Bài giảng Kế toán tài chính doanh nghiệp (Phần 4): Chương 4 Nguyễn Thị Thanh Thủy

Mục tiêu của bài giảng là giúp người học hiểu và biết vận dụng các nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo các chuẩn mực kế toán liên quan; biết lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. Mời các bạn cùng tham khảo nội dung chi tiết.

CHƯƠNG 4 BÁO CÁO TÀI CHÍNH

HỢP NHẤT

- Hiểu và biết vận dụng các nguyên tắc lập

và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo các chuẩn mực kế toán liên quan.

- Biết lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất.

MỤC TIÊU

NỘI DUNG

Tài liệu tham khảo:

- Chương 16, giáo trình Kế toán tài chính doanh nghiệp phần 2, Khoa kế toán - Kiểm toán, trường ĐHCN TP HCM

- Các chuẩn mực kế toán liên quan: VAS 07,

QUY ĐỊNH CHUNG

BCTC hợp nhất

Là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp trên cơ sở hợp nhất BCTC của công ty

mẹ và các công ty con.

Hệ thống BCTC hợp nhất

Công ty mẹ phải lập BCTC hợp nhất hàng năm và BCTC hợp nhất giữa niên độ hàng quý.

NGUYÊN TẮC CHUNG LẬP BCTC HỢP NHẤT

Hoạt động của Công ty con bị hạn chế trong thời gian dài (trên 12 tháng) làm ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho Công

ty mẹ

Công ty mẹ khi lập BCTC hợp nhất phải hợp nhất BCTC riêng của mình và của tất cả các Công

NGUYÊN TẮC CHUNG LẬP BCTC HỢP NHẤT

Nếu Công ty con không thể sử dụng CSKT chung của Tập đoàn thì phải trình bày rõ trong Thuyết minh BCTC hợp nhất

Chính sách kế toán (CSKT) phải được áp dụng thống nhất trong tập đoàn khi lập BCTC hợp nhất

Nếu công ty con sử dụng

CSKT khác với CSKT chung

của Tập đoàn thì BCTC

dùng để hợp nhất phải

được điều chỉnh theo CSKT

chung của Tập đoàn

NGUYÊN TẮC CHUNG LẬP BCTC HỢP NHẤT

(2) Nếu không thể thực hiện được (1), các BCTC được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với thời gian chênh lệch không quá 3 tháng

BCTC riêng của Công ty mẹ và các Công ty con sử dụng để hợp nhất phải được lập cho cùng một kỳ kế toán

Các chuẩn mực kế toán liên quan đến BCTC hợp nhất

- VAS 07 - Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết

- VAS 08 - Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh

- VAS 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái

- VAS 11 - Hợp nhất kinh doanh

- VAS 21 - Trình bày báo cáo tài chính

- VAS 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

- VAS 25 - BCTC hợp nhất và kế toán khoản đầu

tư vào Công ty con

Công ty mẹ Công ty có một hoặc nhiều công ty con (VAS 07, 11, 25)

Tập đoàn Bao gồm công ty mẹ và các công ty con (VAS 07, 11, 25)

Công ty

liên kết

Công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng không phải là công ty con hoặc công ty liên doanh của nhà đầu tư (VAS 07)

Ảnh hưởng

đáng kể

Quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó (VAS 07, 08)

Liên doanh

Thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (VAS 08)

CÁC PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN ÁP DỤNG

Đầu tư Kiểm soát Xử lý kế toán

trong BCTC riêng của nhà đầu tư

Xử lý kế toán trong BCTC của tập đoàn

Công ty con Kiểm soát PP giá gốc Hợp nhất toàn

bộ Công ty liên kết Ảnh hưởng

PP giá gốc PP vốn CSH

Đầu tư khác Nắm giữ chờ

tăng giá hoặc thu lãi đầu tư

PP giá gốc PP giá gốc

PHƯƠNG PHÁP VỐN CHỦ SỞ HỮU

Ghi nhận ban đầu

Sau

đó điều chỉnh

1

2

3

SO SÁNH PP GIÁ GỐC VÀ PP VỐN CHỦ SỞ HỮU

PHƯƠNG PHÁP HỢP NHẤT TOÀN BỘ

BCTC của công ty mẹ và các công ty con được hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tương đương của:

PHƯƠNG PHÁP HỢP NHẤT TOÀN BỘ

Sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau:

- Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ toàn bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có);

- Phân bổ lợi thế thương mại;

- Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng CĐKT hợp nhất thành một chỉ tiêu tách biệt trong BCTC hợp nhất

- Giá trị các khoản mục phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn;

PHƯƠNG PHÁP HỢP NHẤT TOÀN BỘ

- Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí phát sinh từ việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng Công ty, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức, lợi nhuận đã phân chia, và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ;

- Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định) phải được loại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho hoặc tài sản cố định cũng được loại bỏ, trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được

BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT

HỢP NHẤT CÔNG TY MẸ VỚI CÔNG TY CON

Kế toán thực hiện cộng từng chỉ tiêu trong BCĐKT của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn.

1 Hợp cộng các chỉ tiêu trên BCTC của các cty trong cùng TĐ

Lợi thế TM = Giá mua (X) – Giá trị TS thuần (GTHL) (Y)

2 Loại trừ khoản đầu tư của Cty mẹ trong từng Cty con và phần vốn của Cty mẹ trong VCSH của Cty con và ghi nhận LTTM.

- Xem xét lại việc xđ GTHL

- Nếu vẫn PS thì đ/c ngay vào lãi hoặc lỗ của tất cả các khoản CL vẫn còn sau khi đánh giá lại.

2 Loại trừ khoản đầu tư của Cty mẹ trong từng Cty con và phần vốn của Cty mẹ trong VCSH của Cty con và ghi nhận LTTM.

Ví dụ:

Tính giá trị lợi thế thương mại khi ngày 31/12/N, Công

ty A mua 80% số cổ phiếu có quyền biểu quyết của công ty B và phải trả cho cổ đông nắm giữ số tiền 110.000, tại ngày 31/12/N, bảng CĐKT tóm lược của công ty B như sau: (Biết Giá trị ghi sổ = Giá trị hợp lý)

Tài sản Số tiền Nguồn vốn Số tiền

Tài sản ngắn hạn 50.000 Nợ phải trả 30.000 Tài sản dài hạn 80.000 Vốn chủ sở hữu 100.000

- Vốn ĐT của CSH 80.000

Tổng cộng 130.000 Tổng cộng 130.000

- Lợi thế thương mại được phân bổ dần vào KQHĐKD hợp nhất trong thời gian tối đa 10 năm

- Khi phân bổ lợi thế thương mại, kế toán phải điều chỉnh cả số đã phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo

- Khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, kế toán vẫn phải lập bút toán điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của số đã phân bổ đến LNCPP và lợi thế thương mại cho đến khi thanh lý công ty con

3 Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có).

Bước này thực hiện tính toán lợi ích của cổ đông thiểu số trong trường hợp công ty mẹ không sở hữu toàn bộ công ty con (phần sở hữu < 100%) Khi đó, tài sản ròng của công ty con không chỉ thuộc về công ty mẹ mà còn thuộc quyền sở hữu của cổ đông thiểu số.

4 • Tách lợi ích của cổ đông thiểu số

TÀI SẢN RÒNG = TỔNG TÀI SẢN – NỢ PHẢI TRẢ

= VỐN CHỦ SỞ HỮU

- Loại trừ số dư các khoản mục phải thu, phải trả trên BCĐKT giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn.

- Loại trừ doanh thu, giá vốn của hàng hoá, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng công ty, kinh phí của Công ty thành viên, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức đã phân chia và đã ghi nhận

- Loại trừ các khoản lãi/lỗ chưa thực hiện phát sinh

từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định, ) trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được

5 Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn.

Giao dịch bán hàng làm PS lãi nội bộ được chi tiết theo 2 loại hàng bán:

- Hàng bán là hàng tồn kho

- Hàng bán là TSCĐ

5 Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn.

Loại trừ lãi chưa thực hiện phát sinh từ các

giao dịch trong nội bộ tập đoàn

Sau khi lập xong các bút toán điều chỉnh, kế toán lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.

6 Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.

BẢNG TỔNG HỢP CÁC BÚT TOÁN ĐIỀU CHỈNH

Chỉ tiêu: Đầu tư vào công ty con

Các chỉ tiêu còn lại lập tương tự

Số hiệu

BT

Ngày tháng Diễn giải Nợ Có

6 Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.

BẢNG TỔNG HỢP CÁC CHỈ TIÊU HỢP NHẤT

Tài sản Cty M Cty N Nợ Có KQHN

Tài sản Cty M Cty N Nợ Có KQHN

HỢP NHẤT ĐỐI VỚI CÁC KHOẢN ĐẦU VÀO

CÔNG TY LIÊN KẾT, LIÊN DOANH

Trong BCTC của tập đoàn, khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh được hạch toán theo PP vốn chủ sở hữu.

Điều chỉnh tăng/giảm khoản

đầu tư tương ứng

với tài sản thuần

của cty LK, LD

trên BCĐKTHN

Ghi nhận phần sở hữu tương ứng của tập đoàn trong lãi/lỗ thuần của cty LK, LD trên BCKQKDHN

HỢP NHẤT ĐỐI VỚI KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO

CÔNG TY LIÊN KẾT, LIÊN DOANH

Ví dụ:

Ngày 1/1/N, công ty A mua 4.000 cổ phần trong số 10.000 cổ phần (mệnh giá 10/CP) của công ty B trị giá 20.000 Ngày 31/12/N, công ty B có lợi nhuận sau thuế là 1.000, trong đó đã phân phối cổ tức cho

cổ đông là 400

Hãy xem xét việc hạch toán khoản đầu tư và các nghiệp vụ liên quan đến BCTC riêng và BCTC hợp nhất của công ty A.

HỢP NHẤT ĐỐI VỚI KHOẢN ĐẦU VÀO CÔNG

TY LIÊN KẾT, LIÊN DOANH

Trên BCTC riêng của công ty A: PP giá gốc

- Tại ngày 1/1/N, ghi nhận khoản đầu tư:

- Tại ngày 31/12/N: ghi nhận lợi nhuận được chia trên BCKQHĐKD

HỢP NHẤT ĐỐI VỚI KHOẢN ĐẦU VÀO CÔNG

TY LIÊN KẾT, LIÊN DOANH

Trên BCTC hợp nhất: PP vốn CSH

BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT

Công ty mẹ - Công ty con

Lợi ích của cổ

đông thiểu số con – Lãi chưa (LNST của cty

thực hiện của cty con) x Tỷ lệ vốn góp của cổ đông thiểu số

Lợi ích của CĐTS trong LNCPP lũy kế từ các năm trước và trong LNST năm nay của cty con phải được loại trừ khi xác định lãi/lỗ thuần trên BCKQKD hợp nhất của tập đoàn

BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT

Công ty mẹ - Công ty con

Chú ý:

Lợi nhuận lũy kế từ những năm trước chỉ bao gồm phần lợi nhuận giữ lại kể từ sau thời điểm đầu tư, không bao gồm lợi nhuận giữ lại tồn tại trước thời điểm đó

BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT

BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT

Công ty mẹ - Công ty con

Chú ý:

Lợi nhuận lũy kế từ những năm trước chỉ bao gồm phần lợi nhuận giữ lại kể từ sau thời điểm đầu tư, không bao gồm lợi nhuận giữ lại tồn tại trước thời điểm đó

(Xem ví dụ 3 trang 34 trong tài liệu của VACO)

BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT

(Đối với công ty liên doanh, liên kết)

Kế toán thực hiện điều chỉnh phần sở hữu của công ty mẹ trong Lợi nhuận sau thuế/lỗ của công ty liên kết tương ứng với tăng/giảm khoản đầu tư vào cty liên doanh, liên kết trên BCĐKT hợp nhất và chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế trên BCKQKD hợp nhất

(Xem ví dụ trang 37, 38 trong tài liệu của Vaco)