Nghiên cứu sử dụng các phương pháp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam

Công trình nghiên cứu về mối quan hệ giữa việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị với hiệu quả hoạt động doanh nghiệp .... Công trình nghiên cứu về mối quan hệ giữa việc sử dụng cá

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN

-ĐỖ THỊ HƯƠNG THANH

NGHIÊN CỨU SỬ DỤNG CÁC PHƯƠNG PHÁP

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP

SẢN XUẤT Ở VIỆT NAM

Chuyên ngành: KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VÀ PHÂN TÍCH

LỜI CAM KẾT

Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng bài luận án này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật

Hà Nội, ngày tháng năm 2019

Nghiên cứu sinh

Đỗ Thị Hương Thanh

LỜI CẢM ƠN

Trước hết, tác giả xin trân trọng cảm ơn Lãnh đạo và các Thầy Cô giáo của Trường Đại học Kinh tế Quốc dân, Viện Kế toán - Kiểm toán, Viện Đào tạo Sau đại học đã giảng dạy và tạo mọi điều kiện cho tác giả hoàn thành kế hoạch học tập và hoàn thành luận án Nếu không có sự giúp đỡ của các cấp Lãnh đạo và các Thầy Cô thì tác giả sẽ không thể hoàn thành được luận án

Tác giả muốn bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến PGS.TS Nguyễn Năng Phúc và

TS Phạm Xuân Kiên, những người Thầy đã hướng dẫn tác giả trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án

Tác giả xin trân trọng cảm ơn các cấp Lãnh đạo các Doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam đã nhiệt tình trả lời các phiếu điều tra, cung cấp các thông tin hữu ích giúp tác giả hoàn thành luận án

Tác giả gửi lời cảm ơn chân thành đến Lãnh đạo Nhà trường, Khoa Kinh tế Vận tải, Cơ sở Đào tạo Thái Nguyên và các Đồng nghiệp, Bạn bè đã động viên, chia

sẻ, tạo điều kiện giúp đỡ tác giả chuyên tâm thực hiện hoàn thành luận án

Cuối cùng, tác giả muốn bày tỏ lòng biết ơn tới Gia đình đã luôn luôn ở bên cạnh, động viên, giúp đỡ tác giả vượt qua những lúc khó khăn, vất vả trong quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án

Xin trân trọng cảm ơn!

MỤC LỤC

LỜI CAM KẾT i

LỜI CẢM ƠN ii

MỤC LỤC iii

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT vi

DANH MỤC BẢNG BIỂU vii

DANH MỤC HÌNH ix

PHẦN MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI 6

1.1 Tổng quan các công trình nghiên cứu nước ngoài 6

1.1.1 Công trình nghiên cứu về việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị 6

1.1.2 Công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị 10

1.1.3 Công trình nghiên cứu về mối quan hệ giữa việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị với hiệu quả hoạt động doanh nghiệp 14

1.2 Tổng quan các công trình nghiên cứu trong nước 18

1.2.1 Công trình nghiên cứu việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị 18

1.2.2 Công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị 19

1.2.3 Công trình nghiên cứu về mối quan hệ giữa việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị với hiệu quả hoạt động doanh nghiệp 21

1.3 Kết luận rút ra từ tổng quan các công trình liên quan đến đề tài 21

TÓM TẮT CHƯƠNG 1 23

CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HỆ THỐNG PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 24

2.1 Kế toán quản trị và hệ thống phương pháp kế toán quản trị 24

2.1.1 Khái quát chung về kế toán quản trị 24

2.1.2 Hệ thống phương pháp kế toán quản trị 29

2.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị 37 2.2.1 Nhóm nhân tố môi trường bên ngoài 38

2.2.2 Nhóm nhân tố thuộc về doanh nghiệp 39

2.3 Hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp và tác động của việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị tới hiệu quả hoạt động 42

2.3.1 Hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp 42

2.3.2 Tác động việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị tới hiệu quả hoạt động 44

2.4 Một số lý thuyết nền tảng có liên quan đến vấn đề nghiên cứu 45

2.4.1 Lý thuyết bất định 45

2.4.2 Lý thuyết xã hội học 46

TÓM TẮT CHƯƠNG 2 47

CHƯƠNG 3 THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 48 3.1 Thiết kế nghiên cứu 48

3.2 Xây dựng mô hình nghiên cứu 50

3.3 Phương pháp nghiên cứu định tính 51

3.4 Phương pháp nghiên cứu định lượng 61

3.4.1 Phương pháp lựa chọn mẫu 61

3.4.2 Phương pháp thu thập dữ liệu 65

3.4.3 Xây dựng thang đo 67

3.4.4 Phương pháp phân tích dữ liệu 71

TÓM TẮT CHƯƠNG 3 75

CHƯƠNG 4 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 76

4.1 Kết quả nghiên cứu thử nghiệm 76

4.1.1 Thủ tục mẫu và thu thập dữ liệu 76

4.1.2 Phân tích dữ liệu 76

4.1.3 Thảo luận kết quả nghiên cứu thử nghiệm 77

4.1.4 Kết luận và ý nghĩa cho nghiên cứu chính thức 82

4.2 Kết quả nghiên cứu chính thức 82

4.2.1 Kết quả phản hồi 82

4.2.2 Kết quả việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam 84

4.2.3 Kết quả kiểm định thang đo 92

TÓM TẮT CHƯƠNG 4 116

CHƯƠNG 5 THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ GIẢI PHÁP NHẰM VẬN DỤNG PHÙ HỢP CÁC PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG

CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT Ở VIỆT NAM 117

5.1 Thảo luận kết quả nghiên cứu 117

5.1.1 Thảo luận kết quả về thực trạng sử dụng phương pháp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 117

5.1.2 Thảo luận kết quả về các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 119

5.1.3 Thảo luận kết quả về việc sử dụng phương pháp kế toán quản trị tác động đến hiệu quả hoạt động trong các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 122

5.2 Kiến nghị một số giải pháp nhằm vận dụng phù hợp các phương pháp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 123

5.2.1 Vận dụng các phương pháp kế toán quản trị phù hợp 123

5.2.2 Giải pháp từ các nhân tố tác động đến việc sử dụng MAPs 125

5.2.3 Điều kiện thực hiện giải pháp 129

5.3 Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 131

TÓM TẮT CHƯƠNG 5 132

KẾT LUẬN 133 DANH MỤC CÔNG TRÌNH CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ

TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

ABC Chi phí dựa trên hoạt động (Activity - Based Costing)

BSC Thẻ điểm cân bằng (Balanced Score Card)

CIMA Hiệp hội kế toán quản trị công chứng Anh Quốc (Chartered Institute of

Management Accounting)

CVP Phân tích mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận (Cost Volume

Profit Analysis)

DN Doanh nghiệp

EVA Giá trị kinh tế tăng thêm (Economic Value Added)

FDI Đầu tư trực tiếp nước ngoài (Foreign Direct Investment)

GAAP Các nguyên tắc kế toán chấp nhận chung (General Accepted Accounting Principle) GICS Chuẩn phân ngành quốc tế (Global Industry Classification Standard)

IC Vốn tri thức (Indellectual Capital)

IFAC Liên đoàn Kế toán quốc tế (International Federation of Accountants)

IFRS Chuẩn mực báo cáo tài chính (International Financial Reporting Standards) IMA Hiệp hội Kế toán quản trị Hoa Kỳ (Institute of Management Accountant) IRR Tỷ lệ hoàn vốn nội bộ (Internal Rate of Return)

JIT Hệ thống sản xuất tức thời (Just-In-Time)

KTQT Kế toán quản trị

MACSs Hệ thống kiểm soát kế toán quản trị (Management Accounting Control Systems) MAPs Các phương pháp kế toán quản trị (Management Accounting Practices) MAS Hệ thống kế toán quản trị (Management Accounting System)

NPV Giá trị hiện tại thuần (Net Present Value)

PMS Hệ thống đo lường hiệu quả (Performance Measurement Systems)

R&D Nghiên cứu và phát triển (Research & Development )

ROI Lợi nhuận trên vốn đầu tư (Return On Investment)

SEM Mô hình cấu trúc (Structural Equation Modeling)

SMA Kế toán quản trị chiến lược (Strategic Management Accounting)

TC Chi phí mục tiêu (Target Costing)

TQM Quản trị chất lượng tổng thể (Total Quality Management)

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 3.1: Đối tượng tham gia phỏng vấn chuyên gia 52

Bảng 3.2: Các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs 54

Bảng 3.3: Quy mô khảo sát theo các lĩnh vực sản xuất 64

Bảng 3.4: Tổng hợp quá trình thu thập số liệu 67

Bảng 3.5: Tổng hợp thang đo và nguồn gốc thang đo MAPs 67

Bảng 3.6: Thang đo đánh giá về mức độ cạnh tranh 69

Bảng 3.7: Thang đo đánh giá về công nghệ sản xuất 69

Bảng 3.8: Thang đo đánh giá về văn hóa DN 70

Bảng 3.9: Thang đo đánh giá về cấu trúc DN 70

Bảng 3.10: Tổng hợp thang đo và nguồn gốc của hiệu quả hoạt động 71

Bảng 4.1: Giá trị trung bình của các biến chính 77

Bảng 4.2: Mức độ sử dụng các phương pháp kế toán quản trị (N=38) 78

Bảng 4.3: Sự tác động yếu tố mức độ cạnh tranh (N=38) 79

Bảng 4.4: Sự tác động yếu tố công nghệ sản xuất (N=38) 79

Bảng 4.5: Sự tác động yếu tố văn hóa doanh nghiệp (N=38) 80

Bảng 4.6: Sự tác động yếu tố cấu trúc doanh nghiệp (N=38) 80

Bảng 4.7: Mức độ thay đổi hiệu quả hoạt động của DN (N=38) 81

Bảng 4.8: Kết quả phản hồi theo lĩnh vực sản xuất 83

Bảng 4.9: Đặc điểm của các DN phản hồi 84

Bảng 4.10: Tỷ lệ áp dụng MAPs trong các DN sản xuất Việt Nam 85

Bảng 4.11: So sánh tỷ lệ áp dụng với các nghiên cứu trước 87

Bảng 4.12: Tỷ lệ sử dụng các phương pháp kế toán quản trị theo nhóm (N=228) 88

Bảng 4.13: Thống kê mô tả về tỷ lệ áp dụng MAPs trong doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 91

Bảng 4.14: Thống kê mô tả tỷ lệ áp dụng các phương pháp kế toán quản trị theo nhóm chức năng (N=228) 92

Bảng 4.15: Hệ số Cronbach’Alpha của các thang đo MAP trong nghiên cứu 95

Bảng 4.16: Kiểm định KMO và Bartlett 98

Bảng 4.17: Kiểm định KMO và Bartlett 98

Bảng 4.18: Kiểm định KMO và Bartlett 99

Bảng 4.19: Kiểm định sự phù hợp của thang đo 99

Bảng 4.20: Kết quả trọng số hồi quy chuẩn hóa 103

Bảng 4.21: Phân tích giá trị phân biệt 103

Bảng 4.22: Kết quả trọng số hồi quy chuẩn hóa 105

Bảng 4.23: Phân tích giá trị phân biệt 105

Bảng 4.24: Kết quả trọng số hồi quy chuẩn hóa 108

Bảng 4.25: Phân tích giá trị phân biệt 109

Bảng 4.26: Kết quả kiểm định mô hình 110

Bảng 4.27: So sánh các chỉ tiêu tương thích giữa mô hình khả biến và bất biến từng phần theo quy mô doanh nghiệp 113

Bảng 4.28: So sánh các chỉ tiêu tương thích giữa mô hình khả biến và bất biến từng phần theo thời gian hoạt động 114

Bảng 4.29: So sánh các chỉ tiêu tương thích giữa mô hình khả biến và bất biến từng phần theo lĩnh vực hoạt động 115

Bảng 4.30: Tổng hợp kết quả kiểm định các giả thuyết 115

DANH MỤC HÌNH

Hình 1: Thiết kế hỗn hợp đa phương pháp 3

Hình 2.1: Sự phát triển của kế toán quản trị 24

Hình 2.2: Mô hình nghiên cứu dựa trên lý thuyết bất định 45

Hình 3.1: Khung nghiên cứu của luận án 49

Hình 3.2: Mô hình nghiên cứu 51

Hình 4.1 Các bước nghiên cứu thử nghiệm 76

Hình 4.2 Kết quả CFA thang đo nhân tố trung gian MAPs 102

Hình 4.3 Kết quả CFA thang đo các nhân tố độc lập 104

Hình 4.4 Kết quả CFA mô hình đo lường tới hạn 107

Hình 4.5 Kết quả phân tích SEM mô hình nghiên cứu 110

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Việt Nam đang hòa mình vào xu thế toàn cầu hóa, tạo ra một thời kỳ mới thúc đẩycác doanh nghiệp (DN) Việt Nam tham gia hội nhập sâu rộngnhưng đặt ra không ít những khó khăn, thách thức trong cạnh tranh không chỉ diễn ra ở Việt Nam mà còn diễn ra giữa các nước trong khu vực và thế giới Trong bối cảnh đó, các mối quan hệkinh tế phát sinh trong quá trình kinh doanh của DN trở nên đa dạng và phức tạp Để giải quyết tốt các mối quan hệ kinh tế đòi hỏi mỗi DN cần thiết được trang bị những kiến thức quản trị hiện đại cùng với sự hỗ trợ đắc lực của nhiều công cụ quản trị phục

vụ cho việc ra quyết định đúng đắn trong ngắn hạn cũng như dài hạn nhằm giành thắng lợi trong điều kiện cạnh tranh gia tăng ở cấp độ toàn cầu Một trong những công

cụ quản trị hữu hiệu hiện nay là hệ thống kế toán quản trị (KTQT)

Các DN Việt Nam nói chung và DN sản xuất nói riêng đã có những đóng góp cho sự phát triển, tăng trưởng GDP của đất nước trong thời gian vừa qua Đặc biệt, ngành công nghiệp sản xuất có sự tăng trưởng mạnh mẽ với tỷ lệ tăng trưởng cao nhất trong nhiều năm gần đây, phục vụ cho công nghiệp hóa và hiện đại hóa góp phần thúc đẩy tăng trưởng và đóng góp nhiều vào GDP Theo Tổng cục Thống kê (Bộ Kế hoạch

và Đầu tư) năm 2017, Việt Nam tăng trưởng GDP đạt 6,81% trong đó lĩnh vực sản xuất công nghiệp và xây dựng (đóng góp 33,34%) là thành tố quan trọng đóng góp cho

sự cải thiện về tốc độ tăng trưởng Chỉ số sản xuất công nghiệp đã tăng 7,85%, trong

đó đóng góp quan trọng của sản xuất công nghiệp chế biến, chế tạo đã đạt tốc độ tăng trưởng 14,5% (so với 11,9% năm 2016) Dựa trên quy hoạch tổng thể phát triển ngành công nghiệp Việt Nam đến năm 2020, tầm nhìn đến năm 2030, ngành công nghiệp Việt Nam tiếp tục vẫn là một lĩnh vực quan trọng Tuy nhiên, do chịu ảnh hưởng của nền kinh tế thế giới chưa thực sự phục hồi một cách mạnh mẽ sau khủng hoảng, các

DN sản xuất đang gặp rất nhiều khó khăn và thách thức trên con đường phát triển như năng lực cạnh tranh, sử dụng nguồn lực chưa hợp lý, nguồn nguyên liệu cung ứng còn hạn chế Để đạt được hiệu quả trong hoạt động kinh doanh - một chỉ tiêu quan trọng phản ánh chất lượng hoạt động kinh doanh, phản ánh khả năng sử dụng các nguồn lực thì các nhà quản trị cần phải đưa ra các quyết định tối ưu, hạn chế các rủi ro có thể xảy

ra Trong hệ thống thông tin phục vụ cho các quyết định kinh doanh tối ưu phải kể đến thông tin do hệ thống KTQT cung cấp, có vai trò quan trọng, giúp quản trị các DN tăng cường các biện pháp thúc đẩy sản xuất kinh doanh phát triển bền vững, giảm chi phí, hạ giá thành và nâng cao chất lượng sản phẩm góp phần đứng vững trong môi trường luôn biến động

Hệ thống KTQT cung cấp được những thông tin hữu ích thì việc lựa chọn sử

dụng các phương pháp kế toán quản trị (Management Accounting Practices-MAPs)

cho phù hợp với đặc điểm của từng DN sản xuất, đảm bảo tính hiệu quả kinh tế cao là một vấn đề rất cần thiết, hỗ trợ các nhà quản trị thực hiện nhiệm vụ giúp DN đạt được mục tiêu chiến lược Hệ thống MAPs ở mỗi quốc gia, mỗi DN là rất đa dạng, chịu sự tác động của nhiều yếu tố như từ trình độ phát triển kinh tế, công nghệ sản xuất, vai trò của các tổ chức nghề nghiệp đến yếu tố văn hóa DN…cho phép các DN tiếp cận được mục tiêu chính của mình nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh Trên thế giới KTQT nói chung và MAPs nói riêng đã được nghiên cứu từ rất lâu Tuy nhiên, tại Việt Nam việc nghiên cứu về MAPs trong các DN sản xuất hiện đang là vấn đề còn nhiều tranh luận

Nhận thức được tầm quan trọng của MAPs trong các DN sản xuất Việt Nam,

tác giả đã lựa chọn đề tài: “Nghiên cứu sử dụng các phương pháp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam” để thực hiện luận án của mình

2 Mục tiêu nghiên cứu

Nghiên cứu được tiến hành với mục tiêu tổng quát là nghiên cứu sử dụng MAPs trong các DN sản xuất Việt Nam Để thực hiện được mục tiêu này, tác giả xác định mục tiêu cụ thể như sau:

(1) Đánh giá thực trạng việc sử dụng MAPs hiện hành trong việc quản lý và cung cấp thông tin KTQT trong các DN sản xuất ở Việt Nam

(2) Xây dựng mô hình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs

và kiểm định mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến việc sử dụng MAPs trong các

DN sản xuất ở Việt Nam

(3) Xác định sự tác động của việc sử dụng MAPs đến hiệu quả hoạt động của các DN sản xuất ở Việt Nam

(4) Xác định một số giải pháp nhằm sử dụng phù hợp MAPs trong các DN sản xuất ở Việt Nam

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu, tác giả xây dựng những câu hỏi sau:

(1) Thực trạng việc sử dụng MAPs trong các DN sản xuất ở Việt Nam như thế nào? (2) Những nhân tố nào ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs trong DN sản xuất Việt Nam? Chiều hướng và mức độ tác động cụ thể của từng nhân tố đó?

(3) Việc sử dụng MAPs có tác động đến hiệu quả hoạt động trong DN sản xuất Việt Nam không?

(4) Có những khuyến nghị giải pháp gì để khuyến khích sử dụng MAPs phù

hợp trong DN sản xuất ở Việt Nam?

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu của luận án: đề cập đến hệ thống MAPs, các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs trong các DN sản xuất ở Việt Nam

và sự tác động của việc sử dụng MAPs đến hiệu quả hoạt động trong DN sản xuất ở Việt Nam

- Phạm vi nghiên cứu của luận án:

Về nội dung: Tác giả hệ thống hóa lại những nội dung của MAPs phân loại theo nhóm chức năng, tập trung phân tích nhân tố như mức độ cạnh tranh, công nghệ sản xuất, văn hóa DN và cấu trúc DN ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs trong DN sản xuất ở Việt Nam, đánh giá sự tác động của việc sử dụng MAPs đến hiệu quả hoạt động của DN

Về không gian: Các DN sản xuất ở Việt Nam có quy mô vừa và lớn thuộc các lĩnh vực công nghiệp chế biến - chế tạo tập trung chủ yếu trên ba tỉnh Hà Nội, Quảng Nam, tp Hồ Chí Minh (ngoài ra 13 tỉnh lân cận Hà Nội và tp Hồ Chí Minh), 100% vốn Việt Nam

Về thời gian: Nghiên cứu lấy số liệu trong khoảng thời gian từ năm 2015 đến năm 2017

4 Phương pháp nghiên cứu

Để trả lời câu hỏi nghiên cứu, luận án được thực hiện theo một quá trình xuyên suốt và áp dụng kết hợp hai phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng Do đề tài liên quan đến việc đánh giá thực trạng sử dụng MAPs trong các DN sản xuất ở Việt Nam, xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs, việc sử dụng MAPs tác động đến hiệu quả hoạt động của DN nên việc sử dụng kết hợp hai phương pháp này sẽ giúp nghiên cứu có điều kiện so sánh, kết hợp diễn giải kết quả của hai dạng dữ liệu định tính

và định lượng nhằm hiểu biết sâu sắc hơn, rõ ràng hơn trong vấn đề nghiên cứu:

Hình 1: Thiết kế hỗn hợp đa phương pháp

(Nguồn: Nguyễn Đình Thọ (trích dẫn trong Trần Trung Tuấn, 2015, tr10)

Diễn giải dựa vào kết quả ĐỊNH TÍNH+ĐỊNH LƯỢNG

- Phương pháp định tính: nghiên cứu sử dụng phương pháp phỏng vấn kết hợp với xin ý kiến chuyên gia để xác định nhóm nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs trong các DN sản xuất ở Việt Nam Từ nội dung trao đổi, tác giả sẽ sử dụng kết quả thảo luận cuối cùng để làm cơ sở xây dựng bảng hỏi phục vụ cho công tác khảo sát Ngoài ra, tác giả còn sử dụng phương pháp tổng hợp, phương pháp điều tra… để nghiên cứu, trình bày các vấn đề lý luận và thực tiễn

- Phương pháp định lượng: trước khi khảo sát chính thức, tác giả tiến hành cuộc khảo sát thử nghiệm trước đối với một số DN sản xuất nhằm hoàn thiện bảng câu hỏi nghiên cứu theo hướng dễ hiểu cả cho người hỏi và cả người được hỏi như: giải thích thêm về MAPs mới, diễn giải lại một số câu hỏi phù hợp với đối tượng khảo sát không phải là cán bộ nghiên cứu về kế toán, phù hợp với DN sản xuất ở Việt Nam Sau khi thu thập được dữ liệu tác giả sử dụng công cụ phần mềm SPSS kết hợp với AMOS bao gồm: Chi bình phương (Chi-square), Cronbach’Alpha; phân tích nhân tố khám phá (EFA), phân tích hồi quy đa biến, phân tích mô hình cấu trúc (SEM), để kiểm định dữ liệu, kiểm tra lại độ tin cậy các thang đo của các nhân tố trong mô hình

và phân tích mối quan hệ giữa các biến

5 Những đóng góp mới của đề tài

Luận án sử dụng kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng nhằm trả lời câu hỏi nghiên cứu đã đặt ra, nghiên cứu có ý nghĩa cả về mặt lý luận và thực tiễn

hệ thống phương pháp phân tích chiến lược

Thứ hai, luận án nghiên cứu về cơ sở lý thuyết của các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs trong DN sản xuất dựa trên các lý thuyết như lý thuyết bất định, lý thuyết xã hội học Đồng thời, luận án cũng xây dựng mô hình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs trong DN sản xuất ở Việt Nam như nhân tố mức độ cạnh tranh, công nghệ sản xuất, văn hóa DN, cấu trúc DN

Thứ ba, luận án xác định được mối quan hệ tích cực và có ý nghĩa giữa việc sử dụng MAPs với hiệu quả hoạt động của DN sản xuất ở Việt Nam

Những đóng góp mới về mặt thực tiễn:

Thứ nhất, luận án cung cấp thông tin kết quả về thực trạng sử dụng MAPs trong các DN sản xuất Việt Nam, đồng thời luận án sử dụng phương pháp phân tích mô hình cấu trúc tuyến tính - SEM trong nghiên cứu mối quan hệ giữa việc sử dụng MAPs với hiệu quả hoạt động của DN

Thứ hai, luận án phân tích và đánh giá được mức độ ảnh hưởng tích cực của các nhân tố: mức độ cạnh tranh, công nghệ sản xuất, văn hóa DN và cấu trúc DN đến việc

sử dụng MAPs trong DN sản xuất Việt Nam nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của DN sản xuất Việt Nam

Thứ ba, luận án đề xuất các khuyến nghị đối với các cơ quan quản lý Nhà nước trong việc tạo hành lang pháp lý và cơ chế hoạt động cho các DN trong lĩnh vực kế toán quản trị, tạo động lực thúc đẩy cải cách trong quản trị DN Khuyến nghị đối với các DN sản xuất đầu tư trang thiết bị hiện đại, nâng cao doanh thu, tổng tài sản, nâng cao nhận thức cho các nhà quản lý DN về sự đa dạng cũng như tính hữu ích của MAPs

để có thể áp dụng hệ thống quản lý hiện đại

6 Kết cấu luận án

Luận án trên cơ sở mục tiêu nghiên cứu và để trả lời câu hỏi nghiên cứu, được kết cấu thành 5 chương như sau:

Chương 1: Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài

Chương 2: Cơ sở lý thuyết về hệ thống phương pháp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất

Chương 3: Thiết kế nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu

Chương 5: Thảo luận kết quả nghiên cứu và khuyến nghị giải pháp nhằm vận dụng phù hợp phương pháp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU

LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI 1.1 Tổng quan các công trình nghiên cứu nước ngoài

Cho đến nay đã có nhiều công trình nước ngoài liên quan đến KTQT nói chung, MAPs nói riêng cả về phương diện lý luận và thực tiễn Mỗi công trình nghiên cứu ở một góc độ khác nhau nhằm đạt được mục đích của nghiên cứu, dưới đây là tổng quan một số công trình tiêu biểu liên quan đến đề tài nghiên cứu:

1.1.1 Công trình nghiên cứu về việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị

Chủ đề nghiên cứu về việc sử dụng MAPs trong một tổ chức có vị trí quan trọng trong việc thảo luận của nhiều nhà nghiên cứu và chuyên gia quản lý Trong các thập kỷ qua nhiều nghiên cứu trên thế giới đã khám phá nhiều MAPs Tuy nhiên, mỗi nghiên cứu lại đề cập đến số lượng sử dụng các phương pháp theo hướng khác nhau

Tại Úc, trong nghiên cứu của Chenhall và Langfield-Smith (1998) đã giới thiệu

về MAPs chia theo ba nhóm: phương pháp đánh giá hiệu quả (tài chính và phi tài chính); phương pháp lập dự toán và kỹ thuật tập trung vào chiến lược Nghiên cứu sử dụng bảng hỏi tiến hành điều tra ở 140 DN sản xuất ở Úc và nhận được phản hồi của

78 DN sản xuất lớn Kết quả là hầu hết các phương pháp khảo sát đều được áp dụng trong các DN Tuy nhiên, tỷ lệ áp dụng MAPs truyền thống cao hơn so với các phương pháp mới được phát triển Nhiều DN cho biết họ dự định tập trung vào các phương pháp mới hơn trong tương lai đặc biệt là phương pháp chi phí dựa trên hoạt động

(Activity-Based Costing - ABC) và phương pháp so sánh đối chuẩn (Benchmarking)

Đóng góp của nghiên cứu đã tạo ra một phương pháp tiếp cận nghiên cứu mới bằng cách điều tra MAPs trong các DN sản xuất của Úc Nhiều nghiên cứu đã sử dụng cách tiếp cận này để điều tra việc áp dụng MAPs trong các nước phát triển (Szychta, 2002; Hyvonen, 2005; Abdel-Kader và Luther, 2006) và đang phát triển khác (Joshi, 2001; Ahmad và Leftesi, 2014; Biswas và cộng sự, 2014)

Tại các nước Châu Âu, Szychta (2002) đã tiến hành một điều tra để xác định phạm vi của MAPs ở BaLan trong các DN sản xuất, thương mại, dịch vụ (63,4% là

DN sản xuất) - nơi có nền kinh tế chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường Trong nghiên cứu sử dụng kỹ thuật phỏng vấn kết hợp bảng hỏi gửi đến 290 DN và nhận được 60 phản hồi Kết quả cho thấy rằng, các DN đã áp dụng kỹ thuật KTQT hoạt động từ đầu những năm 1990, một phương pháp phổ biến để quản lý nguồn lực kinh tế

và giảm chi phí được sử dụng là dự toán ngắn hạn trong điều kiện dự toán tổng thể và

dự toán cho trung tâm trách nhiệm nội bộ Tác giả Hyvonen (2005) đã sử dụng các phương pháp tương tự như trong nghiên cứu của Chenhall và Langfield-Smith (1998)

để điều tra việc áp dụng MAPs trong các DN sản xuất ở Phần Lan Nghiên cứu tiến hành điều tra thử nghiệm ở tám DN trước khi tiến hành điều tra rộng rãi ở 132 DN và nhận được 51 phản hồi Kết quả nghiên cứu đã ghi nhận việc áp dụng MAPs, các lợi ích nhận được từ việc sử dụng MAPs và dự tính chắc chắn cho sự phát triển trong tương lai các phương pháp này Đồng thời chỉ ra rằng đo lường tài chính như phân tích

tỷ suất lợi nhuận, lập dự toán để kiểm soát chi phí sẽ là kỹ thuật quan trọng trong tương lai, tuy nhiên nhấn mạnh hơn vào các phương pháp phi tài chính mới như khảo sát mức độ hài lòng của khách hàng và điều tra thái độ nhân viên trong tương lai Kết quả cũng chỉ ra rằng phương pháp phát triển gần đây đã được áp dụng phổ biến trong các DN Phần Lan hơn so với Úc

Tại Anh, Abdel-Kader và Luther (2006) sử dụng một danh sách 38 MAPs để điều tra việc sử dụng hiện tại MAPs trong lĩnh vực công nghiệp thực phẩm và đồ uống

ở Anh Tuy nhiên, nhiều phương pháp trong danh sách này là khác với danh sách sử dụng trong nghiên cứu của Chenhall và Langfield-Smith (1998) Danh sách của Abdel-Kader và Luther (2006) phân thành năm nhóm, cụ thể: hệ thống chi phí, dự toán, đánh giá hiệu quả, thông tin cho quá trình ra quyết định và phân tích chiến lược Nghiên cứu điều tra bằng bảng hỏi gửi tới 650 DN và nhận được 122 phản hồi (18,8%), kết quả cho thấy các MAPs như phân tích mối quan hệ giữa chi phí khối

lượng lợi nhuận (Cost Volume Profit analysis - CVP), chi phí trực tiếp, dự toán thông

thường, phân tích lợi nhuận theo sản phẩm được áp dụng rộng rãi trong các DN còn MAPs như ABC, chu kỳ sống của sản phẩm, đo lường hiệu quả phi tài chính… được cho là quan trọng nhưng ít được sử dụng trong các DN

Tại Ấn Độ, Joshi (2001) bổ sung thêm ba phương pháp vào danh sách trong nghiên cứu của Chenhall và Langfield-Smith (1998) phân theo nhóm: ABC; Chi phí

mục tiêu (Target Costing-TC); Phương pháp đánh giá hiệu quả; Các kỹ thuật tập trung

vào chiến lược; Lập kế hoạch dự toán và giá thành định mức Nghiên cứu tiến hành khảo sát thử nghiệm ở bốn DN, sau đó hoàn thiện bảng hỏi và gửi bảng hỏi đến 246

DN sản xuất, kết quả phản hồi từ 60 DN sản xuất có quy mô vừa và lớn (24,4%), chỉ

ra rằng việc sử dụng MAPs truyền thống cao hơn so với phương pháp mới phát triển sau đó Đặc biệt, phương pháp liên quan đến dự toán và hệ thống đánh giá hiệu quả được áp dụng rộng rãi hơn, trong khi mức độ áp dụng phương pháp hiện đại phát triển gần đây (như TC, khảo sát sự hài lòng của khách hàng, ABC, phân tích lợi nhuận sản

phẩm) lại thấp hơn và tăng chậm hơn Hơn nữa, nhiều DN chỉ ra tầm quan trọng của MAPs, áp dụng MAPs truyền thống nhiều hơn các phương pháp hiện đại Kết quả này cũng tương đồng với kết quả của Chenhall và Langfield-Smith (1998) như sự phụ thuộc vào lập dự toán và kiểm soát

Tại Ả rập, El-Ebaishi và công sự (2003) đưa ra danh sách 15 MAPs để đánh giá thực tế sử dụng MAPs trong lĩnh vực sản xuất ở DN có quy mô vừa và lớn Các phương pháp bao gồm phân bổ chi phí phòng ban, phân bổ chi phí chung, giá thành định mức, sử dụng dự toán tổng thể, dự toán sản xuất, dự toán tiền mặt, dự toán doanh thu, dự toán các chi phí (Nguyên vật liệu trực tiếp, sản xuất chung, nhân công trực

tiếp), dự toán vốn, chu kỳ sống của sản phẩm, hệ thống sản xuất tức thời (Just In Time

- JIT), ABC và sử dụng phương trình tuyến tính Đây là nghiên cứu thực nghiệm đầu tiên ở Ả rập, kết quả điều tra dựa trên 121 DN sản xuất, cho biết hầu hết các DN đều

sử dụng MAPs đưa ra Trong số đó, phương pháp được xem là quan trọng và đã được

sử dụng nhiều trong quá trình phát triển phương pháp hiện tại như ABC, còn JIT lại được sử dụng hạn chế ở một số DN được khảo sát

Tại Iran, Reza.G và cộng sự (2015) nghiên cứu về sự phổ biến của MAPs trong các DN sản xuất điều tra dựa trên khảo sát 127 DN sản xuất (78% tỷ lệ phản hồi) bằng phiếu điều tra, với 42 phương pháp đưa ra theo ba nhóm: Phương pháp tập trung vào chiến lược; phương pháp kế hoạch; phương pháp đánh giá hiệu quả Kết quả, cho thấy rằng tỷ lệ áp dụng các phương pháp truyền thống là rất cao so với các phương pháp hiện đại, ngoài ra họ tin rằng những lợi ích thu được từ áp dụng phương pháp truyền thống cũng cao hơn so với phương pháp mới, điều này là phù hợp với một môi trường bất ổn và nền kinh tế không ổn định ở Iran Tuy nhiên, kết quả cũng cho thấy một số

DN ở Iran thỏa mãn về lợi ích thu được từ việc sử dụng các phương pháp mới, trong

đó cho thấy họ đang nhận ra lợi ích và bắt đầu thực hiện nhiều hơn các phương pháp mới trong tương lai

Tại Bangladesh, Yeshmin và Hossan (2011), Biswas và cộng sự (2014) cùng đưa ra một cái nhìn tổng quan về MAPs trong các DN sản xuất ở Bangladesh Phân tích của các nghiên cứu này cho thấy rằng thất bại trong việc phát triển phương pháp

mới và khám phá kỹ thuật mới của KTQT như JIT, Quản trị chất lượng tổng thể (Total

Quality Management - TQM), ABC, TC, lý thuyết hạn chế và quá trình tái cấu trúc không được sử dụng trong một số DN sản xuất Họ đã đề nghị cải thiện MAPs

Ở Thái Lan, Nuatip.S và cộng sự (2012) sử dụng một danh sách gồm 58 MAPs khám phá các phương pháp được được sử dụng trong suốt thời kỳ 2002-2012 và điều tra lý do về sự thay đổi phương pháp trong thời kỳ đó Với kết quả điều tra online 456

DN niêm yết trên Thị trường Chứng khoán Thái Lan năm 2012 (trong đó các DN sản xuất chiếm phần lớn) cho thấy, các DN tin cậy các phương pháp truyền thống hơn là phương pháp hiện đại, cũng đưa ra kết quả so sánh chéo giữa các ngành ở ba quốc gia khác (Hy Lạp, Ai Cập, Thổ Nhĩ Kỳ) là có sự khác nhau

Tại Malaysia, Ahmad (2012) nghiên cứu danh sách gồm 46 MAPs ở các DN sản xuất vừa và nhỏ tại Malaysia nhóm theo năm nội dung: Chi phí; Lập dự toán; Đánh giá

hiệu quả; Hệ thống hỗ trợ ra quyết định; Kế toán quản trị chiến lược (Strategic

Management Accounting - SMA) Nghiên cứu tiến hành điều tra bằng bảng hỏi đến 1000DN và nhận được 160 phản hồi Kết quả chỉ ra rằng MAPs truyền thống theo định hướng tài chính có mức độ sử dụng cao trong đó việc áp dụng MAPs mới đang phát triển duy trì khá nhiều Đó là do các nhà hoạch định chính sách của Malaysia đã cung cấp chương trình đào tạo về MAPs đến các DN và sinh viên

Tại Singapore, nghiên cứu của Ghosh và Kai Chan (1997) xem xét danh sách

12 MAPs ở các DN lớn Singapore hoạt động trong lĩnh vực công nghiệp (trong đó sản xuất chiếm 35,8%) Nghiên cứu tiến hành điều tra bằng bảng hỏi đến 650 DN, kết quả nhận được 109 DN Kết quả cho thấy phương pháp lập dự toán được áp dụng phổ biến nhất (hơn 80%), sử dụng mức độ vừa phải từ 56-80% cho các công cụ lập dự toán dài hạn (75%), phân tích CVP (66%), lợi tức đầu tư và giá thành định mức (56%) và phương pháp ABC khá khiêm tốn (13%)

Có một số công trình nghiên cứu MAPs trên cơ sở tiếp cận mô hình

International Federation of Accountants (IFAC) Cụ thể ở Nam Phi, nghiên cứu

Waweru và cộng sự (2005) đã phân loại MAPs thành 10 loại (Phương pháp dự toán; Giá thành định mức; Đo lường chi phí sản xuất; Quyết định giá cả; Chuyển giá; Phương pháp thẩm định đầu tư vốn; Đo lường hiệu quả theo bộ phận; Đo lường hiệu

quả quản trị; Thẻ điểm cân bằng (Banlanced Score Card-BSC); SMA) Nghiên cứu sử

dụng bảng hỏi gửi đến 300 DN và nhận được 52 phản hồi có giá trị (trong đó có 22 phản hồi từ DN sản xuất) Kết quả phát hiện ra rằng trong số 52 DN Nam Phi thì cả MAPs truyền thống (như giá thành định mức và dự toán) và phương pháp hiện đại như ABC, BSC đều được áp dụng; nghiên cứu này nằm ở giai đoạn thứ ba trong bốn giai đoạn phát triển của MAPs theo mô hình IFAC (1998)

Ahmad và Leftesi (2014) chỉ sử dụng 24 MAPs được phát triển dựa trên các nghiên cứu Chenhall và Langfied - Smith (1998); Joshi (2001) và được sắp xếp theo giai đoạn phát triển của KTQT xây dựng theo mô hình cơ bản IFAC (1998) để điều tra về

mức độ sử dụng của MAPs trong các DN sản xuất ở Libyan Nghiên cứu sử dụng bảng

hỏi gửi đến 154 DN sản xuất và nhận được 87 DN Kết quả của nghiên cứu này chỉ ra

rằng các DN sản xuất ở Libyan phụ thuộc rất nhiều vào MAPs truyền thống trong khi mức độ áp dụng các phương pháp phát triển gần đây khá thấp và chậm, hầu hết các DN đang ở giai đoạn thứ nhất và thứ hai của mô hình IFAC (1998), kết quả này tương tự so với những trình bày ở các nước đang phát triển khác

Tóm lại, danh sách về MAPs phân loại theo các nhóm hoặc theo mô hình IFAC (1998) được sử dụng ở các quốc gia khác nhau là khác nhau và không có sự đồng thuận Đôi khi sự khác nhau này không phải là rõ ràng nhưng những thay đổi này cho biết sự khác biệt về đặc điểm quốc gia hoặc sở thích của từng tác giả quan tâm, danh sách MAPs được tác giả liệt kê phù hợp với bối cảnh, văn hóa của quốc gia và lĩnh vực mình nghiên cứu

1.1.2 Công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị

KTQT trên thế giới đã thay đổi do sự tăng trưởng của tư nhân hóa, bãi bỏ quy định, kinh doanh quốc tế, cạnh tranh toàn cầu và công nghệ mới, trọng tâm mới về chất lượng, dịch vụ khách hàng Những thay đổi trong MAPs trở thành một chủ đề chính trong nghiên cứu KTQT từ những năm 1990 Việc áp dụng hay thay đổi MAPs

đã bị ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố được đo bằng nhiều cách khác nhau:

- Yếu tố cạnh tranh: Theo Mia và Clarke (1999), thị trường cạnh tranh tạo ra sự bất ổn, căng thẳng, rủi ro và sự không chắc chắn cho các DN, làm họ liên tục điều chỉnh hệ thống kiểm soát để đáp ứng với các thách thức và cơ hội trong môi trường cạnh tranh Tương tự như vậy, Libby và Waterhouse (1996) lập luận rằng các DN hoạt động trong môi trường cạnh tranh cần được khuyến khích để thay đổi hệ thống kiểm soát của họ bởi vì hệ thống chi phí hợp lý và giám sát hoạt động thích hợp là nền móng cho sự sống còn Hệ thống kiểm soát và KTQT đóng một vai trò quan trọng trong môi trường khốc liệt để đạt được lợi thế cạnh tranh Do đó, khi môi trường cạnh tranh của một tổ chức trở nên mãnh liệt cần có một hệ thống kiểm soát và KTQT phức tạp hơn

để tạo điều kiện cho việc cải thiện quá trình ra quyết định quản lý

Trong các nghiên cứu thực nghiệm, mức độ nhận thức về các đối thủ cạnh tranh

đã được đo khác nhau trong các nghiên cứu khác nhau như: Libby và Waterhouse (1996); Firth (1996); Williams và Seaman (2001); Waweru và cộng sự (2004); Hoque (2008) Bằng cách so sánh, Mia và Clarke (1999) đo mức độ cạnh tranh bằng thang đo Likert loại câu hỏi quy mô nhưng có tính đến các nhân tố bao gồm số lượng đối thủ cạnh tranh chính, thường xuyên thay đổi công nghệ trong công nghiệp, thường xuyên giới thiệu sản phẩm mới, mức độ chuyển giá, giao dịch chọn gói cho khách hàng, truy cập kênh thị trường và sự thay đổi trong chính sách và quy định của Chính phủ

Nhiều nghiên cứu cho thấy rằng sự cạnh tranh chuyên sâu hơn dẫn đến việc sử dụng hay thay đổi của KTQT (Libby và Waterhouse, 1996; Mia và Clarke, 1999; Hoque, 2008; Doan, 2012), đặc biệt Al-Omiri và Drury (2007) tìm thấy mối liên hệ đáng kể giữa mức độ cạnh tranh và mức độ phức tạp của hệ thống chi phí Halma và Laats (2002) xác định sự tác động của mức độ cạnh tranh trên thị trường đến MAPs trong DN sản xuất ở Estonia, phát hiện này cho biết mối quan hệ ý nghĩa thống kê giữa mức độ cạnh tranh với việc sử dụng MAPs cũng như môi trường bên ngoài ảnh hưởng đến bản chất của hệ thống kế toán Ngược lại, Williams và Seaman (2001) nhận thấy rằng ảnh hưởng của cạnh tranh đến sự thay đổi KTQT là không đáng kể

Waweru và cộng sự (2004); Doan (2012) nhận thấy rằng sự gia tăng cạnh tranh toàn cầu là một yếu tố ngẫu nhiên ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs Đối với MAPs cụ thể Ahmad (2012), phát hiện có mối quan hệ tích cực giữa mức độ thị trường cạnh tranh với hệ thống chi phí, hệ thống dự toán ngân sách và hệ thống đánh giá hiệu quả Tuy nhiên, điều đáng chú ý là trong nghiên cứu của O’Connor và cộng sự (2004) nhận thấy rằng sự cạnh tranh trên thị trường không có tác động đáng kể đến việc áp dụng MAPs

- Yếu tố quy mô DN: Trong nghiên cứu của Firth (1996); Joshi (2001) và

El-Ebaishi và cộng sự (2003), nhận thấy rằng quy mô DN có quan hệ thuận chiều với việc

sử dụng MAPs khác nhau Cụ thể, Joshi (2001) nhận thấy rằng các DN lớn thường có khuynh hướng sử dụng các phương pháp hiện đại hơn ở các DN có quy mô vừa và nhỏ Các DN lớn hơn có thể có nguồn lực tốt hơn để điều chỉnh, nâng cấp hoặc thay thế hệ thống hiện có (Williams và Seaman, 2001) nhưng quy mô lớn hơn tạo ra quan liêu hơn và có thể hoạt động như một trở ngại để thay đổi hệ thống kế toán quản trị

(Management Accounting Systems - MAS) (Libby và Waterhouse, 1996; Doan, 2012)

Như vậy, không có mối quan hệ rõ ràng về nguyên tắc giữa quy mô DN và thay đổi của KTQT

Quy mô của DN là một yếu tố gây tranh cãi vì ảnh hưởng của nó đối với việc áp dụng MAPs Trong các nghiên cứu như nghiên cứu của Haldma và Laats (2002); Abdel-Kader và Luther (2006); Al-Omiri và Drury (2007) đã chứng minh rằng quy mô của DN

có ảnh hưởng đến mức độ sử dụng MAPs trong các tổ chức kinh doanh Abdel-Kader và Luther (2006) thấy rằng các DN lớn trong ngành công nghiệp thực phẩm và đồ uống ở Anh sử dụng MAPs phức tạp hơn so với DN nhỏ Tương tự như vậy, Libby và Waterhouse (1996); O’Connor và cộng sự (2004) đưa ra giả thuyết rằng việc tăng quy

mô có mối quan hệ tích cực với những thay đổi MAS nhưng không đưa ra bằng chứng ủng hộ giả thuyết này Ngược lại, Williams và Seaman (2001) nhận thấy rằng sự thay đổi trong MAS đã xảy ra nhiều hơn trong DN sản xuất nhỏ so với DN lớn

Liên quan đến phương pháp cụ thể, Hoque và James (2000) tìm thấy mối quan

hệ đặc biệt giữa quy mô DN và BSC, trong khi Al-Omiri và Drury (2007) tìm thấy rằng ở Anh đã có một mối quan hệ đáng kể giữa quy mô DN và tính phức tạp của hệ thống chi phí

- Yếu tố cấu trúc DN: Tập trung hóa là yếu tố cấu trúc nổi bật nhất trong các nghiên cứu trước đây về khám phá thiết kế hay thay đổi của MAPs.Williams và Seaman (2001) phát hiện có một mối quan hệ hạn chế đáng kể giữa tập trung và thay đổi MAS Hơn nữa, các tổ chức tập trung sẽ thực hiện các thay đổi trong hệ thống kế toán của họ ít thường xuyên hơn một tổ chức phân cấp (TuanMat, 2010) Về vấn đề này, theo Abdel-Kader và Luther (2008) các DN áp dụng MAPs nhiều có mức độ phân cấp cao hơn các DN ít phân cấp Ngược lại, Chenhall và Morris (1986) và Libby và Waterhouse (1996) và Hoque (2008) phát hiện ra rằng phân cấp không ảnh hưởng đáng kể đến sự thay đổi của KTQT hay phạm vi của MAS

Libby và Waterhouse (1996) đo lường năng lực của tổ chức bằng số lượng hệ thống MAPs tồn tại trong tổ chức, kết quả phát hiện có mối quan hệ tích cực ở Canada Tương tự, Williams và Seaman (2001) cũng phát hiện năng lực tổ chức là một yếu tố quyết định sự thay đổi của MAS ở Singapore và Úc Sự phù hợp giữa đặc điểm hệ thống phân cấp và MAS có thể nâng cao hiệu quả quản lý, tuy nhiên, đối với hoạt động quản lý cao hơn, cần phải bổ sung một cấu trúc tổ chức tốt và hệ thống thông tin KTQT phù hợp

- Yếu tố quyền sở hữu: Trong một trường hợp nghiên cứu lĩnh vực thuốc lá ở Tây Ban Nha, Macias (2002) chỉ ra rằng sự thay đổi lớn trong MAS xảy ra khi có một

sự thay đổi quyền sở hữu từ DN nhà nước đến DN tư nhân Tư nhân tạo ra động lực mới để kiểm soát, cũng như một thay đổi cơ bản trong các mục tiêu kiểm soát, đặc biệt

là lợi nhuận và hiệu quả Dữ liệu cần thiết để hỗ trợ môi trường mới dẫn đến thay đổi trong MAS Firth (1996) đã tiến hành một khảo sát xem xét sự phổ biến của KTQT trong DN liên doanh ở Trung Quốc Kết quả cho thấy những thay đổi trong MAPs được tạo ra từ các DN liên doanh Trung Quốc với đối tác nước ngoài là nhiều hơn so với thực hiện trong các DN Trung Quốc mà không có hoạt động liên doanh hợp tác với các DN nước ngoài Tương tự như vậy, O’Connor và cộng sự (2004); Wu và cộng sự (2007) nhận thấy rằng DN nhà nước với kinh nghiệm liên doanh nước ngoài sử dụng KTQT hiện đại nhiều hơn DN nhà nước không có liên doanh nước ngoài và DN liên doanh có khả năng áp dụng nhiều MAPs hiện đại hơn với DN nhà nước Ngoài ra, DN nhà nước đã được niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán sử dụng KTQT nhiều hơn

với DN nhà nước mà chưa niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán Kết quả này giống với những nghiên cứu của Firth (1996) trước đó

- Yếu tố văn hóa: Hofstede (1980) đã chỉ ra rằng phương pháp kế toán thành công trong một đất nước này có thể không được áp dụng trong đất nước khác vì sự khác biệt văn hóa Văn hóa quốc gia ảnh hưởng đến việc thiết kế và sử dụng hệ thống quản trị Williams và Seaman (2001) đã điều tra liệu có sự ảnh hưởng của biến cấu trúc trong văn hóa quốc gia đến sự thay đổi MAPs, kết quả là tìm thấy mối quan hệ tích cực đáng kể giữa tập trung và sự thay đổi MAPs

Nghiên cứu về văn hóa DN được nhiều học giả thực sự quan tâm từ những năm

1980, trở thành chủ đề “nóng” trong nghiên cứu và phân tích những vấn đề liên quan đến tổ chức như những tác động của chúng tới hiệu quả và sự lớn mạnh của các DN Trong nghiên cứu của Gosselin (1997) đã liên kết văn hóa tổ chức với kiểm soát ngân sách trong chính quyền địa phương ở Anh, tác giả đã nghiên cứu tác động của chiến lược và cấu trúc tổ chức đến việc thích ứng và áp dụng phương pháp ABC, bằng cách

mở rộng nghiên cứu, tác giả đã xem xét tác động của yếu tố tổ chức và văn hóa đối với việc thực hiện các phương pháp quản trị hoạt động Chia và Koh (2007) đã nghiên cứu

về sự phù hợp giữa văn hóa tổ chức và MAPs trong lĩnh vực công, mục tiêu của nghiên cứu này là chỉ ra rằng sự thay đổi môi trường và thích ứng của sự đổi mới MAPs có nghĩa là sự thích ứng của tổ chức với sự đổi mới

- Yếu tố hoạt động đào tạo: Hoạt động đào tạo có thể thực hiện từ nhiều nguồn như đào tạo nội bộ, đào tạo từ bên ngoài, từ việc làm trên mạng để tạo điều kiện cho sự phát triển năng lực, khả năng đổi mới tiếp nhận thông tin Trong nghiên cứu của O’Connor và cộng sự (2004) lập luận rằng MAPs chịu sự tác động của đào tạo Họ phát hiện rằng việc sử dụng MAPs trong các DN nhà nước tăng với hiệu lực của hoạt động đào tạo

- Yếu tố thời gian hoạt động của tổ chức: Thời gian hoạt động của một DN dựa trên số năm thành lập O’Connor và cộng sự (2004) lập luận rằng MAPs cần thời gian hoạt động của DN và dường như là một dào cản đối với những thay đổi trong các DN lâu năm Do đó, họ đưa ra giả thuyết rằng việc sử dụng MAPs trong DN nhà nước giảm theo thời gian hoạt động của họ Tuy nhiên, phát hiện cho thấy các DN có thời gian hoạt động nhiều hơn thì sử dụng MAPs cao hơn

- Yếu tố công nghệ sản xuất: Công nghệ sản xuất là một yếu tố tổ chức nội bộ quan trọng cần được khám phá liên quan đến MAPs (Haldma và Laats, 2002; Waweru

và cộng sự, 2005; Huang và cộng sự, 2010) Công nghệ sản xuất mà một DN sử dụng

ảnh hưởng đến MAPs của DN đó sử dụng (Otley,1980) và đầu tư vào công nghệ sẽ tăng cường các hệ thống kiểm soát quản trị (Huang và cộng sự, 2010) Sự tiến bộ của công nghệ là một yếu tố chính trong việc thay đổi MAPs (Libby và Waterhouse, 1996; Baines và Langfield-Smith, 2003; Waweru và cộng sự, 2004) Trong nghiên cứu của Choe (2004) về các DN sản xuất ở Hàn Quốc đã tìm ra mối liên kết tích cực giữa mức

độ của công nghệ sản xuất và lượng thông tin được tạo ra thông qua hệ thống thông tin KTQT Trong bối cảnh nghiên cứu khác cho thấy rằng khi quy trình công nghệ được chuẩn hóa và tự động thì sử dụng lập dự toán cao; Kiểm soát lập dự toán cao và hệ thống kiểm soát quản trị truyền thống hơn so với phát triển cao quy trình kiểm soát là phù hợp (Merchant, 1984)

Trường hợp có sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các sản phẩm, sẽ có một hạn chế về mặt công nghệ đối với việc thiết kế hệ thống kế toán Theo kinh nghiệm, công nghệ mới sẽ gây ra sự thay đổi trong cấu trúc tài chính, trong khi quy trình công nghệ liên tục, hệ thống kế toán có khả năng trở lên phức tạp hơn (Haldma và Laats, 2002) Sự phù hợp giữa công nghệ, MAS, chiến lược và cấu trúc sẽ tăng cường lợi thế cạnh tranh, qua đó tăng cường hiệu quả của tổ chức (Hyvonen, 2007)

Bên cạnh đó, có một số tác giả khác cũng nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs trong các DN với các quy mô và lĩnh vực khác nhau nhưLeftesi (2008); Ahmad (2012); Bogale (2013); Peter (2014) đề cập đến các yếu tố như: Quy mô, cạnh tranh, công nghệ, công suất tổ chức, đặc điểm tổ chức, môi trường

DN, ngành nghề, cấu trúc tổ chức… Như vậy, các nghiên cứu ở các quốc gia khác nhau nhấn mạnh vai trò tác động quan trọng của các nhân tố khác nhau đến việc sử dụng/thay đổi của MAPs

1.1.3 Công trình nghiên cứu về mối quan hệ giữa việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị với hiệu quả hoạt động doanh nghiệp

Có nhiều nghiên cứu đã đưa ra quan điểm cho rằng MAS được cải thiện dẫn đến hiệu quả hoạt động của các DN tốt hơn, chỉ có một số nghiên cứu hạn chế quan điểm này Những nghiên cứu trong lĩnh vực này đã xem xét hoặc đã kiểm tra mối quan hệ trực tiếp giữa việc sử dụng MAPs và hiệu quả hoạt động của DN hay kiểm tra mối liên hệ này với MAPs như một trong những biến giải thích Những nghiên cứu này đã tìm ra những kết quả khác nhau về tác động của việc sử dụng MAPs đến hiệu quả hoạt động DN

1.1.3.1 Các công trình nghiên cứu về mối quan hệ thuận chiều

Nghiên cứu của Merchant (1981) là nghiên cứu đầu tiên tìm ra mối quan hệ giữa việc sử dụng lập dự toán và hiệu quả bằng việc kiểm tra mối liên quan giữa hiệu

quả hoạt động và cách tiếp cận của DN đến lập dự toán Hai cách tiếp cận đã được xác định và được gọi là cách tiếp cận vĩ mô và tiếp cận vi mô Những phát hiện này cho thấy cách tiếp cận vĩ mô đối với lập dự toán có liên quan chặt chẽ hơn đến hiệu quả ở các DN lớn hơn so với các DN nhỏ Lập dự toán có xu hướng theo cách tiếp cận vi mô hay là từ phía DN Hansen và Van Der Stede (2004) đã đưa ra lý do về lập dự toán trong tổ chức và mối liên hệ của chúng với hiệu quả đó là lập dự toán hoạt động, đánh giá hiệu quả và xây dựng chiến lược gắn liền với hoạt động của mỗi tổ chức

Theo truyền thống, các biện pháp đánh giá hiệu quả trong nội bộ, tổng hợp số liệu chủ yếu là hiệu quả tài chính Tuy nhiên, mối liên quan của các biện pháp này chịu

sự tác động của môi trường kinh doanh Cạnh tranh buộc các DN phải thay đổi và thực hiện chiến lược quản trị để đánh giá sự hài lòng của khách hàng; chất lượng; thị phần; năng suất và sự đổi mới Do đó, trong những năm gần đây các tổ chức đã tìm cách phát

triển hệ thống đo lường hiệu quả (Performance Measurement Systems-PMS) toàn diện

hơn để cung cấp cho nhà quản lý và nhân viên thông tin, cũng như hỗ trợ quản lý hoạt động của DN (Hall, 2008) Cách tiếp cận BSC trong quản lý (Kaplan và Norton, 1992, 1996) nổi bật trong nghiên cứu KTQT về sự kết hợp giữa hiệu quả tài chính và phi tài chính; việc thực hiện BSC và tác động của nó đối với hiệu quả (Hoque và James, 2000) Maiga và Jacobs (2003), đã thử nghiệm các hiệu ứng bổ sung giữa ABC và BSC, nhận thấy rằng ABC kết hợp với BSC đã có tác dụng tích cực đáng kể đến hiệu quả của DN Jusoh và cộng sự (2008), đã điều tra mức độ sử dụng nhiều đo lường hiệu quả và ảnh hưởng của hiệu quả đến các nhà sản xuất Malaysia, đồng thời đề xuất việc sử dụng các biện pháp phi tài chính, quá trình kinh doanh nội bộ, đổi mới và quan điểm học tập BSC, tăng cường hiệu quả DN

Việc sử dụng đo lường phi tài chính trong tổ chức tăng lên trong những năm gần đây Các nghiên cứu báo cáo rằng có mối quan hệ tích cực giữa biện pháp này với hiệu quả bao gồm nghiên cứu của Anderson và cộng sự (1994); Ittner và Larcker (1998); Banker và cộng sự (2000); Bryant và cộng sự (2004) Anderson và cộng sự (1994) đã ủng hộ giả thuyết cho rằng trung bình sự hài lòng của khách hàng có liên quan một cách tích cực đến lợi tức kế toán từ đầu tư, Ittner và Larcker (1998) đã cung cấp bằng chứng cho thấy các đo lường sự hài lòng của khách hàng là các chỉ số hàng đầu liên quan đến hiệu quả tài chính, hiệu quả kế toán Trong một nghiên cứu tiếp theo Banker và cộng sự (2000) cho thấy mối quan hệ tích cực giữa đo lường sự hài lòng của khách hàng và hiệu quả kế toán tương lai Dựa trên hiệu quả đo lường như đo lường

dựa trên kế toán (Return On Total Assets - ROA) và đo lường dựa trên thị trường, họ

cho rằng sử dụng biện pháp phi tài chính trong đánh giá hiệu quả hoạt động có ảnh

hưởng tích cực đến hiệu quả thị trường Nghiên cứu sau này của Bryant và cộng sự (2004) đã gợi ý rằng khi so với các DN thực hiệncả biện pháp tài chính và phi tài chính, họ được hưởng lợi nhiều hơn các DN chỉ dựa cho biện pháp tài chính

Trong nghiên cứu của Shields (1995) đã tìm ra mối liên hệ giữa việc thực hiện ABC và thành công của DN, 75% trong mẫu của họ nhận được lợi ích tài chính từ việc thực hiện ABC Kennedy và Graves (2001) đã thông qua cách tiếp cận sự kiện nghiên cứu bằng cách kết hợp 37 DN áp dụng ABC từ năm 1988 đến 1996 với một số lượng tương đương các DN không áp dụng niêm yết trên thị trường chứng khoán Anh Họ gợi ý rằng các DN Mỹ áp dụng ABC vượt trội hơn các DN không áp dụng ABC Phân tích sâu hơn cho thấy ABC đã bổ sung vào giá trị DN thông qua kiểm soát chi phí tốt hơn và sử dụng tài sản, cùng với việc sử dụng đòn bảy tài chính nhiều hơn Ittner và cộng sự (2002) đã kiểm tra mối quan hệ giữa ABC và hiệu quả sản xuất Kết quả sử dụng một mẫu chéo của Hoa Kỳ, các DN sản xuất chỉ ra rằng việc sử dụng rộng rãi ABC có liên quan đến chất lượng hơn, cải thiện thời gian của một chu kỳ và chất lượng hơn, gián tiếp liên quan đến việc giảm chi phí sản xuất thông qua cải tiến về chất lượng và thời gian của một chu kỳ

Một số nghiên cứu đã điều tra việc sử dụng MAPs kết hợp với các biến khác như yếu tố quyết định hiệu quả Hoque (2004) cho thấy sự tồn tại của mối liên hệ đáng

kể và tích cực giữa sự lựa chọn chiến lược và hiệu quả quản trị của ban quản trị liên quan đến việc sử dụng biện pháp phi tài chính để đánh giá hiệu quả Hall (2008) đã kết hợp hiệu quả của PMS vào hiệu quả quản trị thông qua các biến trung gian về vai trò

rõ ràng và tâm lý trao quyền Các kết quả chỉ ra rằng PMS toàn diện ảnh hưởng đến sự hiểu biết và động lực của các nhà quản trị, điều này lại ảnh hưởng đến hiệu quả quản trị Một nghiên cứu khác của Hyvonen (2007) đã khảo sát mối quan hệ giữa hiệu quả

tổ chức và chiến lược tập trung vào khách hàng, đo lường hiệu quả và công nghệ thông tin Kết quả chỉ ra rằng khi một DN không theo chiến lược tập trung vào khách hàng, MAS hiện đại kết hợp với công nghệ thông tin tiên tiến có liên quan đến hiệu quả khách hàng cao Cuối cùng, kết quả chỉ ra rằng sự phù hợp giữa chiến lược tập trung vào khách hàng và đo lường hiệu quả tài chính cải thiện hiệu quả khách hàng Đối với MAPs nội

bộ, sử dụng dữ liệu 120 DN sản xuất ở Malaysia, Jusoh (2008) nhận thấy rằng có mối quan hệ tích cực và ý nghĩa giữa mức độ sử dụng của phương pháp BSC với hiệu quả

Ngoài các đo lường hiệu quả, một số nghiên cứu đã khám phá các biến trung gian khác để hiểu được mối quan hệ giữa MAPs và hiệu quả Như trong nghiên cứu của Choe (2004) tích hợp đào tạo tổ chức để điều tra những ảnh hưởng của thông tin KTQT theo yêu cầu của công nghệ sản xuất tiên tiến để cải thiện được hiệu quả sản

xuất Kết quả thực nghiệm chứng minh rằng những người được tổ chức đạo tạo có ảnh hưởng đến mối quan hệ giữa cung cấp thông tin và cải thiện hiệu quả Do đó, kết luận rằng khi các cán bộ được đào tạo, được sắp xếp và sử dụng tốt, cung cấp thông tin có nhiều khả năng kết nối với hiệu quả đào tạo, do đó cải tiến được hiệu quả

Tayles và cộng sự (2007) đã kiểm tra xem mức độ vốn trí thức (Intellectual

capital-IC) có ảnh hưởng đến MAPs và hiệu quả hoạt động không Nghiên cứu của họ cho thấy mức đầu tư trong IC gắn với việc sử dụng MAPs, hiệu quả kinh doanh và khả năng phản hồi các sự kiện trong tương lai Trong một nghiên cứu tiếp theo, O’Regan

và cộng sự (2008) đã cố gắng để đánh giá sự kết nối giữa chiến lược lập dự toán, các khía cạnh của môi trường bên ngoài và hiệu quả tổng thể của DN sản xuất vừa và nhỏ ở Anh Kết quả cho thấy chiến lược lập dự toán trong các DN sản xuất nhỏ và vừa có thể kết nối với hiệu quả tổng thể

1.1.3.2 Các công trình nghiên cứu về mối quan hệ ngược chiều

Cũng như các nghiên cứu hỗ trợ mối liên hệ thuận chiều giữa việc sử dụng MAPs và hiệu quả, các nghiên cứu khác cho thấy không có mối liên hệ hoặc có mối liên hệ ngược chiều Như trong nghiên cứu của tác giả Klammer (1973) đã kiểm tra mối quan hệ giữa sự phức tạp về kỹ thuật lập dự toán vốn mà DN sử dụng với hiệu quả, kết quả là không có sự liên quan đáng kể nào giữa hiệu quả hoạt động với kỹ thuật lập dự toán vốn được tìm thấy Tác giả đã lập luận rằng việc thông qua các công

cụ phân tích khác nhau sẽ không mang lại kết quả cao; các nhân tố khác như bán hàng, phát triển sản phẩm, điều hành tuyển dụng và đào tạo liên quan đến lao động có khả năng tác động lớn hơn đến lợi nhuận Kết quả khẳng định lại rằng các phương pháp lập

dự toán vốn chi tiết không đảm bảo hiệu quả tốt hơn Perera và cộng sự (1997) nhận thấy rằng không có sự liên quan giữa việc sử dụng các biện pháp phi tài chính và sự nhận thức hiệu quả trong các DN theo chiến lược sản xuất tập trung vào khách hàng Ittner và Larcker (1998) đã tìm thấy sự hỗ trợ khiêm tốn cho các tuyên bố rằng đo lường sự hài lòng của khách hàng là các chỉ số hàng đầu về hành vi mua của khách hàng, tăng trưởng về số lượng khách hàng và hiệu quả kế toán Họ cũng tìm thấy một

số bằng chứng cho thấy mức độ đo lường sự hài lòng của khách hàng có thể có liên quan đến kinh tế đối với thị trường chứng khoán nhưng không phản ánh đầy đủ giá trị

sổ sách kế toán hiện tại Young và Selto (1993) đã tìm thấy bằng chứng cho thấy sự việc sử dụng các biện pháp phi tài chính trong các cơ sở JIT có liên quan đến sự khác biệt trong hiệu quả sản xuất Kết quả này được Ittner và cộng sự (2002) ủng hộ và cho biết việc sử dụng rộng rãi ABC không liên quan đáng kể đến ROA Trong nghiên cứu của Banker và cộng sự (2000) cho rằng việc sử dụng ABC không cải thiện được hiệu quả hoạt động trong môi trường luôn bất ổn

1.2 Tổng quan các công trình nghiên cứu trong nước

Ở Việt Nam, KTQT mới thực sự được quan tâm và sử dụng trong những năm gần đây, do đó có rất ít tài liệu nghiên cứu một cách đầy đủ về hệ thống MAPs, đây là một lĩnh vực còn rất mới mẻ đối với các nhà nghiên cứu cũng như các DN Việt Nam đặc biệt là các DN sản xuất Việt Nam, dưới đây là tổng quan một số công trình tiêu biểu liên quan đến đề tài nghiên cứu:

1.2.1 Công trình nghiên cứu việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị

Tác giả Huỳnh Lợi (2008) trên cơ sở nghiên cứu xây dựng KTQT trong DN sản xuất ở Việt Nam đã nêu nội dung một số phương pháp kỹ thuật KTQT như: phương pháp phân loại; phương pháp so sánh; phương pháp phân tích mức ảnh hưởng các nhân tố; phương pháp đồ thị biểu đồ; phương pháp chỉ số tài chính; phương pháp định lượng; phương pháp phân tích thông tin thích hợp; phương pháp bảng cân đối thành quả; phương pháp cân đối chi phí- lợi ích; phương pháp phân tích CVP; phương pháp tính thời giá tiền tệ; các mô hình quản trị kinh tế-tài chính Nghiên cứu đã chỉ ra tỷ lệ

áp dụng nội dung KTQT trong DN sản xuất Việt Nam nhưng dưới dạng thống kê mô

tả, ngoài ra nghiên cứu tập trung nhiều về phân tích kỹ thuật nghiệp vụ, công việc của KTQT, kết hợp giữa tổ chức công việc với tổ chức con người để thực hiện công việc đó; mới chỉ dừng lại ở việc đưa ra các giải pháp hướng về việc lập kế hoạch và xây dựng các mô hình KTQT chi phí phục vụ cho quản trị chi phí nội bộ của DN

Trong nghiên cứu của tác giả Đoàn Ngọc Phi Anh (2005) đã tóm tắt lý thuyết ABC và làm thế nào để áp dụng phương pháp này trong các DN Tác giả chỉ ra những

ưu điểm và nhược điểm của ABC cũng như điều kiện ứng dụng Tương tự, Nguyễn Thị Phương Dung (2015) đưa ra phương pháp TC và cho thấy phương pháp này có thể cải thiện hệ thống quản lý chi phí trong DN Việt Nam; Cũng theo Nguyễn Thị Phương Dung và Aoki (2014) đã nghiên cứu về việc vận dụng MAPs tiếp cận theo mô hình IFAC (1998) và gồm 19 MAPs chia theo nhóm gồm: hệ thống chi phí; hệ thống dự toán; hệ thống giá cả sản xuất tại các DN thực phẩm và đồ uống Việt Nam cho thấy 41% DN phân loại chi phí theo mức hoạt động (biến phí, định phí), 72,2% DN sử dụng lập dự toán, 74,1% DN xác định giá sản phẩm bao gồm chi phí và lợi nhuận Tác giả Nguyễn Thị Minh Phương (2013) đã đưa ra mối quan hệ của kế toán trách nhiệm với phân cấp quản lý và cơ cấu tổ chức, áp dụng các phương pháp đánh giá hiệu quả và trách nhiệm quản lý của các trung tâm trách nhiệm gắn với đặc thù của ngành Tác giả chủ yếu đề cập đến phương pháp truyền thống trong việc xác định chi phí cũng như đánh giá thành quả, tác giả có đề cập đến việc ứng dụng BSC hay giá trị kinh tế gia

tăng (Economic Value Added-EVA) vào đánh giá thành quả Tuy nhiên cũng chưa thật

đầy đủ, cụ thể chi tiết và có hệ thống, mới chỉ dừng lại ở lý luận chưa có nghiên cứu thực nghiệm Cũng theo tác giả Nguyễn Thị Minh Phương (2017) đã đưa ra phương hướng vận dụng các công cụ quản lý hiện đại của KTQT trong các DN Việt Nam như ABC, JIT, BSC nhưng mới chỉ dừng lại ở lý thuyết chưa nghiên cứu thực nghiệm ở một lĩnh vực hoạt động nào Tác giả Đào Thúy Hà (2015) trong nghiên cứu của mình, trên cơ sở chỉ ra ưu điểm và điều kiện áp dụng một số MAP hiện đại như phương pháp ABC, phương pháp chi phí Kaizen, TC…và đã đề xuất DN thép nên áp dụng những phương pháp hiện đại này để nâng cao hiệu quả sản xuất Do đó tác giả chưa đưa ra được mức độ áp dụng các phương pháp hiện đại này ở DN thép như thế nào

Ngoài ra, đã có một số nghiên cứu đi sâu nghiên cứu cụ thể MAPs sử dụng trong một lĩnh vực cụ thể như: tác giả Trần Thị Thu Hường (2014) đưa ra thảo luận về phương pháp xác định chi phí hiện đại như ABC; TC để phát huy tối đa nguồn lực và điều kiện sản xuất hiện có của DN Tác giả Trần Trung Tuấn (2015) đã thảo luận về phương pháp

đo lường thành quả BSC và phương pháp kế toán chi phí ABC cũng như sự tất yếu khách quan kết hợp hai phương pháp hiện đại này với kế toán trách nhiệm trong việc cung cấp thông tin kịp thời chính xác cho nhà quản trị DN; Tác giả Nguyễn Thanh Huyền (2015) đã đề cập đến MAP theo chu kỳ sống của sản phẩm như phương pháp

TC, phương pháp Kaizen, phương pháp chi phí định mức; …

Gần đây, nhóm tác giả Bùi Tiến Dũng và Phạm Đức Hiếu (2017) trong nghiên cứu của mình đã tiến hành khảo sát thực nghiệm đánh giá mức độ áp dụng KTQT tại các

DN sản xuất giấy Việt Nam Nghiên cứu điều tra bằng bảng hỏi gửi đi 250 DN và nhận được 70 phản hồi có giá trị sử dụng để phân tích (28%) với danh sách 51 kỹ thuật chia theo năm nội dung cơ bản của tổ chức KTQT như: KTQT chi phí; Dự toán sản xuất kinh doanh; Đánh giá thành quả; Hỗ trợ ra quyết định và SMA Kết quả nghiên cứu cho thấy các DN chủ yếu dựa vào các kỹ thuật truyền thống, các kỹ thuật hiện đại của KTQT bước đầu áp dụng ở mức độ nhất định; Nghiên cứu dừng lại ở phương pháp thống kê mô

tả để phản ánh thực trạng sử dụng MAPs trong DN sản xuất giấy Việt Nam

1.2.2 Công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị

Đoàn Ngọc Phi Anh (2012) dựa trên lý thuyết bất định và lý thuyết khuếch tán

sự đổi mới nghiên cứu tình hình vận dụng MAPs phương tây trong các DN có quy mô vừa và lớn ở Việt Nam trong các lĩnh vực sản xuất, thương mại và dịch vụ trong giai đoạn 2003-2009 Kết quả điều tra 220 DN chỉ ra tỷ lệ áp dụng MAPs và các nhân tố

ảnh hưởng đến việc áp dụng MAPs (cụ thể là hai nhân tố cạnh tranh và phân cấp), mức

độ áp dụng này ảnh hưởng như thế nào đến hiệu quả hoạt động của DN Tác giả đã có những đóng góp nhất định cho các nhà quản trị hoạch định chính sách, hiểu được tác dụng của việc áp dụng MAPs đến hiệu quả hoạt động của DN Tuy nhiên do tác giả nghiên cứu ở ba lĩnh vực sản xuất, thương mại và dịch vụ, khảo sát trên một danh sách gồm 32 MAPs chia theo năm nhóm chức năng: lập dự toán; Chi phí; Hỗ trợ ra quyết định; Đánh giá hiệu quả; Phân tích chiến lược, tác giả chưa chỉ ra nhóm phương pháp nào thích hợp với đặc thù của từng lĩnh vực, chưa có sự so sánh chéo giữa các lĩnh vực, nhân tố ảnh hưởng đưa ra cũng là chung cho cả ba lĩnh vực mà không riêng cho lĩnh vực nào

Về vấn đề này, tác giả Trần Ngọc Hùng (2016) sử dụng lý thuyết về mối quan

hệ lợi ích - chi phí, lý thuyết bất định, lý thuyết đại diện và lý thuyết về tâm lý xã hội

để phân tích các nhân tố (mức độ cạnh tranh trên thị trường, văn hóa DN, quy mô DN, chiến lược…) ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT trong các DN nhỏ và vừa ở Việt Nam, tác giả mới chỉ dừng lại ở việc tập trung vào MAPs truyền thống chưa mở rộng sang MAPs hiện đại (BSC, ABC, JIT…) và giới hạn trong các DN nhỏ và vừa - có nhiều DN chưa hoàn thiện về KTQT

Trong nghiên cứu của Trần Trung Tuấn (2015) cũng đã nghiên cứu định tính và định lượng về các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán trách nhiệm trong DN sản xuất xi măng Việt Nam cụ thể là các nhân tố: tình trạng niêm yết của DN; trình độ đào tạo của nhà quản trị DN; hiểu biết của nhà quản trị về MAPs, quy mô DN tác động tới kế toán trách nhiệm một cách có ý nghĩa thống kê Nghiên cứu mới chỉ tập trung các nhân tố nội bộ trong DN mà chưa nghiên cứu về các nhân tố bên ngoài DN như môi trường cạnh trạnh, môi trường kế toán

Nhóm tác giả Nguyễn Văn Vũ An và cộng sự (2016) đã đưa ra và phân tích nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng MAPs trong các DN nhỏ và vừa tại thành phố Trà Vinh, kết quả nghiên cứu phát hiện có ba nhân tố ảnh hưởng là biến nhu cầu thông tin của nhà quản trị; đặc điểm hoạt động của DN và chính sách, pháp luật của Nhà nước, ngành Trong nghiên cứu chưa tìm thấy mối quan hệ giữa các biến tổ chức bộ máy KTQT chi phí, môi trường kinh doanh và hội nhập kinh tế quốc tế với việc vận dụng công cụ KTQT chi phí Nghiên cứu chỉ dừng lại ở phạm vi một tỉnh và ở DN vừa

và nhỏ

Trong nghiên cứu của các tác giả Lê Thị Tâm (2017); Hoàng Khánh Vân (2017); Nguyễn Thị Nga (2018) đã chỉ rõ các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs cụ thể (phương pháp định giá; KTQT chi phí môi trường) trong lĩnh vực cụ thể

(DN chế biến thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam, DN sản xuất gạch; DN sản xuất thép) dựa trên lý thuyết bất định, lý thuyết thể chế, lý thuyết hợp pháp và lý thuyết các bên liên quan Các nghiên cứu này vì nghiên cứu trong lĩnh vực cụ thể và tập trung vào một MAP chi phí cụ thể, nên chưa bao quát được hết các nhân tố ảnh hưởng đến việc

sử dụng MAPs và cũng chưa chỉ ra rằng việc sử dụng các phương pháp cụ thể đó có ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động của DN hay không

1.2.3 Công trình nghiên cứu về mối quan hệ giữa việc sử dụng các phương pháp kế toán quản trị với hiệu quả hoạt động doanh nghiệp

Ở Việt Nam, cho đến nay đã có nhiều công trình nghiên cứu về từng phương pháp KTQT riêng lẻ cụ thể cho nhiều ngành sản xuất, thương mại, xây dựng, giáo dục,

y tế… và có nhiều công trình nghiên cứu về hiệu quả hoạt động của DN Tuy nhiên,

có rất ít công trình nghiên cứu về mối quan hệ giữa việc sử dụng MAPs với hiệu quả hoạt động của DN, trong nghiên cứu của Đoàn Ngọc Phi Anh (2012) nghiên cứu về việc sử dụng MAPs ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động của DN trong các lĩnh vực thương mại, sản xuất và dịch vụ, tác giả phân loại MAPs thành MAPs sử dụng thời kỳ kế hoạch hóa tập trung và thời kỳ sau kế hoạch hóa tập trung Kết quả

là các DN sử dụng MAPs thời kỳ sau kế hoạch hóa tập trung có ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Tác giả không chỉ ra từng phương pháp KTQT thuộc nhóm nào

Trong nghiên cứu của Trần Trung Tuấn (2015) chỉ nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng về một MAP cụ thể là mức độ áp dụng kế toán trách nhiệm ảnh hưởng như thế nào đến thành quả hoạt động của DN xi măng ở Việt Nam, với việc sử dụng kỹ thuật thống kê ANOVA cho kết quả là “các khía cạnh của kế toán trách nhiệm đều có tác động cùng chiều với thành quả đạt được của DN, có nghĩa là nếu áp dụng các khía cạnh của kế toán trách nhiệm càng cao thì thành quả đạt được của các DN càng cao và ngược lại một cách có ý nghĩa thống kê” (tr.110) Nghiên cứu mới dừng lại ở một loại vật liệu xây dựng (xi măng), chưa đại diện cho ngành sản xuất vật liệu xây dựng (sắt, gạch, )

1.3 Kết luận rút ra từ tổng quan các công trình liên quan đến đề tài

Thông qua tổng quan nghiên cứu các công trình liên quan đến MAPstrong nước cũng như nước ngoài, Tác giả rút ra một số nhận xét sau:

(1) Hầu hết các tác giả đã đề cập đến MAPs, nhưng khảo sát số lượng các phương pháp khác nhau trong các nghiên cứu; nghiên cứu việc sử dụng MAPs ở các

DN thuộc nhiều lĩnh vực hoạt động khác nhau (sản xuất, thương mại, dịch vụ, xây

dựng ) tại các quốc gia có bối cảnh kinh tế khác nhau; các nghiên cứu về áp dụng MAPs được tiến hành nhiều trong các nước phát triển trong khi hạn chế nghiên cứu tiến hành ở các nước đang phát triển;Ở Việt Nam, các nghiên cứuchủ yếu đề cập đến

mô hình KTQT, giới thiệu và đề xuất một số MAP nên áp dụng trong các DN nhất định Bên cạnh đó, đã phần nào đề cập đến MAPs hiện đại nhưng dưới dạng lý luận chưa đi sâu vào thực nghiệm, có ít nghiên cứu thực nghiệm tiến hành điều tra MAPs được sử dụng trong các DN Việt Nam đặc biệt là các DN sản xuất

(2) Các nghiên cứu ở các nước đang phát triển chủ yếu là mô tả, cung cấp thông tin về việc áp dụng MAPs, ít công trình nghiên cứu kết hợp phát hiện các nhân tố ảnh hưởng (tạo điều kiện hay cản trở) đến việc sử dụng MAPs ở các nước này Mới dừng lại ở một số công trình đã khảo sát thực nghiệm sự tác động của các nhân tố bối cảnh

và nhân tố môi trường đối với sự lan truyền/ áp dụng MAPs trong các DN sản xuất như trong nghiên cứu của Haldma và Laats (2002); Szychta (2002); TuanMat (2010); Ahmad (2012) Nhưng các nghiên cứu này tập trung vào hầu hết các nhân tố ảnh hưởng đến một phương pháp cụ thể không tập trung vào nhóm MAPs Rất ít các nghiên cứu chỉ ra việc lựa chọn sử dụng MAPs có tác động đến hiệu quả hoạt động của DN

(3) Trong các nghiên cứu sử dụng phương pháp thu thập dữ liệu chủ yếu là sử dụng bảng hỏi dựa trên thang đo Likert, kết quả thu được đều phù hợp và tương đồng với các nước có cùng hoàn cảnh và điều kiện kinh tế giống nhau (Firth, 1996; Joshi, 2001; Haldma và Laats, 2002; Wu và cộng sự, 2007; TuanMat, 2010; Ahmad, 2012) Trong khi một số nhỏ đã sử dụng kết hợp các phương pháp khác như phỏng vấn hay quan sát hoặc sử dụng kết hợp giữa bảng hỏi và phỏng vấn (Waweru và cộng sự, 2007; Leftesi, 2008; Doan, 2012) Để xử lý số liệu, các nghiên cứu sử dụng chủ yếu công cụ SPSS để kiểm định, bên cạnh đó có ít công trình sử dụng công cụ SPSS kết hợp AMOS (hay mô hình cấu trúc-SEM) để kiểm định mối quan hệ giữa các nhân tố

Từ các nhận xét trên tác giả cho rằng hiện có rất ít công trình nghiên cứu trong bối cảnh quốc gia có nền kinh tế, văn hóa tương đồng với Việt Nam - một đất nước đang phát triển nằm ở khu vực Đông Nam Á, từ giữa những năm 1980, Việt Nam đã tiến hành cải cách kinh tế chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung sang nền kinh tế thị trường, trong suốt thời gian chuyển đổi này, đã có nhiều thay đổi nhanh chóng về kinh tế

và xã hội Các DN tư nhân và DN đầu tư nước ngoài đã xuất hiện và thị trường nội địa Việt Nam đã trở nên cạnh tranh hơn so với trước đây Đồng thời, Việt Nam đã hội nhập với nền kinh tế toàn cầu Do đó, các DN Việt Nam cần phát huy vai trò hệ thống MAPs

cụ thể để tăng cường sức mạnh của mình và có thể tồn tại trong thị trường cạnh tranh

ngày càng khốc liệt Vì vậy, trong nghiên cứu này tác giả tập trung nghiên cứu đánh giá thực trạng sử dụng MAPs hiện hành trong việc quản lý và cung cấp thông tin KTQT đặc thù trong lĩnh vực sản xuất; Xây dựng mô hình nghiên cứu và kiểm định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến việc sử dụng MAPs, sự tác động của việc sử dụng MAPs đến hiệu quả hoạt động của DN sản xuất Việt Nam bằng việc sử dụng công cụ phần mềm SPSS kết hợp AMOS để phân tích mối quan hệ nhằm lấp khoảng trống cả về mặt lý luận và thực tiễn mà các công trình trước đây ít đề cập đến Đề tài

sẽ tiếp tục kế thừa kết quả nghiên cứu từ các công trình nghiên cứu trước, đồng thời đưa ra kiến nghị về cải thiện, đề xuất sử dụng MAPs phù hợp với lĩnh vực sản xuất ở Việt Nam, với bối cảnh hội nhập quốc tế và phát triển bền vững

TÓM TẮT CHƯƠNG 1

Trong chương này tác giả tiến hành tổng quan các công trình nghiên cứu tiêu biểu trước đây được thực hiện trong nước và nước ngoài có liên quan đến đề tài nghiên cứu theo ba nội dung: công trình nghiên về việc áp dụng MAPs; công trình nghiên cứu

về các nhân tố ảnh hưởng đến việc sử dụng MAPs; công trình nghiên cứu về mối quan

hệ giữa việc sử dụng MAPs với hiệu quả hoạt động của DN Trên cơ sở đó, chỉ ra những hạn chế trong các nghiên cứu và tìm ra khoảng trống nghiên cứu Từ đó, đưa ra những nội dung cần nghiên cứu trong luận án

CHƯƠNG 2

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HỆ THỐNG PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

2.1 Kế toán quản trị và hệ thống phương pháp kế toán quản trị

2.1.1 Khái quát chung về kế toán quản trị

2.1.1.1 Quá trình phát triển của kế toán quản trị

KTQT hình thành và phát triển từ rất lâu, theo quan điểm của Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC, 1998), KTQT nói chung và các phương pháp, kỹ thuật KTQT nói riêng phát triển theo bốn giai đoạn trình bày trong Hình 2.1 và mô tả dưới đây:

Hình 2.1: Sự phát triển của kế toán quản trị

Nguồn: IFAC, 1998 Giai đoạn 1: Xác định chi phí và kiểm soát tài chính (trước năm 1950)

IFAC mô tả KTQT trước năm 1950 là “một hoạt động kỹ thuật cần thiết cho sự theo đuổi các mục tiêu của tổ chức” (Chương 19) Tập trung vào xác định chi phí và kiểm soát tài chính Do đó, nguồn dữ liệu chính là từ báo cáo tài chính KTQTchủ yếu là các hoạt động bên trong DN Phương pháp sử dụng như phân tích tỷ suất, phân tích báo cáo tài chính, lập dự toán và thực hiện kế toán chi phí là phổ biến

Giai đoạn 2: Thông tin cho lập kế hoạch quản trị và kiểm soát (đến năm 1965)

IFAC mô tả KTQT trong giai đoạn này là “một hoạt động quản trị, nhưng trong vai trò là nhân viên” (Chương 19) trọng tâm đã chuyển sang việc cung cấp thông tin cho việc lập kế hoạch quản trị và kiểm soát Do đó, việc sử dụng các kỹ thuật KTQT hỗ trợ

phân tích ra quyết định và kế toán trách nhiệm được giới thiệu Việc sử dụng phương pháp truyền thống như giá thành định mức, phân tích CVP, phân tích điểm hòa vốn, chuyển giá và đo lường hiệu quả phù hợp trong thời kỳ này

Giai đoạn 3: Giảm lãng phí nguồn lực trong quá trình kinh doanh (đến năm 1985)

Vai trò của KTQT dịch chuyển từ việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực lên mức

độ cắt giảm sự lãng phí trong sử dụng các nguồn lực Nguyên nhân của sự dịch chuyển này một phần là do suy thoái kinh tế trong thập niên 70 của thế kỷ XX (khủng hoảng giá dầu mỏ) và áp lực cạnh tranh tăng cao trong thập niên 80 Do vậy, hệ thống MAPs phải đảm bảo cung cấp các thông tin cần thiết cho người sử dụng ở mọi cấp độ quản trị trong

DN “Thách thức của việc đáp ứng mục tiêu toàn cầu đã được giải quyết trong giai đoạn này bằng kỹ thuật sản xuất và quản trị mới đồng thời kiểm soát chi phí thông qua giảm lãng phí nguồn lực và sử dụng trong quá trình kinh doanh” (IFAC, Chương 7) Như vậy, phương pháp TQM, phương pháp Economic Order Quanlity - EOQ, mô hình đánh giá hàng tồn kho như LIFO, FIFO, lập kế hoạch quản trị nguồn lực và hồi quy đa biến được

sử dụng trong giai đoạn này

Giai đoạn 4: Sáng tạo giá trị thông qua sử dụng nguồn lực hiệu quả (đến nay)

Dưới sự tác động của môi trường kinh doanh bất ổn, những tiến bộ vượt trội trong công nghệ sản xuất và thông tin, áp lực cạnh tranh toàn cầu và thương mại điện

tử, KTQT phải thực hiện quá trình chuyển mình một cách toàn diện Trọng tâm của

KTQT trong giai đoạn này chuyển sang thời kỳ tạo ra giá trị (Value Creation) thông

qua việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực và công nghệ dưới các tác nhân định hướng

là khách hàng, nhà đầu tư và sự đổi mới về cấu trúc DN Sự ra đời của “Mô hình tương đối”, MAPs như ABC, JIT, TC, BSC, phân tích chuỗi giá trị và SMA được sử dụng khá phổ biến trong giai đoạn này

Sự phát triển của MAPs đã trải qua bốn giai đoạn kế thừa nhau Giai đoạn sau là

sự phát triển, hoàn thiện hơn các khái niệm của giai đoạn trước đó Tuy nhiên, sự khác biệt cơ bản của giai đoạn 2, giai đoạn 3 và giai đoạn 4 là chức năng của các MAPs đã dịch chuyển từ việc cung cấp thông tin phục vụ quản trị ở giai đoạn 2 sang việc cắt giảm

sự lãng phí trong sử dụng nguồn lực ở giai đoạn 3 và việc tạo ra giá trị ở giai đoạn 4 Do vậy, MAPs hiện đại được phát triển như TQM, JIT, BSC và TC để thực hiện chức năng tạo ra giá trị của KTQT trong giai đoạn 4 này Tuy nhiên, MAPs ở giai đoạn sau phát triển hoàn thiện hơn nhưng không triệt tiêu MAPs ở giai đoạn trước Tùy thuộc vào điều kiện cụ thể của DN mà các nhà quản trị có thể sử dụng kết hợp các MAPs để thực hiện mục tiêu quản trị chi phí của mình

Nhìn chung, KTQT đã thay đổi từ phạm vi hẹp đến một chức năng rộng hơn Trong thế kỷ XX, những bước tiến mới về lý thuyết KTQT nói chung và MAPs nói riêng diễn ra khá chậm chạp mặc dù môi trường kinh doanh và sản xuất trong thời kỳ này có nhiều biến động Tuy nhiên, đây lại là giai đoạn có nhiều tổng kết, đánh giá về MAPs đang áp dụng Trong thế kỷ XXI, với sự tự do hóa thương mại và cạnh tranh gay gắt trên toàn cầu đòi hỏi các DN phải có MAS đặc biệt MAPs tối ưu tạo nên sự hiệu quả Sự phát triển này cung cấp nhiều thông tin phù hợp, chính xác và khoảng thời gian hợp lý hơn để điều chỉnh các thiếu sót vốn có của MAPs truyền thống, bổ sung MAPs hiện đại như ABC, BSC, TQM, SMA , MAPs phát triển theo chiều sâu giúp các DN đối phó được với những thách thức đang diễn ra trong DN, tầm quốc gia

và trên thế giới

2.1.1.2 Các khái niệm về kế toán quản trị

Tác giả Scapens (1991) đã khẳng định rằng không có một khái niệm chung về KTQT, tồn tại những khái niệm khác nhau, có những khái niệm chung chung cung cấp một cấu trúc phù hợp trong khi một số khái niệm khác chỉ đơn giản nhấn mạnh tiếp cận nghiên cứu Sự phát triển của KTQT hiện nay được nghiên cứu dựa trên các khái

niệm thay đổi từ ba tổ chức kế toán lớn: Hiệp hội Kế toán quản trị Hoa Kỳ (Institute of

Management Accountant - IMA), Hiệp hội Kế toán quản trị công chứng Anh Quốc

(Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), Liên đoàn Kế toán quốc tế

(The International Federation of Accountants - IFAC)

* Theo IMA: IMA đã cung cấp khái niệm về KTQT phản ánh nhu cầu thay đổi của DN

về thông tin kế toán Các khái niệm ban đầu về KTQT của IMA tạm dịch là:

“…quá trình xác định, đo lường, tính toán, phân tích, chuẩn bị, giải thích và

cung cấp các thông tin tài chính cho người quản lý để lập kế hoạch, đánh giá và kiểm soát tổ chức, đảm bảo sử dụng phù hợp và có trách nhiệm giải trình về các nguồn lực của tổ chức KTQT cũng bao gồm việc lập báo cáo tài chính cho nhóm không tham gia quản lý như: cổ đông, các chủ nợ, các cơ quan quản lý và cơ quan thuế” (IMA, 1981, trích trong IMA, 2008, tr.1).

Nhưng IMA hiện tại đưa ra khái niệm như sau (IMA, 2008, tr.1):

“là một công việc chuyên nghiệp có liên quan đến việc tham gia vào quá trình

ra quyết định, đề ra kế hoạch và hệ thống thực hiện, đồng thời cung cấp những báo cáo tài chính chuyên nghiệp, giúp các nhà quản trị kiểm soát trong việc tạo lập và thực hiện chiến lược của tổ chức”

Sự thay đổi về khái niệm KTQT phản ánh xu hướng thay đổi vai trò của KTQT ngày càng thể hiện vai trò của những người làm KTQT phát triển theo hướng giao dịch

và tuân thủ đến một trong những đối tác kinh doanh chiến lược giúp tổ chức trong việc quản lý hiệu quả, lập kế hoạch và dự toán; quy trình quản trị DN, quản trị rủi ro, kiểm soát nội bộ và báo cáo tài chính tại thời điểm có sự thay đổi lớn; và thể hiện vai trò chuyên gia trong các phương pháp quản trị chi phí (IMA, 2008)

* Theo CIMA: CIMA là một tổ chức quốc tế chuyên nghiệp có trụ sở tại Anh

CIMA (1987, tr.10) đã đưa ra khái niệm về KTQT “là việc cung cấp thông tin theo yêu

cầu của nhà quản trị cho các mục đích như: xây dựng các chính sách; lập dự toán và kiểm soát hoạt động của DN; quyết định các hoạt động thay thế; cung cấp cho đối tượng bên ngoài (như cổ đông và đối tượng khác); cung cấp cho nhân viên và bảo quản tài sản Việc cung cấp thông tin đảm bảo có hiệu quả:

- Lập dự toán để đạt được mục tiêu (dự toán dài hạn);

- Lập dự toán hoạt động ngắn hạn (lập kế hoạch dự toán/lợi nhuận);

- Ghi chép các giao dịch thực tế (Kế toán chi phí và kế toán tài chính);

- Hành động khắc phục mang lại giao dịch thực tế trong tương lai (kiểm soát tài chính);

- Đạt được mục tiêu và kiểm soát tài chính;

- Rà soát, báo cáo về hệ thống và hoạt động (kiểm toán nội bộ và kiểm toán quản lý”

Sau này trong quá trình hiệu chỉnh lại thuật ngữ KTQT (CIMA, 2005, tr.18) cho thấy KTQT đã có nhiều bước tiến và thể hiện một vai trò rộng hơn KTQT được khái

niệm “là việc áp dụng các nguyên tắc kế toán và quản trị tài chính để tạo ra, bảo vệ,

bảo đảm và tăng giá trị cho các bên liên quan của các tổ chức hoạt động lợi nhuận và phi lợi nhuận trong khu vực công và tư nhân” CIMA (2005) tiếp tục xây dựng khái niệm KTQTmột cách chi tiết hơn nhấn mạnh rằng KTQT là một phần không thể tách rời trong quá trình quản trị, đòi hỏi phải xác định, tạo ra, trình bày, giải thích và sử dụng các thông tin có liên quan tới:

- Thông tin về các quyết định chiến lược và lập kế hoạch chiến lược kinh doanh;

- Lập kế hoạch dài hạn, trung hạn và ngắn hạn;

- Xác định cơ cấu vốn và quỹ;

- Thiết kế chiến lược thưởng cho người điều hành và cổ đông;

- Thông tin về quyết định hoạt động;

- Kiểm soát và đảm bảo sử dụng hiệu quả các nguồn lực;

- Đo lường và báo cáo hiệu quả tài chính và phi tài chính cho ban quản lý và các bên liên quan khác;

- Bảo quản tài sản hữu hình và vô hình;

- Thực hiện các quy trình quản trị DN, quản trị rủi ro và kiểm soát nội bộ

Sự thay đổi khái niệm về KTQT của CIMA thể hiện rằng KTQT đã tiến gần hơn đến mối quan tâm của nhà quản trị cấp cao với trọng tâm là hiệu quả, kế hoạch chiến lược và tạo ra giá trị Cho đến nay, CIMA đã đưa ra khái niệm KTQT đơn giản là bao hàm kế toán, tài chính và quản trị với những công cụ quản lý hàng đầu (CIMA, 2015)

*Theo IFAC: IFAC đã đưa ra khái niệm KTQT là: “…quá trình xác định, đo lường, tính toán, phân tích, chuẩn bị, giải thích và cung cấp các thông tin (cả hoạt động và tài chính) cho nhà quản trị để lên kế hoạch, đánh giá và kiểm soát trong một tổ chức

và để đảm bảo sử dụng và có trách nhiệm giải trình về các nguồn lực của tổ chức” (IFAC, 1989, tr.99)

Khái niệm này cũng tương tự như khái niệm truyền thống ban đầu của các tổ chức khác như IMA Tuy nhiên, chỉ chín năm sau đó phạm vi này đã được mở rộng

xem xét và đã xem KTQT như “là một hoạt động có liên quan đến quy trình quản lý

của tất cả các tổ chức KTQT đề cập đến một phần của quy trình quản lý tập trung vào việc tăng thêm giá trị cho các tổ chức bằng cách đạt được hiệu quả sử dụng nguồn lực trong bối cảnh cạnh tranh và năng động” (IFAC, 1998, tr.86)

IFAC (2002) đưa ra, KTQT đề cập đến “một phần của quá trình quản trị tập

trung vào sử dụng nguồn lực tổ chức cho quy trình quản trị và công nghệ tập trung vào việc tăng thêm giá trị cho tổ chức bằng cách sử dụng có hiệu quả các nguồn lực trong bối cảnh cạnh tranh và năng động” (tr.9) Về vấn đề này, quá trình quản trị được

coi là quá trình bao gồm việc “thiết lập các hướng đi của tổ chức về các mục tiêu và

chiến lược; sắp xếp các cơ cấu tổ chức, quy trình và hệ thống để hỗ trợ định hướng; đảm bảo cam kết ở mức độ cần thiết của những người đóng góp các kỹ năng và nỗ lực thiết yếu; thiết lập các kiểm soát sẽ hướng dẫn tiến bộ của một tổ chức về việc thực hiện chiến lược và mục tiêu tổ chức” (tr.10)

Langfield-Smith và cộng sự (2006, tr.6) cho rằng KTQT là “hướng về các quá

trình xử lý và kỹ thuật, tập trung vào việc sử dụng một cách có hiệu quả và hiệu suất những nguồn lực của tổ chức, giúp hỗ trợ các nhà quản lý hoàn thành nhiệm vụ gia

tăng giá trị cho khách hàng cũng như cổ đông”. Mở rộng khái niệm này, hệ thống KTQT có thể xem như một phần của hệ thống thông tin quản trị rộng hơn được duy trì bởi một tổ chức tập trung vào việc tạo ra thông tin mà các nhà quản lý cần khi quản lý các nguồn lực và tạo ra giá trị

Theo luật kế toán Việt Nam, khái niệm KTQT là “ việc thu thập, xử lý, phân

tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán” (Luật kế toán, khoản 3, điều, 4, 2003)

Nhìn chung, tất cả các khái niệm được đưa ra theo thời gian đã chuyển từ quan điểm hẹp của quản trị truyền thống sang trọng tâm hỗ trợ các hoạt động quản trị cấp cao bao gồm cả việc tạo ra giá trị Như vậy theo góc nhìn của tác giả KTQT là quá trình xác định, đo lường, phân tích, diễn giải và thông tin liên lạc để cung cấp thông tin tài chính, thông tin liên quan đến yếu tố bên ngoài DN cũng như thông tin phi tài chính

và thông tin được tạo ra trong nội bộ một cách chính xác, kịp thời cho các nhà quản lý, nhằm đưa ra các quyết định ngắn hạn và dài hạn, cho phép DN theo đuổi mục tiêu tạo

ra giá trị gia tăng

2.1.2 Hệ thống phương pháp kế toán quản trị

Theo Ittner và Larcker (2002) định nghĩa MAPs như là một loạt các phương pháp đặc biệt được xem xét cho các DN sản xuất để hỗ trợ tổ chức cơ sở hạ tầng và quy trình KTQT, MAPs bao gồm phương pháp xây dựng dự toán, phương pháp đánh giá hiệu quả, phương pháp cung cấp thông tin để ra quyết định và phương pháp phân tích chiến lược Theo tác giả Huỳnh Lợi (2008, tr.16) đưa ra quan điểm về phương pháp kỹ thuật KTQT: “Về phương pháp, KTQT hướng đến thiết lập mô hình quản trị,

mô hình kiểm soát, những chỉ tiêu, tiêu chuẩn hay thông số kinh tế, tài chính trong quản trị nội bộ; Về kỹ thuật, KTQT hướng đến áp dụng, xây dựng những kỹ thuật định lượng, đo lường, tính toán, so sánh, phân tích thông tin cần cho quản trị, phù hợp với phương pháp sử dụng; giữa phương pháp và kỹ thuật KTQT thường có sự liên kết rất mật thiết với nhau tạo nên sự gắn kết cần thiết là phương pháp kỹ thuật KTQT” Ông cho rằng, phương pháp kỹ thuật KTQT là phương tiện thực hiện mục đích của tổ chức;

để thúc đẩy phát triển mục đích của tổ chức cần sử dụng phương pháp kỹ thuật KTQT linh hoạt, thích hợp và hữu hiệu Trong nghiên cứu của tác giả Nguyễn Thị Mai Anh (2014), cho rằng MAPs là các kỹ thuật được sử dụng để giúp các DN đạt được các mục tiêu chiến lược của tổ chức

Như vậy, theo quan điểm của tác giả, MAPs là hệ thống các công cụ quản trị mà

DN sử dụng để cung cấp thông tin hữu ích phục vụ cho quá trình ra quyết định của DN

Theo cách tiếp cận của Chenhall và Langfield-Smith (1998) cho rằng MAPs bao gồm các kỹ thuật truyền thống như lập dự toán cho kế hoạch và kiểm soát, đo lường hiệu quả cho các trung tâm trách nhiệm, báo cáo lợi nhuận cho bộ phận kinh doanh và phân tích CVP cho quá trình ra quyết định; MAPs cũng gồm nhiều kỹ thuật hiện đại như ABC, BSC, đo lường hiệu quả theo nhóm và các kỹ thuật lập kế hoạch chiến lược Trên cơ sở kế thừa các nghiên cứu Chenhall và Langfield-Smith (1998); Abdel-Kader và Luther (2006); Ahmad (2012), tác giả tóm tắt hệ thống MAPs theo năm nhóm phương pháp sau: Phân loại chi phí; Xây dựng dự toán; Hỗ trợ ra quyết định; Đánh giá hiệu quả và Phân tích chiến lược Cụ thể:

2.1.2.1 Hệ thống phương pháp phân loại chi phí

Phương pháp phân loại chi phí là công cụ sắp xếp các loại chi phí khác nhau trong hệ thống chi phí vào từng nhóm theo đặc trưng nhất định; nhằm xác định các chi phí của các sản phẩm, dịch vụ hoặc các hoạt động phù hợp Gồm các phương pháp sau:

(1) Chi phí theo công việc (Job Costing): Là một hệ thống tính toán chi phí sản phẩm (chi phí vật liệu, lao động và chi phí đầu vào) được tổng hợp cho đối tượng chịu chi phí là sản phẩm hoặc là khách hàng hay các đơn đặt hàng Cách tiếp cận này hoạt động tốt nhất cho các sản phẩm đơn lẻ như máy thiết kế điều chỉnh hoặc các dự án tư vấn Quá trình tích lũy chi phí rất chi tiết và sử dụng nhiều lao động Đa số các sản phẩm trong hệ thống xác định chi phí này có ít nhất một trong các đặc điểm: Tính độc đáo theo yêu cầu của từng đơn đặt hàng; Hoạt động sản xuất có thời gian bắt đầu và thời gian kết thúc rõ ràng; Sản phẩm sản xuất là những sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm

có thể xác định riêng lẻ; Sản phẩm có giá trị cao, kích thước lớn

(2) Chi phí theo quá trình (Process Costing): Là một hệ thống tính toán chi phí sản phẩm (chi phí vật liệu, nhân công và chi phí chung) trong đó các chi phí được tổng hợp cho toàn bộ quá trình sản xuất và sau đó được phân bổ cho từng đơn vị sản xuất, theo phương pháp này phù hợp với hoạt động sản xuất hàng loạt, quá trình tích lũy chi phí là rất hiệu quả và một phần nó có thể tự động Có nghĩa là không xác định chi phí cho từng sản phẩm hay từng lô sản phẩm cụ thể mà chỉ xác định cho từng công đoạn hay bộ phận khác nhau

(3) Giá thành toàn bộ (Absorption Costing): Là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ chi phí (chi phí cố định và chi phí biến đổi) của DN để hoàn thành việc sản xuất và

tiêu thụ một loại sản phẩm, dịch vụ, công việc nhất định

(4) Chi phí biến đổi (Variable Costing): Là những khoản chi phí tỷ lệ với mức

độ hoạt động (số lượng sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động ) như chi phí