VẤN ĐỀ SỐ DƯ ĐẦU NĂM TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NĂM ĐẦU TIÊN TẠI CÔNG TY KIỂM TOÁN KPMG VIỆT NAM

Trong các báo cáo tài chính, số dư đầu năm đóng một vai trò rất quan trọng, là cơ sở để người sử dụng so sánh và đánh giá tình hình biến động trong một năm của doanh nghiệp. Thông thường, đối với những khách hàng kiểm toán từ năm thứ hai trở đi, kiểm toán viên sẽ kiểm tra sự chính xác của số dư đầu năm bằng cách đối chiếu với số dư cuối năm trong báo cáo tài chính đã được kiểm toán của năm trước. Tuy nhiên, đối với các khách hàng mà báo cáo tài chính năm trước chưa được kiểm toán hoặc được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, kiểm toán viên năm nay phải cân nhắc lựa chọn thủ tục kiểm toán phù hợp để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo số dư đầu năm không có sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính năm nay. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề này, qua quá trình thực tập tại công ty kiểm toán KPMG, người viết đã tìm hiểu, ghi chép và trình bày lại những điều thu thập được qua đề tài “ Vấn đề số dư đầu năm trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên tại công ty kiểm toán KPMG Việt Nam”.

ĐẠI HỌC QUỐC GIA THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

KHOA KINH TẾ

BỘ MÔN KẾ TOÁN - KIỂM TOÁN

KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP ĐẠI HỌC

VẤN ĐỀ SỐ DƯ ĐẦU NĂM TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NĂM ĐẦU TIÊN TẠI CÔNG TY KIỂM TOÁN KPMG

VIỆT NAM

GVHD : ThS LA XUÂN ĐÀO SVTH : NGUYỄN VĂN HƯNG LỚP : KẾ TOÁN KIỂM TOÁN B MSSV : K054050955

LỜI CẢM ƠN

Em xin cảm ơn các thầy cô Khoa Kinh Tế - Đại học Quốc Gia Thành Phố Hồ Chí Minh đã chỉ bảo tận tình, giúp em tích lũy được nhiều kiến thức

bổ ích, nhiều bài học quí báu trong bốn năm học vừa qua

Đặc biệt em xin cảm ơn cô La Xuân Đào, người đã tận tình hướng dẫn, chỉ bảo, giúp đỡ em trong suốt thời gian em thực hiện khóa luận này.

Cuối cùng, xin chân thành cảm ơn Ban Giám Đốc Công ty TNHH KPMG Việt Nam và các anh chị kiểm toán viên trong công ty đã giúp đỡ, tạo mọi điều kiện thuận lợi để em tiếp xúc thực tế và hoàn thành tốt khóa luận này.

Một lần nửa, xin cảm ơn tất cả mọi người và xin chúc sức khoẻ, thành đạt!

Người thực hiện Nguyễn Văn Hưng

NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN

CHƯƠNG MỞ ĐẦU

1 Sự cần thiết của đề tài:

Trong những năm gần đây, kiểm toán đã và đang trở thành một phần tất yếucủa đời sống tài chính Báo cáo tài chính được kiểm toán đang trở thành bắt buộcđối với các hợp đồng vay, các khoản đầu tư tài chính

Bởi những thông tin mang tính chất quyềt định mà báo cáo kiểm toántruyền tải, các công ty kiểm toán ngày càng cố gắng hoàn thiện về trình độ và kỹthuật kiểm toán để hoàn thành vai trò của mình Các báo cáo tài chính cùng vớicác khoản mục của nó được kiểm toán ngày càng chặt chẽ, hoàn thiện nhằm mụctiêu mang đến cho người sử dụng cái nhìn đúng đắn hơn về tình hình tài chính củacông ty

Trong các báo cáo tài chính, số dư đầu năm đóng một vai trò rất quan trọng,

là cơ sở để người sử dụng so sánh và đánh giá tình hình biến động trong một nămcủa doanh nghiệp Thông thường, đối với những khách hàng kiểm toán từ năm thứhai trở đi, kiểm toán viên sẽ kiểm tra sự chính xác của số dư đầu năm bằng cáchđối chiếu với số dư cuối năm trong báo cáo tài chính đã được kiểm toán của nămtrước Tuy nhiên, đối với các khách hàng mà báo cáo tài chính năm trước chưađược kiểm toán hoặc được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, kiểm toánviên năm nay phải cân nhắc lựa chọn thủ tục kiểm toán phù hợp để thu thập đầy đủcác bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo số dư đầu năm không có saisót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính năm nay Nhận thức được tầmquan trọng của vấn đề này, qua quá trình thực tập tại công ty kiểm toán KPMG,người viết đã tìm hiểu, ghi chép và trình bày lại những điều thu thập được qua đềtài “ Vấn đề số dư đầu năm trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên tạicông ty kiểm toán KPMG Việt Nam”

2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài:

- Tìm hiểu vai trò của số dư đầu năm trong báo cáo tài chính

- Tìm hiểu phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán cho số dư đầu nămtrong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên áp dụng tại công ty kiểm toánKPMG

- Khảo sát thực tế các thủ tục kiểm toán được thực hiện để thu thập bằngchứng cho số dư đầu năm thông qua việc trực tiếp tham gia nhóm kiểm toán vàxem lại các hồ sơ kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên của các khách hànghiện tại của KPMG

- Đưa ra một số nhận xét và kiến nghị nhằm góp phần nâng cao hiệu quả củaviệc thu thập bằng chứng kiểm toán cho số dư đầu năm trong kiểm toán báo cáotài chính năm đầu tiên tại công ty kiểm toán KPMG Việt Nam

3 Phương pháp nghiên cứu:

- Phỏng vấn các kiểm toán viên phụ trách cuộc kiểm toán (senior auditors incharge) về những thủ tục kiểm toán cần áp dụng để thu thập bằng chứng kiểm toáncho số dư đầu năm trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên

- Nghiên cứu hồ sơ kiểm toán năm đầu tiên của các khách hàng hiện tại củacông ty để tìm hiểu về các thủ tục kiểm toán đã được áp dụng để thu thập bằngchứng kiểm toán cho số dư đầu năm

- Trực tiếp chứng kiến các thủ tục kiểm toán được thực hiện để thu thập bằngchứng kiểm toán cho số dư đầu năm trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầutiên thông qua việc trực tiếp tham gia nhóm kiểm toán

4 Phạm vi và hạn chế của đề tài:

Trong các vấn đề của kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên, đề tài chỉ

và việc tham gia vào nhóm kiểm toán của người viết phải tuân theo sự phân côngcủa kiểm toán viên phụ trách cuộc kiểm toán (senior auditors in charge), đề tài chỉnghiên cứu những vấn đề của các báo cáo tài chính trong khu vực sản xuất, thươngmại và dịch vụ, không bao gồm ngân hàng và các tổ chức tài chính khác.

5 Các từ viết tắt:

BCTC : Báo cáo tài chính

KSNB : Kiểm soát nội bộ

VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

ISA : Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

KAM : KPMG Audit manual

1.1 Các vấn đề liên quan đến kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên:

Năm đầu tiên là năm được kiểm toán mà báo cáo tài chính năm trước đóchưa được kiểm toán hoặc được công ty khác kiểm toán

Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên, kiểm toán viênphải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm bảo đảm:

 Số dư đầu năm không có sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tàichính năm nay

 Số dư cuối năm của năm tài chính trước được kết chuyển chính xác, hoặcđược phân loại lại một cách phù hợp trong trường hợp cần thiết

 Chế độ kế toán đã được áp dụng nhất quán hoặc các thay đổi về chế độ kếtoán đã được điều chỉnh trong báo cáo tài chính và trình bày đầy đủ trongphần thuyết minh báo cáo tài chính

1.2 Vấn đề số dư đầu năm trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên:

1.2.1 Số dư đầu năm:

Số dư đầu năm là số dư trên tài khoản kế toán vào thời điểm đầu năm tàichính Số dư đầu năm được lập dựa trên cơ sở số dư cuối năm tài chính trước

Số dư đầu năm chịu ảnh hưởng của:

 Các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế trong các năm trước

 Chế độ kế toán đã áp dụng trong năm trước

1.2.2 Vai trò của số dư đầu năm và những sai phạm có thể xảy ra đối với số dư đầu năm của các khoản mục trên báo cáo tài chính:

1.2.2.1 Vai trò của số dư đầu năm:

Số dư đầu năm đóng vai trò rất quan trọng trong các báo cáo tài chính củacác công ty Từ bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báocáo lưu chuyển tiền tệ cho đến bảng thuyết minh báo cáo tài chính, tất cả đều có sựhiện diện của số dư đầu năm

Số dư đầu năm tài chính phản ánh tình hình tài sản cũng như nguồn hình

các sai lệch về số dư đầu năm có thể gây ra ảnh hưởng đáng kể đến việc ghi nhậnkết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ hiện hành, đồng thời dẫn đến những sailệch trên số dư cuối năm tài chính.

Số dư đầu năm còn là chỉ tiêu mà căn cứ vào đó, người sử dụng báo cáo tàichính có thể phát hiện ra những biến động về tài sản, nguồn vốn, cũng như đánhgiá được hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị trong năm hiện hành

Từ đó, phân tích nguyên nhân của các biến động, đánh giá khả năng sinh lời củadoanh nghiệp cũng như các chỉ tiêu tài chính khác phục vụ cho việc ra quyết địnhđầu tư

1.2.2.2 Những sai phạm có thể xảy ra đối với số dư đầu năm của một số khoản mục trên báo tài chính:

Nói một cách chính xác, đó là những sai phạm có thể xảy ra đối với cáckhoản mục mà nguyên nhân của nó bắt nguồn từ hoạt động hay môi trường kinhdoanh, hoặc do bản chất của chính các khoản mục đó Do đó, cả số dư đầu năm lẫn

số dư cuối năm đều có khả năng xảy ra các sai phạm này Đối với khách hàngkiểm toán từ năm thứ hai trở đi, số dư đầu năm được kiểm tra bằng cách đối chiếuvới số dư cuối năm trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán của năm ngoái Do

đó, kiểm toán viên chỉ thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết cho số dư cuốinăm của các khoản mục này Tuy nhiên, trong trường hợp đang xem xét, vì là nămđầu tiên kiểm toán, do đó kiểm toán viên cần xem xét áp dụng các thủ tục kiểmtoán thích hợp cho cả số dư đầu năm nhằm đảm bảo rằng số dư đầu năm khôngchứa đựng các sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến báo cáo tài chính năm nay

Dưới đây là những sai phạm có thể xảy ra đối với số dư đầu năm ( cũngnhư số dư cuối năm) của một số khoản mục cơ bản, thường chiếm tỉ trọng caotrong tổng tài sản :

1.2.2.2.1 Khoản mục tiền:

Tiền là khoản mục được trình bày trước tiên trên bảng cân đối kế toán và làmột khoản mục quan trọng trong tài sản ngắn hạn Do thường được sử dụng để

phân tích khả năng thanh toán của một doanh nghiệp, nên đây là khoản có thể bị

cố tình trình bày sai lệch

Tiền còn là khoản mục bị ảnh hưởng và có ảnh hưởng đến nhiều khoản mụcquan trọng như thu nhập, chi phí, công nợ và hầu hết các tài sản khác của doanhnghiệp Do đó những sai sót và gian lận trong các khoản mục khác thường có liênquan đến các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ của tiền

Tiền còn là tài sản rất “nhạy cảm” nên khả năng xảy ra gian lận, biển thủthường cao hơn các tài sản khác Các thủ thuật gian lận rất đa dạng và thườngđược che giấu tinh vi để hệ thống kiểm soát nội bộ và các thủ tục kiểm toán khôngngăn chặn hay phát hiện được

Do tất cả những lý do trên, rũi ro tiềm tàng của khoản mục này thườngđược đánh giá là cao Vì vậy, kiểm toán viên thường dành nhiều thời gian để kiểmtra tiền mặc dù khoản mục này thường chiếm một tỉ trọng không lớn trong tổng tàisản Tuy nhiên, cần lưu ý rằng việc tập trung khám phá gian lận thường chỉ đượcthực hiện khi kiểm toán viên đánh giá rằng hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém,cũng như khả năng xảy ra gian lận là cao

1.2.2.2.2 Khoản mục phải thu khách hàng:

Nợ phải thu khách hàng là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gianlận như bị nhân viên chiếm dụng hoặc tham ô Đây là khoản mục có liên quan mậtthiết đến kết quả hoạt động kinh doanh, do đó là đối tượng để sử dụng các thủthuật thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị Ngoài ra, nợ phải thu đượctrình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được Tuy nhiên, do việc lập dự phòngphải thu khó đòi cho nợ phải thu khách hàng thường dựa trên ước tính của nhàquản lý nên có nhiều khả năng xảy ra sai sót và rất khó kiểm tra

1.2.2.2.3 Khoản mục hàng tồn kho:

Hàng tồn kho và giá vốn hàng bán có mối liên hệ trực tiếp và rất mật thiết.Nếu đơn vị áp dụng một phương pháp đánh giá hàng tồn kho không hợp lý làmthổi phồng giá trị hàng tồn kho cuối kỳ sẽ đồng thời làm cho giá vốn hàng bán bị

Hàng tồn kho cũng là một khoản mục “nhạy cảm” với các gian lận như biểnthủ, trộm cắp và chịu nhiều rũi ro do mất giá, hư hỏng, lỗi thời, hao hụt, mấtmát…

Kế toán hàng tồn kho là một công việc chứa đựng nhiều yếu tố chủ quan vàphụ thuộc rất lớn vào xét đoán của ban giám đốc khi thực hiện các ước tính kếtoán Ngoài ra, có nhiều hệ thống tính giá thành khác nhau, nhiều phương pháp kếtoán hàng tồn kho khác nhau và nhiều phương pháp tính giá trị hàng tồn kho khácnhau được chuẩn mực và chế độ kế toán cho phép lựa chọn Mỗi hệ thống, mỗiphương pháp lại phù hợp với một số hoàn cảnh cụ thể và cho ra các kết quả rấtkhác nhau, nên dễ xảy ra trường hợp đơn vị áp dụng các hệ thống, phương phápkhông nhất quán giữa các thời kỳ để điều chỉnh giá trị hàng tồn kho và kết quảkinh doanh theo ý muốn

Ngoài ra, đối với những đơn vị có quy mô lớn hoặc sản xuất, kinh doanhcùng lúc nhiều mặt hàng, khối lượng hàng tồn kho luân chuyển thường rất lớn,chủng loại hàng tồn kho phong phú và được tổ chức tồn trữ ở nhiều địa điểm khácnhau Việc phải xử lý một khối lượng dữ liệu vừa quá lớn, vừa phức tạp có thể tạo

ra các sức ép khiến cho nhân viên đơn vị dễ bị sai sót

1.2.2.2.4 Khoản mục nợ phải trả:

Nợ phải trả là một khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính đối vớinhững đơn vị sử dụng nguồn tài trợ ngoài vốn chủ sở hữu Những sai lệch về nợphải trả có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính của doanh nghiệp.Các sai lệch trong việc ghi chép và trình bày nợ phải trả trên báo cáo tài chính sẽảnh hưởng đến tỷ số nợ hoặc hệ số thanh toán hiện thời, do đó làm người sử dụnghiểu sai về tình hình tài chính của đơn vị Việc ghi thiếu một chi phí chưa thanhtoán sẽ ảnh hưởng đồng thời đến chi phí trong kỳ và nợ phải trả cuối kỳ

CHƯƠNG II

PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN CHO SỐ DƯ ĐẦU NĂM TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NĂM ĐẦU TIÊN TẠI

CÔNG TY KIỂM TOÁN

KPMG VIỆT NAM

2.1 Giới thiệu về công ty kiểm toán KPMG Việt Nam:

2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển:

2.1.1.1 KPMG toàn cầu:

KPMG toàn cầu là một công ty Thụy Sỹ có trách nhiệm phối hợp hoạt độngcủa mạng lưới các công ty thành viên hoạt động độc lập dưới tên gọi KPMG.KPMG toàn cầu không cung cấp dịch vụ cho khách hàng, mỗi công ty thành viên

là một pháp nhân riêng hoàn toàn tách biệt về mặt luật pháp sẽ trực tiếp thực hiệnnhững giao dịch đó Các công ty thành viên cam kết hoạt động dựa trên những giátrị chung của KPMG Mỗi công ty tự chịu trách nhiệm về việc quản lý của mình,cũng như về hiệu quả và chất lượng công việc của họ

KPMG thành lập năm 1987 sau sự sáp nhập của hai công ty Peat Marwick(PMT) và Klynveld Main Goerdeler (KMG) cùng với các công ty con của haicông ty này

KPMG vốn là chữ viết tắt tên của những người đã để lại những dấu ấn lịch

sử trong sự hình thành và phát triển của tập đoàn KPMG

K – Klynveld – người sáng lập ra công ty kế toán Klynveld tại Amsterdamnăm 1917

P – William Barclay Peat – người sáng lập ra công ty William Barclay Peattại London năm 1870

M – James Marwick – một trong những người sáng lập ra công ty MarwickMichelle tại New York năm 1897

G – Reinhard Goerdeler – Chủ tịch Dutchsche Treuhand Gesellschanft và làchủ tịch KPMG sau này

Hiện nay, KPMG được biết đến như một trong bốn tập đoàn kiểm toánhàng đầu thế giới với hơn 137,000 chuyên gia và nhân viên, hoạt động tại hơn 140vùng lãnh thổ, cung cấp ba nhóm dịch vụ chính là Audit - Kiểm toán, Tax - Thuế

và Advisory - Tư vấn

2.1.1.2 KPMG Việt Nam:

Hoạt động tại Việt Nam từ năm 1992, đến năm 1994, KPMG nhận đượcgiấy phép đầu tư và chính thức trở thành công ty có 100% vốn đầu tư nước ngoàivới tên gọi Công ty TNHH KPMG Việt Nam

Hơn 15 năm kinh nghiệm hoạt động ở Việt Nam đã giúp cho KPMG cóđược những hiểu biết sâu rộng về môi trường kinh doanh tại thị trường nội địa trênnhiều lĩnh vực, từ đó, càng nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp và khẳng địnhmạnh mẽ giá trị thương hiệu KPMG trong mắt các doanh nghiệp và các nhà đầu tưtài chính Bên cạnh đó, với một đội ngũ hùng hậu gồm hơn 700 chuyên gia vànhân viên hoạt động tại hai trụ sở Hà Nội và TP Hồ Chí Minh, cung cấp dịch vụchuyên môn cho hơn 650 khách hàng, trong đó đa số là các công ty đa quốc gia,các tập đoàn lớn trong nước cũng như trên thế giới thuộc nhiều lĩnh vực kinhdoanh khác nhau, KPMG đã trở thành một trong những cái tên được nhắc đến đầutiên khi nói về lĩnh vực kiểm toán, tư vấn tài chính tại Việt Nam

2.1.3 Giá trị truyền thống của KPMG:

Mỗi thành viên KPMG trên toàn cầu đều thể hiện và khẳng đinh giá trị KPMG toàn cầu Giá trị đó là:

“Chúng tôi lãnh đạo bằng kinh nghiệm thực tiễn

Chúng tôi làm việc cùng nhau

Chúng tôi tôn trọng mọi cá thể

Chúng tôi theo đuổi sự chân thật và cung cấp sự hiểu biết

Chúng tôi cởi mở và chân thành trong việc truyền đạt thông tin

Chúng tôi cam kết vì cộng đồng

Và trên hết, chúng tôi làm việc bằng sự chính trực”.

2.2 Các quy định, hướng dẫn của KPMG toàn cầu (KPMG Audit Manual KAM) về số dư đầu năm khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên:

-2.2.1 Quy trình kiểm toán chung áp dụng tại KPMG:

Qui trình kiểm toán áp dụng tại KPMG gồm 3 giai đoạn cơ bản :

 Giai đoạn lập kế hoạch : Gồm hai bước là tiền kế hoạch và lập kế hoạchkiểm toán

 Giai đoạn thực hiện kiểm toán : Gồm hai bước là đánh giá kiểm soát vàthực hiện thử nghiệm cơ bản

 Giai đoạn hoàn thành kiểm toán

Nội dung cụ thể của từng giai đoạn được thể hiện trong các sơ đồ sau:

Giai đoạn lập kế hoạch

Thỏa thuận với

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ

Xác lập mức trọng yếu:

-Ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính

-Ở từng khoản mục

Đánh giá rủi ro kiểm toán:

-Rủi ro tiềm tàng -Rủi ro kiểm soát -Rủi ro phát hiện

Kí hợp đồng kiểm toán

Xác định chiến lược kiểm toán và các vấn

để kế toán chính

Xác định phương pháp kiểm toán theo

kế hoạch

Hình 1 : Sơ đồ giai đoạn lập kế hoạch.

Đánh giá kiểm soát

Tìm hiểu hoạt

động về kế toán

và báo cáo

Đánh giá thiết kế và thực thi các kiểm soát đã được lựa chọn

chọn

Hình 2 : Sơ đồ giai đoạn thực hiện kiểm toán - Đánh giá kiểm soát

Thử nghiệm cơ bản

Kiểm

toán viên

Khách hàng

Mục tiêu kiểm toán

CEAVOP

Hỗ trợ sổ sách chứng từ

Thủ tục kiểm toán

Hình 3 : Sơ đồ giai đoạn thực hiện kiểm toán - Thử nghiệm cơ bản

Lưu hồ sơ

Hoàn thành kiểm toán

-Xem xét trình tự

thực hiện và các

thủ tục được trình

bày trên giấy làm

việc của kiểm toán

-Các vấn đề phát sinh trong quá trình kiểm toán.

-Các bút toán điều chỉnh và các bút toán phân loại lại.

-Họp ban giám đốc của khách hàng, đề nghị các bút toán điều chỉnh.

-Soát xét báo cáo tài chính và xem các bằng chứng thu thập được có phù hợp với các chuẩn mực kế toán áp dụng hay không.

-Phát hành dự thảo báo cáo kiểm toán -Dự thảo được xem xét để đưa ra ý kiến thống nhất  phát hành báo cáo kiểm toán kèm thư quản lí.

Đánh giá toàn bộ quá trình kiểm toán

Thủ tục hoàn

thành cuộc kiểm

toán

Phát hành báo cáo kiểm toán

Hình 4 : Sơ đồ giai đoạn hoàn thành kiểm toán.

2.2.2 Các quy định, hướng dẫn của KPMG toàn cầu ( KAM) về số dư đầu năm khi tiến hành kiểm toán BCTC năm đầu tiên:

Số dư đầu năm là số dư trên tài khoản kế toán vào thời điểm đầu năm tàichính Số dư đầu năm được lập dựa trên cơ sở số dư cuối năm tài chính trước, chịuảnh hưởng của các sự kiện, nghiệp vụ kinh tế trong các năm trước và chế độ kếtoán đã áp dụng trong năm trước

Bằng chứng kiểm toán số dư đầu năm phải được thu thập đầy đủ và thíchhợp để đảm bảo rằng:

 Số dư đầu năm không chứa những sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báocáo tài chính năm hiện hành

 Số dư cuối năm của kỳ kế toán trước được mang sang năm hiện hành mộtcách chính xác hoặc được trình bày lại một cách hợp lý

 Chế độ kế toán đã được áp dụng nhất quán hoặc các thay đổi về chế độ kếtoán đã được điều chỉnh trong báo cáo tài chính và trình bày đầy đủ trongphần thuyết minh báo cáo tài chính

Khi báo cáo tài chính năm trước đã được công ty kiểm toán kháckiểm toán, kiểm toán viên năm nay có thể thu thập bằng chứng kiểm toán đối với

số dư đầu năm bằng cách xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên năm trước.Trong trường hợp này, cần xem xét tính độc lập và năng lực chuyên môn của kiểmtoán viên tiền nhiệm Nếu báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên năm trước khôngchấp nhận toàn phần thì kiểm toán viên năm nay phải lưu ý đến nguyên nhânkhông chấp nhận toàn phần của ý kiến kiểm toán năm trước Đồng thời, cũng cũnglưu ý cần phải xem xét yêu cầu đạo đức nghề nghiệp trong khi liên lạc với kiểmtoán viên năm trước

Nếu việc xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệmkhông cung cấp bằng chứng đầy đủ và thích hợp về số dư đầu năm thìkiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục thay thế hợp lý, bao gồm cả

những thủ tục áp dụng đối với trường hợp báo cáo tài chính năm trướcchưa được kiểm toán.

Trong trường hợp báo cáo tài chính năm trước chưa được kiểm toán, kiểmtoán viên năm nay thực hiện các thủ tục kiểm toán sau:

 Đối chiếu số dư năm hiện hành và những thay đổi trong năm với số dư đầunăm Chẳng hạn, khi xem xét việc thanh toán các khoản phải thu, phải trảtrong năm nay, kiểm toán viên có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán

về số dư các khoản phải thu, phải trả tại thời điểm đầu năm Hoặc đối vớikhoản mục hàng tồn kho, việc trực tiếp giám sát kiểm kê thực tế trong nămhoặc cuối năm nay, đối chiếu số lượng, giá trị nhập, xuất từ đầu năm đếnthời điểm kiểm kê thực tế có thể giúp kiểm toán viên năm nay tính ra hàngtồn kho đầu năm

 Kiểm tra việc hạch toán và những thông tin khác có liên quan đến số dư đầunăm

 Xác nhận với bên thứ ba có liên quan

Ngoài ra, cần lưu ý rằng, mặc dù việc thực hiện các thủ tục kiểm toán nămnay có thể cung cấp một số bằng chứng kiểm toán hợp lý cho số dư đầu năm đốivới các tài sản và nợ ngắn hạn, nhưng trong một số trường hợp, chẳng hạn như đốivới hàng tồn kho, kiểm toán viên cần phải có những thủ tục kiểm toán bổ sungkhác Sự kết hợp các thủ tục kiểm toán này sẽ cung cấp cho kiểm toán viên bằngchứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp

Nếu sau khi thực hiện những thủ tục kiểm toán đã nêu ở trên, kiểm toánviên không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho số dưđầu năm, tùy theo từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể đưa ra “Ý kiếnchấp nhận từng phần” hoặc “Ý kiến từ chối”

Nếu số dư đầu năm tài chính chứa những sai sót có ảnh hưởng trọng yếuđến báo cáo tài chính năm nay, kiểm toán viên sẽ thông báo cho Giám đốc (hoặcngười đứng đầu) đơn vị, và sau khi được sự đồng ý của Giám đốc, thông báo cho

Trường hợp số dư đầu năm chứa đựng những sai sót có ảnh hưởng trọngyếu đến báo cáo tài chính năm nay như nói trên, nhưng đơn vị được kiểm toánkhông xử lý và không trình bày trên thuyết minh báo cáo tài chính thì tùy từngtrường hợp cụ thể, kiểm toán viên sẽ đưa ra “Ý kiến chấp nhận từng phần” hay “Ýkiến không chấp nhận”.

Trường hợp chế độ kế toán của năm nay thay đổi so với chế độ kế toán nămtrước và sự thay đổi đó đơn vị được kiểm toán không xử lý và không trình bày vàbáo cáo đầy đủ trong thuyết minh báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên đưa ra “Ýkiến chấp nhận từng phần” hoặc “Ý kiến không chấp nhận”

Trường hợp báo cáo kiểm toán năm trước không đưa ra “Ý kiến chấp nhậntoàn phần”, thì kiểm toán viên phải xem xét lý do dẫn đến ý kiến đó và ảnh hưởngcủa nó đến báo cáo tài chính năm nay Nếu lý do không được chấp nhận toàn phầntrong báo cáo kiểm toán năm trước vẫn còn và ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáotài chính năm nay thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến phù hợp trong báo cáokiểm toán năm nay

Nhìn chung, các quy định của KPMG toàn cầu hoàn toàn thống nhất vớiChuẩn mực kiểm toán quốc tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về “Kiểm toánnăm đầu tiên - Số dư đầu năm tài chính” ( ISA 510 và VSA 510) Điều này cũnghoàn toàn dể hiểu vì mục tiêu của KPMG toàn cầu khi đề ra những quy định này là

để cung cấp sự hướng dẫn và hỗ trợ mang tính thực tế cho kiểm toán viên trongviệc đáp ứng các chuẩn mực quốc tế và quốc gia hiện hành

2.3 Các thủ tục kiểm toán áp dụng khi thu thập bằng chứng kiểm toán cho số

dư đầu năm trong kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên tại KPMG Việt Nam:

2.3.1 Tìm hiểu khách hàng và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ :

Việc tìm hiểu khách hàng và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là cần thiếtđối với tất cả các cuộc kiểm toán Trong kiểm toán năm đầu tiên, công việc nàyđược chú trọng và đầu tư nhiều hơn nhằm giúp kiểm toán viên hoạch định các thủ

khu vực có rủi ro cao Từ đó, kiểm toán viên có thể xây dựng và thực hiện kếhoạch, chương trình kiểm toán một cách hữu hiệu

Đối với việc tìm hiểu khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thu thập vànghiên cứu tài liệu về tình hình kinh doanh của đơn vị, tham quan đơn vị, phỏngvấn cán bộ chủ chốt các bộ phận và thực hiện phân tích sơ bộ Qua đó, kiểm toánviên đạt được những hiểu biết nhất định về khách hàng trên các phương diện:

 Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị kiểm toán nhưtình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinhdoanh, các chuẩn mực, chế độ kế toán và các qui định khác của pháp luậtliên quan đến ngành nghề

 Hiểu biết về những yếu tố nội tại của đơn vị được kiểm toán: những đặcđiểm về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh, khả năng tài chính củađơn vị…

Đối với việc tìm hiểu hệ thống kiếm soát nội bộ, kiểm toán viên thực hiệncác phương pháp chủ yếu là: phỏng vấn các nhà quản lý và các nhân viên có liênquan, kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách, quan sát các hoạt động kiểm soát và vậnhành của chúng trong thực tiễn Qua đó, kiểm toán viên bước đầu có những đánhgiá về các bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ như môi trường kiểm soát, đánhgiá rủi ro, thông tin và truyền thông, các thủ tục kiểm soát, việc giám sát

Dựa trên việc nghiên cứu những thông tin đã thu thập được từ khâu tìmhiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên xác định các sai phạm tiềm tàng vànhững thủ tục kiểm soát chủ yếu đang được thực hiện tại đơn vị, từ đó, đưa rađánh giá sơ bộ về rũi ro kiểm soát

Từ những đánh giá sơ bộ về rũi ro kiểm soát, kiểm toán viên sẽ thiết kế cácthử nghiệm kiểm soát (tests of controls) để thu thập bằng chứng kiểm toán về sựhữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị

Cuối cùng, sau khi đã hoàn thành các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viêntiến hành đánh giá lại rũi ro kiểm soát và điều chỉnh lại thời gian và phạm vi các

các thử nghiệm cơ bản dự kiến cho số dư đầu năm nói riêng, nhằm thu thập đầy đủcác bằng chứng kiểm toán thích hợp, đảm bảo số dư đầu năm không chứa đựngcác sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến báo cáo tài chính năm nay.

Trên thực tế, đối với khách hàng kiểm toán từ năm thứ hai trở đi, kiểm toánviên có thể kiểm tra tính chính xác của số dư đầu năm bằng việc so sánh với số dưcuối năm trên báo cáo tài chính đã kiểm toán của năm trước Do đó, kiểm toánviên không cần xem xét ảnh hưởng của kiểm soát nội bộ đối với số dư đầu năm.Tuy nhiên, trong trường hợp đang xem xét, kiểm toán viên cần phải thực hiện cácthủ tục kiểm toán cần thiết để đảm bảo số dư đầu năm không chứa đựng sai sóttrọng yếu ảnh hưởng đến báo cáo tài chính năm nay Do đó, cũng giống như trongkiểm toán số dư cuối năm, việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng sẽ hỗ trợ đắc lực cho kiểm toán viên trong việc xác định các khoảnmục số dư đầu năm rũi ro cao, từ đó thiết kế được các thử nghiệm cơ bản thíchhợp

2.3.2 Thư trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm :

Trong trường hợp báo cáo tài chính năm trước của khách hàng đã đượckiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, việc gửi thư trao đổi với kiểm toánviên tiền nhiệm là một thủ tục hữu ích giúp kiểm toán viên năm nay đánh giá khảnăng nhận lời kiểm toán Thông qua thư trao đổi, kiểm toán viên có thể thu thậpcác thông tin về tính chính trực của các nhà quản lý đơn vị kiểm toán, các bất đồnggiữa hai bên (nếu có), lý do khiến họ không tiếp tục cộng tác với nhau

Từ những thông tin thu thập được thông qua việc gửi thư trao đổi, kết hợpvới những thông tin thu thập được từ các nguồn khác, kiểm toán viên sẽ đưa raquyết định có tiến hành xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệmkhông

2.3.3 Xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệm :

Đối với trường hợp báo cáo tài chính năm trước đã được kiểm toán, việcxem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệm là một trong những thủ tục

hưởng đến báo cáo tài chính năm nay Đồng thời, thủ tục này cũng giúp kiểm toánviên nắm được những vấn đề của báo cáo tài chính năm trước và ảnh hưởng củacác vấn đề đó đến báo cáo tài chính năm nay.

Việc quyết định có thực hiện thủ tục xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểmtoán viên tiền nhiệm hay không chủ yếu dựa vào xét đoán chủ quan của kiểm toánviên phụ trách cuộc kiểm toán (senior auditor in charge) Theo trao đổi với cáckiểm toán viên này, việc tiến hành xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viêntiền nhiệm phụ thuộc vào các yếu tố sau:

 Uy tín của kiểm toán viên (công ty kiểm toán) tiền nhiệm, chất lượng dịch

vụ mà công ty kiểm toán đó cung cấp

 Tính hiệu quả của thủ tục này : Kiểm toán viên chỉ thực hiện việc xem xét

hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệm đối với những khoản mục

mà cảm thấy không thể tự kiểm toán số dư đầu năm một cách hiệu quả

 Thái độ hợp tác của kiểm toán viên tiền nhiệm, mức phí mà họ yêu cầu khicung cấp hồ sơ kiểm toán

Khi tiến hành xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệm, cáckiểm toán viên của KPMG sẽ kiểm tra lại những thủ tục kiểm toán mà kiểm toánviên tiền nhiệm đã thực hiện, xem những thủ tục đó có phù hợp hay không, cácbằng chứng kiểm toán thu thập được đã đầy đủ và thích hợp chưa Nếu sau khixem xét, kiểm toán viên của KPMG cho rằng kiểm toán viên tiền nhiệm đã thựchiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán cần thiết để đảm bảo số dư cuối năm của báocáo tài chính năm trước không chứa đựng các sai sót trọng yếu, kiểm toán viên củaKPMG sẽ đối chiếu số dư đầu năm nay với số dư đã được kiểm toán cuối nămtrước để đảm bảo rằng số dư đầu năm nay không chứa đựng các sai sót ảnh hưởngtrọng yếu đến báo cáo tài chính năm nay Ngược lại, nếu kiểm toán viên KPMGđánh giá rằng kiểm toán viên tiền nhiệm chưa thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểmtoán cần thiết, bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên tiền nhiệm thu thập đượcchưa đầy đủ và thích hợp để đảm bảo số dư cuối năm của báo cáo tài chính năm

xét thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc không sử dụng kết quả công việccủa kiểm toán viên tiền nhiệm và thực hiện lại các thủ tục kiểm toán cần thiết.Công việc này sẽ được kiểm toán viên của KPMG thực hiện cho toàn bộ cáckhoản mục hoặc chỉ một số khoản mục trọng yếu tùy theo từng trường hợp cụ thể.

2.3.4 Tìm hiểu ảnh hưởng của việc thay đổi chế độ, chính sách kế toán với số

dư đầu năm tài chính (nếu có):

Tìm hiểu tính nhất quán của chế độ, chính sách kế toán đã và đang được ápdụng tại đơn vị được kiểm toán, đặc biệt là việc xem xét số dư đầu năm được phảnánh theo chính sách kế toán áp dụng trong năm trước có được áp dụng nhất quántrong năm nay không

Ngoài ra, kiểm toán viên phải kiểm tra lại việc phân loại và trình bày lại số

dư cuối năm trước trong trường hợp số dư cuối năm trước buộc phải phân loại,trình bày lại theo các quy định mới để chuyển sang số dư đầu năm nay

2.3.5 Thực hiện các thử nghiệm chi tiết để thu thập bằng chứng kiểm toán cho

số dư đầu năm của các khoản mục trên báo cáo tài chính:

Từ những thông tin đã thu thập được về khách hàng và hệ thống kiểm soátnội bộ thông qua các thủ tục kiểm toán ở trên, kiểm toán viên sẽ nhận định vàđánh giá những rủi ro về những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính, tìm hiểuxem những sai phạm này là do gian lận hay sai sót để thiết kế thủ tục kiểm toánđầy đủ và thích hợp Kết hợp với việc xem xét hồ sơ kiểm toán và phỏng vấn kiểmtoán viên tiền nhiệm, đối với những vấn đề chưa hài lòng, kiểm toán viên sẽ lên kếhoạch và dành nhiều thời gian để kiểm tra lại số dư đầu kì Ngược lại, đối vớinhững vấn đề đã được kiểm toán viên tiền nhiệm cung cấp đầy đủ, kiểm toán viên

sẽ sử dụng kết quả đó và tiếp tục thực hiện các qui trình kiểm toán cho năm hiệnhành

Trong trường hợp báo cáo tài chính năm ngoái chưa được kiểm toán, hoặc

vì lí do nào đó mà kiểm toán viên năm nay không thể kiểm tra hồ sơ kiểm toántrước hoặc không hài lòng với kết quả kiểm toán năm trước, kiểm toán viên năm

số dư đầu năm Và trong trường hợp này, kiểm toán viên chỉ thực hiện các thủ tụckiểm toán cần thiết cho số dư đầu kỳ của các khoản mục trên bảng cân đối kế toán.

Kết hợp với những thông tin thu được khi nghiên cứu hệ thống kiểm soátnội bộ và kiểm tra chính sách chế độ kế toán của doanh nghiệp, kiểm toán viên sẽphát hiện ra những vấn đề lưu ý cần phải liên hệ với khách hàng và theo dõi thêmtrong suốt quá trình kiểm toán Các vấn đề này sẽ được làm rõ hơn trong quá trìnhthực hiện các thử nghiệm chi tiết

2.4 Các thử nghiệm chi tiết đối với số dư đầu năm:

Như đã trình bày ở trên, trong trường hợp bắt buộc phải thực hiện các thửnghiệm kiểm toán chi tiết cho số dư đầu năm, kiểm toán viên chỉ tiến hành thựchiện các thủ tục cho số dư đầu năm của các khoản mục trên bảng cân đối kế toán.Đồng thời cũng như trong trường hợp kiểm toán số dư cuối năm, căn cứ vào mứctrọng yếu của từng khoản mục, kiểm toán viên sẽ quyết định thực hiện thử nghiệmchi tiết cho khoản mục nào, sẽ bỏ qua khoản mục nào Thông thường, đối vớinhững khoản mục nào mà số dư đầu năm có giá trị lớn hơn mức trọng yếu, kiểmtoán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm chi tiết cho số dư đầu năm của khoản mục

đó Ngược lại, những khoản mục nào mà số dư đầu năm nhỏ hơn mức trọng yếu,kiểm toán viên chỉ tiến hành xem xét bản chất của khoản mục và kiểm tra việc ghinhận các nghiệp vụ trong kỳ để phát hiện các nghiệp vụ bất thường và đưa ra cácđều chỉnh thích hợp

Đối với các tài sản ngắn hạn biểu hiện dưới dạng vật chất có thể cân, đo,đong, đếm được như tiền và tương đương tiền, các khoản đầu tư chứng khoán,hàng tồn kho, mục tiêu kiểm toán quan trọng nhất là sự hiện hữu và thủ tục kiểmtoán quan trọng nhất là thực hiện kiểm kê trong năm hoặc cuối năm Chẳng hạn,chứng kiến kiểm kê tiền, hàng tồn kho trong đầu năm nay hoặc cuối năm, lập bảngtổng hợp thu chi đối với tiền hoặc bảng tổng hợp nhập, xuất, tồn đối với hàng tồnkho để đối chiếu số lượng, đơn giá, giá trị nhập, xuất từ đầu năm đến thời điểm

kiểm kê thực tế và tính ra số dư các khoản mục tương ứng đầu năm Thủ tục nàythường được gọi là “rollback” hay “cộng trừ lùi”.

Đồng thời, kiểm toán viên cũng cần lưu ý một số các trường hợp như hànghoá giữ hộ, hàng đang đi đường và hàng gửi đi bán tại thời điểm đầu năm…đãđược khách hàng hạch toán nhằm xem xét các mục tiêu kiểm toán “chính xác”(chia cắt niên độ), “hiện hữu” và “đầy đủ” Đồng thời, kiểm toán viên phải thuthập đầy đủ bằng chứng thích hợp trong trường hợp khách hàng có lập dự phònggiảm giá hàng tồn kho cuối năm trước để xem xét mục tiêu kiểm toán “đánh giá”như khảo sát giá trị trường tại thời điểm lập dự phòng, xem xét chính sách lập dựphòng giảm giá hàng tồn kho của khách hàng, xem xét các quyết định lập dựphòng hoặc hoàn nhập dự phòng của khách hàng

Đối với các khoản mục liên quan đến bên thứ ba như tiền gửi ngân hàng,các khoản ký quỹ, ký cược, các khoản mục công nợ như phải thu khách hàng, phảitrả người bán, tạm ứng, phải thu và phải trả nội bộ…thì mục tiêu kiểm toán quantrọng nhất là hiện hữu và quyền đối với tài sản, sự đầy đủ và nghĩa vụ đối với nợphải trả, trong trường hợp này, thủ tục kiểm toán quan trọng nhất là gửi thư xácnhận đến bên thứ ba hoặc các biên bản đối chiếu công nợ và bằng chứng quantrọng nhất cũng chính là thư xác nhận và các biên bản đối chiếu công nợ

Trường hợp kiểm toán viên không thể thực hiện được thủ tục kiểm toán thuthập thư xác nhận công nợ và không thể thu thập được bằng chứng như trên, thìkiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế cần thiết khác nhưkiểm tra các thanh toán sau niên độ (check subsequence), tức là xem xét việcthanh toán các khoản phải thu, phải trả trong năm nay hoặc kiểm tra các biên bảncấn trừ công nợ trong năm nay, đối chiếu sổ phụ ngân hàng, việc giải tỏa cáckhoản ký quỹ, việc hoàn trả các khoản tạm ứng của nhân viên trong năm nay…

Kiểm toán viên cũng cần thực hiện thủ tục “cut-off” (thủ tục kiểm tra việcchia cắt niên độ) đối với các khoản mục kế toán, kể cả đối với các khoản doanh

báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, không có số dư nhưng chúng ảnh hưởngđến số dư của các khoản mục liên quan như tiền, phải thu khách hàng, thuế giá trịgia tăng đầu vào và đầu ra, hàng tồn kho, phải trả người bán, phải trả công nhânviên…bản thân doanh thu - chi phí cũng ảnh hưởng đến lợi nhuận Kiểm toán viêncần cân nhắc mức độ ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính năm nay để cónhững xử lý thích hợp Ngoài ra kiểm toán viên cũng cần thực hiện thủ tục “cut-off” đối với những khoản mục được đánh giá là trọng yếu trên bảng cân đối kếtoán như hàng tồn kho, phải thu, phải trả…

Sự kết hợp các thủ tục kiểm toán này sẽ cung cấp cho kiểm toán viên đầy

đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến số dư đầu năm

Dưới đây, người viết xin trình bày các thử nghiệm chi tiết áp dụng cho một

số các khoản mục cơ bản và thường chiếm tỉ trọng cao trong tổng tài sản củadoanh nghiệp bao gồm khoản mục tiền, nợ phải thu, hàng tồn kho, tài sản cố định,

nợ phải trả và khoản mục vốn chủ sở hữu

2.4.1 Đối với khoản mục tiền:

Đối với khoản mục tiền, kiểm toán viên có thể kết hợp thực hiện kiểm toán

số dư đầu năm trong khi thực hiện các thủ tục kiểm toán năm nay như:

- Khi thu thập bảng tổng hợp số dư tiền, kiểm toán viên thu thập cả số dư đầunăm và cuối năm Sau đó, kiểm toán viên sẽ kiểm tra bảng chỉnh hợp số dư tiềngửi ngân hàng, xem chi tiết những khoản trọng yếu, đảm bảo sự khớp đúng giữa

sổ sách kế toán và sổ phụ ngân hàng Nếu có sự khác biệt giữa số dư trên sổ cái và

sổ phụ ngân hàng, kiểm toán viên cần xem bảng điều giải ngân hàng để hiểunguyên nhân khác biệt, sau đó thực hiện điều chỉnh

- Gửi thư xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng (số đầu năm và số cuối năm)

theo mẫu kiểm toán (Phụ lục 1 : Mẫu thư xác nhận ngân hàng).

- Thực hiện thủ tục kiểm tra việc chia cắt niên độ (cut-off) : là thủ tục kiểmtra tiền thu vào, chi ra, tiền đang chuyển có được ghi nhận đúng niên độ hay

không Mục tiêu của thủ tục này là nhằm đảm bảo tính chính xác, hiện hữu và đầy

đủ của khoản mục tiền

2.4.2 Đối với khoản mục nợ phải thu:

Đối với các khoản phải thu, mục tiêu kiểm toán quan trọng nhất là có thật

và quyền sở hữu Do đó, thủ tục kiểm toán quan trọng nhất mà các kiểm toán viênthực hiện là gửi thư xác nhận và thu thập các biên bản đối chiếu công nợ Thủ tụcnày thường được kiểm toán viên thực hiện trong quá trình thực hiện các thủ tụckiểm toán trong năm (Xem phụ lục 2 - Thư xác nhận các khoản phải thu) Bêncạnh đó, kiểm toán viên còn tiến hành kiểm tra việc thu nợ trong năm(subsequence collections test) để đảm bảo rằng số dư đầu năm của khoản mục nợphải thu khách hàng là có thật

Ngoài ra, kiểm toán viên còn kết hợp thực hiện các thủ tục kiểm toán khácnhư:

- Thu thập danh sách các khoản phải thu, đối chiếu số dư trên danh sách với

sổ cái, sổ chi tiết các khoản phải thu

- Thực hiện thủ tục kiểm tra việc chia cắt niên độ đối với doanh thu (salescut-off): Chọn một vài hóa đơn và vận đơn đường biển trước và sau ngày kết thúcniên độ của năm trước để kiểm tra xem doanh thu bán hàng có được ghi nhận đúngniên độ hay không Theo trao đổi với kiểm toán viên phụ trách cuộc kiểm toán(senior auditors in charge), thông thường, đối với doanh thu bán hàng trong nước,kiểm toán viên sẽ tiến hành thủ tục trên đối với các hóa đơn đã xuất trong vòngmột tuần trước và sau ngày kết thúc niên độ năm trước Còn đối với doanh thuxuất khẩu, phạm vi thực hiện thủ tục này sẽ là một tháng trước và sau ngày kếtthúc niên độ năm trước

- Kiểm tra việc ghi chép đúng niên độ của các nghiệp vụ liên quan đến cáckhoản chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán hay hàng bán bị trả lại…

- Kiểm tra các khoản phải thu bất thường đối với các bên liên quan

- Ngoài ra, đối với khoản phải thu khách hàng, kiểm toán viên còn thực hiện

sách các khoản phải thu theo tuổi nợ, các khoản phải thu khó đòi đã thu hồi, cácbút toán điều chỉnh khoản phải thu vào đầu năm tài chính

Nhìn chung, các thủ tục kiểm toán áp dụng cho số dư đầu năm của khoảnmục nợ phải thu cũng tương tự như các thủ tục áp dụng cho số dư cuối năm Đốivới một số thủ tục, như thủ tục gửi thư xác nhận, kiểm toán viên có thể thực hiệnđồng thời cho cả số dư đầu năm và số dư cuối năm

2.4.3 Đối với khoản mục hàng tồn kho:

Theo trao đổi với các kiểm toán viên phụ trách cuộc kiểm toán (seniorauditors in charge), việc xác định số dư hàng tồn kho vào đầu năm là khó khăn lớnnhất khi kiểm toán năm đầu tiên đối với khoản mục này Tùy thuộc vào loại hìnhhoạt động và mức độ phức tạp của hàng tồn kho, tùy thuộc vào tính hiệu quả của

hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ có những thủ tục kiểm toán thíchhợp Các thủ tục này bao gồm:

- Tham gia trực tiếp giám sát kiểm kho: Thủ tục này được thực hiện kết hợptrong quá trình thực hiện thủ tục kiểm toán trong năm Trước tiên, kiểm toán viênthu thập danh sách chi tiết tất cả hàng tồn kho (stock list) bao gồm chủng loại, quycách, số lượng Sau đó, theo quy định tại KPMG, kiểm toán viên sẽ chọn ra 30mẫu, thông thường các mẫu được chọn là các loại hàng tồn kho có giá trị lớn, sốlượng nhiều Trong 30 mẫu này, 15 mẫu sẽ kiểm tra từ danh sách hàng tồn kho sovới thực kiểm, 15 mẫu còn lại sẽ kiểm tra từ thực kiểm so lại với sổ sách Với 30mẫu được chọn, kiểm toán viên sẽ trực tiếp tham gia kiểm kê hoặc trực tiếp giámsát việc kiểm kê, số còn lại đơn vị tự kiểm kê Với những mục hàng tồn kho khôngđược kiểm kê, kiểm toán viên sẽ hỏi khách hàng công thức dự đoán, ước lượng kếthợp với sự hiểu biết của kiểm toán viên Kết thúc cuộc kiểm kho, kiểm toán viênphải thu thập được biên bản kiểm kê có đầy đủ chữ ký của các bên tham gia, trong

đó liệt kê danh sách chi tiết hàng tồn kho bao gồm chủng loại, quy cách, số lượngtồn kho theo sổ sách và theo thực kiểm,so sánh số liệu thực tế và số liệu trên sổsách của kế toán, số liệu của thủ kho xem có khớp với biên bản kiểm kê hay

- Kĩ thuật cộng trừ lùi (roll back): Từ số dư hàng tồn kho thu được thông quaviệc trực tiếp giám sát kiểm kê, đối chiếu số lượng ,giá trị nhập, xuất từ đầu nămđến thời điểm kiểm kê thực tế có thể giúp kiểm toán viên năm nay tính ra hàng tồnkho đầu năm.

- Thủ tục chia cắt niên độ đối với hàng tồn kho (Purchases cut-off): Kiểm tra

số lượng hàng tồn kho nhập xuất trước và sau thời điểm đầu năm tài chính có đượcghi chép đúng niên độ hay không Trong trường hợp này, hàng gửi bán, hàng muađang đi đường, là những trường hợp nhạy cảm thường được kiểm toán viên chú ý

2.4.4 Đối với khoản mục tài sản cố định:

Theo trao đổi với các kiểm toán viên phụ trách cuộc kiểm toán (seniorauditors in charge), khác với các khoản mục khác trên bảng cân đối kế toán, đốivới khoản mục tài sản cố định, kiểm toán viên sẽ thực hiện kiểm toán cho tất cảcác năm trước, tính từ khi doanh nghiệp bắt đầu hoạt động cho đến thời điểm kếtthúc năm tài chính hiện hành Qua đó, kiểm toán viên sẽ xác định được số dư củakhoản mục tài sản cố định tại thời điểm đầu năm cũng như tại thời điểm cuối năm

Các thủ tục kiểm toán cho khoản mục tài sản cố định thường được kiểmtoán viên thực hiện :

- Thu thập và kiểm tra bảng tổng hợp tình hình tăng giảm tài sản cố định vàbảng tính khấu hao tài sản cố định liên quan

- Xem lại việc tính khấu hao lũy kế bao gồm phương pháp tính khấu hao,thời hạn sử dụng ước tính của tài sản và tính chính xác trong việc tính khấu hao

- Kiểm tra biên bản thanh lý tài sản, biên bản giao nhận tài sản và các chứng

từ thu chi liên quan

- Kiểm kê bằng chứng về quyền sở hữu như quyền sử dụng đất, giấy đăng kíphương tiện vận tải, hóa đơn nộp thuế nhà đất…

- Kiểm kê lại tài sản cố định của khách hàng Thủ tục này đặc biệt quan trọngkhi kiểm toán viên đánh giá việc ghi chép tài sản cố định của khách hàng còn yếukém