Luận án tiến sĩ kinh tế kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng việt nam

Chính vì lý do đó, tác giả chọn nghiên cứu đề tài “Kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam” với hy vọng sẽ góp phần hỗ trợ cho các DN về phương pháp

bộ giáo dục và đào tạo bộ tài chính

bộ giáo dục và đào tạo bộ tài chính

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: 1 PGS,TS.NGUYỄN MẠNH THIỀU

2 TS BÙI THỊ THU HƯƠNG

hà nội - 2019

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi; các số liệu và kết quả trong Luận án là trung thực,

có nguồn gốc rõ ràng và chưa được công bố trong bất

kỳ công trình nào khác

Tác giả luận án

Trần Anh Quang

Tác giả xin được gửi lời cám ơn đến các DNSX xi măng đã nhiệt tình, hợp tác giúp tác giả thu thập được phiếu khảo sát và các dữ liệu sơ cấp khác

Tác giả xin cảm ơn bạn bè, đồng nghiệp, những người thân trong gia đình đã tạo điều kiện, chia sẻ khó khăn và luôn động viên tác giả trong quá trình học tập và thực hiện Luận án

Xin trân trọng cảm ơn!

Tác giả luận án

Trần Anh Quang

MỤC LỤC DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG BIỂU

MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 18

1.1 Khái quát về kế toán chi phí môi trường 18

1.1.1 Một số khái niệm cơ bản 18

1.1.2 Chức năng cơ bản của kế toán chi phí môi trường 23

1.1.3 Lợi ích, vai trò và nhiệm vụ của kế toán chi phí môi trường 24

1.2 Kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất 26

1.2.1 Nhận diện và phân loại chi phí môi trường 26

1.2.2 Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 33

1.2.3 Các phương pháp xác định chi phí môi trường 36

1.2.4 Ghi nhận kế toán chi phí môi trường 46

1.2.5 Cung cấp và sử dụng thông tin kế toán chi phí môi trường 49

1.3 Nhân tố ảnh hưởng đến khả năng áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất 54

1.3.1 Nhận thức của nhà quản trị doanh nghiệp đối với các vấn đề môi trường 55

1.3.2 Hiệu quả tài chính 56

1.3.3 Khả năng thu thập, xử lý và cung cấp thông tin 56

1.3.4 Áp lực từ bên ngoài doanh nghiệp 57

1.3.5 Áp lực từ nội bộ doanh nghiệp 59

1.4 Kế toán chi phí môi trường ở một số nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 60

1.4.1 Kế toán chi phí môi trường ở Mỹ 60

1.4.2 Kế toán chi phí môi trường ở Đức 61

1.4.3 Kế toán chi phí môi trường ở Nhật Bản 62

1.4.4 Kế toán chi phí môi trường ở Hàn Quốc 62

1.4.5 Bài học kinh nghiệm về vận dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp Việt Nam 63

TÓM TẮT CHƯƠNG 1 65

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG

TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM 66

2.1 Tổng quan về các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam 66

2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam 66

2.1.2 Đặc điểm công nghệ sản xuất xi măng tại Việt Nam ảnh hưởng đến kế toán chi phí môi trường 68

2.1.3 Đặc điểm tổ chức quản lý của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ảnh hưởng đến kế toán chi phí môi trường 79

2.1.4 Tổ chức công tác kế toán tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam 82

2.2 Thực trạng áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam 85

2.2.1 Nhận diện và phân loại chi phí môi trường 85

2.2.2 Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 89

2.2.3 Phương pháp xác định chi phí môi trường 91

2.2.4 Ghi nhận kế toán chi phí môi trường 93

2.2.5 Cung cấp và sử dụng thông tin kế toán chi phí môi trường 96

2.3 Các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam 102

2.3.1 Nhân tố thái độ của các nhà quản lý 102

2.3.2 Nhân tố hiệu quả tài chính 104

2.3.3 Khả năng thu thập, xử lý thông tin 105

2.3.4 Các áp lực từ bên ngoài 107

2.3.5 Các nhân tố thuộc quản trị công ty 110

2.3.6 Tổng hợp các phát hiện từ các trường hợp nghiên cứu điển hình 112

2.4 Đánh giá mức độ áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam hiện nay 116

2.4.1 Đánh giá thực trạng nhận diện và phân loại chi phí môi trường 116

2.4.2 Đánh giá thực trạng xây dựng định mức, lập dự toán chi phí môi trường 117

2.4.3 Đánh giá thực trạng phương pháp xác định chi phí môi trường 117

2.4.4 Đánh giá thực trạng ghi nhận và xử lý thông tin kế toán chi phí môi trường 117 2.4.5 Đánh giá thực trạng cung cấp và sử dụng thông tin kế toán chi phí môi trường 118

2.4.6 Đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán chi phí môi trường

trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam 119

2.4.7 Nguyên nhân của những tồn tại 121

TÓM TẮT CHƯƠNG 2 123

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP ÁP DỤNG KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM 124

3.1 Định hướng phát triển của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam đến năm 2030 124

3.2 Nguyên tắc áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam 127

3.2.1 Phù hợp với hệ thống luật pháp về kế toán và môi trường 127

3.2.2 Phù hợp với điều kiện của doanh nghiệp 127

3.2.3 Phù hợp và hài hòa giữa chi phí và lợi ích 128

3.2.4 Phù hợp với quá trình toàn cầu hóa và phát triển bền vững 128

3.3 Giải pháp áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam 128

3.3.1 Nhận diện, phân loại chi phí môi trường 129

3.3.2 Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường 131

3.3.3 Xây dựng phương pháp xác định chi phí môi trường 132

3.3.4 Ghi nhận kế toán chi phí môi trường 141

3.3.5 Cung cấp và sử dụng thông tin kế toán chi phí môi trường 150

3.4 Điều kiện thực hiện giải pháp 161

3.4.1 Về phía Nhà nước 161

3.4.2 Về phía các DNSX xi măng 162

3.4.3 Về phía các tổ chức nghề nghiệp và đào tạo 163

TÓM TẮT CHƯƠNG 3 164 KẾT LUẬN

EA Kế toán môi trường

ECA Kế toán chi phí môi trường

ECMA Kế toán quản trị chi phí môi trường

EMA Kế toán quản trị môi trường

IASB Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế

IFAC Liên đoàn kế toán quốc tế

IMA Hiệp hội kế toán viên quản trị môi trường

DANH MỤC HÌNH ẢNH, SƠ ĐỒ

Hình 1.1 Phân bổ chi phí môi trường 46

Hình 2.1: Kết quả tiêu thụ xi măng năm 2017 67

Hình 2.2 : Thị phần xi măng xuất khẩu của Việt Nam tại các thị trường 68

Sơ đồ 1.1: Chức năng cơ bản của KTCPMT trong DN 23

Sơ đồ 1.2: Dòng luân chuyển vật liệu trong DN 36

Sơ đồ 1.3: Chu kỳ sống của sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất 40

Sơ đồ 1.4: Tập hợp và phân bổ chi phí môi trường dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) 42

Sơ đồ 1.5: Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT 60

Sơ đồ 2.1 : Quy trình công nghệ sản xuất xi măng lò quay công nghệ khô 69

Sơ đồ 2.2: Tổ chức quản lý của Công ty xi măng Vicem Hoàng Thạch 80

Sơ đồ 2.3: Tổ chức quản lý của Công ty xi măng Vicem Bỉm Sơn 81

Sơ đồ 2.4: Mô hình tổ chức bộ máy kế toán tại công ty CP XM Bỉm Sơn 82

Sơ đồ 3.1: Phương trình cân bằng sinh thái 133

Sơ đồ 3.2: Sơ đồ tính cân bằng vật chất trong sản xuất xi măng 136

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 1.1: Các lĩnh vực kế toán môi trường 18

Bảng 1.2: Các khái niệm về kế toán môi trường trong DN 19

Bảng 1.3: Tổng hợp khái niệm chi phí môi trường 20

Bảng 1.4 : Một số tiêu thức phân loại chi phí môi trường 28

Bảng 1.5: Phân loại CPMT theo hoạt động 32

Bảng 1.6: CPMT theo chu kỳ sống của sản phẩm 41

Bảng 1.7 : Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT trong các DNSX

55

Bảng 2.1: Suất tiêu thụ nguyên liệu của sản xuất clinker và xi măng tại Việt Nam 71

Bảng 2.2: Bảng tổng hợp đầu vào - đầu ra trong quy trình sản xuất xi măng 73

Bảng 2.3: Nguồn phát sinh các chất gây ô nhiễm trong SXXM 74

Bảng 2.4: Phát thải và tác động môi trường trong sản xuất xi măng 78

Bảng 2.5 : Mô hình tổ chức bộ máy kế toán tại các DN được khảo sát 82

Bảng 2.6: Tổng hợp nguyên nhân không tổ chức bộ máy kế toán quản trị 84

riêng tại các DN được phỏng vấn 84

Bảng 2.7: Tổng hợp CPMT phát sinh tại DN SX xi măng 86

Bảng 2.8: Bảng tổng hợp CPMT tại công ty cổ phần xi măng Vicem Hải Vân Năm 2017 87

Bảng 2.9: Tiêu thức phân loại CPMT tại các DNSX xi măng 88

Bảng 2.10: Các loại định mức đã được xây dựng tại các DN 89

Bảng 2.11: Bảng chi phí định mức đơn vị công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn 90

Bảng 2.12: Các loại dự toán đã được lập 90

Bảng 2.13: Bảng CPMT trên các tài khoản 627, 642 tại Công ty cổ phần xi măng Vicem Hải Vân 92

Bảng 2.14: Nhu cầu sử dụng thông tin CPMT nội bộ DN 96

Bảng 2.15: Tải lượng phát thải lò nung clanhke công ty xi măng Hoàng Thạch 97

Bảng 2.16: Tải lượng phát thải lò nung clanhke công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn 97

Bảng 2.17: Tải lượng ô nhiễm trong quá trình sản xuất xi măng công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn 98

Bảng 2.18: Các thông tin môi trường cần được cung cấp cho các đối tượng sử dụng ngoài DN 99

Bảng 2.19: Các thông tin CPMT cần được cung cấp 100

Bảng 2.20: Nguyên nhân dẫn đến bất cập trong công bố thông tin môi trường trên BCTC trong các DNSX xi măng Việt Nam 101

Bảng 2.21: Nhân tố thái độ của các nhà quản lý tại BCC 102

Bảng 2.22: Nhân tố hiệu quả tài chính tại BCC 104

Bảng 2.23: Nhân tố khả năng thu thập, xử lý thông tin tại BCC 105

Bảng 2.24: Nhân tố áp lực từ bên ngoài tại BCC 108

Bảng 2.25: Nhân tố quản trị công ty tại BCC 110

Bảng 2.26: Tổng hợp và so sánh các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng KTCPMT tại các đơn vị khảo sát 114

Bảng 3.1: Dự kiến nhu cầu xi măng đến năm 2030 124

Bảng 3.2: Dự báo nhu cầu tiêu thụ xi măng tại các vùng miền đến năm 2030 124

Bảng 3.3: Phân loại CPMT theo dòng vật liệu trong các DNSX xi măng Việt Nam 130

Bảng 3.4: Bảng chi phí xử lý chất thải công ty Vicem Hải Vân năm 2017 134

Bảng 3.5: Bảng chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường công ty Vicem Hải Vân 135

Bảng 3.6: Cân bằng vật liệu tại công ty Vicem Hải Vân 137

Bảng 3.7: Bảng chi tiết CPMT năm 2017 cho từng sản phẩm xi măng công ty Vicem Hải Vân 138

Bảng 3.8: Bảng đánh giá CPMT tại công ty Vicem Hải Vân năm 2017 trước và sau khi thực hiện MFCA 139

Bảng 3.9: Bảng tổng hợp CPMT tại Công ty Vicem Hải Vân năm 2017 140

Bảng 3.10: Bảng kê chi phí vật liệu của chất thải 142

Bảng 3.11: Thiết lập tài khoản KTCPMT 143

Bảng 3.12: Sổ chi phí môi trường 147

Bảng 3.13: Sổ chi tiết chi phí môi trường 148

Bảng 3.14: Sổ chi tiết cân đối dòng chi phí vật liệu 149

Bảng 3.15: Đề xuất hình thức trình bày thông tin CPMT trên thuyết minh BCTC 150

Bảng 3.16: Báo cáo chi phí môi trường theo bộ phận 154

Bảng 3.17: Báo cáo chi phí môi trường theo dòng vật liệu 156

Bảng 3.18: Báo cáo tổng hợp chi phí môi trường 1568

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Chiến lược phát triển của Việt Nam trong giai đoạn từ nay đến năm 2020 là phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường và giải quyết hài hòa các vấn đề kinh tế, môi trường và xã hội Nhà nước quan tâm và ban hành ngày càng nhiều các quy định mang tính pháp lý để hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên thiên nhiên phục vụ cho phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời, cũng là để hạn chế tới mức tối

đa các hành vi vi phạm, hủy hoại, gây ô nhiễm môi trường Hơn nữa, chính những áp lực từ sự nhận thức và hiểu biết sâu sắc của khách hàng về hoạt động môi trường ngày càng cao đối với sản phẩm; nhà đầu tư; người lao động, luật bảo vệ môi trường của Chính phủ; đòi hỏi doanh nghiệp (DN) phải thay đổi nhận thức về bảo vệ môi trường, tiến tới thay đổi hành vi của DN trong quá trình sản xuất kinh doanh, đặc biệt

là áp dụng bộ máy quản lý môi trường tại DN, nâng cao năng lực tài chính để phát triển hoạt động mà không gây ảnh hưởng xấu đến môi trường

Trong xu thế xây dựng nền Kinh tế xanh do Liên hợp quốc phát động năm 2010, Việt Nam cần có cách nhìn, tư duy mới trong lộ trình phát triển kinh tế đảm bảo tăng trưởng kinh tế nhanh, ổn định và thân thiện với môi trường Nhà nước cần quan tâm và ban hành ngày càng nhiều các quy định mang tính pháp lý, để hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên thiên nhiên, phục vụ cho sự phát triển kinh tế, xã hội đồng thời hạn chế tối đa các hành vi vi phạm, huỷ hoại môi trường, gây ô nhiễm môi trường đồng thời cũng cần có những hướng dẫn cụ thể việc áp dụng kế toán chi phí môi trường (KTCPMT) trong các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) tạo điều kiện cho các DN phát triển nhanh và bền vững

Thực tế cho thấy hiện nay ngành sản xuất xi măng là một trong những ngành tiêu tốn nguồn tài nguyên thiên nhiên lớn, có tiềm năng hủy hoại môi trường và sức khỏe con người nhưng lại là sản phẩm có tính cấp thiết song hành với nhịp độ phát triển kinh tế xã hội ở Việt Nam Mặt khác trong giai đoạn hiện nay, ngành sản xuất xi măng Việt Nam là một trong số các ngành gặp nhiều khó khăn Mặc dù có thị trường khá rộng nhưng các DNSX xi măng phải cạnh tranh gay gắt với nhau, nhất là trong giai đoạn hội nhập kinh tế khu vực và thế giới Ngành sản xuất xi măng Việt Nam hiện nay đang ở mức độ phát triển tương đối thấp so với các nước trong khu vực và trên thế

giới Khả năng cạnh tranh của các sản phẩm xi măng phụ thuộc vào rất nhiều yếu tố như giá cả, chất lượng, mẫu mã và các biện pháp marketing, các kênh phân phối Thông tin về chi phí trong các DNSX xi măng nói chung đóng vai trò vô cùng quan trọng trong việc giúp các nhà quản trị kiểm soát chi phí để vừa có thể đưa ra các sản phẩm với giá rẻ, đa dạng hoá cơ cấu sản phẩm sản xuất, lựa chọn các biện pháp marketing, từ đó tạo ra nhiều lợi nhuận cho DN Trong các DNSX xi măng, chi phí phát sinh liên quan đến việc sản xuất và kinh doanh sản phẩm là rất lớn đặc biệt phải kể đến chi phí môi trường Điều đó cho thấy các DN cần phải quan tâm đến KTCPMT để phục

vụ cho việc quản lý các hoạt động kinh doanh của mình Chính vì lý do đó, tác giả chọn

nghiên cứu đề tài “Kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi

măng Việt Nam” với hy vọng sẽ góp phần hỗ trợ cho các DN về phương pháp luận

cũng như ứng dụng thực tiễn để ứng dụng thành công cho DN giúp DN tiến tới phát triển bền vững hơn

2 Tổng quan nghiên cứu

2.1 Các công trình nghiên cứu về kế toán chi phí môi trường

KTCPMT là một công cụ cần thiết không chỉ giúp DN đáp ứng các yêu cầu bảo vệ môi trường mà còn cải thiện hiệu quả kinh doanh, nâng cao năng lực cạnh tranh KTCPMT đang là một phương pháp hết sức mới mẻ ở Việt Nam cũng như các quốc gia đang phát triển khác trên thế giới Đến nay đã có một số bài báo, tạp chí, công trình khoa học, luận án tiến sĩ trong nước liên quan đến KTCPMT Các nghiên cứu tập trung chủ yếu vào các nội dung sau: nhận diện, phân loại, các phương pháp xác định chi phí môi trường, cung cấp và sử dụng thông tin chi phí môi trường…

- Một số nghiên cứu của USEPA (1995); UNDSD (2001); METI (2002); IFAC (2005)… đã đưa ra nhiều khái niệm CPMT nhưng hiện nay chưa có một khái niệm nào được thống nhất thừa nhận Theo USEPA (1995) để đưa ra khái niệm về CPMT tùy thuộc vào mục đích cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc sử dụng, ứng dụng thông tin về chi phí của công ty đó Theo UNDSD (2001), CPMT bao gồm chi phí nội bộ

DN và chi phí bên ngoài có liên quan đến tổn hại môi trường và bảo vệ môi trường Trong

đó, CPMT được giới hạn là chi phí nội bộ và được nhận diện gồm các loại là chi phí xử lý chất thải, chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường, chi phí thu mua vật liệu dùng cho sản xuất đầu ra phi sản phẩm, chi phí chế biến của đầu ra phi sản phẩm Từ cách phân loại này UNDSD đưa ra qui trình và nguyên tắc cho việc phân bổ theo hoạt động, xác

định CPMT theo dòng vật liệu, hướng dẫn về việc tính toán và lập báo cáo CPMT hàng năm của công ty theo khoản mục chi phí, chi tiết theo yếu tố

- Về các phương pháp xác định CPMT gồm có các nghiên cứu:

+ Để phục vụ cho mục tiêu phân tích chi phí gồm các phương pháp: KTCPMT theo dòng vật liệu (MFCA) (Kreuze và Newel, 1994; Schaltegger và Buritt, 2000; UNDSD, 2001; Strobel và Redman, 2002; Bộ Môi trường Đức, 2003; IFAC, 2005; METI, 2002, 2007), KTCPMT đầy đủ (Epstein,1996b; CICA, 1997; Bebbington et al, 2001), KTCPMT theo chu kỳ sống (Kreuze và Newel, 1994; Schaltegger và Buritt, 2000; Parker.L.D, 2000) Các nghiên cứu về KTCPMT theo dòng vật liệu đều cho rằng MFCA là bức tranh toàn cảnh và tích hợp về việc sử dụng vật liệu Theo phương pháp này, các dòng vận động chi tiết của vật liệu cần được ghi nhận xuyên suốt toàn

bộ các bước quản lý vật liệu trong tổ chức như thu mua vật liệu, tiếp nhận, tồn trữ, luân chuyển nội bộ, sử dụng và vận chuyển sản phẩm cũng như việc thu hồi phế liệu, tái chế, xử lý và thải bỏ cùng với các con số cân đối vật liệu đính kèm MFCA là phương pháp xác định CPMT phù hợp cho các công ty có tỷ trọng chi phí vật liệu lớn trong tổng chi phí hoạt động Trong các nghiên cứu về phương pháp KTCPMT đầy đủ (FCA): CICA cho rằng kế toán chi phí (môi trường) đầy đủ là sự tích hợp các CPMT nội bộ của đơn vị kế toán với các chi phí bên ngoài do ảnh hưởng bởi các hoạt động, sản phẩm, dịch vụ của đơn vị đến môi trường Bebbington và các cộng sự chỉ ra rằng

kế toán chi phí đầy đủ giúp chuyển dịch từ hệ thống kinh tế hiện tại đến sự phát triển bền vững Nghiên cứu về phương pháp CPMT theo hoạt động và theo chu kỳ sống Kreuze và Newel chỉ ra rằng trong KTCPMT phương pháp ABC được sử dụng để tích hợp các CPMT trong việc thiết kế sản phẩm và qui trình Phương pháp này cho phép tiếp cận đến các chi phí liên quan đến chu kỳ sống của một sản phẩm hoặc của một hệ thống từ giai đoạn nghiên cứu và phát triển cho đến cuối cùng là thải bỏ hay từ khi sinh ra tới khi chôn lấp

+ Để phục vụ cho mục tiêu thẩm định dự án đầu tư sử dụng phương pháp đánh giá chi phí toàn bộ (TCA) Theo USEPA (1995); Medley (1997); Nguyễn Chí Quang (2002) cũng giống như LCA, TCA giúp các công ty phòng ngừa về ô nhiễm phòng ngừa Theo định nghĩa của USEPA (1995), TCA là phương pháp phân tích tài chính toàn diện thông qua việc đánh giá chi phí và tiết kiệm chi phí trong dài hạn theo kinh nghiệm của một dự

án đầu tư được thực hiện bởi một tổ chức TCA mang lại lợi ích trong việc đánh giá dự án đầu tư và tiến hành phân tích ngân sách

Các nghiên cứu lý thuyết về phương pháp xác định CPMT đã chỉ ra rằng các phương pháp trên khác nhau về phạm vi chi phí được xác định do đó cũng được sử dụng cho các mục tiêu khác nhau trong DN Trong đó, MFCA được coi là phương pháp phù hợp nhất để xác định CPMT trong các DNSX sử dụng nhiều vật liệu

- Luận án “Nghiên cứu mô hình quản lý và hạch toán CPMT trong DN khai thác than Việt Nam (2010) của Bùi Thị Thu Thủy đã chỉ ra lý luận về KTCPMT, xây dựng mô hình quản lý CPMT cho DN khai thác than theo 3 nhóm hoạt động (Hoạt động bảo vệ môi trường trực tiếp; Hoạt động khai thác, sử dụng hợp lý khoáng sản; Hoạt động khác), áp dụng mô hình đã đề xuất để tính toán một đơn vị khai thác than, làm rõ các CPMT trước đây bị ẩn trong tài khoản chung, xác định lại giá thành sản phẩm có tính đến yếu tố môi trường Tuy nhiên, một số hạn chế của nghiên cứu đó là chưa chỉ ra được khoảng trống nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu chưa rõ ràng, chưa có một cơ sở lý thuyết đầy đủ bởi mới chỉ phân loại CPMT theo hoạt động, chưa

đề cập đến báo cáo môi trường, chưa có các chỉ tiêu để phân tích hiệu quả môi trường, chưa đưa ra phương pháp xác định CPMT phù hợp, chưa chỉ ra được 2 loại thông tin môi trường hiện vật và tiền tệ có vai trò như thế nào đối với quản lý chi phí Ngoài ra,

thực trạng và giải pháp của đề tài tập trung vào quản lý môi trường hơn là kế toán quản

lý môi trường, kinh nghiệm về KTCPMT trên thế giới chưa được trình bày

- Luận án "Nghiên cứu kế toán quản trị CPMT trong các DNSX gạch tại Việt Nam" (2017) của Lê Thị Tâm Luận án tập trung nghiên cứu về kế toán quản trị CPMT (ECMA) như là công cụ hữu ích cho nhà quản trị DN để gia tăng lợi ích kinh tế và cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát triển bền vững Nghiên cứu được thực hiện trong DNSX gạch bởi đây là lĩnh vực sản xuất gây ra tác động lớn đến môi trường Luận án tổng hợp khung lý thuyết về ECMA trong DN bao gồm khái niệm, thông tin chi phí môi trường, nhận diện chi phí môi trường, các phương pháp sử dụng

để xác định, đo lường chi phí môi trường, các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả môi trường, lập báo cáo chi phí môi trường Dựa trên tổng quan các nghiên cứu trước, luận án kế thừa và phát triển các thang đo về thực hành ECMA đồng thời đánh giá thực trạng áp dụng ECMA trong DNSX gạch thông qua kết quả nghiên cứu định lượng và định tính

Từ bốn lý thuyết là lý thuyết bất định, lý thuyết thể chế, lý thuyết hợp pháp và lý

thuyết bên liên quan, luận án đã thiết kế 7 giả thuyết nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc thực hành ECMA Sử dụng phương pháp định lượng và định tính, luận

án đưa ra kết luận về các nhân tố ảnh hưởng Với nghiên cứu định lượng, bốn nhân tố được khám phá đó là: Áp lực cưỡng chế của chính phủ, Áp lực quy phạm, Áp lực cộng đồng dân cư; Chiến lược môi trường có mối quan hệ thuận chiều với mức độ thực hiện ECMA Trong khi nghiên cứu định tính ủng hộ cả bảy nhân tố đều có mối quan hệ thuận chiều với mức độ thực hiện ECMA Luận án cũng phân tích quan điểm của các nhà quản trị về lợi ích mà ECMA mang lại trong DNSX gạch, kiểm định mối liên hệ

và sự khác biệt giữa lợi ích ECMA với số lượng lao động, tổng nguồn vốn, trình độ học vấn, kinh nghiệm làm việc Những phát hiện trong nghiên cứu đã giúp luận án đề xuất các giải pháp và khuyến nghị thực hành ECMA

- Luận án: "Kế toán quản trị CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam" (2017) của Hoàng Thị Bích Ngọc Luận án đã phân tích, tổng hợp, đánh giá, làm sáng tỏ những vấn đề lý luận về kế toán quản trị CPMT

để hình thành khung lý thuyết về kế toán quản trị CPMT trong DNSX Sử dụng các lý thuyết kế toán có liên quan để giải thích cơ sở vận dụng kế toán quản trị CPMT tại các DNSX đồng thời đề xuất mô hình lý thuyết về các nhân tố ảnh hưởng tới việc áp dụng

kế toán quản trị CPMT trong các DNSX Đồng thời khảo sát, phân tích và đánh giá một cách toàn diện về thực trạng kế toán quản trị CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN để nhận diện và xác lập cơ sở thực tiễn cho các vấn đề cần giải quyết Khám phá và đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN Xác lập một cách khoa học và phù hợp cho các nguyên tắc và phương hướng áp dụng kế toán quản trị CPMT trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN trên cơ sở nhận diện bối cảnh mà hệ thống kế toán quản trị CPMT của các DN thuộc PVN đang tồn tại và phát triển Đề xuất các giải pháp đồng bộ đảm bảo tính khoa học và khả thi, có định hướng trước mắt và lâu dài, nhằm vào các nội dung mới có tính then chốt quyết định đến tính hữu ích của thông tin kế toán quản trị CPMT cho mục tiêu kiểm soát chi phí và ra quyết định của nhà quản trị trong các DN chế biến dầu khí thuộc Tập đoàn PVN hướng tới mục tiêu phát triển bền vững như: Nhận diện, xác định và báo cáo về chi phí môi trường Đồng thời đưa ra kiến nghị với các cơ quan liên quan tạo điều kiện thực hiện các giải pháp đó

- Luận án: "Kế toán quản trị CPMT trong các DNSX thép tại Việt Nam" (2017) của Nguyễn Thị Nga Luận án đã nghiên cứu, tổng hợp khung lý thuyết về kế toán quản trị CPMT (ECMA) bao gồm: Nhận diện và phân loại chi phí môi trường, xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường, phương pháp xác định chi phí môi trường, xây dựng báo cáo ECMA và xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường Bên cạnh đó, luận án đã nghiên cứu về cơ sở lý thuyết của các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong DN căn cứ trên ba lý thuyết là lý thuyết khuếch tán của những đổi mới, lý thuyết bất định và lý thuyết thể chế Đồng thời, luận án cũng xây dựng mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong các DNSX (DNSX) thép tại Việt Nam Từ đó đưa ra một số đề xuất mới rút ra từ kết quả nghiên cứu Tuy nhiên nhân tố vai trò của bộ phận kế toán quản trị chỉ có được hai biến quan sát, không đủ theo qui định là có ba biến quan sát nên không thể thực hiện được đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach’s Alpha (Đinh Phi Hổ, 2011);

Và mô hình nghiên cứu mới chỉ giải thích được 62.8% biến thiên của biến phụ thuộc, phần còn lại (37.2%) chưa được giải thích

- Bài viết “Định hướng phát triển kế toán quản lý môi trường trong hệ thống kế toán Việt Nam” của tác giả PGS.TS Hà Xuân Thạch Bài báo đề cập đến kế toán quản trị môi trường với nội dung: Nhận diện, phân loại và ghi nhận các loại chi phí môi trường, công bố báo cáo về môi trường, các giải pháp phát triển kế toán quản lý môi trường tại Việt Nam Tuy nhiên, tác giả chưa đưa ra các phương pháp xác định chi phí môi trường, chưa đề cập đến KTCPMT trong DN

- Bài viết “Hạch toán môi trường và việc áp dụng ở Việt Nam” của tác giả Trọng Dương (tháng 11/2008) đã đề cập đến một số loại chi phí môi trường, là các yếu tố chi phí khá mới mẻ trong các DNSX của Việt Nam Bài viết cũng đề cập đến việc xác định các yếu tố CPMT tại Việt Nam và định hướng EMA như là lĩnh vực kế toán có chức năng hỗ trợ cho công tác quản lý môi trường đối với các nhà quản lý môi trường và các nhà chuyên môn Yêu cầu đặt ra và đòi hỏi các nhà quản lý cần phải có nhiều thông tin hơn về khía cạnh chi phí liên quan đến môi trường phát sinh trong các hợp đồng của công ty Tuy nhiên, cho đến nay, nhìn chung, các quy định về tài chính, các chuẩn mực, các chế độ kế toán và thực tế của hợp đồng chưa cung cấp và đáp ứng được những thông tin cần thiết về các chi phí liên quan đến môi trường theo các yêu cầu cho việc ra quyết định và lập BCTC Thực tế cho đến nay, yếu tố CPMT không nằm trong một tài khoản, một khoản

mục riêng rẽ, cụ thể nào của kế toán Rất nhiều chi phí liên quan đến môi trường đang phản ánh chung trong các tài khoản chi phí quản lý và các nhà quản lý kinh tế không thể phát hiện, không thể thấy được quy mô và tính chất của CPMT nói chung và từng khoản CPMT nói riêng Ngoài ra, hiện nay, trên các tài khoản kế toán chưa ghi nhận các chi phí đáng kể liên quan đến môi trường như chi phí sửa chữa, đền bù, chi phí khắc phục sự cố

và chi phí dọn dẹp, xử lý trong các vụ tai nạn, hủy hoại môi trường sinh thái, môi trường sống

- Bài viết: “Nhận diện CPMT trong giá thành sản phẩm tại DN sản xuất” của Hồ Thị Vinh (2019) Bài viết đưa ra cái nhìn tổng quát về chi phí môi trường, việc nhận diện CPMT và xác định CPMT trong giá thành sản phẩm ở các DN sản xuất Hầu hết các nhà lãnh đạo DN đều đồng ý rằng mục tiêu chính của nền kinh tế là phát triển bền vững Tính bền vững đòi hỏi các công ty phải phấn đấu về hiệu quả sinh thái, nhưng

họ chỉ có thể đo lường bằng cách tạo ra thông tin chính xác về cả chi phí, doanh thu môi trường và hiện trạng môi trường CPMT là một trong nhiều loại khác nhau của chi phí mà DN phải chịu trong quá trình hoạt động sản xuất - kinh doanh

- Bàn đến thông tin của BCTC đề cập đến vấn đề môi trường, hai tác giả Võ Văn Nhị và Nguyễn Ngọc Dung của ĐH Kinh tế TP Hồ Chí Minh cũng đã chỉ ra những hạn chế của BCTC trong các DN về việc phản ánh các thông tin phi tài chính về môi trường, về các vấn đề xã hội; tính chất “không trọng yếu” của các thông tin về những

vấn đề môi trường, xã hội Qua bài viết “Các hạn chế từ khuôn mẫu chung cho việc ghi nhận và trình bày BCTC của DN trong mối liên hệ với môi trường và bảo vệ môi trường”, các tác giả cũng đã nhấn mạnh vai trò thông tin kế toán đặc biệt là thông tin

trên BCTC liên quan đến các vấn đề môi trường, xã hội của DN Đây chính là nguyên nhân cho các DN chỉ biết lợi nhuận của mình mà cố tình quên trách nhiệm với môi trường, với xã hội

2.2 Các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán chi phí môi trường

- Bài viết: “The decision to disclose environmental information: a research

review and agenda” (Advances in Accounting, volume 21, 83-111) năm 2005 của tác

giả Lee và Hutchison nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng tới các quyết định về công khai các thông tin môi trường bên cạnh các thông tin tài chính của DN Các nhân tố như (i) luật pháp, (ii) áp lực xã hội, (iii) đặc điểm của DN, (iv) chi phí – lợi ích, và (v)

văn hóa và nhận thức… là những nhân tố cơ bản liên quan đến công khai các thông tin môi trường trên báo cáo chuyên biệt của DN

- Bài viết: “Attitudes to the development and implementation of social and

environmental accounting in Thailand” (Critical Perspective on Accounting, 16,

1035-1057) của tác giả Kuasirikum năm 2005 nghiên cứu nhận thức và thái độ đối với các vấn đề môi trường như là một nhân tố thúc đẩy việc gắn kết môi trường với ngôn ngữ của kế toán tại Thailand Từ sự gắn kết môi trường – kế toán, đòi hỏi phải có những thay đổi nhất định trong hệ thống kế toán hiện hành của Thái lan cũng như sự thay đổi trong nhận thức của những người làm kế toán

- Theo Drury và Tayles (1995) có rất nhiều rào cản đối với với việc áp dụng hay thay đổi hệ thống kế toán quản trị hiện tại, bao gồm: Thói quen quản lý, chi phí cao, thiếu những kỹ năng cần thiết, yếu tố tổ chức và văn hóa và sự miễn cưỡng để từ bỏ hệ thống hiện có

- Kumpulainen & Pohjola (2008) đã thu thập dữ liệu bằng cách tiếp cận bốn công

ty gồm công ty vận tải VR, công ty dịch vụ viễn thông Elisa, công ty dịch vụ IT Fujitsu, công ty bán lẻ Kesko Food tại Phần Lan trong giai đoạn từ năm 1996 đến năm

2005 đồng thời phỏng vấn nhân sự chủ chốt chịu trách nhiệm về ECMA từ tháng 2 đến tháng 4 năm 2005 Nghiên cứu cho thấy chỉ có công ty Kesko Food tự nguyện tiếp tục phát triển hệ thống thí điểm ECMA trong khi ba công ty còn lại áp dụng ECMA đã không thành công Nghiên cứu cũng đã khám phá ra các nhân tố được coi là tích cực trong việc phát triển ECMA đó là: nhà quản lý có sự sáng tạo; mục tiêu được xây dựng

rõ ràng; nhân lực tham gia ứng dụng ECMA rộng rãi; có bộ hướng dẫn quản lý môi trường và ECMA Ngược lại, các nhân tố cản trở việc thực hành ECMA là: thiếu sự ủng hộ từ nhà quản lý; ngân sách hạn hẹp trong việc thiết kế và phát triển ECMA; thiếu thông tin từ hệ thống kế toán ban đầu; những thay đổi trong hệ thống công nghệ thông tin khi liên kết giữa việc thu thập dữ liệu với phân tích không thể được chuyển giao thành công giữa các hệ thống cũ và mới; sự thay đổi nhanh chóng trong môi trường kinh doanh

- Qian & Burritt (2009) dựa vào Lý thuyết bất định, tiến hành phỏng vấn sâu 12 nhà quản lý môi trường đại diện cho 12 cơ quan chính quyền địa phương của New South Wales, Úc để khám phá 3 nhân tố (tính không chắc chắn của môi trường, chiến lược môi trường tích cực và tính phức tạp của hoạt động quản lý và tái chế chất thải)

cho thực hành ECMA Nghiên cứu chỉ ra rằng tính không chắc chắn của môi trường quản lý chất thải chẳng hạn như sự thay đổi của thị trường tái chế và sự giảm bớt không gian bãi rác cung cấp động lực cho nhà quản lý chất thải liên kết thông tin KTCPMT vào việc lập kế hoạch và ra quyết định Nghiên cứu cũng tiết lộ chiến lược quản lý chất thải tích cực sẽ dẫn đến việc thu thập và sử dụng thông tin trường nhằm đáp ứng mục tiêu chiến lược đã được thiết lập Ngoài ra, tính phức tạp hoạt động quản

lý và tái chế chất thải được xem như là mối quan tâm để xác định và cải tiến hệ thống ECMA

- Nghiên cứu của Jamil et al (2014) khảo sát các yếu tố và các rào cản ảnh hưởng đến việc thực hành kế toán quản trị môi trường tại các DN vừa và nhỏ tại Malaysia Lý thuyết thể chế được sử dụng để giải thích cho việc áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các DN này Kết quả chỉ ra rằng hầu hết các công ty đều phân bổ ngân sách cho các hoạt động môi trường và thực hành kế toán quản trị môi trường trên khía cạnh phi tiền tệ Nghiên cứu này chỉ ra rằng tính cưỡng chế là nhân tố chủ đạo dẫn đến việc thực hành kế toán quản trị môi trường, hạn chế về tài chính và thiếu hướng dẫn là những rào cản chính ảnh hưởng đến mức độ thực hiện kế toán quản trị môi trường tại các DN này Do đó, các rào cản đối với quá trình phát triển kế toán quản trị môi trường sẽ được giải quyết chủ yếu bởi chính phủ và các cơ quan chức năng của Malaysia

- Nghiên cứu của Wachira (2014) đã khảo sát thực trạng kế toán quản trị môi trường tại 30 DN thuộc các ngành nghề khác nhau tại Nairobi Kenya Dựa trên lý thuyết lập pháp, thể chế và khía cạnh quản lý, tác giả đã đưa vào mô hình các nhân tố ảnh hưởng để kiểm định bao gồm: Qui mô công ty, chi phí tuân thủ qui định môi trường, trình độ công nghệ, số năm hoạt động của công ty, chiến lược môi trường, hoạt động tài chính Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng trình độ công nghệ có khả năng ảnh hưởng nhưng ở mức độ rất thấp, chi phí tuân thủ, chiến lược môi trường và hiệu quả tài chính là những nhân tố ảnh hưởng chính, qui mô và tuổi của công ty không ảnh hưởng đến mức độ áp dụng kế toán quản trị môi trường

- Nghiên cứu của Alkisher (2014) đã tiến hành điều tra các yếu tố có ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị môi trường trong các công ty dầu và sản xuất tại Lybia Dựa trên cơ sở các lý thuyết thể chế, lập pháp, các bên liên quan, ngẫu nhiên, đổi mới tác giả đã đưa vào nghiên cứu mức độ ảnh hưởng của nhân tố tổ chức, môi

trường và công nghệ đến khả năng áp dụng kế toán quản trị môi trường Thông qua phân tích kết quả điều tra trên các nhà quản lý tài chính và môi trường cho thấy rằng chiến lược, môi trường và tổ chức là những nhân tố ảnh hưởng đến ý định áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các DN Nhân tố tuổi, trình độ giáo dục là những yếu tố có ảnh hưởng tới khả năng các công ty áp dụng kế toán quản trị môi trường Chiến lược phòng vệ và văn hóa thứ bậc là những nhân tố cản trở việc áp dụng kế toán quản trị môi trường

2.3 Khoảng trống và định hướng nghiên cứu

Từ việc xem xét và phân tích các nghiên cứu trong và ngoài nước, luận án đã tìm ra khoảng trống trong các nghiên cứu trước về KTCPMT, cụ thể:

(1) Mặc dù đã có một số nghiên cứu về KTCPMT song các nghiên cứu đó mới chỉ đi sâu vào một hoặc một số khía cạnh, công cụ của KTCPMT mà chưa có một khung lý thuyết toàn diện, tổng thể về KTCPMT

(2) Các tài liệu hướng dẫn và các công trình nghiên cứu về KTCPMT trên thế giới đã mang lại tri thức mới, thiết lập một công cụ quản trị DN hiệu quả, phù hợp với

xu thế hướng đến tính bền vững của các DN Tuy nhiên, các nghiên cứu đã thực hiện ở các DNSX nói chung nhưng chưa có một nghiên cứu cụ thể nào về KTCPMT trong các DNSX xi măng tại Việt Nam Mỗi ngành sản xuất có một qui trình sản xuất khác nhau, sử dụng nguyên liệu, nhiên liệu khác nhau và do vậy hoạt động môi trường cũng khác nhau Đối với ngành xi măng đây được coi là lĩnh vực sản xuất gây ra nhiều tác động tiêu cực đến môi trường và điều này dẫn đến CPMT tạo ra là đáng kể

(3) Nhìn chung các nghiên cứu về CPMT đều tập trung chủ yếu vào nội dung KTQT chưa đề cập nhiều đến nội dung KTTC

(4) Hầu hết các nghiên cứu chưa đề cập đến nội dung ghi nhận KTCPMT; nhu cầu sử dụng thông tin CPMT và thực trạng công bố thông tin CPMT cho các đối tượng bên trong và ngoài DN

Các khoảng trống trong nghiên cứu giúp đưa ra định hướng cho luận án là tập trung nghiên cứu về KTCPMT trong các DNSX xi măng Việt Nam, xem xét mức độ

áp dụng KTCPMT của các DNSX xi măng Việt Nam Các kết quả và kết luận nghiên cứu sẽ tạo nên cơ sở vững chắc để luận án đưa ra giải pháp và khuyến nghị áp dụng KTCPMT cho các DNSX xi măng Việt Nam

3 Mục tiêu nghiên cứu

Nghiên cứu được tiến hành với mục tiêu tổng quát dựa trên cơ sở khung lý thuyết

về KTCPMT trong các DNSX và kết quả khảo sát đánh giá thực trạng áp dụng KTCPMT trong các DNSX xi măng Việt Nam, phát hiện các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ áp dụng KTCPMT Từ đó nghiên cứu xây dựng hệ thống KTCPMT phù hợp cho các DNSX xi măng Việt Nam đóng góp cho sự phát triển bền vững và giải quyết các vấn đề về trách nhiệm môi trường của DN Xuất phát từ mục đích trên, các mục tiêu nghiên cứu cụ thể của luận án được xác định:

(1) Hệ thống hóa và làm rõ các vấn đề lý luận cơ bản về KTCPMT trong các DNSX

(2) Đánh giá thực trạng KTCPMT trong các DNSX xi măng Việt Nam bao gồm: nhận diện, phân loại; xây dựng định mức và lập dự toán; phương pháp xác định CPMT; ghi nhận KTCPMT; cung cấp và sử dụng thông tin CPMT cho các đối tượng bên trong và ngoài DN

(3) Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT trong các DNSX xi măng

(4) Nghiên cứu đề xuất giải pháp và khuyến nghị phù hợp nhằm áp dụng KTCPMT trong các DNSX xi măng Việt Nam

4 Câu hỏi nghiên cứu

Với các mục tiêu trên, câu hỏi nghiên cứu của đề tài là:

(1) Hệ thống kế toán hiện hành trong các DNSX xi măng Việt Nam nhận diện,

đo lường, ghi nhận, phân tích, xử lý và cung cấp thông tin các khoản CPMT như thế nào?

(2) Những nhân tố nào ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT trong các DNSX

xi măng Việt Nam hiện nay?

(3) Cần phải làm gì để áp dụng KTCPMT trong các DNSX xi măng Việt Nam trong thời gian tới?

5 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu được xác định là: KTCPMT trong các DNSX xi măng Việt Nam

- Phạm vi nghiên cứu của đề tài:

+ Về không gian: Theo Quy hoạch phát triển công nghiệp xi măng Việt Nam giai đoạn 2011-2020 và định hướng đến năm 2030 ban hành theo Quyết định số

1488/QĐ-TTg ngày 29/8/2011 của Thủ tướng Chính phủ, đến hết năm 2015 sẽ hoàn thành việc chuyển đổi công nghệ sản xuất xi măng từ lò đứng sang lò quay Hiện tại, theo số liệu khảo sát của Bộ Xây dựng, tất cả các DNSX xi măng có các nhà máy sản xuất xi măng theo công nghệ lò đứng trên toàn quốc đã dừng sản xuất hoặc chuyển đổi sang công nghệ lò quay theo đúng Quy hoạch 1488 của Chính phủ Vì vậy luận án lựa chọn nghiên cứu và khảo sát thực tế tất cả các DNSX xi măng Việt Nam sử dụng công nghệ lò quay phương pháp khô, với số lượng mẫu là 54 DN, kết quả khảo sát thu được

là của 54 DN, trong đó có 45 DN trả lời đầy đủ các câu hỏi khảo sát và đảm bảo tính hợp lệ 45 DN được lấy kết quả khảo sát nghiên cứu gồm: 37 công ty cổ phần chiếm 82,23%; 8 công ty TNHH chiếm 17,77%

+ Về thời gian: Thời gian thực hiện nghiên cứu từ năm 2016 đến năm 2018

6 Phương pháp và trình tự nghiên cứu

6.1 Phương pháp nghiên cứu

Để thực hiện việc thu thập thông tin cho quá trình nghiên cứu tác giả chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính cho từng nội dung nghiên cứu Đây là phương pháp được tác giả tiếp cận nhằm tìm cách mô tả và phân tích đặc điểm của môi trường kinh doanh nơi nghiên cứu được tiến hành từ quan điểm của người nghiên cứu Phương pháp này được sử dụng do chủ thể nghiên cứu mới và muốn tìm hiểu mối quan hệ giữa những khía cạnh đặc biệt của hành vi với ngữ cảnh rộng hơn

Phương pháp tra cứu tài liệu:

Tác giả sử dụng phương pháp tra cứu tài liệu để nghiên cứu lý luận về vấn đề liên quan tới nội dung nghiên cứu từ các nguồn: Hệ thống sách chuyên môn, sách chuyên khảo được biên dịch, tạp chí chuyên ngành trong và ngoài nước, công trình nghiên cứu khoa học khác như luận án, luận văn, đề tài khoa học để có thể khẳng định và khái quát lại những mặt đã đạt được của các công trình từ đó tìm ra điểm trống nghiên cứu Đồng thời, bằng phương pháp này tác giả có thể tập hợp được các kiến thức lý luận liên quan đến vấn đề nghiên cứu

Phương pháp thu thập dữ liệu thứ cấp:

Thu thập dữ liệu thứ cấp bao gồm các công trình nghiên cứu trong nước và nước ngoài có liên quan đến đề tài được thu thập thông qua các nguồn tài liệu tại các thư viện, các ấn bản phẩm đã được xuất bản, các bản dịch và tìm kiếm trên mạng internet Cụ thể tác giả nghiên cứu hệ thống pháp luật có liên quan, các tài liệu quốc tế

liên quan đến KTCPMT, tài liệu của ngành xi măng cũng như của Hiệp hội Xi măng Việt Nam và giáo trình bài giảng của một số trường đại học trên cả nước Các trang website được tác giả truy cập để đọc các bài báo, luận án gồm các trang web của các trường đại học và các trang web chuyên cung cấp các bài báo, tài liệu nghiên cứu như: http://www.cgma.org; http://www.emeraldinsight.com; http://www.sciencedirect.com; http://www.search.proquest.com; http://www.igpublish.com; http:// www.mof.gov.vn; http://www thuvienphapluat.vn; v.v Các dữ liệu thứ cấp được thu thập bao gồm các các số liệu của Tổng cục thống kê liên quan đến DNSX xi măng, website của Tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam (http://www.vicem.vn), trang thông tin điện tử của Hiệp hội xi măng (http://www.vnca.org.vn), website của các DNSX xi măng

Phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp:

Các thông tin sơ cấp sẽ được thu thập thông qua điều tra khảo sát, phỏng vấn sâu và nghiên cứu điển hình tại các DN

- Khảo sát: Đối tượng khảo sát bằng phiếu điều tra được chia thành 2 nhóm:

+ Nhóm đối tượng sử dụng thông tin bên trong DN: Đối tượng khảo sát trong nhóm này là các nhà quản trị, kế toán trưởng DN Mục đích khảo sát nhóm này nhằm tìm hiểu quy mô và đặc điểm bộ máy quản lý, đặc điểm quy trình công nghệ, thực trạng KTCPMT và nhu cầu cung cấp và sử dụng thông tin KTCPMT phục vụ cho công tác quản trị nội bộ trong các DNSX xi măng Việt Nam Phiếu khảo sát được thiết kế và gửi thông qua email sử dụng công cụ google drive, qua đường bưu điện và phát trực tiếp bằng bản in Số lượng phiếu phát ra là 54 phiếu, số phiếu thu về 54 phiếu trong đó sử dụng được kết quả trong nghiên cứu là 45 phiếu

+ Nhóm đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài DN: Đối tượng được khảo sát là các cán bộ tín dụng cấp cao của các ngân hàng; nhân viên thực hiện nhiệm vụ liên quan đến vấn đề môi trường tại các Chi cục Bảo vệ môi trường, Cục thống kê, Sở Kế hoạch và đầu tư trên địa bàn các tỉnh Hải Dương, Hà Nam, Thanh Hóa, Đà Nẵng Tổng số phiếu khảo sát đã gửi là 60 phiếu, số phiếu khảo sát hợp lệ sử dụng để phân tích kết quả là 45 phiếu Mục đích khảo sát của nhóm này nhằm tìm hiểu nhu cầu cung cấp thông tin về KTCPMT cho các đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài DN

- Phỏng vấn sâu

Phương pháp phỏng vấn sâu là phương pháp trung tâm của nghiên cứu định tính, phương pháp phỏng vấn sâu bán cấu trúc được lựa chọn do sự linh hoạt và khả

năng khám phá các chủ đề mới từ người được phỏng vấn (Esterberg, 2001) Ngoài ra, tác giả đã xác định được những thông tin cơ bản cần thu thập, do vậy để tiết kiệm thời gian, dễ kiểm soát và dễ tổng hợp, phân tích dữ liệu thì phương pháp phỏng vấn sâu bán cấu trúc là phù hợp trong trường hợp nghiên cứu này

Đây là phương pháp trung tâm của nghiên cứu định tính Tác giả đã xác định được những thông tin cơ bản cần thu thập, do vậy để tiết kiệm thời gian, dễ kiểm soát

và dễ tổng hợp, phân tích dữ liệu tác giả xây dựng một bảng câu hỏi phỏng vấn sơ thảo làm công cụ hỗ trợ trong quá trình phỏng vấn Để có thể phát hiện thêm điểm mới tác giả có thể linh động đưa vào một số câu hỏi tùy vào tình huống cụ thể

Hiện nay mật độ các DNSX xi măng chủ yếu tập trung tại khu vực Bắc Trung

Bộ chủ yếu ở các tỉnh Hải Dương, Hà Nam, Ninh Bình, Thanh Hóa…Để đảm bảo thu thập thông tin hiệu quả nhất, ban đầu tác giả dự kiến mời 15 DNSX xi măng tham gia phỏng vấn, các DN được lựa chọn tập trung chủ yếu ở khu vực miền Bắc, và miền Trung Kết quả chỉ có 4 trong số 15 DN (đạt 26,67%) đồng ý tham gia phỏng vấn đó là: Công ty TNHH MTV xi măng Vicem Hoàng Thạch; Công ty xi măng Nghi Sơn; Công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn; Công ty cổ phần xi măng Hải Vân

Với mục tiêu nghiên cứu làm rõ thực trạng kế toán các khoản CPMT cơ bản bởi

hệ thống kế toán hiện hành tại các DN tham gia điều tra, và vai trò của kế toán đối với quản trị chi phí nói chung, CPMT nói riêng? Cả hai khía cạnh quản lý CPMT và KTCPMT đều là mối quan tâm của nghiên cứu này Vì thế, đòi hỏi đối tượng tham gia nghiên cứu bao gồm cả những người thuộc bộ phận kế toán và những người thuộc

bộ phận quản lý (môi trường nếu có) Tất cả 4 đơn vị tham gia vào cuộc khảo sát đều đáp ứng tiêu chí này

Với mục tiêu nghiên cứu phát hiện các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng KTCPMT trong DN Theo chỉ dẫn của nhiều nhà điều tra xã hội học, (Miles và Huberman, 1987) cách thức để một người đánh giá vấn đề phụ thuộc vào vai trò và vị trí của chính người đó Vì thế để có thể phát hiện các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng

áp dụng KTCPMT trong DN, cần phải có các đánh giá khác nhau từ phía các nhà quản lý ở các cấp lãnh đạo khác nhau trong DN Theo định hướng đó, các nhà quản lý

ở các cấp khác nhau gồm: các nhà quản lý cấp cao (Ban giám đốc); các nhà quản lý trung gian (trưởng/phó các bộ phận), các nhà quản lý cấp cơ sở (tổ trưởng sản xuất, quản đốc phân xưởng…) và phụ trách kế toán (giám đốc tài chính hoặc kế toán

trưởng) cùng 1 số trưởng nhóm kế toán thuộc đối tượng điều tra và tham gia vào mẫu khảo sát Chính các tiêu chuẩn này đã giới hạn số người tham gia điều tra của nhóm nghiên cứu, tuy nhiên lại giúp cho kết quả nghiên cứu có sự hội tụ cần thiết và độ tin cậy cao hơn so với việc phát phiếu điều tra tràn lan

Các DN được lựa chọn phù hợp để thực hiện nghiên cứu vì các DN này thực hiện đầy đủ các bước của quy trình sản xuất xi măng, có nhiều hoạt động môi trường Theo phương pháp định tính, theo Eisenhardt (1989) một mẫu khoảng từ 4 đến 10 trường hợp là có thể đáp ứng tốt nhu cầu thông tin Vì thế một mẫu gồm 4 trường hợp được cho là phù hợp với khuôn khổ của đề tài

Mục tiêu nghiên cứu là làm rõ thực trạng áp dụng KTCPMT trong các DNSX xi măng Việt Nam nên tham gia cuộc phỏng vấn sẽ có cả bộ phận quản lý, bộ phận môi trường, bộ phận kế toán của đơn vị Các cuộc phỏng vấn được thực hiện theo cách tiếp xúc trực tiếp với số người tham gia ở mỗi đơn vị khảo sát Do yêu cầu của người được phỏng vấn, nội dung của các cuộc phỏng vấn không được ghi âm mà được tác giả ghi chép lại bằng sổ tay sau đó lập bảng tổng hợp

Bảng i1.: Đối tượng tham gia và cách thức tiến hành phỏng vấn

Cách thức phỏng vấn

Phỏng vấn trực tiếp và bằng văn bản

Phỏng vấn trực tiếp và bằng văn bản

Phỏng vấn trực tiếp và bằng văn bản

Phỏng vấn trực tiếp và bằng văn bản

Phương pháp tổng hợp, xử lý thông tin:

+ Các thông tin, tài liệu thu thập được sắp xếp theo từng nội dung nghiên cứu

và phân thành 2 nhóm: lý luận, thực tiễn để hệ thống và triển khai viết nội dung lý luận và thực trạng của các DNSX xi măng Việt Nam

+ Các thông tin, tài liệu thu thập được từ các phiếu khảo sát và phỏng vấn sâu

là cơ sở để từ đó tác giả sử dụng phương pháp thống kê đối với từng nội dung sau đó

mô tả thực trạng kế toán các khoản CPMT tại các DNSX xi măng Việt Nam Cùng với số liệu thu thập được từ phiếu điều tra tác giả sẽ phân tích để từ đó khẳng định các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng KTCPMT các DNSX xi măng Việt Nam Các dữ liệu định tính thu thập được từ các cuộc phỏng vấn sẽ được xử lý bằng phương pháp phân tích diễn giải theo các nội dung nghiên cứu Trong phân tích diễn giải, đề tài sử dụng các phương pháp nghiên cứu truyền thống như phương pháp hệ thống hóa, phương pháp thống kê, phương pháp phân tích thực chứng, phương pháp so sánh đối chiếu Các thông tin, tài liệu thu thập được từ các phiếu khảo sát và phỏng vấn sâu là cơ sở để từ đó tác giả sử dụng phương pháp thống kê đối với từng nội dung sau đó mô tả thực trạng kế toán các khoản CPMT trong các DNSX xi măng Việt Nam

Các thông tin thu được từ cuộc phỏng vấn sâu bán cấu trúc thường “lộn xộn” và nhiều thông tin thừa nên trong vòng 24h sau khi thực hiện cuộc phỏng vấn, tác giả sắp xếp thông tin vào máy vi tính để rút kinh nghiệm điều chỉnh cho cuộc phỏng vấn tiếp theo Mặt khác, khi thực hiện sắp xếp thông tin ngay sau cuộc phỏng vấn, nếu có phát sinh những vấn đề chưa hiểu rõ hoặc chưa đúng mục tiêu thì có thể liên hệ để xin ý kiến thêm từ người được phỏng vấn Các thông tin thu được từ phỏng vấn định tính giúp tác giả hiểu biết rõ hơn về hoạt động kế toán các khoản CPMT trong các DNSX

xi măng Việt Nam Dựa trên cơ sở phần mềm xử lý dữ liệu văn phòng Microsoft Office, các dữ liệu đã được xử lý bằng phân tích thống kê đơn giản của Excel kết hợp với mô tả số liệu bằng số tuyệt đối, tương đối

- Nghiên cứu điển hình:

Luận án lựa chọn nghiên cứu điển hình cụ thể một số DNSX xi măng Việt Nam nhằm đánh giá được thực trạng KTCPMT trong các DN này, đồng thời nghiên cứu thực tế tình hình cung cấp và sử dụng thông tin KTCPMT cho các đối tượng bên trong

và bên ngoài DN

Các DNSX xi măng được lựa chọn nghiên cứu điển hình bao gồm Công ty TNHH MTV xi măng Vicem Hoàng Thạch, Công ty xi măng Nghi Sơn, Công ty cổ

phần xi măng Bỉm Sơn, Công ty cổ phần xi măng Hải Vân - những DNSX xi măng tiêu biểu trong việc tuân thủ các quy định, tiêu chuẩn quốc tế về môi trường và sản phẩm, đã và đang áp dụng công nghệ sản xuất sạch hơn trong quá trình sản xuất

6.2 Trình tự nghiên cứu

Sơ đồ i.1: Trình tự nghiên cứu đề tài

7 Kết cấu của luận án

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục, luận án được kết cấu thành 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất

Chương 2: Thực trạng áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

Chương 3: Giải pháp áp dụng kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam

Các kết luận

Đề xuất và kiến nghị

Phân tích dữ liệu

Dữ liệu thứ cấp

Tài liệu do đơn vị cung cấp, sách, báo, tạp chí…

Phiếu điều tra

Xác định mục tiêu, phạm vi, đối tượng, câu hỏi nghiên cứu

Tính cấp thiết nghiên cứu kế toán chi phí môi trường trong các

DNSX xi măng Việt Nam

Tìm hiểu khung lý thuyết:

Lý luận chung về kế toán chi phí môi trường trong DNSX

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG CÁC

DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 1.1 Khái quát về kế toán chi phí môi trường

1.1.1 Một số khái niệm cơ bản

1.1.1.1 Kế toán môi trường

Hiện nay vẫn chưa có một khái niệm thống nhất về kế toán môi trường, các tổ chức và các nhà nghiên cứu thường đưa ra khái niệm theo mục tiêu của tài liệu hướng dẫn hoặc theo hướng nghiên cứu

Theo quan điểm của Hiệp hội kế toán viên quản trị môi trường (IMA): “Kế toán môi trường là việc xác định, đo lường và phân bổ chi phí môi trường, sử dụng CPMT trong quyết định kinh tế, công bố thông tin cho các bên liên quan.” (IMA, 1996) Khái niệm này chủ yếu đề cập đến kế toán quản trị

Theo quan điểm của Ủy ban Bảo vệ môi trường của Mỹ (USEPA), kế toán môi trường bao gồm ba lĩnh vực chủ yếu: Kế toán môi trường quốc gia, kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường Việc xác định đối tượng sử dụng thông tin liên quan trực tiếp đến sự khác nhau của mỗi lĩnh vực kế toán môi trường cụ thể:

Bảng 1.1: Các lĩnh vực kế toán môi trường

1 Kế toán môi trường quốc gia Quốc gia Thông tin được công khai rộng rãi

2 Kế toán tài chính môi trường DN Thông tin được công khai cho các

đối tượng ngoài DN

3 Kế toán quản trị môi trường DN Thông tin nội bộ không được công

khai

( Nguồn theo USEPA 1995)

Kế toán môi trường có thể áp dụng trong phạm vi một quốc gia một vùng lãnh thổ hoặc một DN Các định nghĩa về kế toán môi trường trong DN có rất nhiều và ở các góc độ tiếp cận khác nhau Qua tổng hợp, có thể hệ thống hóa một số khái niệm về

kế toán môi trường thường được sử dụng ở bảng dưới đây

Bảng 1.2: Các khái niệm về kế toán môi trường trong DN

USEPA (1995b,

p 4)

Kế toán tài chính (môi trường) trong DN là quá trình kế toán và lập báo cáo liên quan đến các khoản nợ hay CPMT dựa trên các nguyên tắc kế toán được thừa nhận (GAAP)

Kế toán quản trị (môi trường) trong DN là quá trình nhận dạng, thu thập, và phân tích các thông tin cơ bản về môi trường dùng trong nội

bộ đơn vị Không giống như kế toán tài chính, phải tuân theo các chuẩn mực và nguyên tắc của GAAP, kế toán quản trị có thể được thiết lập cho phù hợp với yêu cầu của các nhà quản lý

và phân tích dữ liệu, kiểm tra, đánh giá hiệu quả hoạt động, ra quyết định và quy trách nhiệm cho các nhà quản lý đối với các chi phí và rủi ro về môi trường

Deegan (2003, p

10)

Kế toán môi trường là một khái niệm tương đối rộng liên quan đến việc cung cấp các thông tin về hiệu quả hoạt động môi trường cho các đối tượng trong và ngoài DN Kế toán môi trường có thể áp dụng ở phạm vi DN, quốc gia hoặc vùng lãnh thổ

Howes (2004, p

100)

Kế toán môi trường là cầu nối giữa hiệu quả môi trường và hiệu quả tài chính Kế toán môi trường gắn liền với quá trình cung cấp thông tin về môi trường cho các nhà quản lý nhằm tiết kiệm chi phí giảm rủi ro kinh doanh đồng thời gia tăng được giá trị

Bộ Môi trường Kế toán môi trường nhằm mục tiêu đạt tới sự phát triển bền vững,

Nhật bản (2005,

p 3)

duy trì quan hệ tốt đẹp với cộng đồng, nâng cao hiệu quả của các hoạt động bảo vệ môi trường Các phương pháp của kế toán môi trường cho phép DN nhận diện chi phí môi trường, nhận diện các khoản thu nhập, cung cấp các cách thức hợp lý nhất cho đo lường các chỉ tiêu (tiền tệ và hiện vật) và hỗ trợ cho các báo cáo kết quả về môi trường Vì thế, kế toán môi trường có thể được sử dụng như là một hệ thống thông về tin môi trường nhằm phục vụ cho các đối tượng trong và ngoài DN

(Nguồn: Tổng hợp của tác giả) 1.1.1.2 Chi phí môi trường

Chi phí được khái quát một cách chung nhất là "nguồn lực bị hy sinh hoặc mất đi

để đạt được một mục tiêu nhất định Chi phí thường được đo lường dưới dạng khoản tiền phải trả cho hàng hóa và dịch vụ đã sử dụng" (Horngren, Datar & Foster, 2003) Theo đó, CPMT là một trong nhiều loại chi phí phát sinh tại DN mà DN phải chấp nhận và chi trả khi thực hiện các hoạt động sản xuất kinh doanh nhằm cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng Theo IFAC (2005) chưa có sự đồng nhất về khái niệm chi phí môi trường Có thể tổng hợp một số khái niệm CPMT được thừa nhận và sử dụng nhiều trong các nghiên cứu và hướng dẫn như sau:

Bảng 1.3: Tổng hợp khái niệm chi phí môi trường

CPMT là chi phí bao gồm các chi phí DN tự nguyện hoặc bắt buộc chi

ra để quản lý tác động môi trường từ hoạt động của DN do ý thức trách nhiệm với môi trường, cũng như các chi phí khác phát sinh để thực hiện mục tiêu và yêu cầu bảo vệ môi trường của DN

Theo

Atkinson và

cộng sự

(2011)

CPMT là chi phí được nhận diện theo hình thức biểu biện gồm hai loại

là chi phí hiện hữu và chi phí không hiện hữu Chi phí hiện hữu bao gồm các chi phí trực tiếp liên quan đến cải tiến thay thế công nghệ và qui trình sản xuất, chi phí làm sạch và chi phí loại bỏ, xả thải, chi phí để

có giấy phép hoạt động, các khoản phạt môi trường, phí lệ phí môi trường theo yêu cầu của pháp luật Chi phí không hiện hữu bao gồm các chi phí liên quan chặt chẽ tới các yêu cầu về cơ sở vật chất nhằm giám sát các vấn đề môi trường Các chi phí này thường nằm trong chi phí hành chính, chi phí tư vấn pháp lý, đào tạo nhân viên cùng với những tổn thất về hình ảnh và danh tiếng nếu DN gây ra các tổn hại về môi trường

Phạm Đức

Hiếu (2010)

CPMT là chi phí có liên quan và có ảnh hưởng trực tiếp tới hiệu quả hoạt động tài chính và hiệu quả hoạt động môi trường của một đơn vị kế toán nói chung và của một DN nói riêng

(Nguồn: Tổng hợp của tác giả)

Để phục vụ cho nghiên cứu luận án này theo quan điểm của tác giả: CPMT là các chi phí phát sinh do các hoạt động môi trường trong DN nó không những bao gồm chi phí của các hoạt động bắt buộc và tự nguyện nhằm giảm thiểu, ngăn ngừa, xử lý chất thải

và chất ô nhiễm cho môi trường mà còn là phần thiệt hại mà DN phải gánh chịu do không xây dựng được chính sách môi trường

1.1.1.3 Kế toán chi phí môi trường

Kế toán chi phí môi trường (ECA - Environmental Cost Accounting) là quá trình mà CPMT được xác định, đánh giá cho các khía cạnh hoạt động, cụ thể của một công ty Các chi phí được phân bổ phản ánh sự đóng góp của họ đến việc bảo vệ môi trường CPMT là dạng chi phí bao gồm cả chi phí nội bộ bên trong và bên ngoài, tất cả các chi phí liên quan đến thiệt hại về môi trường và bảo vệ môi trường Đặc điểm KTCPMT quan tâm chi phí bên trong, bao gồm chi phí trực tiếp (xử lý chất thải), chí phí gián tiếp (đào tạo), và chi phí vô hình (quyết định đầu tư của các đối tác)

Tuy nhiên, chi phí bên ngoài, chẳng hạn như những chi phí liên quan đến tác động môi trường đang ngày càng tăng Thông thường, CPMT kinh doanh không theo dõi hoặc được ẩn trong chi phí trong hệ thống kế toán truyền thống, quản lý các chi phí này có thể là một thành phần quan trọng của cấu trúc chi phí tổng thể của một công ty Chủ động quản lý các chi phí này là một khía cạnh quan trọng của việc duy trì một DN bền vững

KTCPMT là một công cụ đặc biệt quan trọng trong EMA, đây là bước đâu tiên

và trọng tâm cân thiết để thực hiện EMA thành công Nếu thực hiện tốt bước này sẽ tạo tiền đề và cơ sở để mở rộng thực hiện các bước tiếp theo Mục đích của ECA là xác định các loại CPMT và tìm cách phát hiện, phân tích nguyên nhân phát sinh ra chúng, phân tích các chi phí ẩn của DN và tìm cách phân bổ riêng lẽ thay vì đưa vào các chi phí chung khác Từ đây, thông tin về các tác động tài chính cũng như các vấn

đề môi trường liên quan sẽ được cung cấp một cách đầy đủ và chính xác hơn cho người ra quyết định Để xác định các chi phí môi trường, công cụ ECA sẽ giúp xác định, phân loại và nhận diện các CPMT phát sinh trong DN Các CPMT theo quan điểm truyền thống là các chi phí xử lý cuối đường ống như các chi phí làm sạch sau khi sản xuất, chi phí xử lý chất thải

Thuật ngữ kế toán môi trường luôn sử dụng những cụm từ “toàn bộ”, “đầy đủ”,

“chu kỳ sống” để nhấn mạnh một điều rằng các phương pháp truyền thống là không áp dụng vì chúng đã bỏ qua các CPMT quan trọng Để xác định các chi phí môi trường, công cụ ECA sẽ giúp xác định, phân loại và nhận diện các chi phí môi trường Các CPMT theo quan điểm truyền thống là các chi phí xử lý cuối đường ống, như các chi

phí kết hợp với vị trí làm sạch sau khi sản xuất, các chi phí xử lý chất thải Ngoài ra, thuật ngữ CPMT cũng chứa đựng nguyên liệu và năng lượng đã sử dụng cho sản xuất hàng hóa và dịch vụ, các chi phí đầu vào kết hợp với chất thải được tạo ra (bao gồm các chi phí vốn, chi phí lao động, chi phí nguyên liệu và năng lượng đã sử dụng để sản xuất chất thải) cộng với sự kết hợp các chi phí chôn lấp, chi phí cất giữ nguyên liệu đặc biệt, bảo hiểm trách nhiệm môi trường, và các chi phí điều hòa môi trường như chi phí tuân thủ và các lệ phí cấp phép, tiền phạt Để hạch toán CPMT và bóc tách nó ra khỏi chi phí chung và chi phí sản xuất đòi hỏi phải nhận diện rõ ràng chi phí này, chi phí kia có phải là CPMT hay không? Công cụ hạch toán CPMT (ECA) sẽ giúp xác định, phân loại và nhận diện các chi phí môi trường Nó được sử dụng để đề cập tới sự gia tăng của thông tin CPMT trong quy định hạch toán hiện hành và nhận diện các CPMT đi kèm và quá trình phân bổ chúng vào sản phẩm hoặc dây chuyền sản xuất

1.1.2 Chức năng cơ bản của kế toán chi phí môi trường

Để rõ hơn về bản chất KTCPMT trong DN có thể xem xét các chức năng của KTCPMT thông qua sơ đồ:

Sơ đồ 1.1: Chức năng cơ bản của KTCPMT trong DN

Từ sơ đồ trên có thể thấy hai chức năng cơ bản của KTCPMT trong DN được phân biệt khá rõ nét

- Chức năng phục vụ cho quản trị nội bộ: KTCPMT được xem như một bộ

phận của hệ thống thông tin về môi trường trong DN Khi đó KTCPMT thực hiện chức

Kế toán chi phí môi trường được sử dụng như một hệ thống thông tin bởi các DN

Chức năng bên ngoài

Quan hệ công chúng (sự tin cậy của xã hội, đánh giá của xã hội, trách nhiệm với xã hội)

Các bên tiếp nhận thông tin

Khách hàng, đối tác kinh doanh, nhà đầu tư, định chế tài chính, Chính phủ, công chúng…

Xã hội

năng cung cấp thông tin về CPMT nhằm hỗ trợ cho các quyết định quản trị nội bộ cũng như huấn luyện nhân viên theo tiêu chí môi trường của DN

- Chức năng báo cáo ra bên ngoài: Khi đó KTCPMT thức hiện chức năng trình

bày và báo cáo công khai thông tin về CPMT liên quan đến các hoạt động của DN Thực hiện chức năng này, KTCPMT có ảnh hưởng đáng kể tới quyết định của người

sử dụng thông tin kế toán ngoài DN như khách hàng, nhà đầu tư, chính quyền và dân chúng địa phương…

1.1.3 Lợi ích, vai trò và nhiệm vụ của kế toán chi phí môi trường

1.1.3.1 Lợi ích của kế toán chi phí môi trường

KTCPMT giúp DN khắc phục được những hạn chế của kế toán quản trị truyền thống đối với việc cung cấp thông tin về CPMT gắn với hoạt động của DN nhằm trợ giúp cho nhà quản trị ra các quyết định kinh doanh Lợi ích của KTCPMT được thể hiện trên các mặt sau:

- Hỗ trợ kiểm soát và tiết kiệm chi phí cho DN: Bằng hệ thống các phương pháp xác định chi phí theo dòng vật liệu, theo chu kỳ sống sản phẩm, theo chi phí đầy đủ, theo chi phí trên cơ sở hoạt động, kế toán sẽ chỉ ra các yếu tố chính phát sinh CPMT trong hoạt động của DN, từ đó giúp DN kiểm soát chi phí tốt hơn theo các quá trình hoạt động kinh doanh của mình Mặt khác, thông tin KTCPMT luôn gắn liền với thông tin hiện vật về dòng vận động của vật liệu, năng lượng, nước gắn với các quá trình sản xuất trong DN từ đó giúp DN phát hiện những giai đoạn, quá trình sản xuất, sản phẩm tiêu hao nhiều vật liệu, năng lượng để đưa ra các biện pháp sử dụng vật liệu, năng lượng hiệu quả hơn giảm những tác động tiêu cực đến môi trường do sử dụng tài nguyên bất hợp lý và tiết kiệm chi phí cho DN

- Nâng cao khả năng cạnh tranh của DN: Thông tin do kế toán quản trị CPMT cung cấp giúp DN tránh được các chi phí không hợp lý như tiền phạt vi phạm qui định

về môi trường, chi phí khắc phục hậu quả môi trường …từ đó giúp tiết kiệm chi phí, cải thiện và giảm các rủi ro môi trường, tăng khả năng cạnh tranh do xu hướng tiêu dùng hiện nay là ưa thích các sản phẩm xanh, sạch Vì thế, DNSX nào có hoạt động, sản phẩm chất lượng càng thân thiện với môi trường thì khả năng tiêu thụ sản phẩm càng lớn

- Tạo ra lợi thế mang tính chiến lược cho DN: Kế toán thông qua việc thu thập,

xử lý và cung cấp các thông tin có liên quan đến môi trường của DN một cách đúng

đắn, đáng tin cậy có thể giúp DN đưa ra các quyết định sản xuất kinh doanh phù hợp hơn, thân thiện với môi trường hơn, cải thiện hình ảnh DN và cải thiện lòng tin với các đối tượng có liên quan như khách hàng, chính phủ…tạo ra lợi thế mang tính chiến lược cho DN trong kinh doanh Lợi ích này cũng góp phần giúp DN, nền kinh tế phát triển bền vững hơn trong điều kiện tài nguyên thiên nhiên ngày càng cạn kiệt

Như vậy, trong nền kinh tế cạnh tranh gay gắt như hiện nay, môi trường được coi

là yếu tố quan trọng không thể thiếu trong quá trình hoạt động của DN KTCPMT được các DN sử dụng như một công cụ hữu hiệu để giải quyết những áp lực của cộng đồng và xã hội nhằm đạt tới sự hợp pháp trong hoạt động, nâng cao vị thế và hình ảnh nhằm đạt được lợi thế cạnh tranh chiến lược đồng thời kiểm soát chi phí để đạt được lợi ích kinh tế - môi trường tốt nhất hướng tới mục tiêu phát triển bền vững Môi trường đã trở thành vấn đề quan trọng và cấp thiết hiện nay, nhiều quốc gia đã gắn kết các vấn đề môi trường vào hệ thống kế toán truyền thống của DN đang được áp dụng, thông qua đó hệ thống kế toán truyền thống của DN không chỉ thu nhận, xử

lý và cung cấp thông tin tài chính mà còn thực hiện cung cấp thông tin kế toán môi trường cho quản trị nội bộ và các đối tượng bên ngoài Sự ra đời của KTCPMT là tất yếu đáp ứng các đòi hỏi về thông tin môi trường trong hoạt động của DN ở cả lý luận và thực tiễn

KTCPMT là công cụ không thể thiếu được trong hệ thống công cụ quản lý của

DN, KTCPMT là khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về CPMT trong DN nhằm kiểm tra, giám sát toàn bộ hoạt động kinh tế liên quan đến môi trường của DN

1.1.3.2 Vai trò của kế toán chi phí môi trường

KTCPMT có vai trò trợ giúp cho DN trong việc ra các quyết định kinh doanh cải thiện được hiệu quả kinh tế và môi trường Vai trò này được phát huy thông qua quá trình các kế toán viên thực thi hàng loạt các kỹ thuật như nhận diện, phân loại, lập dự toán, xác định, phân tích và cung cấp thông tin CPMT giúp cho nhà quản trị đưa ra các quyết định Các thông tin hiện vật về dòng vật liệu và năng lượng giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định về sử dụng hiệu quả các nguồn lực vật chất, hỗ trợ cho việc thiết

kế sản phẩm và lựa chọn nguồn cung ứng và qui trình sản xuất thân thiện với môi trường Các thông tin tiền tệ về chi phí và tiết kiệm môi trường giúp nhà quản trị kiểm soát chi phí, định giá bán sản phẩm, phê chuẩn đầu tư, ngân sách vốn Thông tin kết hợp giữa vật chất và tiền tệ giúp nhà quản trị đánh giá hiệu quả hoạt động và quản trị

chiến lược cho hoạt động tiếp theo Bên cạnh đó, các thông tin được cung cấp bởi kế toán môi trường thông qua các báo cáo CPMT còn giúp cho các đối tượng có liên quan

như chính phủ, cơ quan tài chính, nhà đầu tư…ra các quyết định kinh doanh phù hợp 1.1.3.3 Nhiệm vụ của kế toán chi phí môi trường

+ Thu nhận, xử lý thông tin, số liệu kế toán của từng loại CPMT trong DN + Kiểm tra, giám sát, phát hiện và ngăn ngừa các hành vi vi phạm về môi trường + Phân tích thông tin, số liệu kế toán môi trường để tham mưu, đề xuất giải pháp phục vụ yêu cầu quản lý môi trường và ra các quyết định kinh tế tài chính + Cung cấp thông tin kế toán môi trường theo quy định của pháp luật phục vụ cho việc kiểm tra, kiểm soát của các cơ quan có thẩm quyền đối với hoạt động môi trường của đơn vị nhằm đảm bảo kinh doanh đúng pháp luật, cạnh tranh lành mạnh

1.2 Kế toán chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất

Thông tin KTCPMT có vai trò quan trọng đối với việc điều hành đơn vị và có liên quan mật thiết đến việc ra quyết định Tuy nhiên, vai trò của thông tin KTCPMT chỉ được phát huy khi nó được cung cấp đầy đủ, kịp thời, minh bạch, đảm bảo sự tin cậy cho người sử dụng Tính đầy đủ, kịp thời, độ tin cậy của thông tin kế toán phần lớn phụ thuộc vào chất lượng, hiệu quả của công tác KTCPMT Theo các nghiên cứu của Hoàng Thị Bích Ngọc, Lê Thị Tâm, Nguyễn Thị Nga (2017), Kế toán quản trị CPMT trong các DN bao gồm: nhận diện và phân loại chi phí môi trường, xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường, phương pháp xác định chi phí môi trường, xây dựng báo cáo kế toán quản trị chi phí môi trường Tuy nhiên các nghiên cứu này chưa quan tâm đến việc ghi nhận, cung cấp và sử dụng thông tin CPMT cho các đối tượng bên ngoài DN Do vậy trên cả 2 góc độ KTTC và KTQT, theo tác giả KTCPMT trong các DNSX bao gồm 5 nội dung là: nhận diện và phân loại CPMT; xây dựng định mức và lập dự toán CPMT; phương pháp xác định CPMT; ghi nhận KTCPMT; cung cấp và sử dụng thông tin KTCPMT cho các đối

tượng bên trong và bên ngoài DN

1.2.1 Nhận diện và phân loại chi phí môi trường

1.2.1.1 Nhận diện chi phí môi trường

Hiện nay CPMT được nhận diện theo nhiều cách thức khác nhau Theo Atkinson et al (2004) CPMT được nhận diện theo hình thức biểu biện gồm hai loại là chi phí hữu hình và chi phí ẩn Chi phí hữu hình bao gồm các chi phí trực tiếp liên quan đến cải tiến thay thế công nghệ và qui trình sản xuất, chi phí làm sạch và chi phí

loại bỏ, xả thải, chi phí để có giấy phép hoạt động, các khoản phạt môi trường, phí lệ phí môi trường theo yêu cầu của pháp luật Chi phí ẩn bao gồm các chi phí liên quan chặt chẽ tới các yêu cầu về cơ sở vật chất nhằm giám sát các vấn đề môi trường Các chi phí này thường nằm trong chi phí hành chính, chi phí tư vấn pháp lý, đào tạo nhân viên cùng với những tổn thất về hình ảnh và danh tiếng nếu DN gây ra các tổn hại về môi trường

Theo USEPA (1995); Schaltegger, S Buritt, R.L (2002); UNDSD (2001); Deegan (2003) CPMT được nhận diện theo phạm vi gồm chi phí cá thể (hoặc chi phí nội bộ) và chi phí bên ngoài (hoặc chi phí xã hội) Chi phí cá thể là chi phí có ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả hoạt động của DN và DN có trách nhiệm chi trả các chi phí này Trong khi đó, chi phí bên ngoài là các khoản chi phí mà DN không trực tiếp chịu trách nhiệm và do đó không phải thực hiện các ghi chép kế toán, mặc dù có ảnh hưởng đến xã hội nhưng không thuộc trách nhiệm trực tiếp của DN và không nằm trong giá thành sản phẩm Các khoản chi phí xã hội thuộc về vai trò của chính phủ ví dụ như thiệt hại mất nguồn lao động do ô nhiễm, thiệt hại do phá hủy hệ thống sinh thái, sự tàn phá tài nguyên thiên nhiên,…Tuy nhiên, chính phủ lại sử dụng những công cụ pháp lý như phạt, quy định kiểm soát chất thải, khí thải để thực thi nguyên tắc “người gây ô nhiễm phải trả tiền” và như vậy lại tích hợp chi phí bên ngoài vào kết quả của

DN (UNDSD, 2001)

Theo Burritt (2004) khi nhận diện các loại CPMT cần căn cứ vào:

- Chức năng của quản trị chi phí (ra quyết định hay kiểm soát nội bộ)

- Quyết định cụ thể (Quyết định kinh doanh trong ngắn hạn hay quyết định đầu tư dài hạn, quyết định thiết kế sản phẩm hay qui trình sản xuất )

- Vai trò của nhà quản lý trong chuỗi giá trị (Thiết kế hay sản xuất)

- Mức độ chịu trách nhiệm của nhà quản lý (Nhà quản lý cấp cao, nhà quản lý cấp trung gian hay nhà quản lý cơ sở)

- Hệ thống đo lường và đánh giá (Đánh giá hiệu quả hoạt động của từng cá nhân)

Để đảm bảo tích hợp thông tin CPMT trong hệ thống kế toán hiện tại của DN đáp ứng nhu cầu cung cấp thông tin CPMT cho mục tiêu kiểm soát chi phí và ra quyết định kinh doanh, theo tác giả nên căn cứ vào sự vận động của dòng vật liệu trong DN để nhận diện chi phí môi trường Theo đó, CPMT sẽ bao gồm: (1) Chi phí xử lý chất thải,

(2) chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường; (3) Chi phí của đầu ra không

phải là sản phẩm gồm chi phí vật liệu, chi phí chế biến của chất thải

1.2.1.2 Phân loại chi phí môi trường

Trên cơ sở CPMT đã được nhận diện, phân loại chi phí theo tiêu thức phù hợp sẽ giúp DN kiểm soát tốt chi phí Ngoài các cách phân loại chi phí nói chung và CPMT truyền thống như: phân loại CPMT theo chức năng; theo mục đích, công dụng của chi phí; theo khả năng kiểm soát chi phí để đáp ứng yêu cầu quản lý môi trường ngày càng gia tăng, còn có một số cách thức phân loại CPMT như theo khả năng nhận biết được; theo dòng vật liệu, năng lượng; theo hoạt động bảo vệ môi trường; theo mối quan hệ

giữa CPMT và mức độ hoạt động Cụ thể như sau:

Bảng 1.4 : Một số tiêu thức phân loại chi phí môi trường

Theo khả

năng nhận

biết được

USEPA (1995) CPMT có khả năng nhận biết rất thấp (Chi phí xã

hội); CPMT có khả năng nhận biết thấp (Chi phí ẩn, chi phí bất thường, chi phí tạo lập hình ảnh và quan hệ) và CPMT có khả năng nhận biết cao (Chi phí truyền thống)

Theo dòng

vật liệu, năng

lượng

UNDSD (2001) IFAC (2005)

Chi phí xử lý chất thải và khí thải; Chi phí phòng ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường; Chi phí của đầu ra phi sản phẩm

Theo hoạt

động bảo vệ

môi trường

Ansari và cộng sự (1997)

Phạm Đức Hiếu, Trần Thị Hồng Mai (2012)

Chi phí phòng ngừa, chi phí phát hiện ô nhiễm, chi phí xử lý chất thải trong nội bộ và chi phí xử lý chất thải bên ngoài DN

* Theo khả năng nhận biết được: Theo USEPA thì CPMT có thể chia thành các loại

như sau:

- CPMT có khả năng nhận biết rất thấp (Chi phí xã hội): là các khoản chi phí mà

xã hội hoặc cộng đồng phải gánh chịu do hậu quả mà DN gây ra tác động xấu đến môi trường

- CPMT có khả năng nhận biết thấp ( Chi phí ẩn, chi phí bất thường, chi phí tạo lập hình ảnh và quan hệ):

+ Chi phí ẩn: Gồm có chi phí tuân thủ là các khoản chi phí phát sinh khi thực hiện các hoạt động nhằm tuân thủ các qui định về môi trường của pháp luật; Chi phí tự nguyện là các chi phí phát sinh lên quan đến hoạt động bảo vệ môi trường mà DN thực hiện một cách tự giác, không bị ép buộc, thậm chí đạt trên mức yêu cầu của Luật bảo

vệ môi trường qui định; Chi phí đầu nguồn: Là các chi phí phát sinh khi chuẩn bị cho hoạt động sản xuất gây ảnh hưởng tới môi trường ví dụ chi phí san lấp mặt bằng, chi phí nghiên cứu, phát triển

+ Chi phí bất thường: là các chi phí phát sinh ngẫu nhiên và bao gồm các chi phí phải thực hiện tuân thủ qui định trong tương lai, các khoản chi trả theo luật pháp qui định, các khoản thiệt hại của nguồn tài nguyên và thiệt hại do thất thoát lợi ích kinh tế

+ Chi phí tạo lập hình ảnh và quan hệ

CPMT có khả năng nhận biết cao (Chi phí truyền thống): Gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công, chi phí khấu hao thiết bị…liên quan đến xử lý chất thải

* Theo dòng vật liệu và năng lượng:

Theo dòng vật liệu và năng lượng thì CPMT không chỉ đơn thuần là các chi phí liên quan đến xử lý chất thải mà còn gồm cả chi phí cho vật liệu và chế biến chất thải UNDSD (2001) và IFAC (2005) đều phân loại CPMT theo cách thức này, tuy nhiên điểm khác biệt giữa chúng đó là UNDSD chỉ coi chi phí vật liệu của chất thải là một

bộ phận của CPMT còn IFAC coi chi phí vật liệu cho sản phẩm cũng là thành phần của chi phí môi trường Theo tác giả cách tiếp cận của UNDSD là phù hợp hơn nên phân loại CPMT theo dòng vật liệu gồm:

- Chi phí xử lý chất thải: Đây là loại chi phí đầu tiên liên quan đến môi trường, bao gồm các chi phí xử lý chất thải, là những đầu ra không phải là sản phẩm của DN như nước thải, khí thải, bụi, chất thải rắn Các chi phí liên quan gồm: