Tóm tắt Luận án tiến sĩ Kinh tế: Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Luận án được nghiên cứu với mục tiêu nhằm xác định bản chất và cơ chế gian lận trong lập báo cáo tài chính của CTNY. Xác định cơ sở lý luận về việc lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC dựa trên đánh giá rủi ro có gian lận. Phân tích về các hình thức gian lận phổ biến, kiểm định các YTRRGL phổ biến tác động lập BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam

CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU

1.1 Lý do lựa chọn đề tài

Sự phát triển của kinh tế thị trường, đặc biệt thị trường chứng khoán

(TTCK), đòi hỏi tính minh bạch và trung thực của thông tin báo cáo tài chính

(BCTC) với chất lượng cao Với trách nhiệm phát hiện các sai phạm (gian lận

và sai sót) có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kiểm toán viên (KTV) và

doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý,

hợp pháp của các thông tin trên BCTC

Gian lận tài chính gây tổn thất ước tính 5% lợi nhuận hàng năm đối với

nền kinh tế thế giới, tương ứng xấp xỉ 3,7 nghìn tỷ USD (ACFE, 2012 và

ACFE, 2014) Trong đó, gian lận trong lập BCTC gây hậu quả nghiêm trọng

đối với thị trường chứng khoán (TTCK) và nền kinh tế Thất bại trong việc

phát hiện gian lận trong lập BCTC của các vụ bê bối tài chính đều gắn liền với

thất bại của các DNKT quy mô lớn trên thế giới KTV độc lập chỉ có thể phát

hiện khoảng 3% trong tổng các vụ gian lận tài chính của các tập đoàn kinh tế

trên thế giới (ACFE, 2014)

Với sự phát triển của TTCK Việt Nam, sai phạm trong BCTC do gian

lận phổ biến trong những năm gần đây Hiện tượng chênh lệch số liệu trong

BCTC của các công ty niêm yết (CTNY) trước và sau kiểm toán ngày càng gia

tăng Hiện tượng gian lận tồn tại trong BCTC được kiểm toán có ý kiến chấp

nhận toàn phần (Nguyễn Thị Thủy, 2014)

Trước bối cảnh biến đổi không ngừng về mức độ tinh vi của các hành vi

gian lận trong BCTC, chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA) số 240 được ban

hành và sửa đổi vào năm 2002, Bộ Tài chính đã ban hành và sửa đổi chuẩn

mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 240 có hiệu lực năm 2014 thay thế VSA

số 240 ban hành năm 2001

Công ty phi tài chính niêm yết (CTPTCNY) là các công ty hoạt động

kinh doanh trong nhiều lĩnh vực với quy mô lớn và đóng góp đáng kể đối với

tổng giá trị sản phẩm quốc dân, sự phát triển kinh tế của quốc gia

Xét trên khía cạnh thực tiễn và lý thuyết, phát hiện gian lận có ảnh hưởng

trọng yếu tới BCTC là thách thức đối với KTV và DNKT trong quy trình kiểm

toán BCTC Tác giả đã lựa chọn tên đề tài Luận án tiến sĩ: “Kiểm toán gian lận

trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam”

1.2 Tổng quan nghiên cứu

1.2.1 Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới Các hình thức gian lận trong lập BCTC

Kết quả điều tra của các tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp cho thấy hình thức gian lận phổ biến là khai khống lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC (COSO, 1999; COSO, 2010; ACFE, 2012)

Nhận diện các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận (YTRRGL) ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC

Lý thuyết Tam giác Gian lận của Donal Cressey cho rằng gian lận xuất phát

từ 3 nguyên nhân: áp lực, cơ hội và thái độ hay còn gọi là các YTRRGL Các công trình của Albrecht và Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996), Bell và Carcello (2000), Apostolou và cộng sự (2001), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Moyes (2007), Gullkist và Jokoppi (2012) và Albullatif (2013)cho rằng các nhóm yếu tố thái độ của nhà quản lý tác động nhiều nhất tới gian lận trong lập BCTC Tiếp theo, nhóm thứ hai tác động tới gian lận trong lập BCTC là yếu tố cơ hội do các nghiên cứu Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Graham và Bedard (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Gullkist và Jokoppi (2012) Nhóm yếu tố cuối cùng là áp lực tác động tới gian lận trong lập BCTC do các nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello (2000), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Mock và

cộng sự (2005), Smith và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006)

Đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

Các công trình chủ yếu nghiên cứu mối quan hệ giữa các YTRRGL với đánh giá rủi ro có gian lận và ảnh hưởng tới thiết kế thủ tục kiểm toán như nội dung của các thủ tục kiểm toán, lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán và mở rộng phạm vi của các thủ tục kiểm toán, thay đổi nhân sự (Zimbelman, 1997; Glover và cộng sự, 2003; Graham và Bedard, 2003; Asare và Wright, 2004; Mock và Turner, 2005; Hammersley, 2011; Abulltif, 2013; Bozitz và các cộng sự, 2015)

Tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong lập BCTC

Moyes và Baker (1995), Moyes (1996), Owusu – Anash và cộng sự (2002), Philmore và cộng sự (2010) đã đưa ra các thủ tục kiểm toán hiệu lực nhằm phát hiện gian lận liên quan chu trình bán hàng – thu tiền và hàng tồn kho

1.2.2 Tổng quan các công trình nghiên cứu tại Việt Nam

Các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK Việt Nam

Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) chỉ ra hình thức

gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản

Các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên

TTCK Việt Nam

Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang

Tân và các cộng sự (2014) chỉ ra các nhóm áp lực và cơ hội, thái độ tác động tới

gian lận trong lập BCTC của các CTNY

Đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán BCTC

Ngô Thị Thu Hà (2007), Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương

Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) đưa ra các công việc cơ bản của

đánh giá rủi ro có gian lận và phản ứng của KTV đối với rủi ro có gian lận, đánh

giá chương trình kiểm toán mẫu trong phát hiện gian lận

1.2.3 Xác định các khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam

Thứ nhất, hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTPTCNY

tại Việt Nam chưa được khảo sát nhiều với quy mô lớn tại Việt Nam

Thứ hai, các công trình nghiên cứu thế giới chủ yếu thực hiện thống kê mô

tả về tính phổ biến hoặc tầm quan trọng của các YTRRGL tác động tới gian lận

trong lập BCTC mà ít công trình thực hiện kiểm định và phân tích mối quan hệ

giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC của CTPTCNY

Thứ ba, các công trình nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam chỉ nghiên cứu

các vấn đề về kiểm toán gian lận một cách riêng lẻ như mối quan hệ các

YTRRGL tới đánh giá rủi ro có gian lận, những thay đổi trong thiết kế thủ tục

kiểm toán, đánh giá tính hiệu lực của thủ tục kiểm toán đối với chu trình bán hàng

- thu tiền và HTK

Dựa trên khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam, Tác giả

nghiên cứu kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC của các

CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Xuất phát từ khoảng trống về lý thuyết và thực tiễn, tác giả xác định mục

tiêu và câu hỏi nghiên cứu

1.3 Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu

1.3.1 Mục tiêu nghiên cứu

Kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán báo cáo tài chính của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam, dựa trên cơ sở đánh giá nhận diện rủi ro có gian lận giúp cho doanh nghiệp kiểm toán và KTV thực hiện kiểm toán gian lận hữu hiệu

1.3.2 Câu hỏi nghiên cứu

(1) Bản chất và cơ chế gian lận trong lập BCTC của các CTNY như thế nào (lý thuyết và quy trình gian lận trong lập BCTC của các CTNY)?

(2) Cơ sở lý luận về việc lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC dựa trên đánh giá rủi ro có gian lận được thể hiện như thế nào?

(3) Các hình thức gian lận phổ biến, các YTRRGL phổ biến nào tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt nam?

(4) Đánh giá rủi ro có gian lận và sử dụng kết quả đánh giá để xác định biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam như thế nào? (5) Đánh giá việc thực hiện và kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán gian lận hiệu lực trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam như thế nào?

(6) Đánh giá các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC của các CPTCNY trên TTCK Việt Nam được thực hiện như thế nào?

1.4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

1.4.1 Đối tượng nghiên cứu

Luận án tập trung nghiên cứu cơ sở lý luận và thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT thực hiện

1.4.2 Phạm vi nghiên cứu

Thứ nhất, nội dung nghiên cứu tập trung vào các vấn đề sau:

(1) Luận án tập trung nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC như hình thức gian lận, cách thức gian lận phổ biến đối với khoản mục trên BCTC, các YTRRGL phổ biến tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

(2) Luận án tập trung nghiên cứu các công việc của kiểm toán gian lận

được lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC

Thứ hai, không gian nghiên cứu của Luận án là các CTNY trong lĩnh vực

phi tài chính trên TTCK Việt Nam

Thứ ba, đối tượng khảo sát của Luận án là các KTVĐL đang làm việc tại

các DNKT được chấp thuận có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK

Việt Nam

Thứ tư, thời gian thực hiện thực hiện 2 đợt khảo sát là 216 KTV trong

khoảng thời gian 6 tháng (12/2015-5/2016)

1.5 Đóng góp mới của Luận án

1.5.1 Đóng góp mới về mặt lý luận

Luận án hệ thống hóa và chỉ ra cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC

của các CTNY, từ đó xác định những chỉ báo cho KTV về dấu hiệu gian lận trong

lập BCTC Đây là cơ sở giúp Tác giả phát triển kiểm toán gian lận theo hướng

lồng ghép kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán BCTC

1.5.2 Đóng góp mới về mặt thực tiễn

Thứ nhất, Luận án kiểm chứng mối liên hệ giữa các chỉ báo dấu hiệu gian

lận trong lập BCTC theo 3 nhóm yếu tố (áp lực/động cơ, cơ hội và thái độ) tác

động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Thứ hai, Tác giả phát hiện hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản là hình

thức gian lận phổ biến; gian lận (nếu có) xuất hiện phổ biến trên các khoản mục

DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT; chứng minh mối quan hệ lôgic giữa các chỉ

báo gian lận với sự tồn tại và cách thức gian lận phổ biến với các khoản mục cụ

thể (nêu trên) trong BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Thứ ba, Tác giả chứng minh thủ tục kiểm toán gian lận được xây dựng dựa

trên những chỉ báo về dấu hiệu của gian lận đem lại hiệu lực cho cuộc kiểm toán

Thứ tư, Luận án chứng minh kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình

kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam do các DNKT thực

hiện bao gồm đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ

tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, khẳng định

các chương trình kiểm toán hữu hiệu trong phát hiện gian lận đối với các khoản

mục (DTBH-CCDV, GVHB, KPT và HTK) và các công việc xử lý sau khi gian

lận được phát hiện

Thứ năm, Luận án đề xuất các DNKT thực hiện kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán BCTC theo hướng tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro, đặc biệt tập trung vào nhận diện những dấu hiệu rủi ro có gian lận trong lập BCTC

1.6 Khung nghiên cứu

Tác giả đề cập khung nghiên cứu của Luận án: tổng quan nghiên cứu, xác định khoảng trống nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, khung lý thuyết, phương pháp nghiên cứu và phân tích, thảo luận kết quả nghiên cứu

1.7 Kết cấu của Luận án

Chương 1: Giới thiệu về đề tài nghiên cứu;

Chương 2: Cơ sở lý luận của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán;

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu;

Chương 4: Thực trạng về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam; Chương 5: Thảo luận kết quả nghiên cứu và khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN 2.1 Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận

2.1.1 Khái quát chung về gian lận

2.1.1.1 Khái niệm về gian lận Gian lận là những hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị (BQT), Ban Giám đốc (BGĐ), nhân viên hoặc bên thứ ba bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp” (Bộ Tài chính, 2012)

2.1.1.2 Phân loại gian lận

Gian lận được phân loại theo các tiêu thức như do chủ thể thực hiện hành vi gian lận, vị trí công việc, gian lận ảnh hưởng tới BCTC Theo cách phân loại gian lận ảnh hưởng tới BCTC, ISA số 240 và VSA số 240 phân chia gian lận thành

biển thủ tài sản và gian lận trong lập BCTC

2.1.2 Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận

(1) Lý thuyết về Tội phạm cổ cồn trắng của Edwin H.Suderland nghiên cứu

tội phạm thuộc tầng lớp có địa vị cao trong xã hội và gắn liền với đối tượng

nghiên cứu của Luận án (gian lận trong lập BCTC – gian lận của nhà quản lý)

(2) Lý thuyết về Tam giác gian lận của Donald R.Cressey nghiên cứu về

các nguyên nhân hình thành hành vi gian lận từ 3 nhóm yếu tố (áp lực, cơ hội và

thái độ)

(3) Lý thuyết về Bàn cân Gian lận của W.Steve Albert đưa ra 82 dấu hiệu

đỏ từ 3 nhóm yếu tố (áp lực, cơ hội và thái độ)

2.2 Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị

trường chứng khoán

2.2.1 Khái quát chung và đặc điểm của các CTNY trên TTCK ảnh hưởng tới

gian lận trong lập BCTC

2.2.1.1 Khái quát chung về các CTNY trên TTCK

CTNY là một tổ chức phát hành chứng khoán (cổ phiếu và trái phiếu) và là

công ty cổ phần được niêm yết trên TTCK (gồm Sở giao dịch chứng khoán hoặc

Trung tâm giao dịch chứng khoán) (Nguyễn Thị Mỹ, 2013)

2.2.1.2 Đặc điểm của các CTNY ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC

(1) Sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền kiểm soát trong các CTNY tác

động tới tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của các thông tin trên BCTC

(2) Biến động và tính thanh khoản của chứng khoán tác động thay đổi số

lượng cổ đông nắm giữ cổ phiếu của các CTNY ảnh hưởng tới tính trung thực của

các chỉ tiêu trên BCTC

(3) Các CTNY thường hoạt động kinh doanh với nhiều loại hình giao dịch,

nhiều quan hệ kinh tế phức tạp và đa dạng Do đó, các CTNY tồn tại các giao dịch

phức tạp và quy mô lớn là cơ hội thuận lợi để các CTNY lợi dụng thực hiện gian

lận trong lập BCTC

(4) Các CTNY hoạt động dưới sự quản lý chặt chẽ của hệ thống pháp luật

trong và ngoài doanh nghiệp là sức ép để các CTNY phải điều chỉnh để tránh

không bị hủy niêm yết hoặc đưa vào diện cảnh báo của UBCK

2.2.2 Bản chất của gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK

2.2.1.1 Khái niệm về gian lận trong lập BCTC

Gian lận trong lập BCTC là các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc

thông tin thuyết minh trên BCTC để lừa dối người sử dụng báo cáo tài chính, đặc

Theo ISA và VSA số 240, “Gian lận trong lập BCTC là hành vi làm thay

đổi, làm giả mạo các chứng từ kế toán; làm sai lệch hoặc cố ý không trình bày hay cố ý bỏ sót các thông tin quan trọng trong BCTC; cố ý áp dụng sai, không tuân thủ các nguyên tắc kế toán trong lập BCTC để lừa đảo người sử dụng

Gian lận trong lập BCTC thường do các nhà quản lý như BGĐ (có thể BQT) thực hiện Do đó, nhà quản lý thường lạm dụng quyền hạn để khống chế KSNB để điều chỉnh số liệu trên BCTC

2.2.1.2 Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK

Hành vi gian lận được thực hiện dựa trên 3 nhóm yếu tố là cơ hội, động cơ/

áp lực và thái độ của người thực hiện Trong điều tra hình sự, để phát hiện hành vi tội phạm cần dựa trên dấu hiệu của hành vi phạm tội KTV phát hiện gian lận trong lập BCTC cần dựa vào các dấu hiệu của nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận (nhóm các yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ) để dự báo gian lận có thể xảy ra Các dấu hiệu dự báo đó được gọi là dấu hiệu báo động đỏ (Red flag) (Albercht và các cộng sự, 1980)

2.2.3 Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK

2.2.3.1 Các hình thức gian lận trong lập BCTC

Các hình thức gian lận trong lập BCTC bao gồm ba hình thức như khai khống lợi nhuận/tài sản hoặc khai giảm lợi nhuận/tài sản, hay điều hòa lợi nhuận/tài sản (Alvin và cộng sự, 2011; Well, 2013; ACFE, 2016)

2.2.3.2 Các hình thức và cách thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK

Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản (GAO, 2002; COSO, 1999; COSO, 2010; Lý Trần Kim Ngân, 2011; ACFE, 2012; Nguyễn Thị Hương Giang, 2013; Lê Nguyễn Thế Cường, 2013; Minh An, 2015) Các cách thức gian lận nhằm khai khống lợi nhuận/tài sản trong lập BCTC như sau:

- Khai tăng doanh thu thực hiện thông qua giả mạo doanh thu, ghi nhận

sớm doanh thu, giao dịch với các bên liên quan

- Khai tăng tài sản thực hiện thông qua giả mạo tài sản và khai khống giá

trị tài sản

- Khai giảm/ che dấu chi phí và công nợ Đối với công nợ, hai hình thức

gian lận chủ yếu là bỏ sót công nợ ngoài Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) và phân

loại sai công nợ Đối với khoản mục chi phí, các hình thức gian lận phổ biến bao

gồm: bỏ sót chi phí, vốn hóa chi phí, các ước tính kế toán, ghi nhận chi phí sai

thời điểm

- Không công bố đầy đủ thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính

(TMBCTC) như không khai báo công nợ tiềm tàng, không công bố đầy đủ các sự

kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, không khai báo các giao dịch với các bên liên

quan, không công bố đầy đủ các thay đổi chính sách kế toán

2.2.4 Hậu quả của gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK

Thứ nhất là, gây suy giảm lòng tin của cộng đồng đầu tư vào chất lượng

thông tin BCTC và giảm hiệu quả huy động vốn của các CTNY Thứ hai là, gây

phá sản đối với các công ty bị cáo buộc gian lận và gây sụp đổ hệ thống tài chính

của quốc gia và thế giới Thứ ba là, phá hủy sự nghiệp của các cá nhân liên quan

hành vi gian lận trong lập BCTC Thứ tư là, khuyến khích sự can thiệp nhiều hơn

các quy định của hệ thống pháp luật đối với việc lập BCTC, cũng như ngành nghề

liên quan hoạt động tài chính, kế toán (Well, 2013)

2.3 Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK

2.3.1 Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của

các CTNY trên thị trường chứng khoán

Hoạt động kiểm toán đã có lịch sử hình thành và phát triển lâu dài

Kiểm toán thực sự phát triển vào đầu thế kỷ 20 với vai trò kiểm tra về tính

trung thực của BCTC nhưng chưa xác định trách nhiệm phát hiện gian lận

trong BCTC Tuy nhiên, sự bùng nổ khủng hoảng tài chính và các vụ bê bối

tài chính liên tục bị phát hiện, Ủy ban kiểm toán Mỹ (AICPA) ban hành các

văn bản về thủ tục kiểm toán (SAP) số 1, SAP số 30, hướng dẫn chuẩn mực

kiểm toán Mỹ (SAS) số 16, SAS số 53, SAS số 82 hỗ trợ KTV phát hiện và

ngăn chặn các hành vi gian lận BCTC của các tập đoàn Trước những nỗ lực

của các tổ chức Hiệp hội nhưng khủng hoảng về các vụ bê bối tài chính tiếp

tục gia tăng, Quốc Hội Mỹ đã thông qua Ðạo luật Sarbanes-Oxley và thành lập

PCAOB Trước sức ép về trách nhiệm của KTÐL phát hiện gian lận trong

kiểm toán BCTC, AICPA ban hành SAS số 99 Trước tình hình đó, IAASB

cũng ban hành ISA số 240 thay thế ISA số 240 “Gian lận và sai sót” ban hành

vào năm 1997 Tại Việt Nam, VSA số 240 được ban hành năm 2014 thay thế

cho VSA số 240 ban hành vào năm 2001 Nội dung VSA số 240 đều bổ sung

các nội dung hướng dẫn KTV và DNKT trong phát hiện gian lận trong kiểm

toán BCTC

trên T T CK

(1) Nâng cao niềm tin và sự tin tưởng của công chúng đối với nghề nghiệp kiểm toán nói chung và chất lượng của kiểm toán BCTC nói riêng

(2) Hạn chế và giảm thiểu các DNKT vướng vào các vụ kiện tụng và phá sản

2.3.3 Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

2.3.3.1 Khái niệm về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

“Kiểm toán gian lận là một phần kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTC và là quá trình tập trung phát hiện hành vi gian lận tác động tới BCTC của đơn vị được kiểm toán thông qua đánh giá rủi ro có gian lận trong BCTC và xác định các biện pháp phản ứng đối với các rủi ro có gian lận, thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp, đặc biệt các thủ tục kiểm toán cụ thể với từng hình thức gian lận trong BCTC” 2.3.3.2 Phân biệt giữa Kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận (Fraud Investigation)

Sự khác biệt cơ bản của Kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC và Điều tra gian lận (hay Kế toán pháp lý – Forensic Accounting) được xác định ở cơ sở pháp lý, mục tiêu và chủ thể, phương pháp kỹ thuật, quy trình thực hiện cuộc kiểm toán

2.3.4 Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC

Kiểm toán gian lận là một phần, không tách rời và được thực hiện song song trong quy trình của kiểm toán BCTC Phát hiện gian lận có đặc tính và khác biệt so với phát hiện sai sót xét trên khía cạnh nguyên nhân tạo ra sai phạm Do

đó, kiểm toán gian lận khác biệt so với kiểm toán sai sót là đánh giá rủi ro có gian lận và thiết kế thủ tục kiểm toán trong lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với từng cách thức gian lận trên các khoản mục, giao dịch và thông tin thuyết minh trong kiểm toán BCTC, các công việc xử lý sau khi gian lận được phát hiện trong kết thúc kiểm toán

2.3.5 Thực hiện kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán BCTC của các CTNY trên TTCK

2.3.5.1 Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTNY

Thứ nhất, đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC

(2) Nhận diện và đánh giá các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC

(3) Phỏng vấn các đối tượng có liên quan đến rủi ro có gian lận trong lập BCTC

(4) Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ để đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC

(5) Thảo luận trong nhóm kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC

Thông qua các bước công việc thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận, các KTV

và DNKT xác định các rủi ro có gian lận tồn tại trong đơn vị và xác định mức độ ảnh

hưởng của các rủi ro tới tổng thể BCTC và CSDL của các khoản mục

Thứ hai, đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ

BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu (CSDL)

Rủi ro có gian lận trong lập BCTC đánh giá là rủi ro có sai phạm trọng

yếu vì rủi ro có gian lận do BGĐ của các CTNY thực hiện Rủi ro có gian lận ở

cấp độ BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản Rủi ro có gian lận ở

cấp độ CSDL là khai tăng doanh thu, khai giảm chi phí, khai tăng tài sản, khai

giảm công nợ và không khai báo đầy đủ các thông tin liên quan BCTC

2.3.5.2 Biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai

phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các công ty

niêm yết

(1) Biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở

cấp độ BCTC

(2) Thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở

cấp độ CSDL

(3) Thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với các rủi ro có sai phạm trọng yếu do

gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB của BGĐ

2.3.5.3 Thực hiện các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận trong thực

hiện kế hoạch kiểm toán BCTC của các CTNY

Gian lận trong lập BCTC do BGĐ hoặc BQT thực hiện hành vi khống chế

KSNB KTV thường tập trung đánh giá các kiểm soát của đơn vị nhằm hạn chế

hành vi khống chế KSNB Thậm chí, gian lận trong lập BCTC tồn tại thông đồng

giữa BQT và BGĐ để thực hiện điều chỉnh số liệu BCTC thì KTV có thể bỏ qua

thử nghiệm kiểm soát và tăng cường thử nghiệm cơ bản (Leonard, 2011) Đối với

rủi ro có gian lận từ BGĐ, KTV thường tăng cường sử dụng các thử nghiệm cơ

bản trong bao gồm thủ tục phân tích chi tiết và kiểm tra chi tiết

mục phổ biến bị gian lận trong lập BCTC của các CTNY

Hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản và các khoản mục phổ biến dễ bị gian lận là khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, HTK và KPT Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận của một số khoản mục phổ biến minh họa cho phản ứng của KTV đối với rủi ro

có sai phạm trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC của các CTNY Cụ thể, các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hiện gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV, KPT, HTK và GVHB

2.3.5.4 Các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC của các CTNY

KTV tiến hành đánh giá lại rủi ro có gian lận trọng yếu ảnh hưởng tới

BCTC, thu thập giải trình của BGĐ và BQT, trao đổi với Ban lãnh đạo những vấn

đề liên quan đến gian lận ảnh hưởng tới BCTC và ý kiến kiểm toán, thông báo với các cơ quan quản lý và cơ quan pháp luật có liên quan, KTV có thể ngừng hoặc

rút khỏi hợp đồng kiểm toán

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 3.1 Khái quát chung về quy trình thực hiện phương pháp nghiên cứu

Luận án kết hợp nghiên cứu định tính và định lượng để phục vụ cho nghiên cứu

3.2 Nghiên cứu định tính

3.2.1 Tổng hợp và phân tích các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam

Thứ nhất là, lựa chọn 12 công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam

Thứ hai là, tiến hành thu thập dữ liệu về các vấn đề sau: liệt kê các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC, các hình thức gian lận, các khoản mục bị gian lận trong lập BCTC của 12 công ty

Thứ ba là, phân tích dữ liệu thu thập Một là, nhận diện các YTRRGL phổ biến ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC liên quan nhóm yếu tố áp lực, nhóm yếu tố cơ hội và nhóm yếu tố thái độ Hai là, các hình thức gian lận, khoản mục, cách thức gian lận đối với các khoản mục trên BCTC

Thứ tư là, các nguyên nhân gây thất bại trong kiểm toán BCTC của các DNKT của 12 công ty bị cáo buộc gian lận là chưa nhận diện và đánh giá các

toán không thích hợp đối với từng cách thức che dấu hình vi gian lận trong lập

BCTC của nhà lãnh đạo cấp cao, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán không thích hợp

3.2.2 Phỏng vấn sâu bán cấu trúc

Các bước công việc thực hiện phỏng vấn sâu bán cấu trúc như sau: chuẩn

phỏng vấn, thực hiện phỏng vấn 6 KTV có 10 năm kinh nghiệm trở lên và làm

việc tại các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY, thực hiện phỏng vấn và

ghi âm, gỡ băng và xử lý thông tin phỏng vấn

Kết quả phân tích 12 công ty và phỏng vấn các KTV được sử dụng kết quả

đầu vào cho phương pháp nghiên cứu định lượng

3.3 Nghiên cứu định lượng

3.3.1 Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu

Mối quan hệ giữa nhóm yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ tác động tới gian

lận trong lập BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam Tác giả xây dựng

mô hình nghiên cứu như sau:

Giả thuyết: Các nhóm yếu tố áp lực/động cơ (AP), cơ hội (CH), thái độ

(TĐ) của nhà quản lý có tác động tới gian lận trong lập BCTC của các CTPTCNY

trên TTCK Việt Nam

3.3.2 Quy trình thực hiện phương pháp khảo sát

Bước 1: Xác định mẫu khảo sát Xác định quy mô của tổng thể nghiên cứu

là các KTV làm việc tại 28 DNKT có đủ điều kiện chấp thuận kiểm toán BCTC

của các CTNY trên TTCK Việt Nam

Bước 2: Thiết kế phiếu khảo sát: Luận án thiết kế 2 phiếu khảo sát Phiếu

khảo sát đợt 1 bao gồm: các hình thức, các khoản mục, cách thức thực hiện gian

lận đối với khoản mục, đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và

thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có gian lận Dựa trên tổng quan nghiên

cứu, kết quả phỏng vấn các KTV và kết quả phiếu khảo sát đợt 1, nội dung phiếu

khảo sát đợt 2 bao gồm các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục phổ

biến bị gian lận (GVHB, DTBH-CCDV, KPT, HTK) và các thủ tục kiểm toán

hiệu lực đối với các cách thức gian lận đối với khoản mục, các công việc của

kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC

Bước 3: Quy trình khảo sát Tác giả tiến hành khảo sát bằng cách gửi trực

tiếp phiếu khảo sát; gửi phiếu khảo sát qua mail; gọi điện trực tiếp cho KTV

Bước 4: Quy trình chuẩn bị và thực hiện phân tích số liệu bao gồm: thu hồi

phiếu khảo sát, loại bỏ phiếu khảo sát không hợp lệ, nhập số liệu bằng phần mềm SPSS, kiểm định độ tin cậy của thang đo đối với biến đo lường bằng chỉ số Cronbach Alpha, đánh giá kết quả thống kê mô tả các công việc của kiểm toán gian lận lồng ghép trong quy trình kiểm toán BCTC và kiểm định giả thuyết

3.4 Nguồn dữ liệu

Nguồn dữ liệu sơ cấp (thông qua phỏng vấn sâu và thực hiện khảo sát) và nguồn dữ liệu thứ cấp (thu thập tài liệu trên thế giới và tại Việt Nam)

CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 4.1 Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công

ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

4.1.1 Sự hình thành và phát triển của TTCK Việt Nam, các CTPTCNY

Sau 20 năm hình thành và phát triển, TTCK Việt Nam trải qua các giai đoạn phát triển như số lượng CTNY lên tới 682 CTNY, mức vốn hóa thị trường 1.400 tỷ đồng Trong đó, số lượng CTPTCNY chiếm 638/682 CTNY hoạt động trong các lĩnh vực với nhiều nhóm ngành khác nhau

4.1.2 Điều kiện niêm yết của các công ty trên TTCK Việt Nam

Điều kiện tiến hành niêm yết của công ty trên TTCK Việt Nam đã được chỉnh sửa và bổ sung theo thời gian hình thành và phát triển của TTCK và tuân

thủ theo Thông tư 202/2015/TT-BTC

4.1.3 Sai lệch trong công bố thông tin BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam trước và sau kiểm toán

Theo số liệu thống kê của Vietstock từ năm 2012 đến tháng 6 năm 2015, số lượng các CTNY điều chỉnh số liệu BCTC trước và sau kiểm toán đều cao Kết quả sau kiểm toán cho thấy số liệu lợi nhuận trong BCTC các CTNY nói chung, các CTPTCNY nói riêng phải điều chỉnh giảm nhiều hơn so với lợi nhuận điều chỉnh tăng

4.2 Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các CTNY trên TTCK Việt Nam

4.2.1 Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Trong vòng 25 năm, Kiểm toán độc lập tại Việt Nam có 142 DNKT, có

9.705 người làm việc trong các DNKT trong đó KTV có chứng chỉ là 1.797

người Tổng doanh thu của năm 2015 của toàn ngành đạt 5.129.565 triệu đồng,

trong đó doanh thu dịch vụ kiểm toán BCTC chiếm tỷ trọng cao nhất (2.332.398

triệu đồng)

4.2.2 Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên TTCK

Các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán các CTNY trên TTCK phải tuân thủ

theo các quy định sau: Luật kiểm toán độc lập, Luật chứng khoán, Nghị định

17/2012/NĐ-CP, Quyết định số 2790/QĐ-BTC, Thông tư số 155/2015/TT-BTC

ban hành 10/6/2015, đặc biệt Thông tư số 183/2013/TT-BTC và Nghị định

84/2016/NĐ/CP

4.3 Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của

các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam

c ủa thang đo

4.3.1.1 Kết quả thông tin nhân khẩu học của các KTV trong 2 đợt khảo sát

Tác giả thu về 103 phiếu khảo sát đợt 1 và 113 phiếu khảo sát đợt 2 Các

thông tin liên quan đến nhân khẩu học của các KTV không có sự khác biệt lớn

Cụ thể, số lượng KTV có trên 5 năm kinh nghiệm chiếm trên 85% và và có kinh

nghiệm phát hiện gian lận trong lập BCTC của các CTNY là xấp xỉ 85%

4.3.1.2 Đánh giá độ tin cậy của thang đo

Các chỉ số Cronbach’s Alpha đều xấp xỉ hoặc lớn hơn 0,7 và đảm bảo độ

tin cậy để đo lường các biến nghiên cứu

4.3.2 Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC

4.3.2.1 Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC

Hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC là khai khống lợi nhuận/tài sản

4.3.2.2 Các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận và các

cách thức gian lận phổ biến

HTK, KPT, GVHB và DTBH-CCDV là các khoản mục dễ bị gian lận trong

lập BCTC Các cách thức gian lận phổ biến đối với tài sản là thông qua các ước tính

kế toán, đối với nợ phải trả là bỏ sót công nợ, đối với DTBH-CCDV là các giao dịch

bán và tái mua tài sản với bên liên quan và ghi nhận sớm doanh thu, đối với chi phí là

thông qua ước tính kế toán và ghi nhận chi phí sai niên độ kế toán Gian lận liên quan

BCLCTT không tác động tới gian lận trong lập BCTC Cách thức gian lận phổ biến

của TMBCTC là không khai báo đầy đủ các giao dịch của các bên liên quan

4.3.3 Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận,

biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế

hoạch kiểm toán BCTC

4.3.3.1 Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC

Thứ nhất là, đánh giá rủi ro có gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán

(1) Đối với giai đoạn chấp nhận kiểm toán: KTV thường tập trung đánh giá tính chính trực của BGĐ Người thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận chủ yếu

là chủ nhiệm kiểm toán, KTV phụ trách cuộc kiểm toán

(2) Nhận diện và đánh giá các YTRRGL ảnh hưởng tới lập BCTC: Kết quả kiểm định giả thuyết H cho thấy mối quan hệ giữa 3 nhóm yếu tố áp lực/động

cơ, cơ hội và thái độ) đều ảnh hưởng và tác động cùng chiều lên gian lận trong lập BCTC

(3) Phỏng vấn các đối tượng như BQT, BGĐ, nhân viên, bộ phận KTNB

và Ủy ban kiểm soát Trong đó, BQT đóng vai quan trọng trong đánh giá rủi ro có gian lận trong lập BCTC

(4) Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ: KTV thường sử dụng phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất, không sử dụng phân tích hồi quy

(5) Thảo luận nhóm kiểm toán: KTV tập trung đánh giá rủi ro có gian lận nhưng không tập trung trao đổi các rủi ro do hành vi khống chế KSNB của BGĐ Thông qua kết quả khảo sát về đánh giá rủi ro có gian lận, KTV và DNKT đều tuân thủ và thực hiện các bước công việc đánh giá rủi ro để xác định các gian lận còn tồn tại ảnh hưởng tới BCTC và CSDL của CTPTCNY trên TTCK Việt Nam

Thứ hai là, xác định rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC và độ CSDL

Rủi ro có gian lận ở cấp độ BCTC là khai khống lợi nhuận/tài sản và xác định các dấu hiệu rủi ro có gian lận cấp độ CSDL đối với một số khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT

4.3.3.2 Kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC

Thứ nhất là, biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu

do gian lận ở cấp độ BCTC Một là, đối với biện pháp xử lý về nhân sự, nhóm

kiểm toán thường tăng cường các KTV có kinh nghiệm và tăng cường giám sát nhân viên, ít thuê chuyên gia điều tra gian lận hoặc ít sử dụng hỗ trợ của chuyên gia khi hiện diện rủi ro có gian lận trọng yếu Hai là, biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự báo trước trong thiết kế thủ tục khi rủi ro có sai phạm trọng yếu

do gian lận ở cấp độ BCTC KTV thường tăng cường thực hiện thử nghiệm cơ

thủ tục kiểm toán nhiều hơn so với sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau

hay thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau không thông báo

trước

Thứ hai là, thiết kế thủ tục kiểm toán khi rủi ro có sai phạm trọng yếu do

gian lận ở cấp độ CSDL KTV thường thay đổi phạm vi kiểm toán và nội dung

kiểm toán hơn thay đổi lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán

Thứ ba là, thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu

do gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB của BGĐ KTV tập trung nhiều

nhất kiểm tra các ước tính kế toán quan trọng Tiếp theo, thủ tục kiểm toán về

kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh số liệu trong BCTC Cuối

cùng là đánh giá các nghiệp vụ với lý do kinh tế quan trọng

4.3.4 Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận

đối với khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện

kế hoạch kiểm toán BCTC

Dựa trên kết quả phỏng vấn các KTV và phân tích 12 công ty bị cáo buộc

gian lận, gian lận trong lập BCTC thường do các lãnh đạo cao cấp của các CTNY

thực hiện Vì vậy, các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận thường tập trung vào

thử nghiệm cơ bản Kết quả phỏng vấn các KTV và khảo sát đợt 1, chỉ ra rằng các

khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK và KPT dễ bị sai phạm trọng yếu nhiều

nhất trong BCTC

4.3.4.1 Các thủ tục kiểm toán hiệu lực các cách thức gian lận đối với hành vi khai

khống DTBH-CCDV trong lập BCTC

Thứ nhất là, ghi nhận sớm doanh thu khi hợp đồng bán hàng có điều khoản

kèm theo Thứ hai là, ghi nhận sớm doanh thu khi đơn hàng đã ký nhưng hàng

chưa được chuyển giao cho người mua Thứ ba là, ghi nhận sớm doanh thu do

nhận tiền ứng trước từ khác hàng Thứ tư là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua

kênh phân phối Thứ năm là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế toán

Thứ sáu là, giả mạo doanh thu với khách hàng/các bên liên quan Thứ bảy là,

khống giá bán tài sản với khách hàng/các bên liên quan Thứ tám là, giao dịch bán

và tái mua tài sản với các bên liên quan

4.3.4.2 Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai khống KPT

và HTK trong lập BCTC

Các thủ tục kiểm toán hiệu lực đối với giả mạo KPT, khai khống số lượng

HTK, các khoản dự phòng đối với KPT và HTK

4.3.4.3 Các thủ tục kiểm toán hiệu lực trong phát hiện hành vi khai giảm GVHB trong lập BCTC

KTV chủ yếu kiểm tra gian lận liên quan tính đúng kỳ của GVHB, tính đầy

đủ của chi phí cấu thành GVHB, tính phù hợp giữa doanh thu và GVHB,…

4.3.5 Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC

KTV và DNKT đều tiến hành đánh giá lại các rủi ro có gian lận ở cấp độ

BCTC và cấp độ CSDL Kỹ thuật thường sử dụng đánh giá lại rủi ro có gian lận là thủ tục phân tích (phân tích ngang và phân tích dọc) Các trao đổi của KTV đối với các đối tượng có liên quan về gian lận trong lập BCTC thường tập trung đối với BQT Không có sự khác biệt giữa phát hành ý kiến đối với sai phạm trọng yếu

do gian lận hay sai sót DNKT thường chỉ ngừng hoặc chấm dứt cung cấp dịch vụ kiểm toán khi có sự bất đồng ý kiến của KTV đối với đơn vị được kiểm toán về ý kiến kiểm toán

CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ

VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 5.1 Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

5.1.1 Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC

Thứ nhất, hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC là hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản Kết quả nghiên cứu trùng khớp với kết quả khảo sát của COSO (1999), COSO (2010), Lý Trần Kim Ngân (2011), ACFE (2012), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Vietstock (2015)

Thứ hai, BCKQHĐKD, BCĐKT và TMBCTC là các loại BCTC phổ biến

bị gian lận Trong đó, khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, KPT và HTK là các khoản mục phổ biến bị gian lận trong lập BCTC Kết quả nghiên cứu của Luận án tương đối tương đồng với các kết quả nghiên cứu của của COSO (1999), GAO (2002), COSO (2010), ACFE (2012), Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013)

5.1.2 Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu

do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC

Kết quả giai đoạn chấp nhận kiểm toán tập trung tính chính trực của

BGĐ trùng kết quả phỏng vấn các KTV Chủ nhiệm kiểm toán là người chịu

trách nhiệm chủ yếu đánh giá rủi ro có gian lận, tiếp theo là KTV phụ trách

cuộc kiểm toán, trùng với kết quả nghiên cứu của Lý Trần Kim Ngân (2011)

và kết quả phỏng vấn sâu của các KTV

Đánh giá các YTRRGL hiện diện trong đơn vị được kiểm toán là bước

công việc quan trọng nhất Các YTRRGL tác động trực tiếp và tác động cùng

chiều tới gian lận trong lập BCTC là nhóm yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ Trong

đó, nhóm yếu tố áp lực tác động mạnh nhất tới gian lận trong lập BCTC, tương

đồng kết quả nghiên cứu của Albrecht và Romney (1986), Bell và Carcello

(2000), Smith và cộng sự (2005), Skouse và cộng sự (2006), Lý Kim Ngân

(2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân (2014), kết quả phân

tích 12 công ty và kết quả phỏng vấn các KTV Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu

của Luận án cũng không tương đồng với một số nghiên cứu Apostolou và cộng sự

(2001), Gramling và Myres (2003), Moyes và cộng sự (2005), Moyes (2007),

Gulkvist và Jokoppi (2012), Albullatif (2013) cho rằng nhóm yếu tố thái độ tác

động mạnh nhất tới gian lận trong lập BCTC

Thủ tục phân tích là thủ tục quan trọng và tác động tới đánh giá rủi ro có

gian lận nhằm giúp KTV xác định dấu hiệu rủi ro có gian lận ở cấp độ CSDL

Các kỹ thuật thường sử dụng phân tích tỷ suất và phân tích ngang Kết quả

nghiên cứu tương đồng tới Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương

Giang (2013)

Kỹ thuật phỏng vấn được đánh giá cao trong đánh giá rủi ro, trong đó

BQT là đối tượng quan trọng giám sát gian lận do BGĐ thực hiện Kết quả

nghiên cứu tương đồng với nghiên cứu Graham và Bedard (2003), Nguyễn Thị

Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) Tuy nhiên, bộ phận

KTNB/Ban kiểm soát chưa được đánh giá cao trong đánh giá rủi ro có gian lận

trong lập BCTC

Thảo luận nhóm thường thực hiện giữa Trưởng nhóm kiểm toán với

BGĐ của DNKT của đơn vị Tuy nhiên, các KTV trong nhóm ít thảo luận về

khả năng BGĐ thực hiện hành vi khống chế KSNB, ít thảo luận nội dung,

trình tự và phạm vi kiểm toán về các thủ tục kiểm toán không dự đoán trước,

tương đồng với nghiên cứu Lý Trần Kim Ngân (2013)

KTV thường đánh giá các rủi ro có gian lận có sai phạm trọng yếu chủ yếu dựa trên kinh nghiệm nghề nghiệp và theo yếu tố định tính mà không thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận theo yếu tố định lượng

Rủi ro có gian lận phổ biến ở cấp độ BCTC là các rủi ro tác động hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản Rủi ro có gian lận phổ biến ở cấp độ CSDL đối với các khoản mục, nghiệp vụ và thông tin trình bày trên BCTC như HTK, GVHB, DTBH-CCDV với các dấu hiệu rủi ro gian lận phổ biến

5.1.3 Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán BCTC

DNKT tăng cường các KTV có kinh nghiệm và giám sát chặt chẽ các nhân viên, trùng hợp kết quả nghiên cứu của Mocker và Turner (2005) Nhóm kiểm toán ít sử dụng tư vấn của chuyên gia điều tra gian lận, không tương đồng kết quả của Asare và Wright (2004), Boritz và các cộng sự (2015) Đối với biện pháp xử lý đối với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ BCTC, KTV tập trung tăng cường thiết kế các thử nghiệm cơ bản, đặc biệt thủ tục kiểm tra chi tiết, tương đồng với kết quả nghiên cứu Graham và Bedard (2003) KTV thường điều chỉnh thời gian thực hiện thủ tục kiểm toán hơn thay đổi phương pháp chọn mẫu và điều chỉnh địa điểm thực hiện thủ tục kiểm toán tương đồng với kết quả nghiên cứu của Zimbelman (1997), Hammersley (2011)

Đối với biện pháp xử lý đối với thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL, KTV thường thay đổi phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán và nội dung kiểm toán hơn thay đổi lịch trình thực hiện, trùng với kết quả của Zimbelman (1997), Graham và Bedard (2003), Glover và các cộng sự (2003), Mock and Turner (2005), Hammersley (2011), Abullatif (2013)

5.1.4 Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán BCTC

KTV thường tập trung các thủ tục kiểm toán thu thập bằng chứng kiểm toán do KTV trực tiếp thu thập hoặc thu thập từ bên thứ ba có hiệu lực hơn so với các phương pháp kỹ thuật thu từ đơn vị kiểm toán, tương đồng kết quả của Moyes

và Baker (1995), Moyes (1996), Owusu – Anash và cộng sự (2002), Philmore và cộng sự (2010) Kết quả nghiên cứu cho thấy KTV thay đổi linh hoạt nội dung và phạm vi, thời điểm thực hiện cuộc kiểm toán nhằm phát hiện gian lận hiệu quả