KHÁI NIỆM VAI TRÒ VÀ NỘI DUNG CỦA PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ GIỮA CP DT LN

KHÁI NIỆM VAI TRÒ VÀ NỘI DUNG CỦA PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ GIỮACP DT LN 1.1.1 Khái niệm phân tích mối quan hệ giữa CP – DT – LN Phân tích mối quan hệ giữa CP – DT – LN là một kỹ thuật của K

KHÁI NIỆM VAI TRÒ VÀ NỘI DUNG CỦA PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ GIỮA

CP DT LN

1.1.1 Khái niệm phân tích mối quan hệ giữa CP – DT – LN

Phân tích mối quan hệ giữa CP – DT – LN là một kỹ thuật của KẾ TOÁN QUẢN TRỊ để đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố chi phí (bao gồm biến phí và định phí),

doanh thu (bao gồm giá bán và sản lượng) đối với lợi nhuận của doanh nghiệp

Trong nhiều tài liệu, cụm từ “sản lượng” được sử dụng thay cho cụm từ “DT” ởtrên Tuy nhiên theo tôi, sử dụng cụm từ “DT” là hợp lý, bởi lẽ nó xem xét hoạt động củadoanh nghiệp một cách tổng thể hơn Ngày nay, đa số các doanh nghiệp đều sản xuấtkinh doanh nhiều mặt hàng với những đơn vị đo lường khác nhau, và cách phân tích theo

“DT” sẽ giúp loại trừ sự khác nhau ấy Mặt khác, ở gốc độ toàn bộ sản phẩm, cách ứng

xử của chi phí cũng thường được xác định trong mối quan hệ với DT hơn là sản lượng để

có thể tính chung biến phí trên doanh thu cho toàn bộ các loại sản phẩm

Mối quan hệ giữa CP – DT – LN được thể hiện trong phương trình kinh tế cơ bảnxác định LN dưới đây:

Lợi nhuận = Doanh thu – Chi phí

Từ phương trình trên có thể có nhiều cách nhìn và khai thác khác nhau về mốiquan hệ này

1.1.2 Ý nghĩa của phân tích mối quan hệ CP – DT – LN

Trong cơ chế thị trường cạnh tranh ngày nay, để có thể tận dụng được cơ hội vàđẩy lùi được thách thức, đòi hỏi các doanh nghiệp phải nắm bắt thông tin một cách kịpthời và chính xác Do đó việc tổ chức kế toán quản trị song hành với hệ thống kế toán tàichính đang là một đòi hỏi đối với nhiều doanh nghiệp

Với tư cách là một trong những công cụ chủ lực của kế toán quản trị, phân tích

mối quan hệ giữa CP – DT – LN có một ý nghĩa vô cùng quan trọng trong việc khai thác

khả năng tiềm tàng của doanh nghiệp Nó không chỉ là cơ sở đưa ra các quyết định ngắnhạn (quyết định về giá, quyết định chấp nhận hay từ chối một đơn hàng…) của nhà quảntrị giúp doanh nghiệp cạnh tranh với các đối thủ khác, mà còn là một công cụ hữu ích để

đánh giá được thực trạng hoạt động SXKD của doanh nghiệp, và đi đến những quyết địnhdài hạn như: thay đổi dây chuyền sản xuất, thay đổi kết cấu mặt hàng nhằm đạt được lợinhuận mong muốn…

1.1.3 Nội dung của phân tích mối quan hệ giữa CP – DT – LN

Mục đích của việc phân tích mối quan hệ giữa CP – DT – LN chính (trong phạm

vi đề tài này) là phân tích kết cấu chi phí hay nói cách khác là phân tích rủi ro từ kết

cấu chi phí này Từ đó, dựa trên những dự báo về sản lượng tiêu thụ để điều chỉnh kết

cấu chi phí hiện tại của doanh nghiệp nhằm đạt được lợi nhuận mong muốn Trên tinhthần ấy, nội dung phân tích chủ yếu tập trung ở những vấn đề sau:

- Phân tích điểm hòa vốn

- Phân tích mức doanh thu cần thiết để đạt được lợi nhuận mong muốn

- Phân tích đòn bẩy kinh doanh

- Phân tích ảnh hưởng của kết cấu chi phí, kết cấu mặt hàng ảnh hưởng đến lợinhuận của doanh nghiệp

Và với những nội dung này, đòi hỏi người phân tích phải hiểu rõ cách ứng xử của

CP để tách toàn bộ CP của doanh nghiệp thành chi phí khả biến, chi phí bất biến; đồngthời nắm vững các khái niệm cơ bản sử dụng cho việc phân tích – sẽ được trình bày trongcác phần tiếp theo

Biến phí (Y)

Xét theo cách ứng xử, chi phí của doanh nghiệp được chia thành 3 loại: chi phíkhả biến, chi phí bất biến và chi phí hỗn hợp

1.2.1 Chi phí khả biến

Chi phí khả biến (chi phí biến đổi hay biến phí), trên lý thuyết là những chi phí có

sự thay đổi tỷ lệ với các mức độ hoạt động Chi phí khả biến chỉ phát sinh khi có các hoạtđộng xảy ra Tổng số chi phí khả biến sẽ tăng giảm cùng chiều với sự thay đổi của mứchoạt động, nhưng chi phí khả biến đơn vị thì thường ổn định

Trong doanh nghiệp sản xuất, các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chiphí nhân công trực tiếp thể hiện rõ nhất đặc trưng của chi phí khả biến

1.2.1.1 Chi phí khả biến thực thụ và chi phí khả biến cấp bậc

Trong thực tế, không phải tất cả các chi phí khả biến đều có cách ứng xử giốngnhau theo mức độ hoạt động Xét theo cách ứng xử khác nhau đó, chi phí khả biến cònđược chia thành 2 loại: chi phí khả biến thực thụ và chi phí khả biến cấp bậc

Chi phí khả biến thực thụ là các chi phí khả biến có sự biến đổi tỷ lệ với mức hoạtđộng Đa số các chi phí khả biến thường thuộc loại này, và cách ứng xử cũng như đồ thịcủa chúng được thể hiện theo hình ở bên:

Hình 1.1: Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến tỷ lệ

Mức độ hoạt động

Chi phí khả biến

Mức độ hoạt động Phạm vi hoạt động

Chi phí khả biến cấp bậc là các chi phí khả biến không có sự biến đổi liên tục theo

sự thay đổi liên tục của mức hoạt động Các chi phí này chỉ biến đổi khi các hoạt động đã

có sự biến đổi đạt đến một mức cụ thể nào đó Ví dụ như: chi phí tiền lương của bộ phậncông nhân phụ, chi phí bảo trì…

Hình 1.2: Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến cấp bậc

1.2.1.2 Dạng phi tuyến của chi phí khả biến và phạm vi phù hợp

Khi nghiên cứu cách ứng xử của chi phí khả biến chúng ta thường đặt giả thiết cómột mối quan hệ tuyến tính giữa chi phí khả biến và mức độ hoạt động Tuy nhiên, trênthực tế có rất nhiều các chi phí khả biến không có quan hệ tuyến tính mà biến đổi theocác dạng đường cong rất phức tạp Với các chi phí thuộc dạng này, để thuận tiện cho việctính toán, lập kế hoạch người ta thường xác định các phạm vi phù hợp để có thể nhậndạng cách biến đổi của chúng theo dạng tuyến tính Phạm vi phù hợp được hiểu là mộtkhoảng giới hạn của các hoạt động mà trong khoảng đó, mối quan hệ giữa chi phí biếnđổi với mức hoạt động có thể quy về dạng tuyến tính Khi phạm vi phù hợp được xácđịnh càng nhỏ thì đường biểu diễn chi phí khả biến càng tiến dần về dạng đường thẳng,

và do vậy mức độ tuyến tính càng cao

Hình 1.3: Dạng phi tuyến và phạm vi phù hợp

Nếu ta gọi b là tổng số chi phí bất biến, thì đường biểu diễn chi phí bất biến là mộtđường thẳng có dạng: Y = b.

Hình 1.4: Đồ thị biểu diễn chi phí bất biến

Trong các doanh nghiệp sản xuất, các loại chi phí bất biến thường gặp là chi phíkhấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương nhân vương quản lý, chi phí quảng cáo…

Xét ở khía cạnh quản lý chi phí, chi phí bất biến được chia thành hai loại: chi phíbất biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc

1.2.2.1 Chi phí bất biến bắt buộc

Chi phí bất biến bắt buộc là các chi phí phát sinh nhằm tạo ra các các năng lựchoạt động cơ bản của doanh nghiệp, thể hiện rõ nhất là chi phí khấu hao TSCĐ hay tiềnlương của nhân viên quản lý ở các phòng ban chức năng Bởi vì, là tiền đề để tạo ra hoạtđộng cơ bản nên các chi phí bắt buộc gắn liền với các mục tiêu dài hạn của doanh nghiệp,chúng thể hiện tính chất cố định vững chắc và ít chịu sự tác động của các quyết địnhtrong quản lý ngắn hạn Có thể đưa ra nhận xét rằng, mọi cố gắng trong việc cắt giảm các

chi phí bất biến bắt buộc đến không là không thể được, cho dù chỉ trong một thời gianngắn khi các quá trình sản xuất bị gián đoạn Điểm mấu chốt trong việc quản lý loại chiphí này là tập trung vào việc nâng cao hiệu suất sử dụng các yêu tố vật chất và nhân lực

cơ bản của doanh nghiệp

Chi phí bất biến

Mức độ hoạt động Phạm vi phù hợp

1.2.2.2 Chi phí bất biến không bắt buộc

Khác với chi phí bất biến bắt buộc, các chi phí bất biến không bắt buộc thườngđược kiểm soát theo kế hoạch ngắn hạn và chúng phụ thuộc nhiều vào chính sách quản lýhàng năm của các nhà quản trị Do vậy, loại chi phí này còn được gọi là chi phí bất biếntùy ý hay chi phí bất biến quản trị Thuộc loại chi phí này gồm chi phí quảng cáo, chínghiên cứu phát triển, chi phí đào tạo nhân viên…

Với bản chất ngắn hạn và phụ thuộc nhiều vào ý muốn của người quản lý, các chiphí bất biến không bắt buộc là đối tượng được xem xét đầu tiên trong các chương trìnhtiết kiệm hoặc cắt giảm chi phí hàng năm của doanh nghiệp

1.2.2.3 Chi phí bất biến và phạm vi phù hợp

Sự phát sinh của một số loại chi phí bất biến phụ thuộc vào phạm vi hoạt động tối

đa của các hoạt động mà chúng gắn kèm Chẳng hạn, chi phí quảng cáo – một dạng củachi phí bất biến không bắt buộc – sự phát sinh của chúng phụ thuộc vào kế hoạch tăngdoanh số hàng năm của doanh nghiệp Tương tự như vậy, chi phí khấu hao, một dạng củachi phí bất biến bắt buộc, cũng không thể giữ nguyên nếu doanh nghiệp có kế hoạch tăngcường cơ sở vật chất nhằm mở rộng năng lực sản xuất trong các kỳ tương lai

Vì lý do như trên, phạm vi phù hợp cũng được áp dụng khi xem xét các chi phíbất biến – phục vụ việc tính toán trong kiểm tra và phân tích Ở đây, phạm vi phù hợpđược hiểu là một phạm vi hoạt động cụ thể mà tại đó, các chi phí bất biến đạt trạng thái

cố định Ngoài phạm vi đó, chi phí bất biến không còn giữ được trạng thái cố định nhưtrước Có thể minh họa phạm vi phù hợp của chi phí bất biến quan đồ thị sau:

Hình 1.5: Phạm vi phù hợp của chi phí bất biến

Nếu ta gọi:

 a là tỷ lệ biến đổi theo mức hoạt động của bộ phận chi phí biến đổi trongchi phí hỗn hợp

 b là bộ phận chi phí bất biến trong chi phí hỗn hợp

thì phương trình biểu diễn sự biến thiên của chi phí hỗn hợp là một phương trình bậc nhất

có dạng: Y = aX + b

Có thể minh họa sự biến đổi của chi phí hỗn hợp trên đồ thị như sau:

Hình 1.6: Đồ thị biểu diễn chi phí hỗn hợp

Nhằm phục vụ cho việc lập kế hoạch, phân tích và quản lý chi phí, cần phải phântích các chi phí hỗn hợp ra làm chi phí khả biến và chi phí bất biến Việc phân tích nàyđược thực hiện bằng một trong ba phương pháp:

 Phương pháp cực đại cực tiểu

 Phương pháp đồ thị phân tán

 Phương pháp bình phương bé nhất

Đối với cả 3 phương pháp, chi phí hỗn hợp sẽ được thống kê theo mức hoạt động

ở các thời điểm khác nhau

Y

b

1.2.3.1 Phương pháp cực đại & cực tiểu

Phương pháp này chỉ phân tích số liệu ở hai thời điểm có mức hoạt động đạt caonhất và thấp nhất

Bước 1: Xác định mức hoạt động cao nhất (Xmax) và thấp nhất (Xmin) với chi phíhỗn hợp tương ứng (Ymax, Ymin)

Bước 2: Xác định hệ số a của chi phí khả biến:

a = Ymax – Ymin

Xmax – Xmin

Bước 3: Xác định hằng số b của yếu tố chi phí bất biến:

b = Y max – aX max = Y min – aX min

1.2.3.2 Phương pháp đồ thị phân tán

Với phương pháp này, chúng ta sử dụng đồ thị để biểu diễn tất cả các số liệu thống

kê được Sau đó, kẻ đường thẳng sao cho gần với các điểm đã biểu diễn nhất và phân chiacác điểm đó thành 2 phần xấp xỉ bằng nhau về số lượng Như vậy đường thẳng kẻ được làđường đại diện cho tất cả các điểm Giao điểm giữa đường này với trục tung phản ánhphần định phí, còn độ dốc của nó phản ánh phần biến phí đơn vị sản phẩm

Hình 1.7: Đồ thị biểu diễn CP hỗn hợp theo phương pháp đồ thị phân tán

1.2.3.3 Phương pháp bình phương bé nhất

Với phương pháp này, hệ số a và b (trong phương trình bậc nhất biểu diễn chi phíhỗn hợp Y = aX + b) được xác định theo hệ phương trình sau:

XY = bX + aX 2 Y = nb + aX

Trong đó: n là số quan sát

Nhận xét ưu nhược điểm của mỗi phương pháp:

Trong ba phương pháp trên, phương pháp cực đại & cực tiểu là phương pháp đơn giản, dễ thực hiện nhất nhưng lại cho ra kết quả có độ chính xác kém nhất do nó chỉ căn

cứ vào số liệu tại 2 thời điểm có mức hoạt động cao nhất và thấp nhất, nên tính đại diện cho tất cả các hoạt động là không cao.

Phương pháp đồ thị phân tán đưa lại kết quả có độ chính xác cao hơn, nhưng chủ yếu dựa vào quan sát để vẽ đường hồi quy nên khó thực hiện Tuy vậy phương pháp này

có ưu điểm là cung cấp cho nhà quản trị một cái nhìn trực quan về mối quan hệ giữa chi phí và các mức độ hoạt động đạt được, thuận lợi trong việc phân tích chi phí đối với những người có kinh nghiệm.

Và cuối cùng, phương pháp bình phương bé nhất là phương pháp cho ra kết quả tính toán chính xác nhất bởi nó sử dụng kỹ thuật phân tích thống kê – áp dụng tính toán cho tất cả các mức hoạt động Nhược điểm của phương pháp này là tính toán phức tạp, mất nhiều thời gian Tuy nhiên, ngày nay với sự hỗ trợ của các phần mềm máy tính điện

tử (EVIEW, SPSS, EXCEL, ) thì việc tính toán theo phương pháp này cũng không còn gặp nhiều khó khăn dù cho số lượng các quan sát là rất lớn.

1.3 CÁC CHỈ TIÊU SỬ DỤNG ĐỂ PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ GIỮA

CP – DT – LN

1.3.1 Số dư đảm phí

 Số dư đảm phí (SDĐP) là chỉ tiêu tuyệt đối phản ánh khoản chênh lệchgiữa doanh thu và biến phí, hay nói đơn giản hơn, nó là khoản tiền còn lại của doanh thusau khi trừ đi các khoản biến phí sản xuất kinh doanh SDĐP được sử dụng để bù đắp chođịnh phí và phần còn lại sẽ là lợi nhuận của doanh nghiệp Nếu SDĐP không trang trải đủcho định phí, thì doanh nghiệp sẽ bị lỗ

Gọi: Q là số lượng sản phẩm tiêu thụ;

P là đơn giá bán;

v là biến phí đơn vị;

F là tổng định phí hoạt động;

LN là lợi nhuận của kỳ hoạt động;

Ta có phương trình biểu diễn mối quan hệ giữa CP – DT – LN:

LN = QP – Qv – F

(Với QP là tổng doanh thu, Qv là tổng biến phí.)

Đồng thời, SDĐP và SDĐPđơn vị sẽ được tính như sau :

Q1 là sản lượng tiêu thụ của phương án mới

Khi thay đổi sản lượng từ Q0 -> Q1 thì so với phương án ban đầu, LN của phương

án mới (LN1) sẽ biến động tăng hoặc giảm một lượng LN = LN1 – LN0

LN1 = Q1(P0 – v0) – F0

LN0 = Q0(P0 – v0) – F0

LN = LN1 – LN0

= (Q1 – Q0).(P0 – v0)

= Q SDĐPđơn vị

Vậy: Mức (+), (-) LN = Mức tăng (+), giảm (-) sản lượng x Số dư đảm phí đơn vị.

 Trong kế toán quản trị, chỉ tiêu SDĐP được trình bày trên Báo cáo kết quả kinh doanh theo SDĐP Tại đây, toàn bộ chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

được tách thành biến phí và định phí, chứ không phải là giá vốn bán hàng và chi phí kinhdoanh như trong Báo cáo tài chính Phân tích KQKD theo SDĐP hỗ trợ rất lớn cho nhàquản trị trong việc ra các quyết định ngắn hạn

Bảng 1.1: Báo cáo KQKD theo SDĐP

Như đã chỉ ra ở phần trước, khi thay đổi sản lượng tiêu thụ (Q0 -> Q1) thì LN củaphương án kinh doanh mới sẽ biến động:

Ảnh hưởng của kết cấu chi phí đến lợi nhuận của doanh nghiệp:

 Nếu một doanh nghiệp có định phí chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí, thì khi

DT biến động sẽ ảnh hưởng rất lớn đến LN Loại doanh nghiệp này thường có mức đầu

tư cao, nên nếu gặp thuận lợi thì tốc độ phát triển nhanh và ngược lại, nếu gặp rủi ro DTgiảm thì LN cũng giảm mạnh, và sự phá sản có thể diễn ra nhanh chóng

 Ngược lại, nếu một doanh nghiệp có tỷ trọng BP lớn và ĐP nhỏ, thì một tăng(giảm) DT sẽ khiến LN biến động ít hơn Những doanh nghiệp này thường có mức độđầu tư thấp nên tốc độ phát triển chậm, nếu gặp rủi ro, sản lượng tiêu thụ giảm thì thiệthại cũng không nhiều

1.3.4 Điểm hoà vốn

1.3.4.1 Khái niệm điểm hòa vốn

Điểm hòa vốn là điểm mà tại đó DT vừa đủ bù đắp hết chi phí của hoạt độngSXKD đã bỏ ra, trong điều kiện giá bán sản phẩm dự kiến hoặc giá bán được thị trườngchấp nhận Tại điểm này doanh nghiệp không lời cũng không lỗ

Tổng CP: Y = aQ + b

Lỗ

Điểm HV

LãiDoanh thu: Y = QP

Sản lượng (Q)

QHV

Số tiền (Y)

Y = F = b

1.3.4.2 Phương pháp xác định điểm hòa vốn

a Trường hợp doanh nghiệp SXKD một sản phẩm

a1 Xác định điểm hòa vốn theo phương pháp đại số

Điểm hòa vốn có thể được xác định qua chỉ tiêu sản lượng sản tiêu thụ hoặc doanhthu tiêu thụ bằng phương trình hòa vốn

Mối quan hệ giữa CP, DT, LN được thể hiện qua phương trình sau:

Tổng DT = Tổng BP + Tổng ĐP + LNTại điểm hòa vốn, phương trình trên sẽ là:

a2 Xác định điểm hòa vốn bằng đồ thị

Có thể sử dụng 2 loại đồ thị để xác định điểm hòa vốn, đó là: đồ thị chi phí –doanh thu – lợi nhuận; đồ thị sản lượng – lợi nhuận

Theo đồ thị CP – DT – LN, trục tung thể hiện giá trị doanh thu, chi phí và lợinhuận; trục hoành thể hiện sản lượng tiêu thụ của doanh nghiệp Điểm hòa vốn là điểmgiao nhau giữa đường biểu diễn doanh thu và đường biểu diễn chi phí Lợi nhuận của đơn

vị có thể xác định ở bất kỳ mức doanh thu nào trên đồ thị

Hình 1.8: Đồ thị chi phí – doanh thu – lợi nhuận