghĩa vụ về cung cấp thông tin tài chính cũng như những biến đổi kể từ lần kiểm toán trước đó;
− Hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ như: các chính sách kế toán được khách hàng áp dụng và những thay đổi trong các chính sách đó Ảnh hưởng của các nguyên tắc mới trong kế toán hoặc các chuẩn mực kiểm toán mới Đồng thời kiểm toán viên cần phải có những hiểu biết tổng thể về hệ thống kiểm soát nội bộ;
− Rủi ro và mức độ trọng yếu: Kiểm toán viên phải đánh giá được các rủi ro cố hữu, các rủi ro liên quan đến việc kiểm tra và xác định những lĩnh vực chính có nhiều rủi ro Đồng thời kiểm toán viên phải xác định các mức độ trọng yếu cho những mục đích kiểm toán;
− Tính chất, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán;
− Phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra lại;
− Các vấn đề khác mà kiểm toán viên cần phải xem xét trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán: khả năng phải xét lại giả thiết về tính liên tục của hoạt động kinh doanh; những vấn đề đòi hỏi có sự quan tâm đặc biệt chẳng hạn như sự hiện hữu của các bên có liên quan; tính chất và thời hạn lập báo cáo…
− Chương trình kiểm toán: chuyên gia kiểm toán cần xây dựng và thu thập tư liệu cho chương trình kiểm toán, xác định tính chất, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực thi kế hoạch kiểm toán
Trang 40ISA 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán
− Theo ISA 320, xác định thế nào là trọng yếu cho người sử dụng là vấn đề phụ thuộc vào sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên ISA 320 đề nghị phương pháp chuẩn là sử dụng một tỷ lệ phần trăm trên một chỉ tiêu chuẩn Để xác định chỉ tiêu chuẩn cần dựa vào các yếu tố sau:
+ Các yếu tố của báo cáo tài chính (tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn, thu nhập và chi phí) hoặc các chỉ tiêu đo lường tình hình tài chính và kết quả hoạt động + Các khoản mục đặc biệt trên báo cáo tài chính được người lập và người sử dụng báo cáo tài chính chú ý đến
+ Bản chất của đơn vị hoặc ngành nghề mà đơn vị đang hoạt động
+ Quy mô của đơn vị, bản chất của chủ sở hữu và cách được tài trợ tài chính
− Khi xét đoán về tính trọng yếu, kiểm toán viên cần xem xét đến các vấn đề sau: + Liệu có các quy định liên quan trong chuẩn mực kế toán, luật pháp hoặc các quy định về kỳ vọng của người sử dụng báo cáo tài chính đối với các khoản mục được trình bày (ví dụ: giao dịch với các bên liên quan, thù lao của hội đồng quản trị…)
+ Các khai báo có liên quan đến ngành và môi trường của đơn vị đang hoạt động + Kết quả kinh doanh của các bộ phận kinh doanh riêng biệt
− Xác lập mức trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính: theo chuẩn mực, mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục là sai lệch tối đa được phép của khoản mục Số tiền này được tính dựa trên cơ sở mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính
− Chuẩn mực này cũng yêu cầu kiểm toán viên khi tiến hành một cuộc kiểm toán phải quan tâm đến tính trọng yếu của thông tin và mối quan hệ của nó với rủi ro kiểm toán
ISA 315 – Hiểu biết về đơn vị, môi trường hoạt động và đánh giá rủi ro:
Nội dung chủ yếu của chuẩn mực này gồm:
− Thủ tục đánh giá rủi ro và nguồn thông tin về công ty được kiểm toán và môi trường kinh doanh kể cả kiểm soát nội bộ: phần này quy định các thủ tục mà kiểm toán viên phải thực hiện để đạt được sự hiểu biết về doanh nghiệp và môi trường kinh doanh, bao gồm cả hệ thống kiểm soát nội bộ đủ để nhận diện rủi ro có sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính do sai sót hay gian lận gây ra, và đủ để thiết