Giới thiệu chuẩn mực kế toán quốc tế về tài sản vô hình

Giới thiệu chuẩn mực kế toán quốc tế về tài sản vô hình

GIỚI THIỆU CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ TÀI SẢN VÔ

HÌNH

Trương Hoàng Hùng

(Công ty Kiểm toán và Tư vấn Tài chính Kế toán Sàigòn)

TỔNG QUAN

Các tài sản dài hạn mang lại lợi ích kinh tế cho các doanh nghiệp nhiều kỳ trong tương lai Các tài sản dài hạn được phân thành 2 loại cơ bản : hữu hình và vô hình Tài sản hữu hình có biểu hiện hình thái vật chất, trong khi tài sản vô hình thì không

Giá trị tài sản vô hình là các quyền, các đặc quyền, đặc lợi mà chủ sở hữu có được trong hoạt động kinh doanh Tài sản vô hình có thể được phân loại như sau :

1 Tài sản có thể nhận diện

2 Tài sản không thể nhận diện (ví dụ như lợi thế thương mại)

Tài sản có thể nhận diện bao gồm các phát minh, sáng chế, bản quyền, nhãn hiệu hàng hóa,

khách hàng thường xuyên, tên thong mại và các quyền cụ thế khác mà chủ sở hữu có được mà không cần thiết phải chuyển đổi thành tài sản có hình thể vật chất

Lợi thế thương mại, một điển hình của tài sản vô hình không thể nhận diện, dù cách nào cũng

không thể chuyển sang cho chủ sở hữu mới mà không bán đi tài sản khác hoặc bán đi hoạt động của doanh nghiệp

Trước đây, có rất ít hướng dẫn của chuẩn mực kế toán quốc tế về chủ đề tài sản vô hình, trong khi nhu cầu có chuẩn mực hướng dẫn chủ đề này ngày càng lớn và cấp thiết Để đánh giá đúng tầm quan trọng của chủ đề này ở mỗi quốc gia, cần xem xét 2 tình huống sau :

- Ở nhiều quốc gia, việc “treo lại” một số loại chi phí khá phổ biến, thí dụ như chi phí quãng cáo, chi phí thành lập và các khoản chi phí khác tương tự Những người ủng hộ phương pháp này cho rằng các chi phí mang lại lợi ích cho doanh nghiệp trong tương lai Kết quả là xu hướng này được áp dụng rộng rãi ở nhiều doanh nghiệp, đặc biệt là ở các nước đang phát triển ; khiến cho kết quả hoạt động hiện tại của các doanh nghiệp này tốt hơn so với các doanh nghiệp ở các nước phát triển

- Doanh nghiệp ở một vài quốc gia thực hiện việc vốn hóa “nhãn hiệu” và “lợi thế thương mại phát sinh từ nội bộ” và mạnh dạn cho rằng thời gian sử dụng của tài sản là vô hạn hoặc không thể xác định được, đặc biệt đối với các doanh nghiệp đã thành lập từ lâu, và không có cơ sở

để khấu hao chi phí đã vốn hóa

Dưới đây, chúng ta sẽ xem xét một số quan điểm khác nhau trên thế giới trước khi đi vào việc tìm hiểu về IAS 38

Chỉ thị số 4 của EU và việc thực hiện chỉ thị só 4 ở một số nước thành viên

Chỉ thị số 4 của EU đề ra quy định cho các nước thành viên, theo đó các nước thành viên

có thể cho phép hoặc không cho phép việc vốn hoá các chi phí thành lập Tuy nhiên, vì các nhà hoạch định chính sách của EU nhận thấy rằng trong thực tế những chi phí này

những chi phí đĩ được vốn hố thì doanh nghiệp cần đồng thời tạo ra một khoản dự trữ khơng chia trong phần vốn của chủ sở hữu Ngồi ra, người ta cịn quy định rằng những khoản chi phí này cần phải được ghi giảm trong thời gian tối đa là 5 năm (điều 34)

Tại một số nước thành viên của EU nơi người ta xác định luật quốc gia trên cơ sở của chỉ thị số 4 của EU, vấn đề này được thực hiện như sau :

Chi phí thành

lập (VD : chi

phí về luật, v.v

để thành lập một

thực thể pháp

lý)

Những chi phí này cĩ thể được vốn hố và được khấu trừ dần trong thời hạn tối đa là 5 năm

Việc phân chia

cổ tức bị hạn chế chừng nào

mà những chi phí này khơng được khấu trừ một cách đầy

đủ

Cũng cĩ thể hạch tốn những chi phí này ngày vào bản hạch tốn phân chia

lỗ lãi

Những chi phí thành lập và các chi phí phát hành cổ phiếu

cĩ thể được tính trực tiếp vào tài khoản tiền lãi cổ phần (nếu cĩ) để

từ đĩ cĩ thể tránh việc tính vào phần lợi nhuận cĩ thể được phân chia

Khơng được phép vốn hĩa

Những chi phí phải được tính trực tiếp vào bảng kê khai lỗ lãi

Cũng như ở Pháp

Các chi phí này

cĩ thể được vốn hố (nhưng khơng nhất thiết) nhưng chỉ bao gồm các khoản chi cho các bên thứ 3 (VD : các chi phí về luật pháp)

Chi phí chuaồn

bũ hoát ủoọng

(VD : chi phí

tuyển và đào tạo

nhân viên, v.v.)

Như trên Khơng được

phép vốn hĩa

Cĩ thể vốn hĩa những chi phí này hoặc khơng nhưng sau đĩ phải hạn chế việc phân chia lợi nhuận Việc khấu trừ dần cĩ thể được tiến hành trong khoảng thời gian tối đa là 4 năm

Chú ý : ở hầu hết các nước thuộc EU, luật pháp cũng địi hỏi phải cĩ thêm phần thuyết minh cho các chi phí này để cung cấp cho những người sử dụng báo cáo kế tốn thêm thơng tin về giá trị và bản chất của các khoản mục này

Sự ra đời của Chuẩn mực kế tốn quốc tế về tài sản vơ hình

Chủ đề về tài sản vô hình lần đầu tiên được đề cập trong IASC, trong Exposure Draft E 50, tựa đề

là tài sản vô hình, xuất bản tháng 6/1995 Bản dự thảo này được tu chỉnh bởi IASC, và bản dự thảo

tu chỉnh E60 được xuất bản năm 1997 Mới đây, sau thời gian dài tranh cãi, IASC đã thông qua chuẩn mực tài sản vô hình (chuẩn mực 38), được áp dụng đối với các báo cáo tài chính từ 1/7/1999 trở đi Vì chuẩn mực 38 đưa ra hướng dẫn bao trùm trên việc hạch toán tài sản vô hình, bao gồm cả chi phí nghiên cứu và phát triển, chuẩn mực kế toán quốc tế hiện tại về chi phí nghiên cứu và phát triển, chuẩn mực số 9, được bỏ đi

Chuẩn mực mới đưa ra tiêu chuẩn nhận diện, phương pháp đánh giá và các yêu cầu đối với tài sản

vô hình Nó cũng qui định về việc kiểm tra sự mất giá tài sản vô hình được thực hiện một cách thường xuyên 1 Điều này đảm bảo chỉ khi tài sản còn giá trị thanh lý mới được vốn hóa và mang sang kỳ sau Đề cập đến thời kỳ tính khấu hao tài sản vô hình, chuẩn mực loại bỏ quan điểm là tài sản vô hình không có thời gian sử dụng xác định Đồng thời với việc bỏ đi chuẩn mực về chi phí nghiên cứu và phát triển (IAS 9), IASC đã sắp xếp lại và hệ thống hóa lại các chuẩn mực liên quan đến chủ đề tài sản vô hình

NỘI DUNG CHUẨN MỰC

Phạm vi chuẩn mực

Chuẩn mực áp dụng cho tất cả các loại hình doanh nghiệp Nó hướng dẫn cách xử lý các vấn đề kế toán liên quan đến tài sản vô hình, bao gồm cả chi phí phát triển Tuy nhiên, nó không được áp dụng đối với những tài sản vô hình mà các chuẩn mực kế toán quốc tế khác đã đề cập đến ; chẳng hạn, “thuế treo lại” (deferred tax) được đề cập trong IAS 12, hợp đồng thuê tài sản bị chi phối bởi IAS 17, lợi thế thương mại phát sinh trong sáp nhập doanh nghiệp được bàn đến trong IAS 22, tài sản phát sinh từ quỹ hưu trí của nhân viên được đề cập trong chuẩn mực 19, và các tài sản tài chính được thảo luận trong chuẩn mực 32 (và các chuẩn mực 25, 27, 28 và 31) Chuẩn mực này cũng không áp dụng cho các tài sản vô hình hình thành ở các công ty bảo hiểm phát sinh từ các hợp đồng liên quan các bên bảo hiểm, quyền khai thác mỏ và chi phí thăm dò ; hoặc phát triển và khai thác khoáng chất, dầu, khí đốt tự nhiên và các quặng tái sinh ; tuy nhiên, nó được áp dụng đối với tài sản vô hình được sử dụng để phát triển và duy trì các hoạt động này

Tài sản vô hình có thể nhận diện bao gồm bằng sáng chế, bản quyền, giấy phép kinh doanh, danh

mục khách hàng, tên nhãn hiệu, hạn ngạch nhập khẩu, phần mềm vi tính, chi phí nâng cấp tài sản thuê mua, đặc quyền tiếp thị và bí quyết công nghệ Chúng có chung một đặc điểm là hầu như không có hình thái vật chất, tài sản vô hình có thời gian sử dụng trên một năm, và giá trị sử dụng của chúng hao mòn dần qua thời gian sử dụng mà ta có thể đo lường hoặc giả định bằng những phương pháp đã được công nhận Trong một số trường hợp, một tài sản có thể tách rời được, nghĩa là một tài sản có thể được bán hay biếu, tặng,… nhưng không đồng thời làm giảm bớt giá trị của những phần tài sản khác còn lại

Theo định nghĩa, tài sản vô hình không có hình thái vật chất, tuy nhiên có thể có trường hợp cá biệt, tài sản vô hình cũng có một hình thể vật chất nào đó Ví dụ :

1

- Có những tài sản có tồn tại hình thể vật chất, chẳng hạn bằng sáng chế đã được công nhận, nhưng hình thể vật chất này tự nó không cấu thành một tài sản

- Một số tài sản vô hình được chứa đựng trong một hình thể vật chất, chẳng hạn như đĩa CD (trong trường hợp, phần mềm ghi trên đĩa CD)

- Tài sản có thể nhận diện là kết quả của hoạt động nghiên cứu và phát triển được xem là tài sản

vô hình bởi vì các kiểu mẫu hay mô hình là thứ yếu còn kiến thức mới là sản phẩm chủ yếu của những hoạt động này

Các tiêu chuẩn nhận diện

Tài sản vô hình có nhiều điểm tương tự tài sản hữu hình dài hạn (bất động sản, đất đai, thiết bị máy móc) và vì vậy, việc ghi chép, hạch toán chúng cũng rất giống TSCĐ hữu hình Tiêu chuẩn chính để nhận diện tài sản vô hình :

1 TSVH có được xác định tách rời vớiø những hoạt động khác của doanh nghiệp?

2 Việc sử dụng của TSVH có được kiểm soát bởi doanh nghiệp như một kết quả của các hành động và sự kiện quá khứ?

3 Doanh nghiệp có được những lợi ích kinh tế mong đợi mang đến trong tương lai hay không?

4 Nguyên giá tài sản được xác định đáng tin cậy hay không?

Khả năng có thể nhận diện Theo như vấn đề đầu tiên, mối quan tâm chủ yếu là phân biệt những

tài sản vô hình này với lợïi thế thương mại phát sinh từ việc sáp nhập doanh nghiệp, vấn đề này đã được giải quyết bởi IAS 22 Lợi thế thương mại là giá trị vượt trội của một doanh nghiệp được sáp nhập mà giá trị này không thể đưa vào các tài sản hữu hình, các khoản nợ phải trả hay các tài sản

vô hình có thể nhận diện Không giống như các tài sản vô hình có thể nhận diện, lợi thế thương mại không thể tách rời với tài sản ( kể cả tài sản vật chất và tài sản vô hình có thể nhận diện) mà

nó đi cùng khi mua tài sản này Bởi vì lợi thế thương mại không thể bị cắt rời hoặc đem bán, giá trị thực của nó là một vấn đề tranh luận và thời gian phân bổ thường được rút ngắn đến mức có thể

Để vốn hóa chi phí của tài sản vô hình không phải là lợi thế thương mại, chi phí này phải tồn tại độc lập và một giá trị có thể đánh giá được Thời gian tồn tại độc lập có thể có khi doanh nghiệp có thể thuê, bán, trao đổi hay phân phối lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản mà không phải thanh lý các tài sản khác ; điều này có nghĩa là chủ sở hữu có thể chuyển nhượng chúng mà không cần thiết phải chuyển giao tài sản vật chất liên quan Trong khi đó, lợi thế thương mại không thể chuyển cho chủ sở hữu mới mà không bán các tài sản khác và do đó sẽ không đáp ứng điều kiện ghi nhận đối với tài sản vô hình như định nghĩa bởi IAS 38

Kiểm soát Các điều khoản của IAS 38 yêu cầu rằng một doanh nghiệp phải có khả năng kiểm

soát việc sử dụng tài sản vô hình Việc kiểm soát bao hàm cả quyền thu được lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản cũng như quyền hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó Thông thường các doanh nghiệp đăng ký quyền phát minh sáng chế, bản quyền, để đảm bảo quyền kiểm soát đối với các tài sản vô hình Bằng phát minh sáng chế cho phép người sở hữu một đặc quyền được sử dụng các sản phẩm hay qui trình mà không bị cản trở hay xâm phạm từ các thực thể khác Các tài sản cố định vô hình phát sinh từ bí quyết kỹ thuật của nhân viên, lòng trung thành của khách hàng, lợi ích huấn luyện dài hạn thì không đáp ứng các tiêu chuẩn về việc ghi nhận mặc dù

có thể có những lợi ích kinh tế tương lai từ chúng Điều này là do doanh nghiệp sẽ khó có khả

năng kiểm soát những nguồn lực này cũng như ngăn chặn những thực thể khác kiểm soát nguồn lực đó

Lợi ích kinh tế tương lai Theo IAS 38 thì tài sản vô hình chỉ được ghi nhận nếu như có một lợi

ích kinh tế tương lai gắn liền với nó sẽ được mang lại cho doanh nghiệp Doanh nghiệp phải cho thấy rằng tài sản cố định vô hình sẽ làm gia tăng dòng chảy lợi ích vào doanh nghiệp, nó có thể thực hiện hữu hiệu vai trò của mình và doanh nghiệp có ý định sử dụng tài sản vô hình theo cách

mà nó thể hiện Hơn nữa doanh nghiệp phải có thể cho thấy rằng họ cũng có các nguồn lực cần thiết khác để khai thác tính hữu dụng của tài sản vô hình để có thể thu hoạch được lợi ích của tài sản vô hình

Đo lường nguyên giá của TS vô hình

Những điều kiện mà theo đó tài sản vô hình được mua lại sẽ quyết định cách xác định chi phí hình thành TSVH

Chi phí của tài sản vô hình được mua riêng biệt thì cũng được tính như cách sử dụng cho tài sản hữu hình Chi phí này sẽ bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp nhằm mục đích để đưa tài sản vào sử dụng

Trong một số trường hợp, tài sản vô hình có thể nhận diện được mua như một phần của việc sáp nhập doanh nghiệp hay việc mua trọn gói Theo các điều khoản của IAS 38, chi phí tài sản vô hình được mua đi cùng với việc sáp nhập doanh nghiệp là giá trị hợp lý của nó vào ngày sáp nhập Nếu như tài sản vô hình có thể mua bán tự do trên thị trường hoạt động thì giá trên thị trường là thước

đo chính xác nhất Nếu tài sản vô hình không có thị trường hoạt động thì khi đó chi phí này sẽ được tính bằng cách dựa trên số tiền doanh nghiệp trả cho tài sản vào ngày mua tài sản (một cách khách quan, độc lập) Nếu chi phí tài sản vô hình được mua như một phần của việc sáp nhập doanh nghiệp không thể được ghi nhận một cách đáng tin cậy thì tài sản đó sẽ không được ghi nhận mà sẽ xem như là lợi thế thương mại

Lợi thế thương mại tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp sẽ không được ghi nhận như là tài sản vô

hình bởi vì nó không đáp ứng điều kiện ghi nhận :

- Có một phương pháp đo lường giá trị có thể tin cậy được

- Tách biệt rõ ràng với các nguồn lực khác, và

- Có thể kiểm soát bởi đơn vị

Trên thực tế, người kế toán thường gặp phải mong muốn ghi nhận lợi thế thương mại tạo ra trong quá trình hoạt động dựa trên lý luận rằng ở vào một thời điểm nào đó giá trị thị trường của doanh nghiệp sẽ vượt qua giá trị còn lại trên sổ sách của các tài sản có thể nhận diện Tuy nhiên, IAS 38

đã chỉ ra rằng những sự khác biệt như vậy không thể được xem như là một giá trị của tài sản vô hình được kiểm soát bởi doanh nghiệp, và do đó nó không đáp ứng điều kiện ghi nhận ( ví dụ như vốn hóa ) tài sản đó trên sổ sách đơn vị

Tài sản vô hình có được thông qua các phương tiện tài trợ của chính phủ Nếu như tài sản vô

hình có được mà không phải tốn chi phí, ví dụ như các quyền được cấp bởi chính phủ ( ví dụ như cấp quyền sử dụng đài phát thanh) hay các chương trình tương tự, giả sử phương pháp giá gốc được sử dụng, rõ ràng là không có hay có rất ít giá trị được phản ảnh Do đó, IAS 38 đã tham chiếu

IAS 20 về “Kế toán các khoản trợ cấp từ chính phủ” cho phép đơn vị được lựa chọn một trong hai phương pháp :

- Ghi theo giá trị hợp lý

- Ghi theo gia 1trị danh nghĩa cộng thêm các chi phí để tài sản này có thể đưa vào sử dụng

Tài sản vô hình có được thông qua trao đổi tài sản Nếu tài sản vô hình có được thông qua việc

trao đổi tài sản thì khi đó thì giá trị của tài sản sẽ được ghi nhận theo giá trị hợp lý của nó Giá trị này sẽ được xác định dựa trên sự tham chiếu vào giá trị hợp lý của tài sản nhận đuợc, nó cũng tương đương với giá trị của tài sản đem trao đổi, cộng với chênh lệch từ khoản tiền hay tương đương tiền nhận được hay phải trả

Nếu việc trao đổi bao gồm các tài sản tương tự (tài sản được sử dụng cho cùng một mục đích, có cùng giá trị) việc trao đổi sẽ không được xem là nhằm mục đích có lợi nhuận do đó không có lãi,

lỗ nào được ghi nhận Tài sản mới khi đó sẽ được ghi nhận theo giá trị còn lại trên sổ sách của tài sản đem trao đổi, điều chỉnh chênh lệch từ khoản tiền hay tương đương tiền nhận được hay phải trả

Các tài sản vô hình tạo ra từ doanh nghiệp (ngoài lợi thế thương mại) Trong trường hợp các

tài sản vô hình được tạo ra trong quá trình hoạt động (ví dụ như bằng phát minh sáng chế sau khi

bỏ ra một thời gian nghiên cứu và phát triển, số lượng khách hàng tăng lên) khi đó có thể tính được chi phí có liên quan do đó có thể vốn hóa các chi phí này Tương tự như IAS 9 “Chi phí nghiên cứu và phát triển” (đã bị IAS 38 thay thế), các điều khoản của IAS 38 phân chia một dự án thành 2 giai đoạn : giai đoạn nghiên cứu và giai đoạn triển khai và quy định như sau :

- Chí phí phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu thì được đưa vào chi phí ngay

- Nếu chi phí phát sinh trong thời kỳ triển khai đáp ứng điều kiện ghi nhận đối với tài sản vô hình, các chi phí như vậy sẽ được vốn hóa Tuy nhiên, nếu một khi chi phí đã được đưa vào chi phí thời kỳ thì sau đó không thể vốn hóa chi phí này

Một số chi phí được chi ra để quảng bá nhãn hiệu, như chiến dịch quảng cáo hình ảnh, nhưng chi phí này còn có một lợi ích bị khác là tăng cường khả năng tiêu thụ của một sản phẩm đang được bán trên thị trường, thậm chí cũng có thể là làm tăng hiệu suất và tinh thần của người lao động Một vấn đề thực tế phát sinh là sẽ rất khó trong việc phân định tỷ lệ chi phí liên quan đến những kết quả này và do đó xác định bao nhiêu chi phí sẽ được vốn hóa như một phần của nhãn hiệu Vì vậy người ta xem như những trường hợp trên không tiêu chuẩn về ghi nhận tài sản Do đó, IAS 38 đã không cho phép vốn hóa các tài sản vô hình được tạo ra trong quá trình hoạt động như nhãn hiệu, nhan đề, tên phát hành, danh sách khách hàng và các khoản khác tương tự như vậy

Cùng với việc ban hành IAS 38 - Chuẩn mực về tài sản vô hình, IASC đã đồng thời bãi bỏ IAS 9 - Chuẩn mực về chi phí nghiên cứu và phát triển Lý do là các chuẩn mực có hiệu lực đồng thời, nếu một tài sản vô hình đạt các điều kiện yêu cầu của cả hai chuẩn mực sẽ tạo ra một sự nhầm lẫn Ví

dụ chương trình phần mềm là kết quả các hoạt động nghiên cứu và phát triển sẽ chịu sự chi phối của IAS 9, trong khi đó chương trình phần mềm đã có bằng phát minh sáng chế cũng đáp ứng các điều kiện ghi nhận của tài sản vô hình Để tránh sự nhầm lẫn do sự khác biệt áp dụng phương pháp

kế toán giữa hai chuẩn mực, IASC đã quyết định đúng đắn là kết hợp 2 chuẩn mực lại thành một Khi tài sản vô hình tạo ra trong quá trình hoạt động đáp ứng điều kiện ghi nhận, thì giá trị được xác định sẽ sử dụng cùng một nguyên tắc như đối với tài sản được mua Do đó chi phí sẽ bao gồm toàn bộ chi phí có liên quan đến việc tạo ra, sản xuất và chuẩn bị cho tài sản đó vào hoạt động IAS

38 đã rất chặt chẽ trong việc tiếp bước IAS 16 khi xác định các yếu tố của chi phí có thể được xem như là một phần của tài sản, và yêu cầu ghi nhận giá trị tương đương khi nghiệp vụ mua có điều khoản trả chậm Đối với tài sản hữu hình tự tạo, yếu tố lợi nhuận phải được loại ra khỏi số tiền được vốn hóa, nhưng các chi phí điều hành có liên quan có thể phân bổ vào tài sản vô hình và nằm trong nguyên giá của tài sản Các tổn thất trong quá trình hoạt động ban đầu, ngược lại, không thể

bị “treo lại” bằng cách ghi vào giá trị của tài sản vô hình mà phải được ghi chi phí khi phát sinh Như đã nói ở trên, chuẩn mực đưa ra khái niệm về giai đoạn nghiên cứu và giai đoạn triển khai của

dự án Chuẩn mực qui định rằng chi phí phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu của dự án nội bộ sẽ được xem là chi phí khi phát sinh (ngược lại đối với việc ghi nhận như một tài sản vô hình) Chuẩn mực có ý kiến như vậy dựa trên một giả định là doanh nghiệp không thể cho thấy rằng chi phí phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu có thể tạo ra một lợi ích kinh tế tương lai và do đó sẽ tồn tại một tài sản vô hình (vì thế chi phí sẽ đưa vào chi phí thời kỳ) Ví dụ về các hoạt động nghiên cứu bao gồm : các hoạt động nhằm vào việc có được một sự hiểu biết mới, việc tìm kiếm, đánh giá, và lưa chọn cuối cùng phương pháp áp dụng các kết quả của việc tìm kiếm, việc tìm kiếm và hình thành một hệ thống được cải tiến, mới thay thế

Chuẩn mực thừa nhận rằng giai đoạn triển khai thì tiến xa hơn giai đoạn nghiên cứu, và doanh nghiệp có thể, trong một vài trường hợp, xác định đuợc tài sản vô hình và cho thấy rằng tài sản này

sẽ có thể tạo ra một lợi ích kinh tế trong tương lai Do đó chuẩn mực cho phép ghi nhận tài sản vô hình trong giai đoạn phát triển, miễn là doanh nghiệp có thể chứng minh tất cả yêu cầu sau :

- Tính khả thi về mặt kỹ thuật để hoàn thiện tài sản vô hình để nó có thể sử dụng hay bán lại

- Dự kiến hoàn thiện tài sản vô hình và hoặc sử dụng hoặc bán lại tài sản này

- Khả năng sử dụng hay bán tài sản vô hình

- Cách thức mà tài sản vô hình có khả năng tạo ra một lợi ích kinh tế trong tương lai

- Có các nguồn lực kỹ thuật, tài chính và các ngưồn lực khác để hoàn thành việc triển khai và sử dụng hay bán tài sản vô hình này

- Có phương pháp đo lường đáng tin cậy để xác định các chi phí liên quan đến tài sản

vô hình trong giai đoạn phát triển

Ví dụ về hoạt động phát triển bao gồm : thiết kế và kiểm tra các mẫu trước khi sản xuất ; thiết kế dụng cụ, khuôn dẫn, khuôn mẫu, khuôn rập ; thiết kế cho nhà máy sản xuất thử không nhằm mục đích thương mại ; thiết kế và kiểm tra hệ thống mới, nâng cấp để thay thế hệ thống cũ

Ghi nhận chi phí phần mềm máy tính tạo ra từ doanh nghiệp

Việc ghi nhận chi phí phần mềm máy tính đưa ra một vài vấn đề

1 Nếu chi phí phát sinh khi phát triển phần mềm, trong trường hợp công ty phát triển phần mềm

để bán, sẽ được vốn hóa hay đưa vào chi phí thời kỳ ?

2 Phương pháp kế toán áp dụng sẽ khác biệt nếu chương trình sẽ được sử dụng cho các ứng dụng nội bộ?

3 Trong trường hợp là phần mềm mua, chi phí mua sẽ được vốn hóa như tài sản cố định hữu hình hay tài sản vô hình? Hay nó sẽ được ghi vào chi phí ngay lập tức và hoàn toàn?

IAS 38 khơng quy định cụ thể về vấn đề này Dưới đây là một giải thích của Epstain, B.J : Trên quan điểm của Chuẩn mực IAS mới về tài sản vơ hình, vấn đề cĩ thể làm rõ như dưới đây :

1 Trong trường hợp của một cơng ty phát triển phần mềm, chi phí phát sinh trong quá trình phát triển chương trình phần mềm là chi phí nghiên cứu và phát triển Tương tự, tất cả chi phí phát sinh trong giai đoạn nghiện cứu sẽ được đưa vào chi phí Vì vậy mọi chi phí phát sinh cho đến lúc tính khả thi của sản phẩm được xác lập sẽ đưa vào chi phí Doanh nghiệp sẽ phải chứng minh tài sản vơ hình cĩ tính khả thi kỹ thuật và khả năng thành cơng về mặt thương mại Tính khả thi kỹ thuật sẽ được xác lập nếu doanh nghiệp đã hồn tất tồn bộ việc thiết kế chương trình chi tiết hay kiểu mẫu làm việc Doanh nghiệp sẽ phải hồn tất mọi hoạt động lên kế hoạch, thiết kế, mã hĩa, thử nghiệm và xác định rằng sản phẩm cĩ thể sản xuất thành cơng Bên cạnh việc cĩ thể sản xuất, cơng ty phải chỉ ra chủ định và khả năng sử dụng và bán sản phẩm Việc kiểm sốt chương trình dưới hình thức đăng ký bản quyền hay bằng phát minh sáng chế sẽ làm cơ sở cho việc vốn hố các chi phí này Ở giai đoạn này chương trình phần mềm sẽ cĩ thể đáp ứng điều kiện nhận diện, kiểm sốt, lợi ích kinh tế tương lai và do đĩ cĩ thể vốn hĩa và phân bổ dần như một tài sản vơ hình

2 Trong trường hợp phần mềm được sản xuất để sử dụng nội bộ, ví dụ như chương trình tính lương, cách xử lý kế tốn sẽ khác biệt Mặc dù chương trình được viết ra cĩ thể cĩ ích lợi đối với đơn vị, nhưng thật khĩ chứng minh là nĩ sẽ tạo ra lợi ích kinh tế tương lai cho đơn vị như thế nào Bên cạnh đĩ, vì thiếu vắng tính pháp lý để kiểm sốt chương trình và ngăn cản những người khác sử dụng nĩ Tất cả những điều này đã dẫn đến các điều kiện ghi nhận đã khơng được đáp ứng đối với chương trình phần mềm tạo ra để sử dụng cho nội bộ Hơn nữa chi phí

dự định sẽ vốn hĩa phải được thu hồi Trên quan điểm kiểm trasự mất giá của tài sản theo chuẩn mực này thì giá trị cịn lại của tài sản này cĩ thể khơng thu hồi được và phải điều chỉnh

Vì vậy chi phí này cần phải đưa vào chi phí thời kỳ

3 Trong trường hợp mua phần mềm, phương pháp kế tốn sẽ khác biệt tùy theo từng trường hợp Phần mềm mua để bán sẽ phải xem như hàng tồn kho Nhưng phần mềm dùng để bán quyền

sử dụng hoặc cho thuê sẽ được xem như tài sản vơ hình Cịn chi phí mua phần mềm nhằm mục đích sử dụng nội bộ và đi cùng với phần cứng (nếu khơng cĩ phần mềm này thì phần cứng khơng thể hoạt động) sẽ được xem như một phần của phần cứng và sẽ được vốn hĩa như tài sản cố định hữu hình Ngược lại, chi phí mua các phần mềm khơng gắn với phần cứng sẽ được xem như tài sản vơ hình bởi vì chúng khơng phải là một phần của phần cứng Ví dụ chi phí mua phần mềm tính lương hay hàng tồn kho cĩ thể được xem như tài sản vơ hình Miễn là

nĩ đáp ứng được các điều kiện ghi nhận theo IAS 38 (trong thực tế, để đảm bảo tính thận trọng

sẽ đưa vào chi phí thời kỳ các chi phí đĩ khi chúng phát sinh bởi vì khả năng tạo ra một lợi ích tương lai của nĩ cịn là một nghi vấn)

Chi phí khơng thỏa mãn điều kiện ghi nhận theo IAS 38

Chuẩn mực đã chỉ rõ rằng các chi phí phát sinh cho các tài sản vơ hình phi tiền tệ sẽ được xem như

là chi phí thời kỳ trừ phi

2 Epstein B.J và Mirza, A.A., Interpretation and Application of IAS 2000, Wiley, 2000, trang 296-297

1- Nó liên quan đến tài sản vô hình có trình bày trong các chuẩn mực khác

2- Chi phí hình thành nên giá gốc của tài sản vô hình đáp ứng điều kiện ghi nhận của IAS 38 3- Nó được mua khi sáp nhập doanh nghiệp và không thể được ghi nhận như một tài sản vô hình có thể nhận diện Trong trường hợp này, chi phí này sẽ hình thành giá trị của lợi thế thương mại vào ngày sáp nhập

Như một hệ quả của các điều kiện trên, những chi phí dưới đây sẽ được xem là chi phí thời kỳ khi chúng phát sinh :

1- Chi phí nghiên cứu

2- Chi phí trước khi hoạt động một doanh nghiệp, chi phí khởi động nhà máy phát sinh trong thời kỳ bắt đầu cho tới khi đi vào hoạt động chính thức, ngoại trừ khi chi phí này được xem như một bộ phận của giá gốc tài sản cố định hữu hình

3- Chi phí thành lập như chi phí tư vấn luật, văn thư thường phát sinh trong giai đoạn xin phép thành lập đơn vị

4- Chi phí huấn luyện liên quan đến điều hành doanh nghiệp hay dây chuyền sản xuất 5- Chi phí quảng cáo và các chi phí liên quan

6- Chi phí di dời, tái cấu trúc và các chi phí khác liên quan trong quá trình tổ chức một doanh nghiệp hay dây chuyền sản xuất

7- Danh sách khách hàng, nhãn hiệu, …được tạo ra trong quá trình hoạt động

Do đó IASC đã giải quyết những cuộc tranh cãi liên quan đến việc treo lại các chi phí như chi phí trước hoạt động Trong quá khứ, nhiều đơn vị đã treo lại chi phí thành lập và chi phí trước hoạt động trên giả định là có một lợi ích kinh tế sẽ chảy vào doanh nghiệp trong tương lai Với lập trường rõ ràng của IASC về vấn đề này, bây giờ các doanh nghiệp không còn có thể treo lại các chi phí đó nữa Hơn nữa bằng cách đưa ra việc kiểm tra tổn thất thực tế hàng năm của các tài sản vô hình được tạo ra trong quá trình hoạt động (có thời gian trên 20 năm) IASC đã chắc chắn rằng mọi chi phí đã được vốn hóa trong quá khứ sẽ cần phải được điều chỉnh cho phù hợp với tổn thất thật sự

Điều kiện để ghi nhận là tài sản vô hình, theo như IAS 38, thì khá nghiêm ngặt, và các doanh nghiệp sẽ thấy rằng các chi phí bỏ ra để mua hay phát triển tài sản vô hình sẽ khó có thể vốn hóa như trước nữa Trong trường hợp như vậy, mọi chi phí phát sinh sẽ phải đưa vào chi phí thời kỳ Hơn nữa một khi đã đưa vào chi phí thời kỳ thì các chi phí này không thể vốn hóa ở

kỳ sau, ngay cả khi các điều kiện ghi nhận đã được đáp ứng sau đó (điều này không có nghĩa

là không có quyền điều chỉnh sai sót của kỳ trước vì đã không vốn hóa trong khi lúc đó đủ điều kiện vốn hóa)

Chi phí phát sinh sau ghi nhận

Với qui định tại IAS 38, IASC đã làm cho việc vốn hóa các chi phí phát sinh sau ghi nhận đối với tài sản vô hình càng khó thực hiện Điều này là do bản chất của của tài sản vô hình, trong nhiều trường hợp, không thể xác định các chi phí phát sinh sau ghi nhận có làm gia tăng lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp hay không Vì vậy các chi phí phát sinh sau đó đối với tài sản vô hình sẽ được

1 Cĩ thể chứng minh rằng các chi phí này sẽ làm cho tài sản tạo ra một lợi ích kinh tế vượt qua lợi ích ban đầu

2 Những chi phí này cĩ thể đo lường một cách tin cậy và gắn liền với tài sản

Ví dụ :

Một cơng ty phát triển một sản phẩm mới Chi phí phát sinh cho phịng nghiên cứu và phát triển ở giai đoạn nghiên cứu là 200.000USD Trong năm 2001 tính khả thi kỹ thuật và thương mại của sản phẩm đã được xác lập Chi phí phát sinh là trong năm 2001 là 20.000USD cho chi phí nhân viên và 15.000USD cho chi phí đăng ký bằng phát minh sáng chế Trong năm 2002 cơng ty đã chi ra 30.000USD để bảo vệ bằng phát minh sáng chế trong một vụ kiện Cơng ty

sẽ ghi nhận những chi phí này như sau :

- Chi phí nghiên cứu phát triển phát sinh trong năm 2000 trị giá 200.000USD sẽ được đưa vào chi phí thời kỳ, bởi vì chúng khơng đáp ứng điều kiện ghi nhận đối với tài sản

vơ hình.Chi phí này khơng tạo ra một sản phẩm cĩ thể nhận diện cĩ khả năng tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai

- Chi phí nhân viên và pháp luật trong năm 2001, trị giá 35.000USD sẽ được vốn hĩa như là bằng phát minh sáng chế Cơng ty đã thiết lập được tính khả thi về mặt kỹ thuật thương mại của sản phẩm, cũng như kiểm sốt được việc sử dụng sản phẩm Chuẩn mực đã ngăn cấm việc xem lại các chi phí đã đưa vào chi phí trước đĩ Vì vậy 200.000USD đã được ghi nhận như là chi phí ở báo cáo tài chính trước, khơng thể được xem xét lại để vốn hĩa

- Chi phí pháp luật 30.000USD phát sinh trong năm 2002 để bảo vệ quyền của doanh nghiệp sẽ phải ghi vào chi phí Bởi vì, theo IAS 38, chỉ cĩ những chi phí phát sinh sau được vốn hĩa là những chi phí làm cho tài sản cĩ thể tạo ra một lợi ích kinh tế vượt quá lợi ích kinh tế cũ Vì chi phí pháp lý phát sinh liên quan đến việc bảo vệ bằng phát minh sáng chế sẽ được xem như là chi phí phát sinh để duy trì khả năng sinh ra lợi ích kinh tế nguyên thủy, điều này sẽ cĩ nghĩa là nĩ sẽ khơng đáp ứng điều kiện ghi nhận theo IAS 38.3

- Mặt khác nếu cơng ty thất bại trong việc bảo vệ bằng phát minh sáng chế của mình thì đời sống hữu dụng và giá trị cĩ thể thu hồi của tài sản sẽ là một vấn đề cần phải xem xét Cơng ty sẽ phải trình bày những tổn thất cĩ thể xảy ra, thậm chí là phải xĩa sổ tài sản vơ hình Điều nào cịn tùy thuộc vào tình huống cụ thể

Xác định giá trị sau khi đã ghi nhận ban đầu

Phương pháp chuẩn sau khi đã ghi nhận ban đầu, tài sản vơ hình sẽ được trình bày theo nguyên

giá trừ đi giá trị hao mịn tích lũy, và các tổn thất tích lũy

3 Tuy nhiên, theo US GAAP chi phí pháp luật và các chi phí khác phát sinh trong một vụ kiện bảo vệ bằng phát minh sánh chế mà thành công có thể được vốn hóa theo bằng phát minh sáng chế, nếu giá trị được đo lường tin cậy, bởi vì các chi phí này phát sinh để thiết lập quyền hợp pháp sử dụng bằng phát minh sáng chế cho doanh nghiệp