CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Các doanh nghiệp có thể xây dựng các thủ tục kiểm soát với khoản mục TSCĐ như sau: - Áp dụng nguyên tắc bất kiêm nhiệm trong đó: + Tách biệt công việc bảo quản với công việc ghi chép các

CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.Tài sản cố định và những vấn đề ảnh hưởng đến kiểm toán tài sản cố định 1.1 Khái niệm, đặc điểm của tài sản cố định

Khái niệm và đặc điểm

TSCĐ là những tài sản có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài

Theo quy định chung, một tài sản được ghi nhận là TSCĐ khi nó thỏa mãn đồng thời các điều kiện sau:

+ Doanh nghiệp chắc chắn thu được lợi ích trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó;

+ Nguyên giá TSCĐ phải được xác định một cách đáng tin cậy;

+ Có thời gian sử dụng từ một năm trở lên;

+ Có giá trị từ 10 triệu đồng trở lên

Trong quá trình tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, TSCĐ vẫn giữ nguyên được hình thái vật chất ban đầu nhưng giá trị của

nó bị giảm dần sau mỗi chu kì sản xuất kinh doanh Quá trình giảm dần giá trị

đó được gọi là quá trình hao mòn của TSCĐ, giá trị hao mòn được chuyển dịch dần vào chi phí hoạt động kinh doanh Giá trị đó được thu hồi khi doanh nghiệp bán sản phẩm đầu ra

TSCĐ là cơ sở vật chất kĩ thuật của đơn vị, phản ánh năng lực hiện có và trình độ ứng dụng tiến bộ khoa học kĩ thuật vào hoạt động của đơn vị

TSCĐ là yếu tố quan trọng tạo khả năng tăng trưởng bền vững, tăng năng suất lao động, giảm chi phí và hạ giá thành sản phẩm dịch vụ

Việc quản lí và sử dụng TSCĐ nếu được thực hiện tốt thì sẽ là nền tảng

cơ bản cho doanh nghiệp có một hệ thống cơ sở vật chất đảm bảo, tạo khả năng phát triển sản xuất, tạo ra nhiều sản phẩm, hạ giá thành, tăng vòng quay của vốn

và đổi mới trang thiết bị, đáp ứng yêu cầu ngày càng cao của thị trường

1.2 Kiểm soát nội bộ đối với tài sản cố định

Từ yêu cầu về quản lí TSCĐ, đơn vị cần xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực nhằm sử dụng TSCĐ đạt hiệu quả nhất TSCĐ

là khoản mục trọng yếu trên Bảng cân đối kế toán, liên quan trực tiếp đến kết quả hoạt động kinh doanh qua chi phí khấu hao Do đó mà việc kiểm soát tốt TSCĐ có vai trò vô cùng quan trọng

Các doanh nghiệp có thể xây dựng các thủ tục kiểm soát với khoản mục TSCĐ như sau:

- Áp dụng nguyên tắc bất kiêm nhiệm trong đó:

+ Tách biệt công việc bảo quản với công việc ghi chép các nghiệp vụ, theo đó người quản lí TSCĐ sẽ không đồng thời là người ghi chép TSCĐ;

+ Quy định rõ thẩm quyền của từng cấp quản lí đối với việc phê chuẩn các nghiệp vụ kinh tế có liên quan tới TSCĐ như mua mới, điều chuyển, thanh

lí TSCĐ;

+ Cách li quyền phê chuẩn với việc bảo quản TSCĐ, tránh tình trạng người phê chuẩn cũng đồng thời là người quyết định việc mua bán, thuyên chuyển TSCĐ dễ dẫn tới rủi ro do lạm quyền tự mua bán, thuyên chuyển TSCĐ

+ Xây dựng hệ thống bảo quản TSCĐ như kho bãi, hàng rào bảo vệ, phân định trách nhiệm bảo vệ tài sản, quy định thủ tục chặt chẽ việc đưa TSCĐ ra khỏi doanh nghiệp

- Lập kế hoạch và dự toán về TSCĐ:

TSCĐ là loại tài sản có giá trị lớn, mang lại nguồn lợi lâu dài cho doanh nghiệp Do đó mà các doanh nghiệp thường có dự toán cho ngân sách đầu tư vào TSCĐ Đây cũng có thể coi là một công cụ hữu hiệu kiểm soát TSCĐ Nhờ việc lập kế hoạch và dự toán mà doanh nghiệp có thể đối chiếu, rà soát lại tình trạng sử dụng TSCĐ để thấy được sự bất hợp lí nếu có Đồng thời doanh nghiệp còn có thể cân đối được các phương án khác nhau trong quyết định đầu tư vào TSCĐ

- Các công cụ kiểm soát khác:

+ Hệ thống sổ chi tiết TSCĐ: Các đơn vị cần phải mở sổ chi tiết cho từng

loại TSCĐ bao gồm sổ chi tiết, thẻ chi tiết, hồ sơ chi tiết gồm đầy đủ các chứng

từ có liên quan đến quá trình mua bán, sử chữa, thanh lí TSCĐ

+ Xây dựng quy định chi tiết về các thủ tục mua sắm, thanh lí, nhượng bán TSCĐ và đầu tư xây dựng cơ bản nhằm đảm bảo việc đầu tư vào TSCĐ đạt hiệu quả cao

+ Các quy định về phân biệt giữa các khoản chi được tính vào nguyên giá hay tính vào chi phí của niên độ Doanh nghiệp nên thiết lập tiêu chuẩn để xác định về hai khoản này dựa trên chế độ kế toán hiện hành và trên cơ sở thực tiễn tại đơn vị

+ Các quy định về kiểm kê định kì bảo vệ vật chất TSCĐ;

+ Các quy định về tính khấu hao: thời gian khấu hao phải được Ban giám đốc phê chuẩn trên cơ sở khung thời gian trong quyết định 206

2 Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán kiểm toán báo cáo tài chính 2.1 Mục tiêu của kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán báo cáo tài chính

Mục tiêu trung gian

Để đạt được mục tiêu cuối cùng, trong quá trình kiểm toán, KTV phải khảo sát và đánh giá lại hiệu lực trên thực tế của hoạt động KSNB đối với TSCĐ để làm cơ sở thiết kế và thực hiện khảo sát cơ bản nhằm đánh giá các thông tin tài chính liên quan đến TSCĐ

Mục tiêu cuối cùng

Phù hợp với mục tiêu chung của kiểm toán BCTC là xác nhận về mức độ tin cậy của BCTC được kiểm toán, mục tiêu cụ thể của kiểm toán khoản mục TSCĐ là thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp, từ đó đưa ra lời xác nhận về mức độ tin cậy của các thông tin tài chính có liên quan đến TSCĐ trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh Đồng thời cũng cung cấp những thông tin, tài liệu có liên quan làm cơ sở tham chiếu khi kiểm toán các chu kỳ

có liên quan

Trên cơ sở xác định mục tiêu kiểm toán TSCĐ như trên ta có thể xác định mục tiêu kiểm toán cụ thể TSCĐ như sau:

 Mục tiêu đánh giá kiểm soát nội bộ TSCĐ

- Mục tiêu hiện hữu: các quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát TSCĐ đã

được thiết kế và thực sự hoạt động

- Mục tiêu hiệu lực: các quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát TSCĐ là phù

hợp và hiệu quả

- Mục tiêu liên tục: các quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát TSCĐ phải

hoạt động thường xuyên

 Mục tiêu về nghiệp vụ TSCĐ

- Sự phát sinh: Tất cả các nghiệp vụ TSCĐ được ghi sổ trong kỳ là phát sinh

thực tế, không có nghiệp vụ ghi khống

- Tính toán, đánh giá: Đảm bảo các nghiệp vụ TSCĐ được xác định theo

đúng nguyên tắc và chế độ kế toán hiện hành và được tính đúng đắn không có sai sót

- Đầy đủ: các nghiệp vụ TSCĐ phát sinh trong kỳ được phản ánh, theo dõi

đầy đủ trên sổ kế toán

- Đúng đắn: các nghiệp vụ TSCĐ trong kỳ đều được phân loại đúng đắn theo

quy định của các chuẩn mực, chế độ kế toán liên quan và quy định đặc thù của doanh nghiệp Các nghiệp vụ này được hạch toán đúng trình tự và phương pháp kế toán

- Đúng kỳ: các nghiệp vụ TSCĐ được hạch toán đúng kỳ phát sinh theo

nguyên tắc kế toán dồn tích

 Mục tiêu về số dư TSCĐ

- Sự hiện hữu: tất cả TSCĐ được doanh nghiệp trình bày trên BCTC là phải

tồn tại thực tế tại thời điểm báo cáo Số liệu trên báo cáo phải khớp đúng với

số liệu kiểm kê thực tế của doanh nghiệp

- Quyền và nghĩa vụ: toàn bộ TSCĐ được báo cáo phải thuộc quyền sở hữu

của doanh nghiệp, đối với TSCĐ thuê tài chính phải thuộc quyền kiểm soát lâu dài của doanh nghiệp trên cơ sở hợp đồng thuê đã ký

- Đánh giá: số dư tài khoản TSCĐ được đánh giá theo đúng quy định chuẩn

mực, chế độ kế toán và quy định cụ thể của doanh nghiệp

- Tính toán: việc xác định số dư TSCĐ là đúng đắn không có sai sót.

- Đầy đủ: toàn bộ TSCĐ được trình bày đầy đủ trên BCTC (không bị thiếu

hoặc sót)

- Đúng đắn: TSCĐ được phân loại đúng đắn để trình bày trên BCTC

- Cộng dồn: số liệu lũy kế tính dồn trên các sổ chi tiết TSCĐ được xác định

đúng đắn Việc kết chuyển số liệu từ các sổ kế toán chi tiết sang các sổ kế toán tổng hợp và Sổ cái không có sai sót

- Báo cáo: các chỉ tiêu liên quan đến TSCĐ trên BCTC được xác định đúng

theo các quy định của Chuẩn mực, chế độ kế toán, không có sai sót

2.2 Căn cứ kiểm toán TSCĐ

Trong kiểm toán BCTC, căn cứ để kiểm toán hoàn toàn khác với căn cứ để ghi sổ kế toán Căn cứ để ghi sổ kế toán mới chỉ là căn cứ để kiểm tra tại phòng

kế toán Ngoài những căn cứ này, căn cứ để kiểm toán TSCĐ còn bao gồm những tài liệu để kiểm soát và chứng minh cho các nghiệp vụ phát sinh một cách khách quan ở các bộ phận có liên quan, cụ thể:

 Căn cứ đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ TSCĐ

Các văn bản quy định về KSNB như: quy định về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của bộ phận hay cá nhân quyết định mua sắm TSCĐ, thanh lý, nhượng bán TSCĐ Quy định về trình tự thủ tục trong việc mua sắm, tiếp nhận TSCĐ, quản lý, bảo quản, thanh lý nhượng bán

 Căn cứ kiểm toán nghiệp vụ về TSCĐ

- Bảng cân đối kế toán, Thuyết minh BCTC

- Các sổ kế toán tổng hợp và chi tiết các tài khoản có liên quan: Sổ chi tiết TK 211,212,213,214,241 Sổ cái và sổ tổng hợp các tài khoản có liên quan : TK 111,331,…

- Các báo cáo kế toán tổng hợp và chi tiết của các tài khoản có liên quan như: Báo cáo tăng giảm TSCĐ, báo cáo sửa chữa, báo cáo quyết toán xây dựng cơ bản hoàn thành,…

- Các tài liệu là căn cứ pháp lý cho các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ như: Hợp đồng kinh tế, các bản thanh lý hợp đồng, Bảng đăng ký khấu hao,…

- Các chứng từ phát sinh liên quan đến TSCĐ như : Biên bản kiểm kê TSCĐ, Hóa đơn mua, các chứng từ liên quan đến quá trình vận chuyển, lắp đặt, sửa chữa TSCĐ, các chứng từ thanh toán có liên quan như: phiếu chi, giấy báo nợ,

…

- Các hồ sơ tài liệu khác liên quan đến TSCĐ: Kế hoạch mua sắm TSCĐ, kế hoạch sửa chữa TSCĐ,…

2.3 Các bước công việc kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán BCTC

Kiểm toán TSCĐ là một phần hành trong kiểm toán BCTC Do đó KTV thực hiện kiểm toán TSCĐ dựa trên những bước cơ bản sau:

2.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán TSCĐ

Sau khi tìm hiểu, đánh giá những thông tin về khách hàng, nhận định khả năng kiểm toán, đơn vị kiểm toán chấp nhận kiểm toán và kí kết hợp đồng kiểm toán Bước tiếp theo, KTV tiến hành tìm hiểu những thông tin cơ sở về khách hàng Việc tìm hiểu những thông tin cơ sở giúp KTV có thể nắm được một cách khái quát về hoạt động kinh doanh của khách hàng; những thông tin ban đầu về tính hiệu lực của hệ thống KSNB và có thể đưa ra được những đánh giá ban đầu

về rủi ro và mức trọng yếu

Phân tích tổng quan tình hình TSCĐ của doanh nghiệp: Khi đã thu thập

được các thông tin cơ sở, KTV sẽ tiến hành phân tích ban đầu trên những thông tin đó Đối với khoản mục TSCĐ, KTV đối chiếu tổng TSCĐ năm nay so với năm trước xem có tình hình biến động lớn hay không, những biến động ấy có phù hợp với kế hoạch sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp hay không Tỉ suất TSCĐ trên tổng tài sản có phù hợp với lĩnh vực kinh doanh hiện tại hay không Bên cạnh đó, KTV cần phỏng vấn khách hàng về các thủ tục kiểm soát, các quy định về kế toán liên quan đến việc quản lí, kiểm soát và hạch toán TSCĐ trong doanh nghiệp nhằm làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát

- Đánh giá trọng yếu cho khoản mục TSCĐ: KTV đưa ra mức trọng yếu

cho toàn bộ báo cáo tài chính của doanh nghiệp trên cơ sở những thông tin đã có

và sự xét đoán nghề nghiệp của KTV Mức trọng yếu này sẽ giúp KTV lập kế hoạch cụ thể trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán Mức trọng yếu này sẽ được điều chỉnh để phù hợp với từng tình huống cụ thể trong quá trình kiểm toán Trong kiểm toán BCTC, KTV có thể tham khảo các giới hạn về mức trọng yếu như sau:

Bảng 1.2: Mức trọng yếu trên báo cáo tài chính

Mức độ

Báo cáo

Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu

KQHĐKD

< 5% LNTT 5%-10% LNTT >10% LNTT Bảng CĐKT < 10% Tổng TS 10%-15% Tổng >15% Tổng TS

Khi đã có được mức trọng yếu trên toàn bộ BCTC, KTV tiến hành phân

bổ mức trọng yếu này cho từng khoản mục Đối với những khoản mục có liên quan trực tiếp đến kết quả hoạt động kinh doanh trong kì, KTV cần chú trọng hơn Mức trọng yếu này sẽ làm căn cứ cụ thể cho các bút toán điều chỉnh và phân loại lại của KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán

- Đánh giá rủi ro liên quan đến khoản mục TSCĐ: Căn cứ vào mức trọng

yếu phân bổ cho khoản mục TSCĐ, KTV tiến hành đánh giá khả năng sai sót trong quá trình kiểm toán khoản mục TSCĐ trên cơ sở đánh giá 3 loại rủi ro:

+ Rủi ro tiềm tàng: Đối với TSCĐ, rủi ro tiềm tàng chủ yếu được đánh giá dựa trên các yếu tố về đặc điểm kinh doanh của khách hàng, về kết quả kiểm toán năm trước, về chính sách quản lí, kế toán của khách hàng đối với khoản mục TSCĐ Ví dụ như việc mua sắm, thanh lí TSCĐ xảy ra thường xuyên cũng chứa đựng nhiều rủi ro sai phạm

+ Rủi ro kiểm soát: Việc đánh giá rủi ro kiểm soát chủ yếu dựa trên những thông tin tìm hiểu được về tính hiệu lực, qua sự nghiên cứu về hệ thống KSNB chủ yếu ban đầu dựa vào phỏng vấn khách hàng và quan sát thực tế Môi trường kiểm soát yếu thì việc ngăn chặn, phát hiện sai phạm là rất khó, do vậy

mà rủi ro cao và ngược lại Các thủ tục kiểm soát đối với việc quản lí và sử dụng TSCĐ được thiết kế chặt chẽ, khoa học thì rủi ro kiểm soát sẽ được KTV đánh giá thấp hơn

+ Rủi ro kiểm toán: KTV cần đánh giá cả khả năng bản thân KTV không phát hiện được sai phạm có liên quan đến khoản mục TSCĐ Do đó KTV cần tỉnh táo để tránh được những tình huống dẫn đến không phát hiện được sai phạm như: phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thấy được sai sót; thực hiện không đầy đủ các thủ tục kiểm toán cần thiết nên đã bỏ sót sai phạm…

- Thiết kế chương trình kiểm toán: Chương trình kiểm toán được thiết kế

sau quá trình tìm hiểu về khách hàng, đánh giá tổng quan về tính hiệu lực của hệ

thống KSNB và đánh giá rủi ro, trọng yếu Chương trình kiểm toán TSCĐ gồm

có thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản trong đó thử nghiệm kiểm soát

là thủ tục giữ vai trò quan trọng nhất

2.3.2 Thực hiện kiểm toán TSCĐ

 Thực hiện khảo sát về KSNB đối với TSCĐ

Thông thường để có cơ sở xác định phạm vi triển khai các thử nghiệm cơ bản, KTV cần thực hiện khảo sát đối với KSNB TSCĐ

Mục tiêu của khảo sát này là thu thập được những bằng chứng kiểm toán

về sự tồn tại và hoạt động của những quy chế và thủ tục kiểm soát đối với khoản mục TSCĐ Qua đó, KTV đánh giá mức rủi ro kiểm soát để xác định phạm vi kiểm toán và thiết kế các khảo sát cơ bản thích hợp Đối với khoản mục TSCĐ thì thủ tục khảo sát kiểm soát được thực hiện bao gồm:

 Tìm hiểu, đánh giá về các chính sách kiểm soát, các quy định về KSNB

Để có được hiểu biết về các chính sách quy định của đơn vị về KSNB đối với TSCĐ, KTV cần yêu cầu các nhà quản lý đơn vị cung cấp các văn bản có liên quan, như: quy định về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của bộ phận cá nhân trong việc phê duyệt mua sắm, thanh lý nhượng bán TSCĐ, chính sách đánh giá của đơn vị với TSCĐ, chính sách phân loại TSCĐ, quy định về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đên TSCĐ Khi nghiên cứu các văn bản trên KTV cần chú ý đến các khía cạnh cơ bản sau:

- Sự đầy đủ của các quy định cho kiểm soát đối với các bước công việc liên quan tới TSCĐ

- Tính chặt chẽ và phù hợp của quy chế KSNB đối với hoạt động liên quan tới TSCĐ

 Khảo sát về sự vận hành của các quy chế KSNB:

Mục tiêu của các khảo sát này là thu thập các bằng chứng về tính hữu hiệu trong vận hành của các quy chế KSNB, cụ thể là tính hiện hữu và tính thường xuyên, liên tục trong vận hành của các quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát KTV có thể phỏng vấn các nhân viên có liên quan trong đơn vị về cách ghi nhận TSCĐ trong từng trường hợp cụ thể, cách tính khấu hao; có thể quan sát trực tiếp công việc của nhân viên thực hiện kiểm soát hồ sơ, tài liệu, nhân viên ghi sổ TSCĐ khi có đầy đủ căn cứ ghi nhận; có thể kiểm tra các dấu hiệu của KSNB lưu lại trên các hồ sơ tài liệu như lời phê duyệt và chữ ký của người có thẩm quyền trên quyết định mua TSCĐ, hợp đồng mua, dấu hiệu của hoàn thiện chứng từ kế toán

Việc thực hiện khảo sát về KSNB đối với TSCĐ thường được tiến hành đồng thời với kiểm tra chi tiết TCSĐ

 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản

 Thủ tục phân tích

KTV dựa vào Bảng cân đối kê toán và các tài liệu khác lấy số liệu cho việc

so sánh, rồi so sánh, chỉ ra các biến động của thông tin và đưa ra định hướng cho các kiểm tra chi tiết tiếp theo Kỹ thuật phân tích gồm:

 Kỹ thuật phân tích ngang:

- So sánh nguyên giá các loại TSCĐ hiện có của đơn vị với các kỳ trước

- So sánh giá trị hao mòn lũy kế của các loại TSCĐ với các kỳ trước

- So sánh giá trị còn lại của các loại TSCĐ với các kỳ trước

- So sánh tổng chi phí khấu hao TSCĐ với các kỳ trước

- Lập các bảng kê tăng, giảm từng loại TSCĐ so với các kỳ trước…

 Kỹ thuật phân tích dọc:

- So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này với các kỳ trước