Chuẩn mực kế toán việt nam số 14 : Doanh thu và thu nhập khác- những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành

Chuẩn mực kế toán việt nam số 14 : Doanh thu và thu nhập khác- những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hiện hành

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 14 : DOANH THU VÀ THU NHẬP KHÁC- NHỮNG ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẾ ĐỘ KẾ

TOÁN HIỆN HÀNH

Trần Thị Giang Tân- Mai Đức Nghĩa

Khoa Kế toán – Kiểm toán

I LƯỢC SỬ QUÁ TRÌNH PHÁT TRIỂN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ DOANH THU

1 Trước các chuẩn mực kế toán quốc tế

Doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng và phức tạp trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp Tính chất phức tạp của khoản mục này không chỉ do sự đa dạng cuả doanh thu và sự phức tạp và khó khăn trong việc đo lường doanh thu mà còn ở việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu Trong thời gian đầu, doanh thu thường được hiểu là tiền thu từ nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp dịch vụ và lấy thời điểm chuyển giao hàng hóa, dịch vụ làm cơ sở ghi nhận Thực tiễn kinh doanh đã làm nảy sinh nhiều vấn đề ảnh hưởng đến việc ghi nhận doanh thu như : tiền thu bán hàng kéo dài qua nhiều thời kỳ, khoản nợ phải thu phát sinh từ nghiệp vụ bán hàng có khả năng không thu được, chi phí bảo hành sản phẩm có thể lớn, người mua có quyền trả lại hàng đã mua, việc trao đổi hàng hóa, dịch vụ và có được xem là giao dịch tạo ra doanh thu hay không v.v…Và nhất là sự phát triển mạnh mẽ của nhiều loại dịch vụ trong nền kinh tế đã đặt ra những vấn đề mới mẻ cho kế toán doanh thu Do vậy, trước khi chuẩn mực quốc tế về doanh thu ra đời, các quốc gia đã xây dựng các chuẩn mực liên quan để giải quyết các vấn đề trên

Tại Hoa kỳ, các chuẩn mực liên quan đến doanh thu được ra đời khá sớm Do

tính phức tạp của doanh thu, việc giải quyết không được trình bày trong một chuẩn mực riêng mà được tìm thấy ở nhiều chuẩn mực khác nhau

Vào năm 1939, Accounting Research Bulletin No 02 đề cập đến cách thức xử

lý chiết khấu và phụ trội của các khoản đầu tư tài chính (chứng khoán) Một trong các cách xử lý tại thời điểm đó vẫn còn được áp dụng trong chuẩn mực về doanh thu hiện nay – đó là phương pháp khấu hao (phân bổ) khoản chiết khấu hay phụ trội trong thời gian lưu hành của trái phiếu

Đến 1957, Trong báo cáo của Uûy ban khái niệm và chuẩn mực kế toán thuộc Hội kế toán Mỹ đã định nghĩa doanh thu : “Doanh thu là sự thể hiện bằng tiền của tổng số hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao cho khách hàng trong một thời kỳ”1 Trong ý kiến số 10 của Uûy ban nguyên tắc kế toán cũng xác định : “Doanh thu phải được hạch toán tại thời điểm nghiệp vụ trao đổi hoàn tất, với một khoản dự phòng thích hợp cho các khoản phải thu khó đòi”2

1 American Accounting Association, Committee on Accounting Concepts and Standards,

Accounitng and Reporting Standards for Corporate Financial Statement and Preceding Statements and Supplements, 1957

2

Năm 1973, APB No 29 – Accounting for Nonmonetary Transactions có đề cập các quan điểm khác nhau về việc đo lường doanh thu của nghiệp vụ trao đổi, trong đó giá trị hợp lý được coi là một cơ sở để xác định

Cùng phát triển của nền kinh tế, sự gia tăng tỷ trọng các ngành dịch vụ trong tổng giá trị sản phẩm quốc nội của các nước đã có ảnh hưởng đến các chuẩn mực kế toán về doanh thu Sự biến động của cơ cấu ngành trong nền kinh tế làm cho số lượng cũng như giá trị của các giao dịch về dịch vụ vượt trội so với ưu thế của các giao dịch

về hàng hóa trước đây Do đó nếu căn cứ vào quan điểm truyền thống về doanh thu, các giao dịch về cung cấp dịch vụ này chỉ có thể được ghi nhận khi đã hoàn tất toàn bộ quá trình cung cấp và chuyển giao cho người mua Điều này gây ra khó khăn cho các doanh nghiệp, khi họ không thể trình bày trên báo cáo tài chính khoản doanh thu ứng với phần công việc đã hoàn thành trong năm Kết quả là năm tài chính đó có một khoản lãi (lỗ) đã không được tính vào kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mặc dù kết quả của giao dịch và khả năng thu được doanh thu là đáng tin cậy

Đến năm 74, việc ghi nhận doanh thu đã “thoáng” hơn trước nhiều Một báo cáo của Uûy ban khái niệm và chuẩn mực kế toán, thuộc Hội kế toán Mỹ (AAA) đã xác định : “Thu nhập (bao gồm cả doanh thu) phải được ghi nhận ngay khi mức độ không chắc chắn (về khả năng thu được lợi ích kinh tế) giảm xuống mức có thể chấp nhận được”3 hay “Doanh thu dịch vụ nên được đo lường dựa trên mức độ thực hiện (dịch vụ) vì sự thực hiện này sẽ xác định quá trình tạo ra thu nhập (earnings process)

đã thực sự hoàn tất hoặc gần như hoàn tất hay chưa”4 Kết quả là có rất nhiều phương pháp ghi nhận doanh thu dịch vụ được áp dụng tại các doanh nghiệp như : phương pháp tỷ lệ hoàn thành, phương pháp hợp đồng hoàn tất, phương pháp ghi nhận doanh thu khi thu tiền (collection method)

Do việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu trong một số ngành đặc biệt khá phức tạp, nên ngoài các chuẩn mực trên, còn các chuẩn mực khác đề cập đến phương pháp ghi nhận doanh thu trong các lĩnh vực như :

- Đối với doanh thu từ việc chuyển nhượng đặc quyền kinh doanh (franchise) Chuẩn mực đầu tiên xuất hiện vào 1973 và sau này được trình bày lại trong FASB 44 vào 1981, đã xác định thời điểm ghi nhận và phương pháp đo lường doanh thu đối với việc chuyển nhượng các đặc quyền

- Đối với việc bán hàng mà người mua có quyền trả lại (đây là một thực tế xảy

ra ở nhiều ngành kinh doanh), SOP 75-1 (Revenue Recognition When Right of Return Exists) được xây dựng năm 1975 và đến 1981, FASB trình bày lại trong FAS

48 đã đưa ra các phương pháp giải quyết nhằm thu hẹp sự đa dạng trong việc ghi nhận doanh thu giữa các doanh nghiệp khi người mua có quyền trả lại hàng hóa đã mua

- Đối với việc bảo hành sản phẩm (khơng kể trường hợp mà hợp đồng đồng bảo hành được ký kết và định giá riêng ngồi giá bán sản phẩm) Chuẩn mực 05

(FASB Statement of Standard No 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, đoạn

24-25 yêu cầu nếu việc bảo hành cĩ nhiều khả năng làm phát sinh một khoản lỗ và khoản lỗ này cĩ thể ước tính một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp phải lập dự phịng cho khả năng này5

- Đối với doanh thu cuả doanh nghiệp ngành phát thanh truyền hình (Broadcasters) AICPA Statement of Position (SOP) 75-5 :“ Accounting for Practices

in the Broadcasting Industry”, ban hành năm 1975 đã đề cập phương pháp xác định doanh thu trong lĩnh vực này Sau này các nguyên tắc kế tốn trong SOP 75-5 được trình bày lại (nhưng khơng cĩ thay đổi lớn) trong FAS 63 – Financial Reporting by Broadcasters (ban hành tháng 6 năm 1981) Theo đĩ, doanh thu của các doanh nghiệp ngành phát thanh truyền hình từ việc quảng cáo trên sĩng phát thanh, truyền hình sẽ được ghi nhận khi thực hiện việc phát sĩng

- Đối với doanh thu của các doanh nghiệp ngành ghi âm và âm nhạc, vào năm

1976, SOP 76-1, “Accounting Practices in the Record and Music Industry” và sau này được trình bày lại trong FAS 50 “Financial Reporting in The Record and Music Industry” năm 1981 hướng dẫn phương pháp xác định doanh thu trong lĩnh vực này

- Đối với doanh thu đối với doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp, năm

1979, AICPA ban hành SOP 79-2, “Accounting by Cable Television Companies” quy định các nguyên tắc kế tốn đối với doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp Các nguyên tắc này được trình bày lại trong FAS 51 – Financial Reporting by Cable Television Companies năm 1981

- Đối với doanh thu của các doanh nghiệp trong lĩnh vực điện ảnh, AICPA Statement of Positon 79-4 (SOP 79-4) – Accounting for Moton Pictures (ban hành năm 1979) đưa ra các hướng dẫn cho việc ghi nhận doanh thu Các hướng dẫn này, được trình bày lại trong FAS 53 – Financial Reporting by Producers and Distributors

of Motion Pictures Films năm 1981.3

Như vậy, cĩ thể thấy ngồi các quy định về doanh thu nĩi chung, kế tốn doanh thu về dịch vụ được xây dựng chủ yếu thơng qua thực tế kinh doanh của chính các ngành dịch vụ này Điều này cũng phản ánh một thực tế đang diễn ra sơi động trong nền kinh tế các nước, nhất là những nước phát triển (mà Mỹ là một đại diện tiêu biểu) Các giao dịch về dịch vụ hiện chiếm trên 50% các giao dịch trong nền kinh tế Mỹ 6 Ngày nay bảy mươi lăm phần trăm số người Mỹ trong độ tuổi lao động làm việc trong các ngành dịch vụ

Tại Pháp : cho đến nay, các yêu cầu theo PCG chỉ đưa ra các nguyên tắc

chung về ghi nhận doanh thu Thơng thường doanh thu chỉ được ghi nhận khi lập hố đơn cho việc bán hàng hay cung cấp dịch vụ

2 Lược sử quá trình phát triển chuẩn mực kế tốn quốc tế về doanh thu

5

FASB Statement of Standard No 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, paragraphs 24-25

3 Nội dung chi tiết của các chuẩn mực trên sẽ được trình bày trong những phần sau

Do sự đa dạng và phức tạp trong vấn đề kế toán doanh thu như đã trình bày phần trên, nên việc ra đời một chuẩn mực quốc tế nhằm thống nhất và đưa ra các hướng dẫn chung cho việc ghi nhận doanh thu vừa là yêu cầu bức thiết nhưng lại cũng không phải dễ dàng cho việc dung hòa nhiều quan điểm khác nhau về vấn đề ghi nhận doanh thu Chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu được xây dựng chủ yếu dựa trên nền tảng của kế toán Anglo-saxon mà tiêu biểu là dựa trên các công bố về vấn đề doanh thu được ban hành tại Hoa Kỳ

Tháng 4 năm 1981, Uûy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) đã công bố

Dự thảo E 20 (Exposure Draft 20) – Ghi nhận doanh thu – để lấy ý kiến chuẩn bị cho việc hình thành chuẩn mực kế toán quốc tế đầu tiên về doanh thu Và tháng 5 năm

1982, IAS 18 – Ghi nhận doanh thu – đã được phê chuẩn và ban hành

Đặc điểm của IAS 18 (1981) :

- Về phạm vi áp dụng : Không nói rõ rằng Chuẩn mực này không áp dụng cho các trường hợp như : sự tăng lên tự nhiên trong bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông nghiệp và khai thác quặng mỏ

- Về phương pháp đo lường doanh thu : IAS 18 năm 82 không quy định rằng

“doanh thu phải được đo lường bằng giá trị hợp lý (fair value) của khoản đã thu hoặc

sẽ thu”

- Về điều kiện ghi nhận : IAS 18 (1981) quy định rằng :

 Doanh thu cung cấp dịch vụ được phép ghi nhận khi thỏa mãn hai điều kiện : có thể xác định được kết quả của việc cung cấp dịch vụ và xác định được chi phí phát sinh Doanh nghiệp được quyền lựa chọn một trong hai phương pháp là : phương pháp tỷ lệ hoàn thành hoặc phương pháp hợp đồng hoàn tất để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán

 Doanh thu từ việc cho người khác sử dụng các nguồn lực của doanh nghiệp, bao gồm : tiền lãi, tiền bản quyền, lợi tức và cổ phần được chia

Việc cho phép các doanh nghiệp quyền lựa chọn một trong hai phương pháp trên để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán lại tạo ra những khó khăn mới trong thực tế, đó là tính so sánh được cũng như khả năng trình bày trung thực, hợp lý các thông tin trên báo cáo tài chính Các doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai phương pháp nói trên để ghi nhận doanh thu dẫn đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ được phản ánh trên báo cáo tài chính không giống nhau nếu các doanh nghiệp lựa chọn phương pháp ghi nhận khác nhau Điều này hoàn toàn khác với chuẩn mực kế toán hàng tồn kho – theo đó nếu doanh nghiệp lựa chọn phương pháp kế toán Hàng tồn kho khác với hai phương pháp chuẩn theo IAS 2 là FIFO và bình quân gia quyền thì doanh nghiệp phải khai báo trong phần thuyết minh phần chênh lệch giữa phương pháp được chọn và phương pháp chuẩn theo IAS Với doanh thu thì doanh nghiệp không thể thực hiện như thế được bởi lẽ không có phương pháp nào cho việc ghi nhận doanh thu được xác định là phương pháp chuẩn Tuy nhiên dựa trên thực tế là xu hướng ngày càng tăng của các ngành dịch vụ trong nền kinh tế và quan điểm phản ánh các nghiệp vụ theo giá thị trường trong những năm gần đây nên phương pháp ghi nhận doanh thu theo mức độ hoàn thành công việc (tuy ra đời sau) nhưng lại được ưa chuộng Do vậy, chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu phải có sự thay đổi

Đến năm 1992, Uûy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã đưa ra dự thảo E 41 nhằm lấy ý kiến cho việc sửa đổi IAS 18 trước đây với trọng tâm là :

 Chỉ cho phép một phương pháp duy nhất làm cơ sở để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế toán

 Quy định rõ rằng chuẩn mực này không áp dụng cho các trường hợp như :

sự tăng lên tự nhiên trong bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông nghiệp và khai thác quặng mỏ

 Quy định rằng “doanh thu phải được đo lường bằng giá trị hợp lý (fair value) của khoản đã thu hoặc sẽ thu”

Các đề nghị sửa đổi trên đã được phê chuẩn và IAS 18 (đã sửa đổi) được ban hành năm 1993 Từ đó đến nay, IAS 18 hiện hành so với IAS 18 năm 93 chỉ có hai điều chỉnh nhỏ, không ảnh hưởng lớn đến việc ghi nhận doanh thu của doanh nghiệp Các sửa đổi đó là :

 Đoạn 11 của IAS 18 yêu cầu tuân thủ IAS 39, Công cụ tài chính Financial Instruments : Recognition and Measurement

 Đoạn 36 của IAS 18 sửa đổi theo IAS 10 (revised 1999), Events After the Balance Sheet Date

Nhựng nội dung chính IAS 18 đề cập không tạo ra những khác biệt lớn so với chuẩn mực kế toán của các quốc gia Tuy nhiên các chuẩn mực kế toán ở các nước đề cập đến phần doanh thu cung cấp dịch vụ thì không hoàn toàn theo hướng của Chuẩn mực quốc tế dù không thể phủ nhận rằng xu hướng này là phổ biến Chẳng hạn ở Mỹ, Canada hay Nhật vẫn chấp nhận cả hai phương pháp ghi nhận doanh thu nói trên trong khi các nước như Anh, Uùc, Trung Quốc, Niu di lân lại chỉ chấp nhận phương pháp

tỷ lệ hoàn thành Đặc biệt, nước Đức, Pháp chỉ cho phép ghi nhận doanh thu khi hoàn tất toàn bộ quá trình cung cấp dịch vụ hay khi đã lập hóa đơn 7

Từ thực tế nêu trên có thể thấy rằng kế toán doanh thu là vấn đề còn nhiều tranh luận Quan điểm về doanh thu đã trải qua một thời gian khá dài với nhiều thay đổi nhằm đáp ứng yêu cầu của thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp trên thế giới Quan điểm về doanh thu hiện nay chính là sản phẩm của quá trình thích nghi, chọn lọc và quá trình này sẽ còn tiếp tục nhằm cho ra đời những sản phẩm mới hơn và phù hợp hơn

II NỘI DUNG CƠ BẢN CỦA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ DOANH THU (IAS 18)

IAS 18 đề cập các vấn đề sau đây :

- Cho đệ tam nhân sử dụng các tài sản sinh lợi tức, cổ tức bản quyền

- Chuẩn mực này không đề cập đến doanh thu phát sinh từ :

+ Hợp đồng cho thuê

+ Cổ tức từ các khoản đầu tư hạch toán theo giá vốn

+ Các hợp đồng bảo hiểm

+ Các thay đổi giá trị

+ Các thay đổi trong giá trị cuả tài sản lưu động

+ Những sự tăng trưởng tự nhiên cuả vật nuôi, các sản phẩm nông lâm nghiệp + Các chất chiết tách từ quặng

Doanh thu là tổng giá trị của các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đạt được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động thông thường của doanh nghiệp, tạo nên

sự tăng lên của vốn chủ sở hữu, ngoài phần tăng lên từ các khoản đóng góp thêm của các cổ đông

3 Đánh giá doanh thu :

Đối với Hoa kỳ

Doanh thu bán hàng : Doanh thu cũng được đo lường theo giá trị hợp lý cuả các khoản sẽ thu hay đã thu trừ đi chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán và kể các hàng bán bị trả lại (với điều kiện hàng bán bị trả lại nhỏ phát sinh không thường xuyên, nếu khoản hàng bán bị trả lại lớn, cần lập dự phòng )

Ngoài ra cần lưu ý : Khi hàng hoá hay dịch vụ được trao đổi để lấy các hàng hoá hay dịch vụ tương tư bản chất và giá trị thì việc trao đổi này sẽ không được xem

là giao dịch tạo ra doanh thu Chẳng hạn như dầu hay sữa khi các nhà cung cấp trao

đổi với nhau giữa các khu vực khác nhau để đáp ứng nhu cầu nhất định

4 Thời điểm ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu : Doanh thu bán hàng :

Đây là phần nội dung chủ yếu nhất cuả chuẩn mực IAS 18 đưa ra 5 điều kiện

để ghi nhận doanh thu bán hàng, đó là :

- Doanh nghiệp đã chuyển giao rủi ro và lợi ích gắn liền quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua

- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý tài sản

- Doanh thu được xác định một cách chắc chắn

- Tương đối chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ thu được các lợi ích kinh tế từ giao dịch đó

- Chi phí phát sinh hoặc sẽ phát sinh trong giao dịch được xác định một cách chắc chắn

Tuy nhiên, trong thực tế, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu thường khá phức tạp Do vậy, trong phần phụ lục, IAS 18 đã đưa ra phương pháp xác định doanh thu trong những trường hợp như :

1 Bán hàng theo phương thức “ xuất hoá đơn và giữ hộ”, theo đó việc giao hàng trì hoãn theo yêu cầu người mua nhưng người mua nắm quyền sở hữu và chấp nhận trả tiền Trong trường hợp này doanh thu được ghi nhận khi người mua nắm quyền sở hữu, miễn là việc giao hàng chắc chắn được thực hiện, hàng hoá phải có sẵn,

đã được xác định và sẵn sàng bàn giao cho bên mua tại thời điểm bán hàng được ghi nhận, người mua có chỉ dẫn cụ thể về việc giao hàng, phương thức thanh toán thông thường được áp dụng

Doanh thu không được ghi nhận nếu chỉ vì ý định mua hay chế tạo hàng hoá để giao kịp thời

2 Bán Hàng mà hàng hoá được giao còn phụ thuộc điều kiện :

a Lắp đặt và kiểm tra : Doanh thu thường được ghi nhận khi người mua chấp nhận việc giao hàng và khi việc lắp đặt và kiểm tra đã hoàn tất Tuy nhiên doanh thu

có thể được ghi nhận ngay khi người mua chấp nhận việc giao hàng trong trường hợp : việc lắp đặt đơn giản, việc kiểm tra chỉ được thực hiện nhằm xác định lần cuối cùng giá trị hợp đồng

b Việc chấp thuận người mua có quyền trả lại hàng : Nếu có sự không chắc chắn về hàng hoá bị trả lại, doanh thu cần được ghi nhận khi việc giao hàng đã được chấp nhận chính thức bởi người mua hay hàng hoá đã được giao và thời gian cho phép việc trả lại hàng đã hết

c Hàng đại lý trong đó người mua đảm nhiệm viêc bán hộ cho người bán : Doanh thu được ghi nhận bởi người giao hàng khi hàng hoá được nhận bán cho bên thứ ba

d Bán hàng thu tiền khi giao hàng : Doanh thu được ghi nhận khi việc giao hàng được thực hiện và người bán nhận được tiền

3 Phương thức bán hàng mà việc giao hàng chỉ được thực hiện khi người mua trả tiền lần cuối cùng trong một chuỗi trả góp : Doanh thu được ghi nhận khi hàng hoá được giao Tuy nhiên nếu kinh nghiệm cho thấy việc bán hàng như vậy thường trôi chảy thì doanh thu có thể được ghi nhận khi người mua đã trả trước một khoản tiền tương đối lớn miễn là hàng hoá có sẵn trong tay, đã được xác định và sẵn sàng để giao

4 Các đơn đặt hàng mà trong đó việc thanh toán được thực hiện trước khi giao hàng, do hàng hoá không có sẵn trong kho, chẳng hạn hàng hoá sau khi có yêu cầu mới được sản xuất hay được chuyển thẳng cho người mua từ bên thứ ba Doanh thu được ghi nhận khi hàng hoá được giao

5 Các hợp đồng bán hàng hay mua lại hàng theo đó người bán cam kết mua lại hàng hoá mình bán ra sau một thời gian hoặc người bán có quyền mua lại hàng hoá hoặc người mua có quyền đòi người bán mua lại hàng hoá Khi đó, cần nghiên cứu điều khoản hợp đồng để xác định rỏ thực chất thời điểm khi người bán chuyển phần lớn rủi ro và lợi ích của việc sở hữu hàng hoá, và lúc đó doanh thu được ghi nhận

6 Bán hàng cho các bên trung gian như nhà phân phối, nhà buôn và những người khác để bán lại : Khi người mua thực chất làm nhiệm vụ đại lý cho người bán thì việc bán hàng được xử lý như trường hợp đại lý

7 Bán trả góp, việc trả góp được thực hiện nhiều lần : doanh thu là giá bán của hàng hoá sau khi trừ đi phần lãi suất được ghi nhận tại thời điểm bán hàng Giá bán là giá trị hiện tại của hàng hoá bán ra xác định bằng cách chiết khấu tổng số tiền phải thu về thời điểm hiện tại theo một tỷ lệ lãi suất quy đổi Phần lãi sẽ được ghi nhận vào doanh thu dần dần trên cở sở tỷ lệ thời gian có tính đến lãi suất quy đổi

8 Bán bất động sản : Doanh thu thường được ghi khi quyền chủ sở hữu hợp pháp được chuyển sang cho người mua Tuy nhiên, trong một số trường hợp quyền sở hữu tài sản thực tế có thể được chuyển giao trước khi quyền chủ sở hữu hợp pháp được chuyển giao

Ở Pháp, các tiêu chuẩn này cũng tương tự như các quy định cuả thông báo số

25 cuả Ordre des Expert Comptable

Ở Hoa Kỳ, hầu hết các công ty thương mại và sản xuất đều ghi nhận doanh thu

vào thời điểm bán hàng Thời điểm bán hàng là thời điểm thể hiện sự hoàn tất quá trình tạo ra thu nhậpï do hàng hóa đã chuyển giao cho người mua Do vậy người bán

đã hoàn tất nghĩa vụ đối với người mua tại thời điểm này Đối với việc bán hàng mà người mua có quyền trả lại hàng, FAS 48 quy định doanh nghiệp chỉ được ghi nhận doanh thu bán hàng mà người mua có quyền trả lại khi giao dịch này thỏa mãn các điều kiện như : giá bán được xác định cụ thể ; người mua đã trả tiền hoặc người mua chấp nhận thanh toán ; trách nhiệm của người mua đối với người bán không thay đổi trong trường hợp hàng bị mất cắp, hư hỏng ; lượng hàng bán bị trả lại được ước tính một cách đáng tin cậy… Khi sáu điều kiện đã nêu được thỏa mãn, người bán sẽ ghi nhận doanh thu ở thời điểm bán Ngoài ra, người bán còn phải tính trước (accrued) các chi phí hoặc khoản lỗ có thể có gắn liền với việc hàng bán bị trả lại trong tương lai theo quy định của FAS 5 – Accounting for Contingencies, có nghĩa là doanh thu và

giá vốn hàng bán trong kỳ phải được ghi giảm theo các ước tính tính trước đã nêu8 Nếu cả sáu điều kiện nói trên không thỏa mãn thì doanh thu và giá vốn hàng bán phải được hoãn lại (deferred) cho tới khi quyền trả lại hàng của người mua hết hiệu lực hoặc khi các điều kiện trên được thỏa mãn9

Doanh thu cung cấp dịch vụ :

Theo IAS 18, điều kiện ghi nhận doanh thu là khi kết quả liên quan đến việc

cung cấp dịch vụ có thể xác định một cách chắc chắn, doanh thu phát sinh cần phải được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành Kết quả của một giao dịch có thể ước tính một cách đáng tin cậy khi các điều kiện sau được thoả mãn :

a Khoản doanh thu có thể được xác định một cách tương đối chắùc chắn

b Doanh nghiệp sẽ có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ giao dịch đó trong tương lai

c Phần công việc đã hoàn thành có thể xác định một cách đáng tin cậy

d Chi phí phát sinh cho giao dịch đó và chi phí sẽ phát sinh để hoàn thành giao dịch có thể xác định một cách đáng tin cậy

Về phương pháp xác định doanh thu, IAS 18 xác định :

Doanh thu đối với những hợp đồng dài hạn được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành Phần công việc đã hoàn thành có thể được xác định theo nhiều cách thức khác nhau Doanh nghiệp sẽ sử dụng cách thức đúng đắn nhất để xác định lượng công việc đã hoàn thành

Điều này cũng có nghĩa rằng phương pháp hợp đồng hoàn tất không được IAS

18 cho phép nữ Tùy thuộc vào bản chấùt công việc, IAS 18 đưa ra 3 phương pháp xác định như sau :

- Đánh giá phần công việc đã hoàn thành : Được hiểu là bên cung cấp dịch vụ

và bên nhận dịch vụ cùng tiến hành khảo sát, đánh giá và thống nhất về phần công việc đã hoàn thành Kết quả đánh giá thường được thể hiện bằng một biên bản Phương pháp này đưa ra bằng chứng khách quan về phần kết quả cung cấp dịch vụ và đảm bảo tương đối tốt cho khả năng thu được lợi ích kinh tế về cho người cung cấp

- So sánh tỷ lệ phần trăm giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng công việc phải hoàn thành : Theo phương pháp này, cần so sánh khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng theo hợp đồng ký kết để ước tính doanh thu

- So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ

Chú ý khi kết quả không ước tính một cách đáng tin cậy, doanh thu chỉ được ghi nhận trong chừng mực những chi phí đã ghi nhận và chắc chắn có thể thu hồi được

Do có rất nhiều loại dịch vụ và bản chất, đặc điểm khác nhau, vì vậy trong phần phụ lục IAS 18 có minh hoạ phương pháp ghi nhận doanh thu của một số dịch

vụ như sau :

1 Dịch vụ lắp đặt : được ghi nhận vào doanh thu theo phần công việc lắp đặt

đã hoàn thành, trừ khi việc lắp đặt đó là đương nhiên phải thực hiện và phí lắp đặt đã được ghi nhận vào doanh thu ngay từ khi bán hàng

2 Phí dịch vụ bao gồm cả trong giá bán sản phẩm :Khi giá bán sản phẩm bao gồm một phần định trước cuả những dịch vụ phải thực hiện tiếp theo, giá trị dịch vụ

đó sẽ được dời lại và ghi nhận vào doanh thu trong khoản thời gian mà các dịch vụ đó thực hiện

3 Hoa hồng quảng cáo : Được ghi nhận vào doanh thu khi các ấn phẩm, chương trình xuất hiện trước công chúng Nếu quảng cáo có nhiều bước, hoa hồng sẽ được ghi nhận vào doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành

4 Hoa hồng đại lý bảo hiểm : được ghi nhận là doanh thu vào ngày có hiệu lực bắt đầu hoặc gia hạn hợp đồng bảo hiểm mới

5 Phí dịch vụ tài chính : Việc ghi nhận phụ thuộc vào mục đích cuả các phí đó

và dựa trên cơ sở hạch toán đối với các công cụ tài chính có liên quan Cần phân biệt lãi suất thực tế của công cụ tài chính, phí thu từ cung cấp dịch vụ, phí thu từ hoạt động

cơ bản khác

6 Phí vào cửa : Doanh thu từ các hoạt động biểu diễn nghệ thuật, các lễ hội và

sự kiện đặc biệt khác được ghi nhận khi sự kiện đó xảy ra Nếu vé vào cửa cho nhiều

sự kiện được bán cùng lúc, khoản phí được phân bổ cho các sự kiện trên cơ sở lượng dịch vụ cung ứng cho từng sự kiện

7 Học phí : Doanh thu được ghi nhận trong suốt thời kỳ cuả khoản học phí đó

8 Phí tham gia, gia nhập, hội phí : Nếu khoản phí chỉ dành cho hội phí, còn tất

cả dịch vụ hay hàng hoá khác đều thanh toán riêng biệt, phí sẽ được ghi nhận như doanh thu Nếu trong hội phí có cả việc cung cấp dịch vụ, ấn phẩm, phí được ghi nhận vào doanh thu dưạ trên thời gian, bản chất và giá trị của các lợi ích được cung cấp

9 Phí đặc quyền :

a Cung cấp máy móc thiết bị và các tài sản hữu hình khác : Khoản phí được tính dựa trên cơ sở giá trị tương đương của tài sản được bán sẽ được ghi nhận là doanh thu khi tài sản đó được giao nhận hoặc chuyển quyền sở hữu

b Cung cấp các dịch vụ ban đầu và dịch vụ tiếp theo : Khoản phí thu cho việc tiếp tục cung ứng các dịch vụ dù là một phần của khoản phí ban đầu hay là một khoản phí riêng biệt, sẽ được ghi nhận là doanh thu khi các dịch vụ đó thực hiện Nếu khoản phí riêng biệt đó không đủ bù đắp chi phí cho các dịch vụ tiếp theo với lợi nhuận thoả đáng, sẽ được dời lại và ghi nhận doanh thu khi dịch vụ đó được thực hiện

9 Phí từ việc phát triển các phần mềm theo nhu cầu của người sử dụng : được ghi nhận vào doanh thu theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành, bao gồm cả việc hoàn thành các dịch vụ hỗ trợ sau khi giao nhận

10 Lợi tức, tiền bản quyền và cổ tức : Các khoản phí và tiền bản quyền trả cho việc sử dụng tài sản cuả doanh nghiệp (như nhãn hiệu thương mại, bằng sáng chế, phần mềm, bản quyền tác giả, bản gốc và phim ) thường được ghi nhận theo bản chất cuả từng hợp đồng Trong thực tế doanh thu được ghi nhận trên cơ sở tuyến tính theo thời hạn hợp đồng

Trong một số trường hợp, phí bản quyền và phí giấy phép có thu được hay không còn phụ thuộc vào các sự kiện xảy ra trong tương lai.Trong những trường hợp này, doanh thu chỉ được ghi nhận khi có thể tin chắc rằng các khoản phí đó có thể nhận được, và thường là lúc mà các sự kiện đó xảy ra

Đối với Pháp

Các quy định trong chuẩn mực kế toán của Pháp không nêu rõ ràng về vấn đề này Tuy nhiên theo PCG, doanh thu từ chuyển nhượng dịch vụ cần phải được ghi nhận ngay khi có thể lập hoá đơn cho chúng Điều này ngầm ý rằng nhiều doanh thu

về cung cấp dịch vụ sẽ được ghi nhận theo mức độ thực hiện có thể lập hoá đơn Như vậy, khác với chuẩn mực quốc tế, Pháp không đưa ra quy định cần phải xác định một cách đáng tin cậy về kết quả và doanh thu không được ghi nhận theo chi phí phải chiụ khi việc cung cấp dịch vụ không được lập hoá đơn

Đối với Hoa Kỳ

Có nhiều chuẩn mực đề cập phương pháp ghi nhận doanh thu đối với loại dịch

vụ

1 Đối với doanh thu từ việc chuyển nhượng đặc quyền kinh doanh (franchise) Trong hướng dẫn của AICPA – Industry Accounting Guide : “Accouting for Franchise Fee Revenue”, doanh thu đặc quyền kinh doanh được ghi nhận khi người chuyển nhượng (franchisor) thực hiện xong phần lớn các nghĩa vụ của mình trong hợp đồng đã ký kết Nếu khoản phí đặc quyền ban đầu (Initial Franchise Fee) lớn so với các dịch vụ mà người chuyển nhượng sẽ thực hiện và khoản phí đặc quyền thứ cấp (Continuing Franchise Fee) là nhỏ so với các dịch vụ mà người chuyển nhượng sẽ thực hiện thì một phần phí đặc quyền ban đầu phải được hoãn lại (deferred)

và sẽ được ghi nhận dần dần vào Báo cáo thu nhập trong các kỳ kế toán mà người chuyển nhượng thực hiện dịch vụ sau này Khoản doanh thu hoãn lại như vậy thường bằng chi phí ước tính của các dịch vụ sẽ thực hiện trong tương lai cộng với một mức lãi hợp lý

2 Đối với việc bảo hành sản phẩm (không kể trường hợp mà hợp đồng đồng bảo hành được ký kết và định giá riêng ngoài giá bán sản phẩm) Chuẩn mực 05

(FASB Statement of Standard No 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, đoạn

24-25 yêu cầu nếu việc bảo hành có nhiều khả năng làm phát sinh một khoản lỗ và khoản lỗ này có thể ước tính một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp phải lập dự phòng cho khả năng này10

3 Nếu doanh nghiệp không thể ước tính một cách đáng tin cậy chi phí bảo hành và khoản lỗ dự kiến là lớn hoặc khả năng không thu được khoản phải thu rất cao

10

FASB Statement of Standard No 05 (FAS 05), Accounting for Contingencies, paragraphs 24-25

thì doanh nghiệp không được ghi nhận tòan bộ giá trị của giao dịch trên vào doanh thu trong kỳ bán hàng mà thay vào đó doanh thu phải được ghi nhận theo một trong các phương pháp như : phương pháp ghi nhận doanh thu từng phần (installment sales method) hay phương pháp thu hồi chi phí (cost–recovery method) hoặc các phương pháp khác11

4 Đối với doanh thu cuả doanh nghiệp ngành phát thanh truyền hình (Broadcasters) AICPA Statement of Position (SOP) 75-5 : “Accounting for Practices

in the Broadcasting Industry”, ban hành năm 1975 đã đề cập phương pháp xác định doanh thu trong lĩnh vực này Sau này các nguyên tắc kế toán trong SOP 75-5 được trình bày lại (nhưng không có thay đổi lớn) trong FAS 63 – Financial Reporting by Broadcasters (ban hành tháng 6 năm 1981) Theo đó, doanh thu của các doanh nghiệp ngành phát thanh truyền hình từ việc quảng cáo trên sóng phát thanh, truyền hình sẽ được ghi nhận khi thực hiện việc phát sóng

5 Đối với doanh thu của các doanh nghiệp ngành ghi âm và âm nhạc, trong FAS 50 “Financial Reporting in The Record and Music Industry” năm 1981 hướng dẫn :Khi thỏa thuận (hợp đồng) giữa người bán và người mua là loại không thể hủy ngang ; giá trị hợp đồng được xác định cụ thể ; quyền khai thác được chuyển giao từ người bán sang người mua ; người bán không còn những nghĩa vụ quan trọng đối với người mua và khả năng thu được tiền là đáng tin cậy thì doanh thu của người bán được ghi nhận (FAS 50, đoạn 07) Khi chưa xác định được rõ ràng rằng khoản trả trước của người mua cho người bán đã thỏa mãn các điều kiện để được ghi nhận là doanh thu của kỳ bán hàng hay chưa thì khoản trả trước này được chia đều thành các phần bằng nhau theo thời gian hiệu lực còn lại của hợp đồng và được ghi nhận vào

doanh thu trong khoản thời gian này (FAS 50, đoạn 08) Các khoản phí khác mà người

bán sẽ nhận được từ người mua nhưng không xác định được bằng một con số cụ thể thì không được ghi nhận là doanh thu mà phải đợi tới khi có thể ước tính được một cách hợp lý hoặc đợi tới lúc kết thúc hợp đồng giữa hai bên (FAS 50, đoạn 09)

6 Đối với doanh thu đối với doanh nghiệp kinh doanh truyền hình cáp, do việc kinh doanh truyền hình cáp luôn có hai giai đoạn khác nhau trong quá trình hoạt động Đó là giai đoạn tiền chính thức (prematurity period) và giai đoạn hoạt động chính thức Các nguyên tắc kế toán áp dụng cho hai giai đoạn này là khác nhau Với giai đoạn hoạt động chính thức doanh nghiệp áp dụng các nguyên tắc được chấp nhận chung (generally accepted accounting principles – GAAP) như đối với đa số các doanh nghiệp ở những lĩnh vực khác, còn trong giai đoạn tiền chính thức (prematurity period) các nguyên tắc này được trình bày theo FAS 51 Trong đó, khoản tiền mà khách hàng nộp để đăng ký sử dụng truyền hình cáp được doanh nghiệp ghi nhận là doanh thu (hookup revenue) bằng với chi phí bán hàng trực tiếp (direct selling cost) Phần chênh lệch sẽ được hoãn lại (deferred) và sẽ được phân bổ vào doanh thu dựa trên thời gian đăng ký sử dụng trung bình của khách hàng12

Đối với doanh thu của các doanh nghiệp trong lĩnh vực điện ảnh Theo FAS

53, doanh thu của doanh nghiệp trong lĩnh vực điện ảnh hình thành từ ba nguồn chính sau đây :

- Doanh thu từ phim chiếu ở rạp : doanh thu này có thể được tính theo tỷ lệ phần trăm trên số tiền vé thu được ở rạp hoặc bởi một số tiền cố định Doanh thu được ghi nhận khi phim được trình chiếu

- Doanh thu từ phim phát sóng trên ti vi : doanh thu được ghi nhận khi hợp đồng bắt đầu có hiệu lực và thỏa mãn một số điều kiện nhất định như : doanh thu cho từng bộ phim trong loạt phim (package) được xác định rõ ; chi phí của từng bộ phim được xác định đáng tin cậy ; khả năng thu tiền theo hợp đồng được bảo đảm ; bên mua đồng ý nhận phim theo các điều khoản trong hợp đồng…

- Doanh thu từ phim sử dụng tại gia đình : phim này có thể được thể hiện dưới nhiều dạng khác nhau từ băng từ (video tapes), đĩa hình hay truyền hình cáp…Tùy từng tình huống cụ thể mà việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo một trong hai trường hợp kể trên

IV NHữNG KHÁC BIệT GIữA CHUẩN MựC Kế TOÁN VN Số 14 (VAS 14) VớI CHUẩN MựC Kế TOÁN QUốC Tế Số 18 Về DOANH THU (IAS 18)

Với lợi thế là được xây dựng sau, VAS 14 đi thẳng vào quan điểm mới nhất và đang được chấùp nhận rộng rãi trên thế giới về doanh thu Phần lớn nội dung của VAS

14 tương tự như IAS 18 Tuy nhiên vẫn còn một số điểm khác biệt, cụ thể là :

- VAS 14 không chỉ đề cập đến các nội dung như IAS 18 mà còn áp dụng cho thu nhập khác như : thu về thanh lý, nhượng bán tài sản cố định ; thu tiền phạt khách hàng do vi phạm hợp đồng ; thu tiền bảo hiểm được bồi thường và một số khoản khác