Nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở việt nam

Chính sự khác biệt về thể chế kinh tế chính trị, sự khác nhau về mục tiêu giữa hai hệ thống kế toán và thuế cũng như lợi ích và bất lợi của mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế là n

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

TRƯƠNG THÙY VÂN

NGHIÊN CỨU MỐI LIÊN HỆ GIỮA KẾ TOÁN VÀ

THUẾ Ở VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

ĐÀ NẴNG, 2019

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

TRƯƠNG THÙY VÂN

NGHIÊN CỨU MỐI LIÊN HỆ GIỮA

KẾ TOÁN VÀ THUẾ Ở VIỆT NAM

Chuyên nga ̀nh: Kế toán Mã số: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: PGS TS Ngô Hà Tấn

ĐÀ NẴNG, 2019

LỜI CAM ĐOAN

Tôi tên là Trương Thùy Vân sinh ngày 04/06/1985, tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu do tôi thực hiện Các nội dung và kết quả nghiên cứu được trình bày trong luận án là trung thực và chưa được công bố bởi bất kỳ tác giả nào hay bất kỳ công trình khoa học nào khác

Tác giả

Trương Thùy Vân

LỜI CẢM ƠN

Trong quá trình thực hiện luận án, ngoài nỗ lực của bản thân, tôi còn nhận được rất nhiều sự giúp đỡ, động viên từ các tổ chức, cá nhân có liên quan trong suốt thời gian học tập và thực hiện luận án

Tôi xin chân thành cảm ơn Ban giám hiệu Trường Đại học Kinh tế, Đại học Đà Nẵng, Ban chủ nhiệm Khoa Kế toán, Phòng Đào tạo và các phòng ban có liên quan đã tạo điều kiện thủ tục cho tôi hoàn thành luận án này

Tôi xin gửi lời biết ơn sâu sắc đến hai giảng viên hướng dẫn là PGS TS Ngô

Hà Tấn và PGS TS Nguyễn Công Phương, người đã tận tình hướng dẫn, định hướng

và đôn đốc tôi trong suốt quá trình thực hiện luận án

Tôi xin chân thành cảm ơn GS TS Trương Bá Thanh, PGS TS Trần Đình Khôi Nguyên, PGS TS Đoàn Ngọc Phi Anh, TS Nguyễn Hữu Cường, đã giúp đỡ tôi trong việc tìm kiếm và thu thập những tài liệu chuyên môn quan trọng phục vụ luận

án Tôi xin cảm ơn các thầy, cô trong Khoa Kế toán, Trường Đại học Kinh tế, Đại học

Đà Nẵng đã nhiệt tình giúp đỡ và đóng góp ý kiến quý báu cho luận án

Tôi xin chân thành cảm ơn quý thầy, cô trong Hội đồng chấm luận án Tiến sĩ các cấp đã nhận xét và đóng góp những ý kiến quý báu để luận án được hoàn chỉnh hơn

Tôi xin chân thành cảm ơn các đồng nghiệp trong Khoa Kinh tế - Du lịch nói riêng và Trường Đại học Quảng Bình nói chung đã tạo điều kiện thuận lợi và giúp đỡ tôi hoàn thành tốt công tác chuyên môn trong suốt thời gian học tập, nghiên cứu

Cuối cùng xin gửi lời biết ơn sâu sắc đến những người thân trong gia đình và bạn bè đã luôn bên cạnh hỗ trợ, động viên tinh thần và vật chất cho tôi trong quá trình hoàn thành luận án

Tác giả

Trương Thùy Vân

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

2 AFTA ASEAN Free Trade Area (Khu vực thương mại tự do ASEAN)

3 AMT Alternative Minimum Tax (Thuế suất tối thiểu thay thế)

4 ASEAN Association of Southeast Asian Nations (Hiệp hội các quốc gia

Đông Nam Á)

5 BTD Book – Tax Differences (Chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và

thu nhập chịu thuế)

6 BTC Book – Tax Conformity (Phù hợp giữa kế toán và thuế)

8 CEO Chief Executive Officer (Giám đốc điều hành)

9 CFO Chief Finance Officer (Giám đốc tài chính)

12 CPTPP Comprehensive and Progressive Agreement for Trans-Pacific

Partnership (Hiệp định Đối tác toàn diện và tiến bộ xuyên Thái Bình Dương)

13 DA Discretionary Accruals (Biến dồn tích có thể điều chỉnh được)

14 EM Earning Management (Quản trị lợi nhuận)

15 ETR Effective Tax Rate (Tỷ suất thuế thực tế)

17 FASB Financial Accounting Standards Board (Hội đồng Chuẩn mực kế

toán tài chính)

18 FEM Fixed Effect Model (Mô hình tác động cố định)

19 FIN 48 FASB Interpretation No 48 (Chuẩn mực số 48)

20 GAAP Generally Accepted Accounting Principles (Các nguyên tắc kế

toán chung được thừa nhận)

21 GTGT Giá trị gia tăng

22 HNX Hanoi Stock Exchange (Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội)

23 HOSE Ho Chi Minh Stock Exchange (Sở giao dịch chứng khoán thành

phố Hồ Chí Minh)

24 IAS International Accounting standards (Chuẩn mực kế toán quốc tế)

25 IASC International Accounting Standards Committee (Ủy ban chuẩn

mực kế toán quốc tế)

26 IFRS International Financial Reporting standards (Chuẩn mực báo cáo

tài chính quốc tế)

27 IRS The Internal Revenue Service (Sở Thuế vụ của Mỹ)

28 IOSCO International Organization of Securities Commissions (Ủy ban

chứng khoán quốc tế)

31 NOL Net Operating Loss (lỗ ròng)

32 OECD Organisation for Economic Co-operation and Development (Tổ

chức hợp tác và phát triển kinh tế)

33 PD Permanent Differences (Chênh lệch vĩnh viễn)

34 REM Random Effect Model (Mô hình tác động ngẫu nhiên)

35 ROA Return On Assets (Tỷ suất sinh lời của tài sản)

36 STR Statutory Tax Rate (Tỷ suất thuế danh nghĩa)

39 TD Temporary Differences (Chênh lệch tạm thời)

43 TPP Trans-Pacific Strategic Economic Partnership Agreement (Hiệp

định đối tác xuyên Thái Bình Dương)

44 TSTTN Tài sản thuế thu nhập

46 TTNHL Thuế thu nhập hoãn lại

47 UTB Unrecognized Tax Benefit (Lợi ích thuế không đƣợc ghi nhận)

48 VAS Vietnam Accounting Standards (Chuẩn mực kế toán Việt Nam)

mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam

65

Bảng 2.4 Đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế thông qua việc đo lường

một số đối tượng và giao dịch điển hình ở Việt Nam

67

Bảng 2.5 Các khoản mục chi phí tạo nên chênh lệch vĩnh viễn giữa kế toán

và thuế

81

Bảng 2.6 Quy định về ghi nhận doanh thu, chi phí tạo nên chênh lệch tạm

thời giữa kế toán và thuế

88

Bảng 3.1 Phân loại biến và cách tính toán các biến trong mô hình 107 Bảng 3.2 Phân loại các doanh nghiệp trong mẫu theo lĩnh vực hoạt động 111

Bảng 3.4 Kết quả ước lượng các mô hình hồi quy từ mô hình 3.1 113

Bảng 3.6A Thống kê mô tả các biến định lượng đưa vào mô hình 119 Bảng 3.6B Thống kê mô tả các biến nhị phân và biến giả đưa vào mô hình 119

Bảng 3.8 Kết quả mô hình tác động cố định sai số chuẩn vững 124 Bảng 3.9 Kết quả mô hình tác động cố định sai số vững sau khi đã loại biến 125 Bảng 3.10 Kết quả mô hình tác động cố định sai số vững sau khi đã loại biến

và bổ sung thêm biến thời gian

128

DANH MỤC SƠ ĐỒ VÀ BIỂU ĐỒ

Số sơ đồ,

Sơ đồ 3.1 Dòng tính toán thu nhập (Earnings Computation line) 93

Biểu đồ 3.1 Biến động theo năm của sự chế ngự của thuế đến kế toán 116

MỞ ĐẦU

1 Sự cần thiết của nghiên cứu

Ở các nước Anglo-Saxon như Úc và Vương quốc Anh, hai bộ quy tắc khác biệt nhau được sử dụng để đo lường lợi nhuận kinh doanh: một cho mục đích tính thuế thu nhập và một cho mục đích lập báo cáo tài chính Trong khi đó ở một số quốc gia Châu

Âu lục địa như Pháp, Đức thì hai hệ thống này lại có những sự kết nối nhất định (Tran, 1999) Chính sự khác biệt về thể chế kinh tế chính trị, sự khác nhau về mục tiêu giữa hai hệ thống kế toán và thuế cũng như lợi ích và bất lợi của mối liên hệ chặt chẽ giữa

kế toán và thuế là những nguyên nhân chính làm nảy sinh những quan điểm khác nhau giữa những nhà nghiên cứu ở các nước trên thế giới về mối liên hệ giữa kế toán và thuế Các nghiên cứu đưa ra những luận cứ khác nhau để bác bỏ hoặc ủng hộ mối liên

hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế ở từng quốc gia và nhóm các quốc gia tương đồng trên thế giới Mục đích hướng đến là thiết kế một hệ thống chính sách vừa phù hợp với đặc điểm kinh tế chính trị của mỗi quốc gia, đảm bảo mục tiêu vốn có của hai hệ thống

và thỏa mãn yêu cầu thực tế của các đối tượng sử dụng thông tin từ hai hệ thống kế toán và thuế

Trên thế giới, từ những năm 80 của thế kỷ XX, tổ chức OECD (1987) đã tiến hành phân loại mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở các quốc gia Châu Âu thành hai nhóm liên hệ chặt chẽ và liên hệ lỏng lẻo dựa trên chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán

và thu nhập chịu thuế ở các quốc gia này Tiếp sau đó, hàng loạt các nghiên cứu được diễn ra vào năm 1996 được công bố trên tạp chí European Accounting Review cùng nghiên cứu về mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở các quốc gia Châu Âu như: Đan Mạch, Na Uy, Ailen, Anh, Hà Lan, Pháp, các nghiên cứu vào giai đoạn này tập trung vào việc lập luận, so sánh, đối chiếu giữa những quy định của kế toán và thuế để đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế Các nghiên cứu đưa ra kết luận về phân loại mối liên hệ giữa kế toán và thuế “độc lập” hay “phụ thuộc” ở các quốc gia này nhằm phát triển thêm cho phân loại của tổ chức OECD (1987) Thời kỳ này, những nghiên cứu trên phương diện lý thuyết (nguyên tắc, chính sách) chiếm ưu thế Bên cạnh đó, sự không thống nhất về phương pháp nghiên cứu khiến cho việc so sánh đối chiếu mối liên hệ giữa các quốc gia trở nên khập khiễng Do đó, một số các nghiên cứu tập trung khai thác nhằm tìm ra phương pháp hiệu quả để đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và

thuế, như Blake và cộng sự (1993), Hoogendoorn (1996), Lamb và cộng sự (1998), Nobes và Schwencke (2006)

Trong nghiên cứu của mình, Lamb và cộng sự (1998) đề xuất phương pháp đánh giá mối liên hệ thông qua 5 mức độ và trên 15 giao dịch điển hình gắn với nguyên tắc và quy định về đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Phương pháp này cũng được Nobes và Schwencke (2006) kế thừa và phát triển, cho phép vừa đánh giá được mối liên hệ trên phương diện nguyên tắc đo lường, vừa có thể dùng để

so sánh giữa các quốc gia với nhau và đối chiếu sự phát triển theo thời gian của mối liên hệ Chính vì vậy, phương pháp của Lamb và cộng sự (1998), Nobes và Schwencke (2006) được sử dụng để đánh giá mối liên hệ trên phương diện lý thuyết ở hầu hết các nghiên cứu về mối liên hệ giữa kế toán và thuế về sau

Bước sang thế kỷ XXI, cùng với bối cảnh thay đổi theo hướng hài hòa hơn với thị trường, các chuẩn mực kế toán quốc tế được ra đời phục vụ đắc lực cho nhu cầu sử dụng thông tin của nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán Các nghiên cứu trong giai đoạn này thay đổi theo hướng tìm hiểu xu hướng phát triển theo thời gian của mối liên hệ; đánh giá các lợi ích và bất lợi của việc thay đổi mối liên hệ (chủ yếu là các nghiên cứu định tính); đánh giá hành động quản trị lợi nhuận, các hoạt động chế ngự của thuế

và kiểm toán đối với mối liên hệ giữa kế toán và thuế (chủ yếu là các nghiên cứu định lượng) Một vấn đề có thể thấy ở các nghiên cứu trong giai đoạn này là các nghiên cứu đều tập trung giải quyết những vấn đề của quốc gia hoặc một nhóm quốc gia có cùng những định hướng chung như các quốc gia trong khối thị trường chung Châu Âu (ví dụ như các nghiên cứu của Nobes & Schwencke, 2006; Gavana & cộng sự, 2013; ) Các nghiên cứu đặt ra những câu hỏi nhằm giải quyết vấn đề chung của quốc gia liên quan đến việc phát triển hệ thống kế toán và thuế hay những hoạt động liên quan đến mối liên hệ này như quản trị lợi nhuận, tránh thuế, giá trị doanh nghiệp,

Về phương pháp, nghiên cứu định tính không còn được phát triển ở giai đoạn gần đây mà thay vào đó là những nghiên cứu định lượng Đa số các công trình đã công

bố đều sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng thông qua các mô hình toán kinh

tế, chủ yếu là mô hình hồi quy đa biến, sử dụng các chỉ tiêu như tỷ suất thuế thực tế (ETR), chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (BTD) để đánh giá Qua đó có thể thấy vấn đề về nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế không còn là

vấn đề mới trên thế giới nhưng vẫn còn rất nhiều những khoảng trống liên quan đến thực tiễn vận dụng cần được khai thác ở từng quốc gia nhất định với đặc thù tổ chức hệ thống kế toán và thuế khác biệt nhau

Ở Việt Nam, nghiên cứu về chủ đề này được thực hiện gần đây và có rất ít nghiên cứu thực hiện cho đến thời điểm hiện tại Nguyễn Công Phương (2010) là tác giả đầu tiên sử dụng phương pháp của Lamb & cộng sự (1998) để đánh giá mối liên hệ

về mặt lý thuyết, chính sách và kết quả đã đề xuất mô hình phụ thuộc của kế toán vào thuế trong giai đoạn này Nghiên cứu của Nguyễn Công Phương (2010) là nghiên cứu khởi đầu về chủ đề mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam Nghiên cứu đã đưa ra kết luận chặt chẽ về mối liên hệ trong thời kỳ hiện tại Tuy nhiên, nghiên cứu vẫn chưa

đề cập đến những thay đổi hay xu hướng phát triển theo thời gian của mối liên hệ này Mặt khác, nếu xét về phương pháp thì nghiên cứu này đã sử dụng phương pháp định tính, phạm vi nghiên cứu hẹp Nghiên cứu định lượng liên quan đến vấn đề này phải

kể đến là nghiên cứu của Phạm Thị Bích Vân (2012), đã sử dụng chỉ tiêu tỷ suất thuế thực tế (ETR) so sánh với tỷ suất thuế luật định (STR) của các doanh nghiệp trên địa bàn thành phố Đà Nẵng để khẳng định thêm cho mô hình phụ thuộc của kế toán vào thuế, qua đó đánh giá việc lựa chọn chính sách kế toán ở doanh nghiệp Tuy nhiên, phạm vi nghiên cứu hẹp và phương pháp đo lường còn đơn giản nên kết quả nghiên cứu chưa thật sự thuyết phục

Tiếp theo, một số nghiên cứu gần đây về chủ đề này nhưng chỉ dừng lại ở nghiên cứu định tính, mô tả giản đơn về chủ đề kế toán và thuế, chưa có những đóng góp mới có giá trị làm phong phú thêm chủ đề nghiên cứu (ví dụ như: Bùi Thị Mai Hoài & Nguyễn Thị Tuyết Hoa, 2015; Nguyễn Văn Cương, 2018; )

Từ tổng thể bức tranh nghiên cứu về vấn đề mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên thế giới và Việt Nam cho thấy hướng nghiên cứu tiến triển theo thời gian của mối liên hệ là khá phổ biến trên thế giới, nhưng nghiên cứu ở Việt Nam còn chưa khai thác sâu các chiều hướng khác nhau của mối liên hệ này cũng như chưa có đánh giá thực nghiệm về mối liên hệ giữa kế toán và thuế Ngoài ra, vấn đề có nên hay không nên duy trì mối liên hệ hiện tại cũngđược đề cập nhiều trong các nghiên cứu trên thế giới, nhưng chưa được đề cập trong các nghiên cứu ở Việt Nam, do chưa có nghiên cứu tập trung vào xu hướng phát triển của mối liên hệ Bối cảnh Việt Nam hiện nay đang trong

quá trình thay đổi theo hướng hội nhập quốc tế, theo đó Việt Nam dự định thông qua chuẩn mực IFRS cũng là một vấn đề đặt ra phải nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán

và thuế ở Việt Nam

Xét về bối cảnh, nước ta đang trong quá trình hoàn thiện các chính sách, cải thiện môi trường kinh doanh, tạo tiền đề hoàn chỉnh khi gia nhập khu vực thương mại

tự do ASEAN (ASEAN Free Trade Area – AFTA), ký kết Hiệp định Đối tác toàn diện

và tiến bộ xuyên Thái Bình Dương (CPTPP)1

Đây là một hiệp định thương mại tự do thế hệ mới – được kỳ vọng trở thành hình mẫu cho phát triển thương mại khu vực và thế giới với yêu cầu cao hơn trong bối cảnh lực lượng sản xuất phát triển rất nhanh và hội nhập quốc tế ngày càng sâu rộng Với bối cảnh đó, thôi thúc Nhà nước hoàn thiện các chính sách, các quy định và chế độ liên quan đến kinh tế tài chính của doanh nghiệp, đặc biệt là chế độ kế toán và chính sách thuế theo hướng ngày càng gần hơn với việc thừa nhận theo các thông lệ quốc tế nhằm góp phần tạo điều kiện cho công tác hạch toán kế toán và thuế ở các doanh nghiệp Việc ban hành Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (Số 32/2013/QH13), Thông tư 200/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính về việc hướng dẫn thực hiện chế độ kế toán doanh nghiệp ngày 22 tháng 12 năm 2014, Luật Kế toán (Số 88/2015/QH13) và các văn bản hướng dẫn khác thể hiện cho nỗ lực thay đổi toàn diện về kế toán và thuế, tạo điều kiện cho doanh nghiệp Việt Nam hội nhập

Từ tổng quan về nghiên cứu kế toán và thuế có thể thấy các xung đột xoay quanh vấn đề ủng hộ hay không ủng hộ mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế ở các quốc gia luôn gắn với định hướng phát triển và bối cảnh kinh tế của từng quốc gia là một trong những những khoảng trống nghiên cứu mà luận án có thể khai thác Ngoài

ra, các nghiên cứu đã thực hiện ở phạm vi hẹp, phương pháp nghiên cứu chủ yếu là mô

tả, lập luận hoặc nghiên cứu thực nghiệm như phương pháp nghiên cứu còn đơn giản ở nước ta trong thời gian qua cũng đặt ra vấn đề cần tiếp tục phát triển nghiên cứu về chủ đề này Mặt khác, bối cảnh Việt Nam hiện nay cũng làm nảy sinh những yêu cầu

về thay đổi chính sách kế toán và thuế, phù hợp với yêu cầu phát triển mới trong xu

1 Vào ngày 4/2/2016, Hiệp định TPP đã được ký kết giữa 12 nước, gồm Úc, Brunei, Canada, Chile, Nhật Bản, Malaysia, Mexico, New Zealand, Peru, Singapore, Hoa Kỳ và Việt Nam, có quy mô kinh tế chiếm 40% GDP và 30% thương mại toàn cầu Ngày 09/3/2018 với 11 quốc gia (trừ Hoa Kỳ) đã chính thức ký kết hiệp định đối tác toàn diện và tiến bộ xuyên Thái Bình Dương (CPTPP)

thế hội nhập Tình trạng nói trên đặt ra yêu cầu cấp thiết cần phải tiếp tục phát triển nghiên cứu về chủ đề mối liên hệ giữa kế toán và thuế theo hướng rộng hơn về thời gian và không gian, về cách tiếp cận để cung cấp những bằng chứng học thuật có giá

trị hơn cho chủ đề này ở Việt Nam Chính vì vậy, đề tài: “Nghiên cứu mối liên hệ

giữa kế toán và thuế ở Việt Nam” được lựa chọn để nghiên cứu trong luận án

2 Mục tiêu nghiên cứu của luận án

Luận án nhắm đến hai mục tiêu sau:

- Đánh giá sự phát triển của mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam trên phương diện lý thuyết

- Đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế trong thực tiễn Nhận diện và đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế; từ đó đề xuất các hàm

ý chính sách

3 Câu hỏi nghiên cứu

Từ những khoảng trống trong các nghiên cứu trước đây, và những thay đổi liên quan đến kế toán và thuế ở Việt Nam làm nảy sinh sự cấp thiết phải nghiên cứu vấn đề này với những câu hỏi nghiên cứu đặt ra cần giải quyết như sau:

- Sự phát triển của mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên phương diện lý thuyết ở Việt Nam như thế nào? Câu hỏi này sẽ được giải quyết trong chương 2 của luận án

- Mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên thực tiễn có giống nhau hay không? Các nhân tố ảnh hưởng đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế như thế nào? Hàm ý chính sách nào được rút ra từ kết quả nghiên cứu? Câu hỏi này sẽ được giải quyết trong chương 3 và 4 của luận án

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của luận án

Đối tượng nghiên cứu: Đối tượng nghiên cứu của luận án là mối liên hệ giữa kế

toán và thuế ở Việt Nam Cụ thể, xem xét mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên cả phương diện lý thuyết và thực tiễn

Phạm vi nghiên cứu:

Về nội dung: Nghiên cứu tập trung xem xét quy định, nguyên tắc và thực tiễn đo

lường liên quan đến lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trong kế toán và thuế

Về không gian: Nghiên cứu ở các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng

khoán Việt Nam

Về thời gian: Thời gian nghiên cứu về mặt chính sách từ năm 1995 đến năm 2017

(chỉ tính đến những mốc thời gian ban hành các chính sách quan trọng của kế toán và thuế); Thời gian thu thập số liệu để đánh giá thực tiễn mối liên hệ là từ năm 2007 đến năm 2016

5 Cách tiếp cận và phương pháp nghiên cứu

Phù hợp với mục tiêu nghiên cứu, cách tiếp cận được sử dụng trong luận án là kết hợp phân tích nội dung và cách tiếp cận diễn dịch (Deductive method) Cách tiếp cận phân tích nội dung được sử dụng để đạt được mục tiêu thứ nhất và được thể hiện ở chương 2 Cách tiếp cận diễn dịch được sử dụng để đạt được mục tiêu thứ hai và được thể hiện ở chương 3 Theo cách tiếp cận này, các bước của nghiên cứu tuân theo quy trình như sau:

Bước 7: Kết luận gắn với lý thuyết

Phù hợp với cách tiếp cận phân tích nội dung và cách tiếp cận diễn dịch, đề tài sử dụng các phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng:

Phương pháp nghiên cứu định tính: Để giải quyết vấn đề nghiên cứu trên

phương diện lý thuyết (nghiên cứu De Jure2

), luận án dựa vào các quy định về kế toán

và thuế từ năm 1995 đến nay Nghiên cứu định tính sử dụng phương pháp khảo cứu tài liệu, phương pháp phân loại và hệ thống hóa lý thuyết kết hợp với phương pháp lịch sử nhằm tìm hiểu, so sánh, đánh giá mối liên hệ trên phương diện nguyên tắc đo lường dựa vào các văn bản luật, thông tư, quyết định, và văn bản hướng dẫn thi hành Cụ thể:

Phương pháp khảo cứu tài liệu: Phương pháp khảo cứu tài liệu sử dụng chủ yếu

là các tài liệu thứ cấp như các quy định, luật, thông tư, quyết định, những văn bản hướng dẫn thi hành về kế toán và thuế từ năm 1995 đến nay Các tài liệu được tổng hợp và hệ thống lại, tìm ra những điểm chung và riêng trong tiến trình phát triển và

2 Là chữ Latinh cổ có nghĩa là “dựa trên luật” hay “luật định”, theo từ điển mở Tiếng Việt Wiktionary

thay đổi của các quy định có liên quan đến kế toán và thuế Căn cứ vào những điểm tương đồng, không tương đồng, những thay đổi lớn của các quy định về kế toán và thuế, luận án phân chia tiến triển của mối liên hệ thành 03 giai đoạn để tiến hành đối chiếu và so sánh Ngoài ra, những công trình nghiên cứu trong và ngoài nước cũng được thu thập và đánh giá nhằm xem xét tổng quan nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, giúp cho việc lựa chọn phương pháp nghiên cứu phù hợp trong bối cảnh Việt Nam hiện nay

Phương pháp lịch sử và phương pháp logic: Thông qua phương pháp khảo cứu

tài liệu, các tài liệu thể hiện lịch sử phát triển của kế toán và thuế từ những năm 1995

đến nay được thu thập để đánh giá tiến triển mối liên hệ giữa kế toán và thuế Phương

pháp lịch sử tái hiện trung thực bức tranh quá khứ của mối liên hệ giữa kế toán và

thuế, kết hợp với phương pháp logic để đánh giá tiến triển của mối liên hệ này, tìm ra

quy luật và xu hướng phát triển của mối liên hệ giữa kế toán và thuế trong tương lai

Cả hai phương pháp này được sử dụng chủ yếu như là một phần của hệ thống phương pháp nghiên cứu định tính, giúp tổng hợp và đánh giá sự phát triển của tổng quan nghiên cứu theo thời gian, đánh giá sự phát triển của hệ thống kế toán và thuế qua các giai đoạn ở Việt Nam

Phương pháp nghiên cứu định lượng: Luận án sử dụng phương pháp phân

tích thống kê thông qua mô hình hồi quy tuyến tính dữ liệu bảng để tiến hành nghiên cứu thực tiễn mối liên hệ giữa kế toán và thuế (nghiên cứu De Factor3

) Dựa vào chỉ tiêu chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, thông qua mô hình hồi quy dữ liệu bảng sẽ đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam trong thực tiễn

Số liệu phục vụ cho nghiên cứu là số liệu thứ cấp theo thời gian và theo doanh nghiệp niêm yết lấy từ báo cáo tài chính của 185 doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam trong thời gian 10 năm (từ 2007 đến 2016) Việc đánh giá thực tiễn mối liên hệ giữa kế toán và thuế sẽ dựa vào kết quả kiểm định mô hình về ảnh hưởng của thuế đến kế toán và các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận

kế toán và thu nhập chịu thuế Các nhân tố ảnh hưởng đến mối liên hệ được đề xuất dựa trên cơ sở các thuyết kinh tế chi phối vấn đề về mối liên hệ giữa kế toán và thuế

3 Là chữ Latinh cổ có nghĩa là “trên thực tế” hay “theo thông lệ”, theo từ điển mở Tiếng Việt Wiktionary

bao gồm: Hành vi điều chỉnh lợi nhuận của doanh nghiệp; ảnh hưởng của thuế đến kế toán và các yếu tố kiểm soát doanh nghiệp

6 Khung nghiên cứu của luận án

Khung nghiên cứu của luận án được thiết kế nhằm mục đích giải quyết các câu hỏi nghiên cứu đặt ra được trình bày ở Sơ đồ 0.1 Theo sơ đồ 0.1, khung nghiên cứu bao gồm các phần: câu hỏi nghiên cứu, mục tiêu nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu, quy trình phân tích, cuối cùng là dự kiến kết quả sẽ đạt được Thông qua khung nghiên cứu, có thể thấy hai phương pháp nghiên cứu được sử dụng là phương pháp định tính

và phương pháp định lượng Có hai câu hỏi nghiên cứu cần giải quyết tương ứng với hai mục tiêu cần đạt được khi nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên hai phương diện lý thuyết và thực tiễn

Nguồn: Tác giả tự thiết lập

Sơ đồ 0.1: Khung nghiên cứu của luận án

7 Những đóng góp mới của luận án

Về mặt lý luận: Thực hiện luận án giúp làm rõ hơn mối liên hệ giữa kế toán và

thuế ở Việt Nam, góp phần làm phong phú thêm cơ sở lý thuyết về mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên thế giới nói chung và ở Việt Nam nói riêng Kết quả thực hiện luận

án cũng cung cấp cơ sở khoa học về mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam cho

TT Câu hỏi

nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu Hướng giải quyết Kết quả dự kiến

và thuế ở Việt Nam trên phương diện

Đánh giá sự phát triển về thể chế, chính sách

Đánh giá dựa vào phương pháp của Lamb & cộng

sự (1998)

Đánh giá CLVV, CLTT bằng việc so sánh

Kết luận

về mối liên hệ trên phương diện lý thuyết

1

2

Tìm hiểu và

đo lường mối liên hệ giữa

kế toán và thuế trên thực tiễn

Phương pháp định lượng

Mô hình nghiên cứu

Thu thập số liệu thực tiễn

Phân tích số liệu

Kết luận

về mối liên hệ trên thực tiễn

Đề xuất hàm ýchính sách về kế toán và thuế ở Việt Nam

Từ hai phương diện lý thuyết và thực tiễn

các nghiên cứu về sau tiếp tục phát triển nghiên cứu và kiểm chứng các khía cạnh khác

nhau của mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Về mặt thực tiễn:

Luận án đã tổng hợp, phân tích, đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế dựa vào những quy định và nguyên tắc đo lường, kết hợp với việc phân tích đánh giá thực nghiệm các nhân tố ảnh hưởng đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế; qua đó giúp làm

rõ thực tiễn mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam trong thời gian qua Kết quả này cung cấp luận cứ khoa học cho các nhà quản lý nhà nước để tham khảo trong việc hoạch định chính sách phát triển kế toán và thuế trong thời gian tới Về mặt đào tạo, kết quả thực hiện luận án sẽ cung cấp tài liệu có hệ thống về kế toán và thuế, giúp cho

đào tạo sau đại học thuộc chuyên ngành kế toán

8 Kết cấu của luận án

Ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung của luận án gồm 4 chương Chương

1, tổng hợp và hệ thống hóa cơ sở lý thuyết về mối liên hệ giữa kế toán và thuế Các chỉ tiêu để đánh giá bao gồm lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, mối liên hệ này trên thế giới và phân loại mối liên hệ cũng được đề cập Cũng trong chương 1, các nghiên cứu liên quan đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế được tìm hiểu để xem xét về cách tiếp cận, về phương pháp nghiên cứu và những vấn đề đã làm được cũng như chưa làm được trong những nghiên cứu trước đây trên thế giới và Việt Nam Từ đó, làm cơ sở để đề xuất phương pháp nghiên cứu và thiết kế nghiên cứu được trình bày trong chương 2 và chương 3 Chương 2 và chương 3 có kết cấu riêng biệt từng chương theo hai mảng nghiên cứu lý thuyết và thực tiễn Mỗi chương đều có những nội dung

cơ bản như giới thiệu, phương pháp nghiên cứu, các nội dung nghiên cứu chính, kết luận Chương 2 trình bày nghiên cứu trên phương diện lý thuyết (De Jure), xem xét tiến triển mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam bằng phương pháp lịch sử từ năm 1995 đến nay, đồng thời đánh giá mối liên hệ về nguyên tắc, quy định trong đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Chương 3 liên quan đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên phương diện thực tiễn (De Facto) bao gồm hai phần: đánh giá ảnh hưởng của thuế đối với kế toán và phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Tất cả những kết quả phân tích thông qua mô hình hồi quy sẽ làm cơ sở cho việc đưa ra kết luận về mối liên hệ giữa kế toán

và thuế trên thực tiễn, đồng thời so sánh đối chiếu với kết quả nghiên cứu lý thuyết ở chương 2 Dựa trên những kết quả nghiên cứu đạt được ở chương 2 và chương 3 để tổng kết, đưa ra kết luận cho toàn bộ luận án, đồng thời qua những kết quả đó đề xuất những hàm ý chính sách ở góc độ vĩ mô và vi mô trong chương 4

CHƯƠNG 1:

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ MỐI LIÊN HỆ GIỮA KẾ TOÁN VÀ

THUẾ 1.1 Giới thiệu

Các nghiên cứu về mối liên hệ giữa kế toán và thuế được thực hiện trong những thập niên cuối thế kỷ XX và phát triển mạnh trong những thập niên đầu của thế kỷ XXI Các nghiên cứu về mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở nước ngoài rất đa dạng về chủ đề, về cách tiếp cận, và có thể tiến hành trên phạm vi rộng ở nhiều quốc gia (chủ yếu tiến hành ở các quốc gia Châu Âu) hoặc theo từng quốc gia riêng lẻ như các nước NaUy, Úc, Romania, Ý, Tunisia, Tây Ban Nha ; Trong khi đó ở nước ta nghiên cứu

về chủ đề này chỉ mới xuất hiện gần đây

Xét về mặt lý thuyết, các nghiên cứu xuất phát từ nguyên tắc đo lường lợi

nhuận (doanh thu, chi phí) trong kế toán, và khuôn khổ lý thuyết về chi phí chính trị để

tìm hiểu ảnh hưởng của các chính sách thuế đến lợi nhuận kế toán Ngoài ra, nhiều nghiên cứu về mối liên hệ giữa kế toán và thuế tạo ra một số lý luận mới về chủ đề này Các nghiên cứu gần đây ở các nước cũng dựa vào thuyết phổ biến cái mới (Diffusion of innovation theory) và lý thuyết ngữ cảnh để phổ biến các luận điểm mới

đó ở mỗi quốc gia Từ những lý thuyết cơ bản đó, các nhà nghiên cứu đã đề xuất những phương pháp luận cơ bản làm nền tảng cho những nghiên cứu về vấn đề mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Trong chương này, cơ sở lý thuyết về mối liên hệ giữa kế toán và thuế sẽ được trình bày một cách có chọn lọc Các khái niệm về kế toán, lợi nhuận kế toán, thuế, thu nhập chịu thuế sẽ được đề cập trong mục 1.2; sơ lược về các quan điểm quốc tế và lý luận cơ bản về mối liên hệ giữa kế toán và thuế sẽ được đề cập trong mục 1.3; tổng quan nghiên cứu sẽ được trình bày trong mục 1.4 và cuối cùng kết luận chương 1

1.2 Khái quát kế toán và thuế

1.2.1 Kế toán và lợi nhuận kế toán

1.2.1.1 Kế toán

Theo Luật Kế toán, bộ luật số 88/2015/QH13 quy định rõ "Kế toán là việc thu

thập, xử lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính dưới hình thức giá trị, hiện vật và thời gian lao động"

Kế toán thông qua Chế độ và chuẩn mực kế toán để lập BCTC nhằm cung cấp thông tin cho người sử dụng trong việc ra quyết định Một cách tổng quan, mục tiêu của kế toán là cung cấp thông tin hữu ích cho các nhóm người sử dụng khác nhau như Nhà nước, nhà đầu tư, người cho vay, chủ nợ, cổ đông, Để đạt được mục tiêu này, một số nguyên tắc kế toán phải được áp dụng như: Cơ sở dồn tích, hoạt động liên tục, giá gốc, phù hợp, nhất quán, thận trọng, trọng yếu (Chuẩn mực kế toán 01 – VAS01: Chuẩn mực chung) Mục tiêu của kế toán có thể thay đổi và sự thay đổi này chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố môi trường kinh tế - xã hội của kế toán (Choi & mueller, 1992; Mueller, 1967)

Kế toán được hỗ trợ bởi các tổ chức kế toán như các nhà hoạch định chính sách, các công ty dịch vụ kế toán - kiểm toán, các tổ chức nghề nghiệp kế toán Báo cáo tài chính thường được kiểm toán bởi các công ty dịch vụ kế toán – kiểm toán và được tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận (GAAP) (Horngren & cộng sự, 2006) GAAP được thiết lập bởi các tổ chức đặt tiêu chuẩn khác nhau như Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính (FASB) ở Hoa Kỳ và Hội đồng chuẩn mực báo cáo tài chính ở Vương quốc Anh Vào năm 2012, "tất cả các nền kinh tế lớn" hội tụ hoặc áp dụng Chuẩn mực Báo cáo tài chính Quốc tế (IFRS) (IFRS Foundation, 2012)

Đối với kế toán, chỉ tiêu lợi nhuận kế toán là một chỉ tiêu quan trọng cung cấp

thông tin về tình hình hoạt động của doanh nghiệp có liên quan trực tiếp đến thuế, và việc ra quyết định của nhà quản trị, nhà đầu tư đến hoạt động của doanh nghiệp

1.2.1.2 Lợi nhuận kế toán

Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận của một doanh nghiệp bao gồm tất cả các khoản doanh thu và chi phí được xác định theo khuôn khổ kế toán nhất định Lợi nhuận của doanh nghiệp được xác định bằng các con số trong báo cáo tài chính của một tổ chức

Ví dụ về các khuôn khổ kế toán là các Nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận (GAAP) và các chuẩn mực Báo cáo tài chính Quốc tế (IFRS) Các khuôn khổ này yêu cầu sử dụng cơ sở hạch toán kế toán để tính toán số lợi nhuận kế toán Như vậy, nếu

tổng thu nhập vượt quá tổng chi phí ghi nhận, phần còn lại là một khoản lợi nhuận kế toán Ngược lại, nếu tổng doanh thu thu được ít hơn tổng số chi phí ghi nhận, phần còn lại là khoản lỗ kế toán

Phương trình lợi nhuận kế toán là: Doanh thu theo GAAP quốc gia hoặc IFRS - Chi phí theo GAAP quốc gia hoặc IFRS = Lãi / lỗ của kế toán

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17, Lợi nhuận kế toán được định nghĩa là

lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán (VAS 17, đoạn 03) Đo lường lợi nhuận kế toán phụ thuộc vào nguyên tắc ghi nhận doanh thu4

và chi phí trong kế toán Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán Doanh thu được ghi nhận (trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh) khi thu được lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan tới sự gia tăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và giá trị gia tăng đó phải xác định được một cách đáng tin cậy (VAS 01) Các điều kiện ghi nhận doanh thu (VAS 17) cho thấy rằng việc ghi nhận doanh thu không phụ thuộc vào hóa đơn bán hàng đã lập hay chưa mà phụ thuộc vào có sự chuyển giao phần lớn lợi ích và rủi ro hay không Ghi nhận chi phí để xác định lợi nhuận dựa vào nguyên tắc phù hợp và nguyên tắc thận trọng Nguyên tắc phù hợp được áp dụng để xác định và ghi nhận các khoản chi phí có gắn kết với doanh thu tạo

ra Nguyên tắc thận trọng được vận dụng để ghi nhận các khoản chi phí không góp phần tạo ra doanh thu (như chi phí dự phòng) và chi phí có tạo ra doanh thu nhưng không đo lường theo cách đáng tin cậy giá trị doanh thu tạo ra (như chi phí quản lý doanh nghiệp)

1.2.2 Thuế và thu nhập chịu thuế

1.2.2.1 Thuế

Cho đến nay trong các sách báo kinh tế trên thế giới vẫn chưa thống nhất một khái niệm về thuế Đứng trên các góc độ khác nhau và theo quan điểm của các nhà kinh tế học khác nhau thì sẽ định nghĩa về thuế khác nhau Theo nhà kinh tế học Gaston Jeze đưa ra định nghĩ tương đối cổ điển về thuế: "Thuế là một khoản trích nộp bằng tiền, có tính chất xác định, không hoàn trả trực tiếp do các công dân đóng góp

4 Doanh thu được hiểu theo nghĩa rộng, bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và thu nhập khác

cho nhà nước thông qua con đường quyền lực nhằm bù đắp những chi tiêu của nhà nước" (Gaston,1934) Đứng trên góc độ phân phối thu nhập thì thuế là một phần của

hệ thống phân phối thu nhập quốc dân với mục tiêu chính là tạo nguồn thu cho quốc gia Ngoài ra, Nhà nước sử dụng hệ thống thuế để kiểm soát toàn bộ nền kinh tế, đạt được các mục tiêu xã hội và có thể khích lệ hoặc hạn chế một số hoạt động kinh doanh trong nền kinh tế Cân bằng các mục tiêu này là mối quan tâm của bất kỳ hệ thống thuế nào, điều này đòi hỏi hệ thống thuế phải đạt được một số tiêu chuẩn như: Công bằng, hiệu quả, lâu dài, đáng tin cậy, thuận lợi và kinh tế (James & Nobes, 1978) Hầu hết các quốc gia đều có một hệ thống thuế phù hợp với yêu cầu phát triển của quốc gia, của cộng đồng và sự đồng tình của chính phủ

Để huy động nguồn thu cho quốc gia từ các doanh nghiệp, thuế thu nhập doanh nghiệp được thiết lập nhằm xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp với chỉ tiêu

quan trọng dùng để xác định số thuế phải nộp đó là thu nhập chịu thuế

1.2.2.2 Thu nhập chịu thuế

Thu nhập chịu thuế là số tiền thu nhập được sử dụng để tính toán số tiền thuế

mà cá nhân hoặc công ty nợ chính phủ trong một năm tính thuế nhất định Nó thường được mô tả là thu nhập gộp hoặc thu nhập gộp được điều chỉnh (trừ đi bất kỳ khoản khấu trừ hoặc miễn thuế nào được cho phép trong năm tính thuế đó) Hay nói cách khác, thu nhập chịu thuế là thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ, được xác định theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và là cơ

sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu hồi được) (VAS 17, đoạn 03)

Theo Luật thuế thu nhập doanh nghiệp năm 2008 của Quốc Hội khóa XII, số 14/2008/QH12 ngày 03/6/2008 quy định "thu nhập chịu thuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác" (Khoản 1, điều 3) Thu nhập chịu thuế trong kỳ được xác định thông qua doanh thu tính thuế và chi phí được

trừ thuế Doanh thu tính thuế vẫn dựa vào cơ sở dồn tích nhưng chịu sự chi phối mạnh

mẽ của bằng chứng pháp lý (hóa đơn, chứng từ) để minh chứng cho doanh thu phát

sinh Chi phí được khấu trừ thuế là các khoản chi liên quan đến doanh thu tính thuế,

phải hợp lý và phải có hóa đơn, chứng từ hợp pháp (Chính phủ, 2013; Bộ Tài chính,

2014) (Nghị định số 218/2013/NĐ-CP ngày 26/12/2013 của Chính phủ; Thông tư số 78/2014/TT-BTC ngày 18/6/2014 của Bộ Tài chính)

1.3 Mối liên hệ giữa kế toán và thuế

1.3.1 Cơ sở lý thuyết của nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Đối với vấn đề về mối liên hệ giữa kế toán và thuế, lý thuyết đo lường lợi nhuận (lý thuyết chi phí – doanh thu), lý thuyết chi phí chính trị, lý thuyết ngữ cảnh và

lý thuyết phổ biến cái mới là những lý thuyết được áp dụng để đưa ra đánh giá về nhóm các nhân tố ảnh hưởng Cụ thể:

Lý thuyết đo lường lợi nhuận (Expenditure – Revenue accounting theory)

Lý thuyết đo lường lợi nhuận (qua doanh thu, chi phí) trong kế toán là một trong những lý thuyết quan trọng, do Martti Saario đề xuất vào những năm 1940 và

1950 ở Phần Lan dựa trên nguyên tắc thực hiện (realization principle) và nguyên tắc phù hợp (matching concept) trong việc ghi nhận ba giao dịch trong kế toán về chi phí, doanh thu và giao dịch tài chính Lý thuyết này được hình thành và phát triển từ nhu cầu hòa giải sự xung đột giữa thực hành kế toán và thuế ở Phần Lan Lý thuyết này bao gồm một khái niệm khấu hao (nguyên tắc khấu hao thực hiện), ví dụ, nó giả định rằng khi một thiết bị được mua, thu nhập dự kiến là hoàn thành mục đích khi mua, khấu hao hàng năm được tính bằng giá mua tương ứng với thu nhập hàng năm Do đó, theo lý thuyết, khấu hao bằng với thu nhập hàng năm dự kiến được chiết khấu tại thời

5 Công thức được xác định theo Điều 2, thông tư số 96/2015/TT-BTCngày 22/6/2015, sửa đổi bổ sung Khoản 2, Điều 4, thông tư số 78/2014/TT-BTC

điểm mua Tuy nhiên nó dẫn đến các khoản khấu hao trở nên linh hoạt, thay đổi tùy theo lợi nhuận hàng năm Ý tưởng này ảnh hưởng đáng kể đến việc đánh thuế thu nhập

và thực hành kế toán về sau ở Phần Lan (Saario, 1945, 1961; Jarvenpaa, 1996) Cả hai luật Thuế thu nhập doanh nghiệp năm 1968 và Đạo luật kế toán năm 1973 ở Phần Lan đều dựa trên lý thuyết về doanh thu - chi phí của Giáo sư Sarrio Lý thuyết này đã trở thành một lý thuyết giải thích cơ bản trong những năm 1950 và nói chung được chấp nhận bởi nghề kế toán trong những năm 1960, nó giúp kết hợp các nguyên tắc kế toán trong một lý thuyết duy nhất Nó cũng phù hợp với mục đích tài chính của chính phủ,

để kiểm soát phát triển kinh tế và công nghiệp hóa bằng phương tiện đánh thuế (Kettunen, 1993) Mặc dù lý thuyết này khá phổ biến trong việc vận dụng để xây dựng

hệ thống kế toán và thuế ở Phần Lan, nhưng trong các nghiên cứu về kế toán lại không được sử dụng nhiều Tuy nhiên, đây cũng được xem là lý thuyết kế toán lâu đời đầu tiên được vận dụng trong thực hành kế toán và thuế Về sau lý thuyết kế toán tích cực (positive accounting theory) được phát triển bởi Watts và Zimmerman (1978) có đề cập đến chi phí tuân thủ trong doanh nghiệp, qua đó chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp được xem là một trường hợp của chi phí tuân thủ, nó thể hiện việc ứng dụng và thực thi luật thuế thu nhập doanh nghiệp vào thực tiễn (Jarvenpaa, 1996)

Thuyết nhân quả trong kinh tế học (Causalityin Economics)

Đây là lý thuyết chủ đạo trong việc đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên phương diện chính sách và nguyên tắc đo lường Lý thuyết này được John Hicks

đề cập trong cuốn sách "Causality in Economics" của Jonhn Hicks năm 1979 Theo thuyết này, khi con người muốn tìm thấy một điều thuộc về bản chất của mình thì sẽ

cố gắng thảo luận về những điều đã trải qua và xác nhận sự tồn tại của những điều đó thông qua những nguyên nhân dẫn đến điều đó Theo đó, sự liên kết giữa đầu ra và tiến trình thực hiện là minh chứng rõ nhất cho lý thuyết này6 (Hicks, 1979) Do vậy, nguyên tắc nhân quả là một trong những nguyên tắc cơ bản chi phối đến việc thiết kế

và vận dụng hệ thống kế toán theo những yêu cầu thực tiễn tác động Lamb và các cộng sự (1998) dựa vào thuyết này để đánh giá việc ban hành và thực hiện các chính sách (các quy định, nguyên tắc) kế toán và thuế khác nhau là nguyên nhân dẫn đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở các quốc gia khác nhau

6 Nguyên văn: “ The link between outputs and the process is an example of strong causality” ( Hicks, 1979 )

Lý thuyết chi phí chính trị (Political cost theory)

Chi phí chính trị là những chi phí sinh ra từ bên ngoài công ty, có thể áp đặt lên công ty do hành động chính trị của nhà nước và các tổ chức Ví dụ như nếu một công

ty có lợi nhuận cao, điều này có thể tăng cổ tức lợi nhuận được chia, tăng chi phí thuế, đòi hỏi mức lương cao hơn từ người lao động Do đó các công ty có thể áp dụng các phương pháp kế toán thận trọng để báo cáo lợi nhuận thấp hơn trong bối cảnh có khả năng gánh chịu chi phí chính trị (Watts & Zimmerman, 1978) Theo lý thuyết chi phí chính trị, các doanh nghiệp sẽ bị ảnh hưởng của chính sách quản lý nhà nước với lợi ích của doanh nghiệp – đặc biệt là chính sách thuế của Nhà nước ở từng thời kỳ Kết hợp với lý thuyết chi phí – doanh thu cho thấy, mặc dù thuế và kế toán là hai hệ thống

có mục tiêu khác biệt nhưng lại có mối liên hệ mật thiết với nhau Thông qua lý thuyết này để giải thích sự ảnh hưởng của các chính sách thuế đến hành động quản trị lợi nhuận của doanh nghiệp, ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Từ đó có thể lý giải cho sự ảnh hưởng của các chính sách thuế đến công tác

kế toán của doanh nghiệp

Lý thuyết ngữ cảnh (Contingency theory)

Các lý thuyết phù hợp giữa cơ cấu tổ chức và các biến theo ngữ cảnh được gọi chung là lý thuyết ngữ cảnh Vận dụng kế toán và thuế trong bất cứ trường hợp nào cũng luôn xem xét đến điều kiện, môi trường áp dụng của các doanh nghiệp Các nhà nghiên cứu lý thuyết tổ chức truyền thống tin rằng có thể xác định được cấu trúc tối ưu cho tất cả các tổ chức (Fayol, 1949; Taylor, 1911; Weber, 1946) và như vậy việc vận dụng chính sách kế toán và thuế quy định chung cho các doanh nghiệp là đồng đều và cân bằng nhau Tuy nhiên, trong thực tế cơ cấu tổ chức có sự thay đổi đáng kể tùy thuộc vào ngữ cảnh Các nhà lý thuyết đương đại cho rằng không có duy nhất một cơ cấu tổ chức "tốt nhất" cho các tổ chức Hiệu quả của một tổ chức phụ thuộc vào sự phù hợp với cơ cấu tổ chức của nó và biến đổi theo ngữ cảnh như môi trường, chiến lược, công nghệ, quy mô, văn hóa (Chenhall, 2007) và từ đó tùy thuộc vào từng tổ chức khác nhau thì sẽ có những chính sách khác nhau liên quan đến ứng dụng kế toán và thuế trong tổ chức của mình Vận dụng lý thuyết ngữ cảnh để giải thích cho việc các thực thể kinh tế khác nhau (gắn với những đặc điểm khác nhau) sẽ áp dụng mức độ liên kết khác nhau giữa kế toán và thuế

Lý thuyết phổ biến “cái mới” (Diffusion of innovation theory)

Lý thuyết phổ biến “cái mới” do Rogers phát triển vào năm 1962 (Rogers,

1962, 1983), là một trong những lý thuyết khoa học xã hội lâu đời nhất Nó có nguồn gốc từ truyền thông để giải thích thời gian, ý tưởng hay sản phẩm mới và lan truyền qua một vùng lãnh thổ hoặc hệ thống xã hội nhất định Kết quả cuối cùng của sự khuếch tán này là mọi người - như một phần của hệ thống xã hội, chấp nhận ý tưởng, hành vi hoặc sản phẩm mới Việc phát tán các ý tưởng và các quan điểm nghiên cứu kinh tế học (và trong kế toán) cũng bị ảnh hưởng bởi lý thuyết này7 Vận dụng lý thuyết phổ biến cái mới, các thành tựu từ những nghiên cứu trước đây về cách tiếp cận, phương pháp nghiên cứu, bối cảnh nghiên cứu trên thế giới về mức độ liên kết giữa kế toán và thuế được kế thừa và khuếch tán ở các nước “đi sau” như Việt Nam Chẳng hạn, sự phát triển theo hướng ngày càng độc lập hơn của kế toán và thuế theo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) sẽ được phổ biến và áp dụng ở các nước

có thiên hướng vận dụng mô hình kế toán này

Hệ thống lý luận về mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Các lý thuyết và những nguyên tắc kế toán cơ bản liên quan đến thuế và kế toán cho thấy chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp là một loại chi phí tuân thủ của doanh nghiệp Do đó giữa thuế và kế toán có mối liên hệ nhất định Từ đó, khuôn khổ lý thuyết về mối liên hệ giữa kế toán và thuế dần được hình thành Lý thuyết này được xây dựng nên từ những nghiên cứu khác nhau ở các quốc gia trên thế giới (OECD, 1987; Blake & cộng sự, 1993; Hoogendoorn, 1996; Nobes, 1998, 2008; Lamb & cộng

sự, 1998; ) Điều này là do kế toán đại diện cho nguồn thông tin đặc quyền cung cấp cho thuế Vì vậy, các nhà hoạch định chính sách cố gắng thiết lập mối liên hệ nhất định giữa các chính sách kế toán và thuế, theo đó các trường hợp có thể xảy ra như sau (Istrate, 1999; Nobes, 1998, 2008):

- Kế toán chịu ảnh hưởng của thuế với mức độ can thiệp khác nhau;

- Kế toán độc lập với thuế;

- Thuế chịu ảnh hưởng của kế toán

ihttp://sphweb.bumc.bu.edu/otlt/MPH-Modules/SB/BehavioralChangeTheories/BehavioralChangeTheories4.html

Các yếu tố vĩ mô về môi trường kinh tế, chính sách và nhu cầu sử dụng thông tin của nhà đầu tư ảnh hưởng đến mối liên hệ giữa kế toán và thuế (OECD, 1987; Blake & cộng sự, 1993) và sự xuất hiện các quy định về thuế TNDN hoãn lại là một yếu tố giúp nhận diện rõ hơn trường hợp độc lập giữa kế toán và thuế (Hoogendoorn, 1996) Lamb và cộng sự (1998) dựa trên mô hình quan hệ nhân quả (Causality model8)

để đề xuất mô hình đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế, đánh giá theo 05 mức độ liên hệ giữa kế toán và thuế như sau:

- Trường hợp I - Độc lập giữa kế toán và thuế (Disconnection): Các quy định về

kế toán và thuế khác nhau áp dụng cho các mục đích khác nhau

- Trường hợp II - Tính đồng nhất (Identity): Các nguyên tắc giống nhau hoặc

giống nhau ở các tùy chọn

- Trường hợp III - Kế toán chiếm ưu thế (Accounting leads): Nguyên tắc kế

toán được sử dụng cho cả mục đích kế toán và mục đích thuế Điều này có thể do không có quy định chi tiết hoặc tùy chọn trong thuế

- Trường hợp IV - Thuế chiếm ưu thế (Tax leads): Nguyên tắc thuế hoặc tùy

chọn của thuế được sử dụng cho cả mục đích thuế và mục đích kế toán Điều này có thể do không có hoặc có nguyên tắc kế toán nhưng không đủ chi tiết

- Trường hợp V - Chế ngự của thuế (Tax dominates): Nguyên tắc thuế hoặc tùy

chọn trong thuế được sử dụng cho cả mục đích thuế và mục đích kế toán, mặc dù tồn tại nguyên tắc kế toán liên quan Trường hợp này phụ thuộc nhiều vào ảnh hưởng của thuế đến kế toán doanh nghiệp (về sau các nghiên cứu của Cuzdiriorean & cộng sự,

2010 đã chứng minh cho trường hợp này trong thực tiễn thông qua mô hình tác động giữa thuế và doanh thu bán hàng)

Trong năm trường hợp kể trên, chỉ có trường hợp thứ nhất là không có sự kết nối giữa kế toán và thuế, tất cả các trường hợp còn lại đều thể hiện sự kết nối giữa kế toán và thuế Một khi đã có sự kết nối giữa kế toán và thuế thì có thể làm biến dạng thông tin của kế toán trong doanh nghiệp theo những mục tiêu của thuế Bên cạnh đó, những tác động từ yếu tố vĩ mô của nhà nước như thị trường vốn, hệ thống luật kinh

tế, đối tượng sử dụng thông tin kinh tế tài chính là những nguyên nhân gây nên sự thay

8 Causality model là một mô hình nhân quả là một mô hình trừu tượng mô tả các cơ chế nhân quả của một hệ thống Pearl, Judea (2000) Causality: Models, Reasoning, and Inference, Cambridge University Press.

đổi của mối liên hệ giữa kế toán và thuế qua từng thời kỳ (OECD, 1987; Aisbitt, 2002; Tran, 1999; Nolan, 1972)

Khẳng định thêm cho lập luận về sự đối nghịch giữa kế toán và thuế, Nobes và Schwencke (2006) cho rằng giai đoạn phát triển cuối cùng trong mô hình phát triển mối liên hệ giữa kế toán và thuế đó là độc lập giữa kế toán và thuế Tuy nhiên, các nhà nghiên cứu kế toán hiện đại lại cho rằng khi còn có sự can thiệp từ phía nhà nước thì tình trạng lấn át của thuế xảy ra (Tax aggressivness) thôi thúc doanh nghiệp đưa ra kế hoạch thuế nhằm quản lý chi phí thuế của doanh nghiệp tạo sự tin cậy về thông tin cho

cổ đông Nhưng khi mối liên hệ giữa kế toán và thuế trở nên độc lập thì lại xảy ra tình trạng lấn át của kế toán (Aggressive financial accounting) gây nên tình trạng tránh thuế của doanh nghiệp, chẳng hạn như hành động quản trị lợi nhuận theo yêu cầu hay mục đích của nhà quản trị doanh nghiệp (Desai, 2005; Wilson, 2009)

Như vậy, những quan điểm kể trên giúp thừa nhận và khẳng định thêm cho vấn

đề về mối liên hệ giữa kế toán và thuế luôn tồn tại và vận động theo những hướng giải quyết khác nhau tùy vào trường hợp ở từng quốc gia

1.3.2 Các khía cạnh đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Phù hợp với khuôn khổ lý thuyết về mối liên hệ giữa kế toán và thuế, đánh giá mức độ của mối liên hệ giữa kế toán và thuế thường được thực hiện theo hai khía cạnh: đánh giá dựa vào các nguyên tắc, chuẩn mực được thiết lập của hai hệ thống (còn gọi là phương diện lý thuyết – De Jure); và đánh giá thông qua kết quả áp dụng các nguyên tắc, chuẩn mực này trong thực tiễn ở các doanh nghiệp (còn gọi là phương diện thực tiễn – De Facto) Cụ thể:

Nghiên cứu góc độ lý thuyết: Mối liên hệ được phân tích đánh giá dựa vào 04

trường hợp kết nối hoặc không kết nối giữa các quy định và nguyên tắc cơ bản liên quan đến xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (từ trường hợp I đến trường hợp IV được nhận diện trong nghiên cứu của Lamb & cộng sự, 1998) Mối liên hệ trong trường hợp này là mối liên hệ giữa nguyên tắc, quy định đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Nghiên cứu góc độ thực tiễn: Trường hợp V – chế ngự của thuế (Tax

dominates) thể hiện ảnh hưởng của thuế đến kế toán theo hướng xem xét thực tiễn vận

dụng Do vậy, mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên phương diện thực tiễn trong trường hợp này sẽ xem xét đánh giá trường hợp chế ngự của thuế đối với kế toán

Bên cạnh đó, các lý thuyết cũng chỉ ra những nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng các chính sách kế toán và thuế Do đó có ảnh hưởng đến mối liên hệ giữa kế toán

và thuế trên thực tiễn Trong trường hợp này, chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế là biến đại diện cho mối liên hệ giữa kế toán và thuế Sự khác biệt này một mặt là do các nguyên tắc đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế có khác biệt nhất định; mặt khác, là do sự chế ngự của thuế cũng làm cho thực tiễn báo cáo lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế có khoảng cách nhất định

Nội dung tiếp theo sẽ làm rõ hơn mối liên hệ giữa kế toán và thuế thông qua phân tích nguồn gốc của sự khác biệt giữa kế toán và thuế

1.3.3 Nguồn gốc của sự khác biệt giữa kế toán và thuế

Fayle (1990) lưu ý rằng một khi mục tiêu được xác lập và cần phải đạt được một cách hợp pháp (được pháp luật ở các quốc gia thừa nhận), vấn đề trọng tâm là xây dựng cách thức đo lường để tính toán được các chỉ tiêu sao cho đảm bảo mục tiêu đã xác lập ban đầu9 Hay nói cách khác, nếu mục tiêu của kế toán và thuế khác nhau thì việc tính toán các chỉ tiêu cũng có thể sẽ được quy định khác nhau nhằm mục đích đạt được mục tiêu đã định Hệ thống nguyên tắc kế toán và nguyên tắc thuế cũng có những

sự khác biệt nhất định và nguyên nhân chính của sự khác biệt đó là do mục tiêu của hai

hệ thống có sự khác biệt

Hệ thống thuế là một phần của hệ thống phân phối thu nhập quốc dân với mục tiêu chính là tạo nguồn thu cho quốc gia Ngoài ra, nhà nước sử dụng hệ thống thuế để kiểm soát toàn bộ nền kinh tế, đạt được các mục tiêu xã hội và có thể khích lệ hoặc hạn chế một số hoạt động kinh doanh trong nền kinh tế Cân bằng các mục tiêu này là mối quan tâm của bất kỳ hệ thống thuế nào, điều này đòi hỏi hệ thống thuế phải đạt

được một số mục tiêu như: Công bằng, hiệu quả, lâu dài, đáng tin cậy, thuận lợi và

kinh tế (James & Nobes, 1978) Ở mỗi thời điểm khác nhau, những mục tiêu này có

thể đối nghịch nhau trong việc xây dựng các chính sách thuế nhưng khi xây dựng luật thuế, chính phủ có thể nhận thấy được những xung đột này và giải quyết chúng trong một chừng mực nhất định

9 Trích dẫn trong nghiên cứu của Tran (1999)

Với hệ thống kế toán thì mục tiêu chính là thông qua chế độ và chuẩn mực kế toán để lập báo cáo tài chính nhằm cung cấp thông tin cho người sử dụng trong việc ra quyết định Một cách tổng quan, mục tiêu của kế toán là cung cấp thông tin hữu ích cho các nhóm người sử dụng khác nhau như nhà nước, nhà đầu tư, người cho vay, chủ

nợ, cổ đông, Để đạt được mục tiêu này một số nguyên tắc kế toán phải được áp dụng như: Cơ sở dồn tích, hoạt động liên tục, giá gốc, phù hợp, nhất quán, thận trọng, trọng yếu (Chuẩn mực kế toán 01 – VAS 01: Chuẩn mực chung) Mục tiêu của kế toán

có thể thay đổi và sự thay đổi này chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố môi trường kinh tế -

xã hội của kế toán (Choi & mueller, 1992; Mueller, 1967) Ở Việt Nam trước năm

1986, nền kinh tế Việt Nam là nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung, Kế toán trong hệ thống kinh tế kế hoạch hóa tập trung chủ yếu nhằm cung cấp thông tin cho công tác kế hoạch hóa tập trung và kiểm soát vĩ mô nền kinh tế Trong khi đó, từ năm 1986 trở đi kinh tế chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường thì lúc này mục tiêu của hệ thống kế toán trong nền kinh tế thị trường lại nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho Nhà nước và các nhóm người sử dụng khác nhằm đánh giá hiệu quả và tình trạng tài chính của doanh nghiệp (Nguyễn Công Phương, 2007)

Việc tồn tại những mục tiêu khác nhau thì chắc chắn việc ban hành các chính sách và các văn bản thi hành chính sách cũng sẽ khác nhau Điều này sẽ làm gia tăng chi phí của chính phủ, chính vì vậy ở một số nước trên thế giới như Anh, Canada, Úc

có những đề xuất về việc thiết lập một luật chung cho hai hệ thống Tuy nhiên, những

đề xuất về việc thiết lập cân bằng giữa hai hệ thống thường không được chấp nhận do

sự khác biệt rất lớn về mục tiêu

Tuy nhiên, nếu xét đến trường hợp của từng quốc gia, thì hai hệ thống này có thể được thiết lập theo hướng có sự giao thoa hoặc tách rời giữa hai mục tiêu này Do vậy, hệ thống pháp luật, yêu cầu thị trường vốn hay nhu cầu của các đối tượng sử dụng thông tin kinh tế tài chính ở mỗi quốc gia là các nhân tố ảnh hưởng đến việc đánh giá những lợi ích và bất lợi khi thiết kế hệ thống kế toán và thuế theo những trường phái quan điểm khác nhau Từ đó, mặc dù về bản chất luôn có sự khác biệt, nhưng trên thực tiễn lại có mối liên hệ nhất định giữa kế toán và thuế

1.3.4 Hai trường phái về mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Xét ở các mức độ khác nhau, luật thuế thu nhập doanh nghiệp ở các quốc gia dựa vào nguyên tắc kế toán và thực tiễn kinh doanh để xác định thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp Trong một nghiên cứu của tổ chức hợp tác kinh tế và phát triển (OECD) nhóm họp về chuẩn mực kế toán (năm 1987) đã đưa ra ba dạng liên hệ giữa nguyên tắc kế toán và nguyên tắc thuế được xác định cho các nước thành viên của OECD10 Dạng thứ nhất, thực hành kế toán chịu sự chi phối mạnh mẽ của nguyên tắc thuế (ví dụ như ở Nauy, quy định của thuế không cho phép sử dụng các bút toán ghi đảo ngược) Dạng thứ hai là độc lập giữa kế toán và thuế Các quốc gia thuộc dạng này bao gồm: Mỹ, Anh và Hà Lan, Cuối cùng, dạng thứ ba được xác định ở các nước như Pháp, Đức và Ý Ở các nước này, báo cáo tài chính được lập dựa trên các nguyên tắc kế toán được sử dụng để làm cơ sở lập báo cáo thuế thu nhập doanh nghiệp

Một cách phân loại khác trong nghiên cứu của OECD (1987) là dựa vào mối liên hệ giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Với cách phân loại này, các nước nằm trong dạng thứ nhất và thứ ba đã nêu trên có sự liên hệ chặt chẽ (liên hệ đóng) giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (được nhận diện ở các quốc gia Châu Âu lục địa) Trong khi đó các nước theo trường phái Anglo – Saxon đại diện cho các nước công nghiệp phát triển như Anh, Mỹ, Úc, Canada, Ireland và New Zealand có sự liên

hệ lỏng lẻo giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (Olsson, 2009; Rimmel, 2009)

Trong các tài liệu kế toán quốc tế, các yếu tố như hệ thống luật pháp, thị trường vốn, người sử dụng thông tin kinh tế tài chính, ảnh hưởng của thuế, hệ thống kế toán được xác định như là nguyên nhân chính dẫn đến sự khác biệt giữa kế toán tài chính và báo cáo thuế (Nobes & Parker, 1995) Ở các quốc gia Châu Âu lục địa (như Đức, Pháp, Bỉ, Ý, Tay Ban Nha, Bồ Đào Nha .), các nguyên tắc kế toán điển hình được xem như là một phần của hệ thống Luật dân sự (Code Law11) Nguồn tài chính cung cấp chủ yếu cho các doanh nghiệp là từ ngân hàng - đối tượng chính sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính Và từ đó, báo cáo tài chính được xác lập chủ yếu phục vụ cho mục đích tuân theo các điều khoản tín dụng, thuế và chiến lược phát triển kinh tế của

10 Được trích dẫn bởi Tran (1999) và Nguyễn Công Phương (2010)

11 Đây là hệ thống luật kế thừa đặc trưng của Luật La Mã, coi trọng luật vật chất hơn luật thủ tục, luật tư là lĩnh vực được chú trọng hơn cả (Nguyễn Minh Tuấn, 2009)

nhà nước Ở những quốc gia này, lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế cùng có chung đối tượng sử dụng và hai số liệu này có sự khác biệt không nhiều khi so sánh với các nước theo trường phái Anglo – Saxon (Alaxander & cộng sự, 2009)

Ngược lại, những quốc gia Anglo – Saxon áp dụng hệ thống Thông luật hay còn gọi là luật chung (Common Law12) Nguồn cung cấp tài chính chủ yếu là công chúng thông qua thị trường chứng khoán Do vậy, báo cáo tài chính được lập phải trung thực, khách quan để cung cấp thông tin trung thực cho các nhà đầu tư khác nhau trên thị trường chứng khoán Do đó báo cáo tài chính phải được lập dựa vào các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận (GAAP) Cơ quan quản lý thuế ở những quốc gia này thường chỉ yêu cầu báo cáo tài chính định kỳ mà không cần quan tâm đến chi tiết về cách hạch toán theo nguyên tắc kế toán hay không Mặt khác, luật thuế ở những quốc gia này thường áp đặt thuế đánh vào thu nhập theo mục đích thuế Như vậy, lợi nhuận

kế toán và thu nhập chịu thuế là hai khái niệm được tạo ra bởi những cơ quan quản lý khác nhau nhằm phục vụ cho những mục đích khác nhau (Alexander & cộng sự, 2009) Sự khác biệt về thể chế của các quốc gia Châu Âu và các nước Anglo – Saxon được tóm lược trong Bảng 1.1

Bảng 1.1 Khác biệt về thể chế kinh tế ở các nước Châu Âu và Anglo – Saxon

- Thị trường vốn nhỏ: vốn cung cấp chủ yếu

bởi chính phủ và ngân hàng

- Thị trường vốn lớn: vốn được huy động chủ

yếu từ thị trường chứng khoán

- Hệ thống luật được hệ thống hóa (Code

law): Các nguyên tắc kế toán là một phần của

hệ thống luật thương mại; báo cáo tài chính

được sử dụng đồng nhất cho:

+ Nhà đầu tư

+ Thuế

+ Lập kế hoạch kinh tế

- Hệ thống luật chung (Common Law):

+ Luật công ty quy định báo cáo tài chính định kỳ được lập dựa trên các nguyên tắc kế toán

+ Luật thuế áp đặt thuế lên thu nhập mà không cần xác định một cách chính xác thu nhập

- Người sử dụng đồng nhất - Không đồng nhất về người sử dụng

12

Đây là hệ thống luật đặc trưng bởi việc coi trọng tiền tệ (Nguyễn Minh Tuấn, 2009)

13 Theo hệ thống này có các nước: Đức, Pháp, Italy, Canada, Tây Ban Nha, Áo, Thụy Sỹ, Hy Lạp, Nhật Bản, Trung Quốc, … (Trung Quốc và Việt Nam hiện tại theo hệ thống luật xã hội chủ nghĩa nhưng về nguồn gốc và đặc điểm có những điểm tương đồng lớn với Civil law) (Nguyễn Minh Tuấn, 2009)

14 Theo hệ thống này có các nước: Anh, Mỹ và các quốc gia thuộc địa của Anh, Mỹ

Các nước Châu Âu lục địa 13 Các nước Anglo – Saxon 14

- Thuế là một yếu tố quan trọng cần xem xét

khi thiết lập các nguyên tắc kế toán

- Nguyên tắc kế toán và nguyên tắc thuế được

phát triển một cách riêng biệt

- Nghề kế toán có quy mô nhỏ, ít phát triển - Nghề kế toán phát triển mạnh, có ảnh hưởng

đến việc thiết lập các nguyên tắc kế toán

Nguồn: Theo OECD (1987), Tran (1999), Nguyễn Công Phương (2010), Alexander và

cộng sự (2009)

Những năm gần đây, bằng việc quốc tế hóa thị trường vốn, các doanh nghiệp lớn ở các nước Châu Âu lục địa niêm yết cổ phiếu trên thị trường chứng khoán ở NewYork và London đã buộc họ phải công bố những báo cáo tài chính phù hợp với những quy định và nguyên tắc kế toán ở Mỹ và Anh Sự phát triển này của nền kinh tế

đã giúp cho việc khuyến khích việc thừa nhận các chuẩn mực kế toán quốc tế - những chuẩn mực được xây dựng trên cơ sở chủ yếu từ GAAP của các nước Anglo – Saxon

Xu hướng này nảy sinh việc các doanh nghiệp ở các nước Châu Âu lục địa cần cung cấp hai bộ báo cáo tài chính: Báo cáo tài chính nội bộ công ty tuân theo các nguyên tắc

kế toán trong nước (những nguyên tắc có mối quan hệ đóng15 với các nguyên tắc thuế) cho những người sử dụng trong nước, và báo cáo tài chính hợp nhất được tạo nên trên

cơ sở tuân thủ các nguyên tắc kế toán quốc tế phục vụ cho những nhà đầu tư quốc tế

và các cơ quan quản lý (Nobes & Parker, 1995; Alm & Whittington, 1995; Alexander

& cộng sự, 2009) Bên cạnh đó các nước như Mỹ, Anh lại có xu hướng kiểm soát nhằm hạn chế trường hợp điều chỉnh lợi nhuận và tránh thuế của doanh nghiệp

Như vậy, mặc dù đã từng tồn tại hai trường phái khác nhau về mối liên hệ, tuy nhiên do ảnh hưởng từ những quan điểm về nhu cầu minh bạch thông tin hay ảnh hưởng từ xu hướng điều chỉnh lợi nhuận của doanh nghiệp khiến cho ở cả hai nhóm Anglo – Saxon và Châu Âu lục địa đều xem xét đến những lợi ích hay bất lợi trong mối liên hệ hiện tại giữa kế toán và thuế, từ đó có những diễn biến linh hoạt trong việc duy trì hay không duy trì mối liên hệ hiện tại giữa kế toán và thuế

15 Liên hệ chặt chẽ thể hiện mối liên hệ phụ thuộc lẫn nhau chặt chẽ giữa thuế và kế toán

1.3.5 Lợi ích và bất lợi của mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Dù mức độ liên kết giữa kế toán và thuế như thế nào, việc xác định thu nhập chịu thuế đều có liên quan ít nhiều đến các thủ thuật và phương pháp xác định lợi nhuận kế toán Tuy nhiên, hai hệ thống này có sự khác biệt nhất định do có sự khác biệt về mục tiêu của hai hệ thống Như đã trình bày ở nội dung trên, mục tiêu của hai

hệ thống có thể sẽ được định hướng bởi nhu cầu từ xã hội ở một quốc gia, do vậy thiết

kế hệ thống kế toán và thuế ở mức độ nào của mối liên hệ thì cần xem xét và tính đến những lợi ích và bất lợi nảy sinh từ mối liên hệ đó Một số những quan điểm đưa ra những lợi ích khi kế toán và thuế có mối liên hệ chặt chẽ với nhau (chẳng hạn Nolan, 1972; Tran, 1999; Zilva, 2005):

- Đơn giản hóa công tác kế toán và thuế: Việc xác lập một nguyên tắc chung sẽ

đơn giản hóa sự tồn tại của quy trình phức tạp liên quan đến việc xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

- Giảm chi phí vận dụng và chi phí quản lý thuế: Thuận tiện cho người nộp

thuế, giảm chi phí quản lý thuế khi việc xác định thuế và thu thuế đơn giản và dễ dàng

- Tăng độ tin cậy khi xác định thu nhập chịu thuế: Nguyên tắc kế toán luôn

được xây dựng dựa trên các tiêu chí và những yêu cầu chặt chẽ, đặc biệt là tính trung thực khách quan Do vậy việc xác định thu nhập chịu thuế dựa vào lợi nhuận kế toán

sẽ làm tăng độ tin cậy của việc xác định thu nhập chịu thuế

- Tăng tính bền vững của các quy định kế toán và thuế: Bằng việc chọn lọc và

lựa chọn những quy định có tính phù hợp với đối tượng vận dụng từ hai nhóm các nguyên tắc và các quy định của kế toán và thuế, nếu hai nhóm hệ thống các quy định

kế toán và thuế liên hệ chặt chẽ với nhau sẽ tăng tính bền vững của các quy định này

Bên cạnh những lợi ích của mối liên hệ giữa kế toán và thuế thì cũng có những bất lợi sinh ra từ mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế Theo Nolan (1972) và Tran (1999), sự bất lợi này bao gồm:

- Tính phức tạp của việc dung hòa hai mục tiêu kế toán và thuế;

- Giảm độ tin cậy và gia tăng bất bình đẳng do tính linh hoạt và có nhiều sự lựa chọn trong các nguyên tắc kế toán;

- Gia tăng áp lực không đáng có lên các tổ chức thiết lập chuẩn mực và chế độ

kế toán nhằm thiết lập các phương pháp kế toán cho phép thu thuế hiệu quả (Weinman, 1981)16

- Phí kiểm toán có thể tăng lên vì nhà kiểm toán phải gánh vác trách nhiệm lớn hơn từ đó rủi ro đối với họ cao hơn

- Người nộp thuế có thể có động cơ lớn để quản trị lợi nhuận, từ đó sẽ ảnh hưởng đến thu nhập của nhà nước và thị trường vốn

Bằng việc nhận diện những lợi ích và bất lợi của sự liên hệ giữa kế toán và thuế (được trình bày ở Bảng 1.2), triển vọng quốc tế đặt ra tùy thuộc vào cách ứng xử và mục tiêu phát triển của các nhóm người và chủ thể chính yếu quản lý nền kinh tế và điều chỉnh thu nhập của nền kinh tế, hay nói cách khác là đối tượng hưởng lợi từ lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Điều này đặt ra một vấn đề là phải nghiên cứu cụ thể trong điều kiện kinh tế xã hội và thể chế chính trị của từng quốc gia để có thể đưa

ra những định hướng cho việc khuyến khích hay hạn chế sự kết nối hay độc lập giữa

kế toán và thuế

16 Được trích dẫn bởi Tran (1999, tr.53)

Bảng 1.2.Lợi ích và bất lợi của mối liên hệ giữa kế toán và thuế

Kết nối (Connection) Độc lập (Disconnection)

Lợi ích:

- Đơn giản hóa công tác kế toán và thuế

- Giảm chi phí vận dụng và chi phí quản lý

- Tạo điều kiện minh bạch thông tin

- Chuyên môn hóa công tác kế toán và thuế, mỗi doanh nghiệp đều có kế hoạch của riêng mình

- Phát triển nghề nghiệp kế toán, thuế

- Tạo thuận lợi cho cơ quan ban hành luật trong việc đáp ứng các mục tiêu riêng lẽ của thuế và kế toán

Bất lợi:

- Phức tạp trong việc dung hòa hai mục tiêu

- Giảm độ tin cậy của các thông tin kế toán

- Tạo áp lực cho các tổ chức ban hành Chuẩn

mực, chế độ kế toán

- Phí kiểm toán tăng lên do gia tăng trách

nhiệm, rủi ro cao

- Khả năng xảy ra hành động quản trị lợi

nhuận, gây ảnh hưởng đến thu nhập của nhà

Nguồn: Tác giả tổng hợp từ nghiên cứu của Nolan (1972), Tran (1999), Zilva (2005)

1.4 Tổng lược các nghiên cứu có liên quan

1.4.1 Nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế dựa trên quy định và nguyên tắc

đo lường

Trên thế giới có rất nhiều nghiên cứu khác nhau về mối liên hệ giữa kế toán và thuế Mối liên hệ này là khác nhau ở các nước trên thế giới và theo tiến trình phát triển (Aisbitt, 2002; Nobes & Schwencke, 2006) Các nghiên cứu có thể được tiến hành trên phạm vi rộng ở nhiều quốc gia hoặc theo từng quốc gia riêng lẻ Trong số đó, các nghiên cứu đưa ra những lý luận cơ bản nhằm đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên phương diện nguyên tắc đo lường được tập trung xem xét, theo thời gian và theo hướng nghiên cứu chính

Từ những năm 80 của thế kỷ XX, khi chưa có một phương pháp rõ ràng để đánh giá mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên phương diện lý thuyết, tổ chức hợp tác

và phát triển kinh tế (OECD, 1987) đã nghiên cứu trên diện rộng về mốiliên hệgiữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Tổ chức này căn cứ vào những biểu hiện của thị trường vốn, hệ thống pháp luật kinh tế, đặc điểm về kế toán và thuế ở các nước để phân loại hai nhóm quốc gia có mối liên hệ khác nhau là: các quốc gia Anglo – Saxon (liên hệ lỏng lẻo) và các nước Châu Âu lục địa (liên hệ chặt chẽ).Các công bố của tổ chức này là tiền đề cho những nghiên cứu về mối liên hệ giữa kế toán và thuế trong những năm từ 1993 đến 1998 ở các quốc gia phương Tây như: Đan Mạch (Merete Christiansen, 1996), NaUy (Aasmund, 1996), Hà Lan (Alicja Jaruga & cộng sự, 1996),

Ai Len (Aileen, 1996), Anh (Lamb, 1996), Pháp (Frydlender & Pham, 1996) Tất cả những nghiên cứu kể trên đều được tiến hành theo một hướng là đánh giá sự thay đổi của các chính sách kế toán và thuế, so sánh biểu hiện về chênh lệch giữa LNKT và TNCT (chủ yếu dự vào những quy định về thuế thu nhập hoãn lại) để đưa ra lập luận

về mối liên hệ Khoảng trống lớn nhất trong các nghiên cứu trong giai đoạn này là phương pháp

Xét về phương pháp, Blake và cộng sự (1993) sử dụng môi trường kinh doanh

và nguồn gốc ban hành các quy định, luật thuế là hướng tiếp cận đểtiến hành phân tích nguyên tắc, quy định của kế toán và thuế ở Đức, Tây Ban Nha và Anh Kết quả là các quốc gia này có những đặc điểm và nguồn gốc hình thành hai hệ thống khác nhau nên mối liên hệ giữa kế toán và thuế cũng khác nhau Đức có một mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế, điều này là do việc thiết lập một giới hạn cho người sử dụng thông tin kế toán; trong khi đó Anh và Tây Ban Nha có mối liên hệ lỏng lẽo giữa kế toán và thuế về cả nguyên tắc, quy định và thực hành.Cũng trong giai đoạn này, tương

tự để tìm ra mối liên hệ giữa kế toán và thuế trong bối cảnh toàn cầu hóa, như nghiên cứu của Haller (1992), Walton (1993), Tuy nhiên các phương pháp đánh giá chưa thật thuyết phục

Để phân loại mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở các quốc gia, Hoogendoorn (1996) đã dựa vào dấu hiệu xuất hiện các quy định liên quan đến thuế thu nhập hoãn lại, để làm căn cứ cho việc phân chia các nước vào nhóm độc lập hay phụ thuộc giữa

kế toán và thuế Mười ba quốc gia Châu Âu được lựa chọn theo khả năng duy trì mối

liên hệ nội tại giữa kế toán và thuế, được phân chia thành bảy nhóm Các nhóm được phân loại theo các mức độ liên hệ giữa kế toán và thuế như sau:

- Kế toán và thuế phụ thuộc lẫn nhau và không có dấu hiệu thay đổi (không tìm thấy bất cứ quy định nào về thuế hoãn lại) Đại diện cho nhóm này là Bỉ và Ý;

- Kế toán và thuế phụ thuộc lẫn nhau và không có kỳ vọng thay đổi (có một vài những quy định về thuế hoãn lại và ảnh hưởng của thuế), Đức và Pháp được xếp và nhóm này;

- Kế toán và thuế vẫn phụ thuộc lẫn nhau nhưng mối liên hệ này có khả năng bị phá vỡ (không tìm thấy những quy định nghiêm ngặt liên quan đến thuế hoãn lại), đại diện cho nhóm này là Thụy Sĩ và Phần Lan;

- Kế toán và thuế chính thức độc lập với nhau (có những quy định nghiêm ngặt

về thuế hoãn lại, tuy nhiên trong thực tiễn mối liên hệ này vẫn rất mạnh mẽ) đại diện cho nhóm này là Ba Lan và Cộng hòa Séc;

- Kế toán và thuế độc lập với nhau (một số quy định thay thế cho phép ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại) và đại diện cho nhóm này là Đan Mạch;

- Kế toán và thuế là độc lập với nhau và có những quy định đặc biệt liên quan đến kế toán thuế thu nhập hoãn lại và với đặc trưng chính là phân bổ cho từng kỳ, đại diện cho nhóm nước này có Ai Len và Anh;

- Kế toán và thuế là độc lập với nhau, có những quy định đặc biệt về kế toán thuế thu nhập hoãn lại Đại diện cho nhóm này là Na Uy và Hà Lan

Nghiên cứu đã khẳng định thêm xu hướng phát triển khác nhau của mối liên hệ

ở các nước trên thế giới Tuy nhiên, chỉ dựa vào dấu hiệu về thuế nhu thập hoãn lại trong hàng loạt các quy định liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp khiến cho căn

cứ phân loại của Hoogendoorn (1996) vẫn chưa đủ sức thuyết phục

Tiếp tục mở rộng phạm vi đánh giá dựa vào những nguyên tắc và quy định cụ thể liên quan đến đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, Lamb và cộng sự (1998) dựa vào thuyết nhân quả (Causality in Economics) để đề xuất mô hình nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế Mô hình sử dụng 15 yếu tố cơ bản liên quan đến việc xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, để đánh giá theo 05 mức độ liên

hệ Trong đó có một trường hợp thể hiện cho mối liên hệ độc lập giữa kế toán và thuế -

Disconnection; bốn trường hợp còn lại thể hiện cho các mức độ liên hệ chặt chẽ giữa