Hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất bia rượu nước giải khát của việt nam

Cụ thể: Ho 2016 trong nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của hệ thống KSNB của các Ngân hàng thương mại ở Việt Nam, đã chỉ ra 7 nhóm ảnh hưởng như sau: môi trường kiểm soát

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan là công trình nghiên cứu của riêng tôi, các kết quả nghiên cứu được trình bày trong luận án là trung thực và chưa từng được bảo vệ ở bất kỳ học vị nào Các số liệu, kết quả nghiên cứu trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng

TÁC GIẢ

PHẠM THỊ BÍCH THU

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN i

MỤC LỤC ii

DANH MỤC BẢNG BIỂU viii

DANH MỤC HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ v

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ix

MỞ ĐẦU 1

1 Lý do lựa chọn đề tài 1

2 Tổng quan nghiên cứu 2

3 Mục tiêu nghiên cứu 14

4 Câu hỏi nghiên cứu 15

5 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của Luận án 15

6 Phương pháp nghiên cứu 16

7 Kết quả nghiên cứu và đóng góp mới của Luận án 18

8 Bố cục: 18

CHƯƠNG 1 19

NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ 19

1.1 Chức năng kiểm soát trong hoạt động quản trị doanh nghiệp 19

1.1.1 Doanh nghiệp và hoạt động quản trị doanh nghiệp 19

1.1.2 Chức năng kiểm soát trong hoạt động quản trị doanh nghiệp 21

1.2 Kiểm soát nội bộ 22

1.2.1 Khái niệm 22

1.2.2 Sự cần thiết của kiểm soát nội bộ 27

1.3 Các khung và mô hình về kiểm soát nội bộ 28

1.3.1 Khung kiểm soát nội bộ COSO 28

1.3.2 Báo cáo Turnbull về kiểm soát nội bộ (Turnbull Report) 29

1.3.3 Khung CoCo về kiểm soát nội bộ 30

1.3.4 Khung CoBIT về kiểm soát nội bộ 32

1.3.5 Lý do chọn khung kiểm soát nội bộ của COSO 33

1.4 Các yếu tố cơ bản của KSNB 34

1.4.1 Môi trường kiểm soát 34

1.4.2 Đánh giá rủi ro 41

1.4.3 Hoạt động kiểm soát 52

1.4.4 Hệ thống thông tin và truyền thông 55

1.4.5 Giám sát 59

1.5 Tính hữu hiệu của KSNB 63

1.6 Bài học kinh nghiệm về KSNB của các DN BRNGK có vốn đầu tư nước ngoài

tại Việt Nam 64

1.6.1 Kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH Nhà Máy Bia Heineken Việt Nam 64

1.6.2 Kiểm soát nội bộ tại Công ty Carlsberg Việt Nam 66

1.6.3 Bài học cho DN SX BRNGK của Việt Nam 69

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 72

CHƯƠNG 2 73

THỰC TRẠNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT BIA RƯỢU NGK CỦA VIỆT NAM 73

2.1 Tổng quan về các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - NGK của Việt Nam 73

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển ngành sản xuất BRNGK của Việt Nam 73

2.1.2 Đặc điểm doanh nghiệp sản xuất BRNGK ảnh hưởng đến KSNB 79

2.2 Thực trạng kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu- NGK của Việt Nam 86

2.2.1 Thiết kế nghiên cứu 86

2.2.2 Thực trạng các yếu tố cấu thành KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam 99

2.2.3 Đánh giá tính hữu hiệu của KSNB tại các DN SX BRNGK của Việt Nam 159

2.2.4 Đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB tại các DN SX BRNGK của Việt Nam 161

2.3 Đánh giá thực trạng KSNB tại các DN SX BRNGK của Việt Nam 165

2.3.1 Ưu điểm của KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam 165

2.3.2 Hạn chế của KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam 168

2.3.3 Nguyên nhân của những hạn chế 169

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 171

CHƯƠNG 3 172

GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT BIA RƯỢU NƯỚC GIẢI KHÁT CỦA VIỆT NAM 172

3.1 Định hướng phát triển ngành SX Bia rượu nước giải khát của Việt Nam 172

3.2 Nguyên tắc hoàn thiện kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động các doanh nghiệp SX BRNGK của Việt Nam 174

3.3 Các giải pháp hoàn thiện KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam 175

3.3.1 Giải pháp hoàn thiện môi trường kiểm soát 175

3.3.2.Giải pháp hoàn thiện hoạt động kiểm soát 183

3.3.3 Giải pháp hoàn thiện hệ thống thông tin và truyền thông 191

3.3.4 Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro 195

3.2.5 Giải pháp hoàn thiện hoạt động giám sát ccvii

3.4 Một số kiến nghị và điều kiện thực hiện giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các DN SX RBNGK của Việt Nam ccix KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 ccxi KẾT LUẬN ccxii DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC ccxiii DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ccxv

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 1 Các bộ phận KSNB theo các khung kiểm soát 6

Bảng 2 Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến 9

tính hữu hiệu của KSNB 9

Bảng 1.1 Các kỹ thuật nhận diện rủi ro 47

Bảng 2.1 Quy hoạch vùng sản xuất và vốn đầu tư 74

Bảng 2.2 Một số chỉ tiêu phản ánh quy mô và hiệu quả kinh doanh của các doanh nghiệp sản xuất BRNGK giai đoạn 2000 - 2015 78

Bảng 2.3 Bảng mô tả thang đo các nhân tố ảnh hưởng và thang đo tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ 91

Bảng 2.4 Số lượng doanh nghiệp sản xuất đồ uống của Việt Nam phân 96

theo quy mô lao động (ĐVT: doanh nghiệp) 96

Bảng 2.5 Tiêu chí phân loại doanh nghiệp theo quy mô 96

Bảng 2.6 Bảng thang đo Likert 98

Bảng 2.7 Thống kê về mẫu quan sát 99

Bảng 2.8 Kết quả đánh giá biến Cam kết tính chính trực 101

và giá trị đạo đức 101

Bảng 2.9 Kết quả đánh giá biến vai trò của ban quản trị 103

Bảng 2.10 Kết quả đánh giá biến triết lý quản lý và phong cách điều hành 104

Bảng 2.11 Kết quả đánh giá biến cơ cấu tổ chức và phân quyền 106

Bảng 2.12 Kết quả khảo sát đối với biến Chính sách nhân sự và cam kết 111

về năng lực 111

Bảng 2.13 Bảng tổng hợp ngân sách dành cho hoạt động đào tạo bồi dưỡng của TCT CP BRNGK Sài Gòn năm 2015-2016 114

Bảng 2.14 Thông tin về các khóa đào tạo bồi dưỡng của CT CP 114

NGK Chương Dương 114

Bảng 2.15 Số lượng lao động, mức lương trung bình, quỹ khen thưởng phúc lợi của TCT CP BRNGK Sài Gòn 117

Bảng 2.16 Kết quả khảo sát đối với biến Thiết lập mục tiêu 118

Bảng 2.17 Kế hoạch sản xuất kinh doanh năm 2017 của TCT CPBRNGK Sài Gòn 119

Bảng 2.18 Kế hoạch sản xuất kinh doanh năm 2017 của Công ty CP Bia Sài Gòn - Quảng Ngãi 119

Bảng 2.19 Kế hoạch phân phối lợi nhuận 2017 của Công ty CP Bia Sài Gòn - Quảng Ngãi 120

Bảng 2.20 Các chỉ tiêu sản xuất (KPI) năm 2017 của Công ty CP 120

Nước khoáng Quy Nhơn 120

Bảng 2.22 Kết quả khảo sát đối với biến Nhận diện và đánh giá rủi ro 123

Bảng 2.23 Kết quả khảo sát đối với biến Quản trị sự thay đổi 126

Bảng 2.24 Kết quả khảo sát đối với biến biến Quản trị sự thay đổi 127

Bảng 2.25 Kết quả khảo sát đối với biến Kiểm soát công nghệ 128

Bảng 2.26 Kết quả khảo sát đối với biến Quy trình và nguyên tắc kiếm soát 130

Bảng 2.27 Kết quả khảo sát đối với biến Hoạt động kiểm soát giao dịch 131

Bảng 2.28 Bảng đơn giá tiền lương đối với các phân xưởng chiết, lọc tại Công ty CP Bia Thanh Hóa năm 2016 136

Bảng 2.29 Bảng kê sản lượng sản phẩm - tổ lọc tại CTy CP Bia Thanh Hóa 138

(Phân xưởng lên men) Tháng 03 năm 2015 138

Bảng 2.30 Tóm tắt các tiêu chuẩn kỹ thuật đối với NVL đầu vào 142

TCT CP BRNGK Sài Gòn 142

Bảng 2.31 Chỉ tiêu kiểm tra Malt tại Nhà máy Bia Sài Gòn - Hoàng Quỳnh 142

Bảng 2.32 Bảng chỉ tiêu của dịch sau khi lên men của TCTCP BRNGK Hà Nội 144

Bảng 2.33 Các vấn đề môi trường trong khu vực sản xuât của nhà máy bia 146

Bảng 2.34 Đặc tính nước thải sản xuất của một số nhà máy bia Việt Nam 147

Sơ đồ 2.8 Sơ đồ dây chuyền hệ thống xử lý nước thải của TCT CP BRNGK Hà Nội 148

Bảng 2.35 Kết quả khảo sát đối với biến Truyền thông 152

Bảng 2.36 Kết quả khảo sát đối với biến Hệ thống thông tin 153

Bảng 2.37 Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát chung 156

Bảng 2.38 Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát thường xuyên 157

Bảng 2.39 Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát định kỳ 158

Bảng 2.40 Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát và truyền thông 159

điểm yếu của KSNB 159

Bảng 2.41 Kết quả khảo sát đối với biến tính hữu hiệu của KSNB 161

Bảng 2.42 Kết quả ước lượng mối quan hệ nhân quả giữa các khái niệm trong mô hình nghiên cứu 163

Bảng 3.1 Mục tiêu về sản lượng, kim ngạch xuất khẩu và giá trị sản xuất của ngành sản xuất BRNGK của Việt Nam 172

Bảng 3.2 Mẫu đánh giá hiệu quả công việc vị trí trưởng phòng tài chính kế toán 181

Bảng 3.3 Phân công trách nhiệm xây dựng mục tiêu, kế hoạch 198 Bảng 3.4 Bảng nhận diện, phân tích và đánh giá rủi ro của bộ phân kế toán

thanh toán 200 Bảng 3.5 Rủi ro về chất lƣợng thành phẩm sản xuất ra ccii Bảng 3.6 Ma trận rủi ro cciii Bảng 3.7 Bảng điểm hậu quả cciv Bảng 3.8 Bảng điểm tần xuất cciv Bảng 3.9 Đánh giá rủi ro ccv Bảng 3.10 Ví dụ về đánh giá rủi ro ccvi

DANH MỤC HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ, BẢNG ĐỒ

Hình 1.1 Chức năng quản trị doanh nghiệp 21

Hình 1.2 Hệ thống KSNB theo CoCo 31

Hình 1.3 Mô hình KSNB theo CoBIT 32

Hình 1.4 Mô hình hệ thống rủi ro doanh nghiệp 43

Hình 1.5 Ma trận rủi ro 51

Hình 1.6 Mô hình hợp nhất QTRR và KSNB 70

Hình 2.1 Phân bổ theo địa bàn phát triển ngành BRNGK đến năm 2025, 75

tầm nhìn đến 2035 75

Hình 2.2 Mô hình nghiên cứu đề xuất 87

Hình 2.3 Kết quả kiểm định mô hình cấu trúc SEM (đã chuẩn hóa) 163

Biểu đồ 2.1 Biều đồ tăng trưởng ngành Bia Rượu NGK (2011-2015) 74

Biểu đồ 2.2 Tình hình doanh số bán và giá trị đồ uống có cồn 76

Sơ đồ 1.1 Quá trình giám sát của COSO 60

Sơ đồ 2.1 Quy trình công nghệ tổng quát sản xuất Bia 80

Sơ đồ 2.2 Quy trình công nghệ tổng quát sản xuất NGK 82

Sơ đồ 2.3 Cơ cấu tổ chức của TCT BRNGK Sài Gòn 108

Sơ đồ 2.4 Cơ cấu tổ chức Công ty CP NGK Chương Dương 109

Sơ đồ 2.5 Lưu đồ tuyển dụng của Công ty CP Bia Sài Gòn Miền Đông 112

Sơ đồ 2.6 Quy trình kiểm soát chất lượng bia của TCT CP BRNGK Sài Gòn 139

Sơ đồ 2.7 Quy trình kiểm soát chất lượng Bia tại Nhà máy Bia 140

Sài Gòn - Hoàng Quỳnh 140

Sơ đồ 3.1 Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với quá trình mua hàng 185

Sơ đồ 3.2 Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với các khoản phải trả 186

Sơ đồ 3.3 Quy trình và thủ tục kiểm soát nghiệp vụ thanh toán với nhà cung cấp 187

Sơ đồ 3.4 Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với quá trình nhập kho thành phẩm 188

Sơ đồ 3.5 Quy trình và thủ tục kiểm soát khâu bán hàng 189

Sơ đồ 3.6 Quy trình và thủ tục kiểm soát công nợ 190

Sơ đồ 3.7 Cơ cấu tổ chức phòng/ban quản trị rủi ro 196

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính

BRNGK Bia rượu nước giải khát

CFA Confirmatory Factor Analysis (Phân tích nhân tố khẳng định) CoBiT Control Objectives for Information and related Technology

(Khung kiểm soát về công nghệ thông tin) CoCo Criteria of Control: Khung kiểm soát nội bộ của Viện kế toán

viên công chứng Canada COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commission (Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận BCTC)

ISO International Organization for Standardization (Tổ chức tiêu

chuẩn quốc tế) KSNB Kiểm soát nội bộ

2015 số lượng doanh nghiệp ngừng hoạt động, giải thể luôn ở mức cao và tăng qua các năm cụ thể: năm 2010 là 43.000; năm 2011 là 53.000; năm 2012 trên 54.000; năm

2013 là 60.737; năm 2014 là 67.823 và 6 tháng đầu năm 2015 là 31.700 doanh nghiệp Những doanh nghiệp này chủ yếu là các doanh nghiệp nhỏ, vừa có số vốn đăng ký dưới 10 tỷ đồng; số lượng doanh nghiệp hoạt động trên 3 năm thực hiện giải thể chiếm 76,2%

Ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát (bao gồm nước ngọt, nước khoáng

và nước uống không cồn) là phân ngành kinh tế cấp 3 trong phân ngành cấp 2 sản xuất

đồ uống, thuộc ngành cấp 1 là ngành công nghiệp chế biến, chế tạo Tỷ trọng giá trị sản xuất công nghiệp của ngành chiếm khoảng 5,6-6% tổng giá trị ngành công nghiệp

cả nước [37] Ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát là một trong số ít ngành đóng góp cho ngân sách lớn, với tỷ lệ khoảng bằng 50% doanh thu tiêu dùng của ngành và với tổng mức thu nộp vào cả ngân sách trung ương và ngân sách địa phương hiện nay khoảng trên 30 ngàn tỷ đồng/năm Theo Quy hoạch phát triển ngành Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam đến năm 2015 tầm nhìn đến năm 2025 của Bộ Công thương, ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam được xây dựng trở thành ngành kinh tế quan trọng Tuy nhiên, ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát đang đối mặt với không ít thách thức từ môi trường kinh doanh trong và ngoài nước Xét trên 3 góc độ sản xuất, tiêu thụ và tồn kho của toàn ngành công nghiệp chế biến, chế tạo nói chung trong quý 1/2015 đã có chuyển biến theo hướng tích cực riêng với ngành đồ uống lại thể hiện theo chiều ngược lại khi sản xuất tăng trưởng chậm 4,9%, tiêu thụ giảm -0,1% và tồn kho lại tăng cao 35,9% [1] Bên cạnh đó, việc hội nhập cộng đồng ASEAN sẽ có tác động không nhỏ tới thị trường trong nước, trong khi mặt hàng bia của Việt Nam xuất khẩu còn khiêm tốn thì các sản phẩm nước ngoài sẽ

có điều kiện vào thị trường Việt Nam Bên cạnh đó, ngành sản xuất Bia -Rượu - Nước giải khát có làn sóng sát nhập, mua lại, hay bị tôn tính bởi các doanh nghiệp nước

ngoài đang có xu hướng phát triển: Tập đoàn Bia Carlberg (Đan Mạch) thôn tính Công

ty TNHH Bia Huế (Huda); thương hiệu Tribeco - thương hiệu giải khát mạnh nhất Việt Nam bị Uni - President thâu tóm; và Sabeco - Tổng công ty Bia - Rượu - Nước giải khát Sài Gòn có nguy cơ bị thâu tóm bởi doanh nghiệp nước ngoài Vậy làm thế nào doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam có thể từng bước nâng cao hiệu quả, tăng khả năng cạnh tranh và phát triển bền vững Một giải pháp thiết thực và khả thi đối với các doanh nghiệp trên là xây dựng và duy trì tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ Bởi lẽ, kiểm soát là một khâu quan trọng trong mọi quy trình quản trị, KSNB bao trùm lên mọi mặt hoạt động và có ý nghĩa quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của các doanh nghiệp Do vậy, kiếm soát nội bộ được duy trì hữu hiệu sẽ đảm bảo doanh nghiệp thực hiện đúng mục tiêu, kế hoạch đề ra; đảm bảo sử dụng hiệu quả các nguồn lực, tránh thất thoát tài sản và nâng cao hiệu quả hoạt động

Bên cạnh đó, luật pháp ở nhiều quốc gia như Mỹ, Anh, các quốc gia Châu Âu yêu cầu các công ty đại chúng, công ty niêm yết phải xây dựng và vận hành KSNB theo quy định Tại Việt Nam, các quy định trong Luật kiểm toán độc lập, Luật kế toán mới cũng đưa ra yêu cầu đối với các đơn vị có lợi ích công, đơn vị kế toán về việc xây dựng và vận hành hệ thống KSNB phù hợp và có hiệu quả Do vậy, có thể thấy thiết kế

và vận hành KSNB hữu hiệu không chỉ là vấn đề mang tính tự nguyện của doanh nghiệp mà dần trở thành yêu cầu bắt buộc của các luật pháp nhằm bảo vệ niềm tin và lợi ích của công chúng

Thực tế hiện nay tại các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam nói chung và các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát nói riêng, việc xây dựng và vận hành hiệu quả kiểm soát nội bộ chưa thực sự được quan tâm đúng mức do vậy hệ thống này chưa phát huy hết tiềm năng trong quản lý, điều hành các hoạt động trong doanh nghiệp Xuất phát từ các lý do trên, hoàn thiện kiểm soát nội bộ là vấn đề mang tính cấp thiết tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam hiện nay Bên cạnh đó, qua nghiên cứu tổng quan có một số công trình trong và ngoài nước nghiên cứu về kiểm soát nội bộ tại một số ngành, lĩnh vực cụ thể tuy nhiên chưa

có công trình nào đề cập đến hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Từ tính cấp thiết của đề tài, và lỗ hổng trong nghiên

cứu ở lĩnh vực này, tác giả chọn đề tài “Hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu – Nước giải khát của Việt Nam”

2 Tổng quan nghiên cứu

Kiểm soát nội bộ là nội dung được khá nhiều nhà nghiên cứu quan tâm và tập trung nghiên cứu trong nhiều năm qua Quá trình nghiên cứu về kiểm soát nội bộ có

thể chia thành bốn giai đoạn: giai đoạn sơ khai, giai đoạn hình thành, giai đoạn phát triển và giai đoạn hiện đại

Một trong những khái niệm đầu tiên về kiểm soát được Henri Fayol - cha đẻ của thuyết quản trị hiện đại đưa ra năm 1917 là “kiểm soát là việc kiểm tra để khẳng định mọi việc có được thực hiện theo đúng kế hoạch hoặc các chỉ dẫn và các nguyên tắc đã được thiết lập hay không từ đó nhằm chỉ ra các yếu kém và sai phạm cần phải điều chỉnh, đồng thời ngăn ngừa không cho chúng tái diễn” [78] Ở giai đoạn sơ khai của quá trình phát triển, kiểm soát nội bộ dưới hình thức ban đầu là kiểm soát tiền Năm 1936, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ AICPA định nghĩa kiểm soát nội bộ là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền, và các tài sản khác cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép

sổ sách

Kiểm soát nội bộ ngày càng được quan tâm nhiều hơn sau sự thất bại trong cuộc kiểm toán, điển hình là vụ Mc Kesson & Robbins McKesson & Robbins là một công ty dược phẩm và hóa học vào giữa những năm 1920 McKesson & Robbins liên quan đến việc làm giả các đơn đặt hàng, tăng khống hàng tồn kho và rút tiền mặt từ các giao dịch bán hàng Điều đáng nói là các hoạt động này diễn ra bất chấp việc Price Waterhouse - một công ty kiểm toán độc lập lớn và danh tiếng thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của McKesson & Robbins

Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trong Báo cáo thủ tục kiểm toán 29

- Phạm vi xem xét kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên lần đầu tiên phân biệt kiểm soát nội bộ về quản lý và kiểm soát nội bộ về kế toán Năm 1962, CPA ban hành Báo cáo thủ tục kiểm toán 33, giới hạn nghiên cứu kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên Như vậy, trong suốt giai đoạn hình thành, khái niệm kiểm soát nội bộ đã không ngừng được mở rộng; tuy nhiên, trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ vẫn mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính

Năm 1977, trong Luật phòng, chống các hành vi hối lộ nước ngoài của Mỹ đã đặt ra yêu cầu là cần phải xây dựng và duy trì một hệ thống kiểm soát kế toán nội bộ nhằm đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài chính trong các tổ chức, nhất là đối với các công ty niêm yết hoặc kinh doanh trên thị trường chứng khoán Trong khoảng thời gian này, một số quan điểm cho rằng kiếm soát nội bộ là kiểm soát kế toán, hay kiểm soát tổ chức, hoặc kiểm tra nội bộ hoặc kiểm tra chéo…Do sự không thống nhất trong hiểu biết và bản chất của kiểm toán nội bộ mà không có cơ sở để xác định mức độ hiệu lực của kiểm soát nội bộ trong tổ chức Do vậy, năm 1987 COSO - The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) là một Ủy ban thuộc Hội

đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (The National Commission on Fraudulent Financial Reporting hay còn gọi là Treadway Commission) được thành lập từ các tổ chức nghề nghiệp khác nhau Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội quản trị viên tài chính FEI, Hiệp hội kế toán Hoa kỳ AAA… Năm 1992 COSO đã công bố một hệ thống tiêu chuẩn đầy đủ dưới tiêu đề “Kiểm soát nội bộ - Khuôn khổ hợp nhất” nhằm giúp các tổ chức có thể đánh giá quá trình kiểm soát của họ nhằm tìm giải pháp hoàn thiện Đặc điểm nổi bật của báo cáo COSO là một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó kiểm soát nội bộ không còn chỉ là một vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính mà được mở rộng ra cho các lĩnh vực hoạt động và tuân thủ Mặc dù đã được bổ sung và hoàn thiện tuy nhiên báo cáo COSO 1992 chưa hướng tới mục tiêu quản trị rủi ro trong doanh nghiệp Hay nói cách, hệ thống KSNB được xây dựng chỉ nhằm mục đích kiểm soát việc thực hiện các mục tiêu đã được xác định, chứ không nhằm phục vụ việc quản trị các tình huống không chắc chắn và tối ưu hóa quá trình quản trị đó

Giai đoạn hiện đại kể từ khi Báo cáo COSO 1992 ra đời, kiểm soát nội bộ được phát triển theo nhiều hướng, quan điểm khác nhau như theo hướng quản trị rủi ro, công nghệ thông tin, kiểm toán nội bộ, theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề

cụ thể… Mỗi hướng tiếp cận của kiểm soát nội có những tác giả và công trình riêng đóng góp vào sự phát triển về khái niệm kiểm soát, kiểm soát nội bộ, các loại hình kiểm soát, ứng dụng kiểm soát nội bộ trong các lĩnh vực, loại hình doanh nghiệp khác nhau Các nghiên cứu về KSNB thời kỳ này tập trung vào những nội dung cơ bản sau: (1) xác định các nhóm nhân tổ cấu thành KSNB và (2) xác định nhóm các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, (3) ảnh hưởng của KSNB các khía cạnh khác nhau trong doanh nghiệp

2.1 Những công trình nghiên cứu về các nhân tố cấu thành kiểm soát nội bộ

Arens và cộng sự (1988) là tác giả đầu tiên đề cập cụ thể và rõ ràng về các yếu

tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp Trong cuốn sách

“Auditing”, tác giả đã khẳng định sự cần thiết xây dựng và duy trì hệ thống KSNB cũng như đề cập các nội dung trọng tâm của hệ thống KSNB trong đó cho rằng các nhân tố cấu thành hệ thống KSNB gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát [48] Tương đồng với quan điểm trên, ở Việt Nam nhiều công trình

và sách viết về KSNB tương đối thống nhất về khái niệm, vai trò và các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ như Nguyễn Viết Lợi và Đậu Ngọc Châu (2009), Phạm Bính Ngọ (2011), Nguyễn Thu Hoài (2011), Bùi Thị Minh Hải (2012), Nguyễn Thị Lan Anh (2013) Trong các nghiên cứu này, môi trường kiểm soát được cụ thể hóa thành

các nội dung như đặc thù quản lý, cơ cấu tổ chức, công tác kế hoạch, chính sách nhân

sự, bộ phận kiểm toán nội bộ, ủy ban kiểm toán Hệ thống kế toán được xem là một mắt xích quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ không chỉ đáp ứng những yêu cầu của một hệ thống thông tin mà còn phải đảm bảo mục tiêu kiểm soát của doanh nghiệp Các thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm đảm bảo các chỉ thị của nhà quản trị được thực hiện nhằm đạt được mục tiêu của doanh nghiệp đề ra Theo Nguyễn Quang Quynh và Ngô Trí Tuệ (2012), hệ thống kiếm soát nội bộ gồm bốn thành phần: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ [31] Mặc

dù đưa ra bốn nhân tố cấu thành kiểm soát nội bộ tuy nhiên nghiên cứu này không có nhiều sự khác biệt, bởi lẽ các nghiên cứu trước cũng đã ít nhiều đề cập đến kiểm toán nội bộ dù chưa tách thành một nhân tố riêng

Các nghiên cứu hiện nay như Jones (2008), Amudo & Inanga (2009), Sultana

và Haque (2011), Hermanson (2012), Karagiogos & cộng sự (2014), Gramage và cộng

sự (2014), Nguyễn Thị Thu Phương (2016), Chu Thị Thu Thủy (2016), Võ Thu Phụng (2016) chủ yếu sử dụng Khung kiểm soát nội bộ COSO - Khung KSNB do một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (The National Commission on Fraudulent Financial Reporting) hay còn gọi là Treadway Commission xây dựng Theo đó kiểm soát nội bộ gồm 05 nhân tố cấu thành, môi trường kiểm soát tạo nên nhịp điệu riêng của tổ chức, cung cấp nền tảng cho tất cả các yếu tố khác của kiểm soát nội bộ Môi trường kiểm soát bao gồm tính chính trực và giá trị đạo đức, và cam kết về năng lực Đánh giá rủi ro bao gồm quá trình nhận diện và phân tích các rủi ro bên trong và bên ngoài liên quan đến việc đạt được mục tiêu, hình thành nên cơ sở để xác định rủi ro cần phải được quản trị như thế nào Hoạt động kiểm soát là những hoạt động nhằm đảm bảo các rủi ro liên quan đến việc thực hiện mục tiêu của doanh nghiệp được giải quyết Hoạt động kiểm soát diễn ra trong toàn bộ tổ chức ở tất cả các cấp độ và trong mọi chức năng Thông tin và truyền thông: thông tin bên trong và bên ngoài phải được nhận diện, thu nhận và truyền thông hiệu quả đảm bào nhân viên có đầy đủ thông tin để thực hiện công việc của họ Truyền thông hiệu quả phải được diễn ra ở mức độ rộng, theo chiều từ trên xuống, từ dưới lên và dọc khắp doanh nghiệp Giám sát: là quá trình nhằm đánh giá chất lượng hoạt động của hệ thống KSNB Hoạt động giám sát bao gồm hoạt động giám sát liên tục, đánh giá độc lập hoặc kết hợp cả hai hoạt động trên

Viện kế toán viên công chứng Canada (CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants, 1994) đã ban hành báo cáo CoCo về kiểm soát nội bộ bao gồm 20 tiêu chí và theo đó kiểm soát được nhóm lại thành 04 nhóm: Mục tiêu, cam kết, năng lực,

hoạt động giám sát và học hỏi Những tiêu chí có quan hệ với nhau và cùng nhau tạo nên một khung nhằm xem xét hoạt động kiểm soát trong toàn bộ tổ chức

Tổ chức kiểm toán và kiểm soát hệ thống thông tin ISACF (ISACA, 2007) phát triển khung CoBiT nhằm quản trị rủi ro công nghệ thông tin và kiểm soát ứng dụng trong hệ thống thông tin toàn doanh nghiệp Theo CoBIT kiểm soát bao gồm tập hợp rất lớn các quy trình công nghệ thông tin được nhóm thành 4 lĩnh vực chính: Kế hoạch

và tổ chức, thu nhận và thực hiện, phân phối và hỗ trợ, giám sát và đánh giá [68]

Bảng 1 Các bộ phận KSNB theo các khung kiểm soát

(Nguồn: [121])

Một số nghiên cứu khác xem xét hệ thống KSNB bao gồm một vài yếu tố trong

số 5 yếu tố đã được COSO 1992 đề cập như nghiên cứu Mawanda (2008) hệ thống KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hoạt động kiểm soát và kiểm toán nội bộ; hay Muraleetharan (2011) cho rằng KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát

Nghiên cứu về các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ là nền tảng quan trọng để thiết kế, xây dựng và đánh giá KSNB tại các đơn vị, ngành nghề Tại Việt Nam, việc lựa chọn các nhân tố cấu thành KSN là cơ sở để các tác giả đánh giá thực trạng và đề

ra giải pháp hoàn thiện KSNB tại một đơn vị, một lĩnh vực ngành nghề cụ thể Nghiên cứu của Bùi Thị Minh Hải (2012) tiếp cận quan điểm về hệ thống KSNB với 3 yếu tố: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát để đánh giá thực trạng

và đề xuất giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp may mặc Việt Nam Nghiên cứu của Nguyễn Thị Thu Hoài (2011) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty Công nghiệp

Xi măng Việt Nam” tiếp cận lý luận kiểm soát nội bộ dưới góc độ quản trị và là một trong những luận án đầu tiên đề cập đến khung kiểm soát nội bộ theo khung COSO và

mối quan hệ giữa quản trị rủi ro và kiểm soát nội bộ Tuy vậy, khi xem xét về các yếu

tố cấu thành hệ thống KSNB, nghiên cứu vẫn tiếp cận theo quan điểm cũ với 3 yếu tố chính gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát Nguyễn Thị Thu Phương (2016) với công trình nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp chế biến thủy sản trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa sử dụng khung KSNB của COSO làm cơ sở xây dựng các yếu tố cấu thành Hệ thống giải pháp để xuất trong luận

án cũng được xây dựng căn cứ theo từng yếu tố của khung COSO Võ Thu Phụng (2016) và Chu Thị Thu Thủy (2016) với nghiên cứu về KSNB tại Tập Đoàn Điện Lực

và các doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam đã vận dụng linh hoạt khung COSO 1992

và các nguyên tắc của COSO 2013 trong việc thiết kế thang đo các nhân tố cấu thành KSNB để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB cũng như tác động của KSNB đến hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Như vậy, có thể thấy nghiên cứu về các yếu tố cấu thành KSNB tại Việt Nam và trên thế giới hiện nay chủ yếu vận dụng theo 5 nhân tố của khung COSO 1992 và có sự cập nhật bổ sung 17 nguyên tắc của COSO 2013 nhằm xây dựng, thiết kế và đánh giá KSNB

2.2 Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ

Phần lớn các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB sử dụng các nhóm nhân tố theo khung kiểm soát nội bộ của COSO Cụ thể:

Amudo và Inanga (2009) thực hiện nghiên cứu ở Uganda đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của các nước thành viên trong khu vực của Tổ chức Ngân hàng phát triển Châu Phi cho việc quản lý các dự án khu vực công mà mà ngân hàng tài trợ Mười bốn dự án trong danh mục đầu tư cho khu vực công của ngân hàng được sử dụng

để nghiên cứu Nghiên cứu chỉ ra 6 nhân tố cần thiết cho một hệ thống KSNB hiệu quả

là môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát và công nghệ thông tin Kết quả quá trình đánh giá của nghiên cứu cho

thấy một số nhân tố của hệ thống KSNB không tồn tại, dẫn đến việc KSNB hoạt động không hiệu quả [44]

Kumuthinidevi (2016) trong nghiên cứu về hiệu quả của hệ thống KSNB tại các

Ngân hàng tư nhân Trincomalee chỉ ra 5 nhóm nhân tố gồm: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống kế toán, thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát, và quá trình tự đánh giá đều có tác động tích cực đến hiệu quả KSNB [111]

Sultana và Haque (2011) trong nghiên cứu thực nghiệm tại 6 ngân hàng tư nhân niêm yết ở Bangladesh đã chỉ ra sự tác động cùng chiều của các biến độc lập bao gồm:

môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin truyền thông, các hoạt động kiểm soát, giám sát đến biến phụ thuộc là sự hữu hiệu của KSNB [146]

Trong các nghiên cứu này, các yếu tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và giám sát Tính hữu hiệu của KSNB là biến phụ thuộc và thường được đánh giá thông qua các chỉ tiêu hiệu quả, hiệu năng của hoạt động; mục tiêu báo cáo và mục tiêu tuân thủ Ngoài 5 nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB như đa phần các nghiên cứu đã đề cập, một số nghiên cứu đề xuất một số nhân

tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB khác như: thế chế chính trị và lợi ích nhóm (Ho, 2016), hay quy tắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức theo Lannoye (1999), hay nhân tố kiểm toán độc lập, số vốn đăng ký theo Rababa‟h (2014) Cụ thể:

Ho (2016) trong nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của hệ thống KSNB của các Ngân hàng thương mại ở Việt Nam, đã chỉ ra 7 nhóm ảnh hưởng như sau: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông; giám sát; thể chế chính trị và các nhóm lợi ích [93]

Nghiên cứu của Lannoye (1999), cho rằng các nhân tố như: quy tắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức là những nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến tính hữu hiệu và hiệu quả của KSNB Đơn vị cần có cấu trúc thích hợp, đảm bảo tính độc lập và phải được giám sát một cách hiệu quả bởi ban giám đốc, ban kiểm toán và hội đồng quản trị Nhà quản lý cần phải thường xuyên truyền đạt cho nhân viên về tầm quan trọng của KSNB để nâng cao trình độ hiểu biết của nhân viên về cách thức kiểm soát Nếu môi trường kiểm soát tốt, sẽ ảnh hưởng đến các nhân tố còn lại và nâng cao tính hữu hiệu của KSNB [112]

Mohammed Sadeq Hammed Rababa‟h (2014) trong nghiên cứu về về các nhân

tố ảnh hưởng đến Hệ thống KSNB tại các Bệnh viên tư tại Jordan đã chỉ ra mối quan

hệ thuận chiều giữa số vốn đăng ký với hiệu quả KSNB, cũng như mối quan hệ thuận chiều giữa sự quan tâm của kiểm toán độc lập về việc đánh giá định kỳ KSNB với hiệu quả KSNB [124]

Tóm lại, nghiên cứu về các nhân tố cấu thành KSNB và nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB về cơ bản đều dựa trên 5 bộ phận của KSNB của COSO 1992 gồm: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, hệ thống thông tin

và truyền thông, và giám sát Thang đo các nhân tố được tác giả hệ thống ở bảng 1.2 sau đây:

Bảng 2 Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến

tính hữu hiệu của KSNB

Đánh giá rủi ro

Walker (1999), Lannoye (1999), COSO, (2013),

CoBiT (2003)

- Phân công, phân nhiệm, ủy quyền

- Hoạt động kiểm soát vật chất

- Kiểm soát quá trình xử lý thông tin

- Chính sách và thủ tục kiểm soát

- Kiểm soát công nghệ

Tác động cùng chiều

Giám sát

Springer (2004), COSO, (2013),

- Kiểm toán nội bộ

- Giám sát định kỳ với điểm yếu KSNB

Tác động cùng chiều

Ngoài ra, tùy vào đặc điểm của từng quốc gia, nền kinh tế, lĩnh vực, ngành nghề, loại hình doanh nghiệp…mà các nghiên cứu có thể đưa thêm các yếu tố riêng khác vào mô hình nghiên cứu như nhân tố thể chế chính trị, nhóm lợi ích, số vốn đăng

ký, sự quan tâm của kiểm toán độc lập, nguồn lực của doanh nghiệp …

2.3 Các nghiên cứu về tác động của KSNB đến các khía cạnh khác nhau trong doanh nghiệp

Nghiên cứu về KSNB ngày nay không chỉ bó hẹp trong việc nghiên cứu tác động tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ đối với việc thực hiện các cuộc kiểm toán, KSNB được mở rộng theo nhiều hướng khác nhau như đánh giá mối quan hệ của KSNB hữu hiệu với hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, hiệu quả tài chính, chất lượng thông tin kế toán, và quá trình kiểm toán:

* Nghiên cứu ảnh hưởng của KSNB đến hiệu quả hoạt động

Mối quan hệ giữa và hiệu quả hoạt động được nhiều nhà nghiên cứu tập trung tìm hiểu Mặc dù mỗi nghiên cứu có thể tiếp cận KSNB và hiệu quả hoạt động dưới các góc độ khác nhau, nhưng tựu chung đều khẳng định mối quan hệ thuận chiều giữa KSNB và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp

Amudo và Inanga (2009) nghiên cứu mối quan hệ giữa hệ thống KSNB và hiệu quả tài chính ở Uganda, trong đó hệ thống KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hoạt động kiểm soát, kiểm toán nội bộ và hiệu quả tài chính thể hiện qua chỉ tiêu như hệ số thanh khoản, các biện pháp phòng ngừa rủi ro tài chính Kết quả nghiên cứu cho thấy,

có mối quan hệ thuận chiều giữa tính hữu hiệu của hệ thống KSNB với hiệu quả tài chính [44]

Muraleetharan (2011) tiến hành nghiên cứu điều tra 181 nhân viên trong các công ty tại Jaffna và sử dụng mô hình hồi quy nhằm xem xét mối quan hệ giữa hệ thống KSNB và hiệu quả hoạt động của các công ty Trong đó, các nhân tố của KSNB được đo lường bằng môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát và hiệu quả tài chính được đo bằng lợi nhuận và tính thanh khoản Kết quả nghiên cứu cho thấy rằng KSNB có ảnh hưởng đáng kể đến hiệu quả hoạt động của công ty [125]

Eko và Hariyanto (2011) trong nghiên cứu về chính quyền địa phương của tỉnh Central Java, Indonesia gồm 35 quận đã kết luận hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán nội bộ và cam kết của tổ chức có ảnh hưởng tích cực đến hiệu quả quản trị [77]

Shanmugam & cộng sự (2012) trong nghiên cứu về ảnh hưởng KSNB đến hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Malaysia để khẳng định việc duy trì kiểm soát nội bộ có ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động doanh nghiệp Nghiên cứu

đo lường hiệu quả hoạt động thông qua các biến như tăng trưởng lợi nhuận, tăng

doanh thu bán hàng, sản lượng tiêu thu, ROI, tăng thị phần, danh tiếng, cải tiến trong quy trình tuyển dụng [138]

Grace & Adebayo (2013) trong nghiên cứu về ảnh hưởng của KSNB đến hiệu quả hoạt động tại Ngân hàng Ecobank Nigeria PLC đã chỉ ra rằng KSNB có ảnh hưởng tích cực đến hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Trong đó chỉ ra hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp đươc đo lường bằng các biến như sự giảm xuống của chi phí sản xuất, sự hài lòng của khách hàng, chất lượng sản phẩm, dịch vụ cung cấp cho khách hàng [82]

Olumbe (2012) thực hiện một nghiên cứu về mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ

và quản trị doanh nghiệp trong 45 Ngân hàng thương mại ở Kenya Kết quả nghiên cứu cho thấy hầu hết các ngân hàng đã kết hợp các thông số khác nhau để đánh giá kiểm soát nội bộ và quản trị doanh nghiệp; và xác định được mối liên hệ giữa kiểm

soát nội bộ và quản trị doanh nghiệp tại các ngân hàng này [131]

Kamau Caroline Njeri (2014), nghiên cứu chỉ ra mối liên hệ giữa hệ thống kiểm soát nội bộ và hiệu quả tài chính tại các doanh nghiệp sản xuất ở Kenya, với mẫu 20 doanh nghiệp trong tổng số 60 doanh nghiệp sản xuất Qua mô hình hồi quy thể hiện mối quan hệ thuận chiều giữa KSNB và hiệu quả tài chính của các doanh nghiệp sản xuất; trong đó hiệu quả tài chính được đo lường bởi hiệu quả và hiệu lực của việc thực hiện kiểm soát nội bộ Mối quan hệ thể hiện như sau: khi các doanh nghiệp sản xuất đầu tư vào hệ thống KSNB hữu hiệu, sẽ cải thiện hiệu quả tài chính hay nói cách khác nếu yếu tố về tính chính trực, giá trị đạo đức, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, giám sát và công nghệ thông tin truyền thông được thực thi sẽ giúp tăng hiệu quả tài chính [108]

Mire (2016) đã chỉ ra mối quan hệ thuận chiều giữa môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro và hoạt động kiểm soát đến hiệu quả tài chính của các công ty chuyển tiền tại Mogadishu- Somalia [120]

Ngoài các nghiên cứu trên thế giới, ở Việt Nam một số tác giả gần đây thực hiện các nghiên cứu về mối quan hệ KSNB với hiệu quả tài chính, hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Cụ thể, Chu Thị Thu Thủy (2016) đã đánh giá được tác động của tổ chức KSNB chi phí sản xuất với việc nâng cao hiệu quả tài chính của các doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam thông qua việc phân tích thống kê sử dụng phần mềm SPSS [33] Võ Thu Phụng (2016) cũng khằng định tác động thuận chiều của từng nhân

tố cấu thành KSNB đến hiệu quả hoạt động của Tập đoàn điện lực EVN Việt Nam thông qua việc sử dụng mô hình hồi quy Trong đó, ba nhân tố chính ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động của EVN được xác định gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro

và hoạt động kiểm soát [29]

Tóm lại, nhiều công trình trong và ngoài nước khẳng định mối quan hệ giữa KSNB và hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp Trong các nghiên cứu KSNB thường bao gồm các yếu tố như môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và giám sát Hiệu quả hoạt động đo lường bằng các chỉ tiêu tài chính như khả năng thanh khoản, ROA, ROI, ROE hay các chỉ tiêu phi tài chính như sự hài lòng của khách hàng, gia tăng thị phần, chất lượng dịch

vụ, tăng khả năng cạnh tranh, mở rộng sản xuất

*Nghiên cứu về mối quan hệ KSNB với chất lượng thông tin

Theo COSO (1992), KSNB được thiết lập và duy trì nhằm đảm bảo doanh nghiệp đạt được 3 mục tiêu: tính hiệu quả và hiệu lực của các hoạt động, độ tin cậy của báo cáo tài chính và mục tiêu tuân thủ, như vậy xét trên khía cạnh về lập và trình bày báo cáo tài chính, KSNB hữu hiệu giúp tăng độ tin cậy của thông tin trên báo cáo tài chính Các nghiên cứu đồng thời chỉ ra mối quan hệ chặt chẽ và thuận chiều giữa

KNSB với chất lượng thông tin BCTC như:

Altamuro & Beatty (2010) cho rằng một hệ thống KSNB hoạt động hiệu quả là nền tảng đảm bảo BCTC có chất lượng Trách nhiệm xây dựng và duy trì cơ cấu kiểm soát nội bộ đầy đủ và hữu hiệu thuộc về nhà quản lý doanh nghiệp [42]

Warren, Reeve, & Fees (2005) cho rằng KSNB với mục đích chính là kiểm tra

độ tin cậy và tính chính xác của thông tin kế toán [152] Wilkinson và cộng sự (2000) kết luận KNSB được thiết lập nhằm đảm bảo tất cả các hoạt động, tài sản, số liệu được giám sát, kiểm soát, từ đó giúp doanh nghiệp theo dõi và thực hiện tốt các mục tiêu đã

đề ra, hạn chế được các rủi ro và từ đó thông tin trên báo cáo tài chính có chất lượng

và có độ tin cậy cao hơn Wilkinson (2000) cũng chỉ ra nếu không có kiểm soát nội bộ, các rủi ro, các sự kiện không mong đợi có thể ảnh hưởng bất lợi đến việc thực hiện mục tiêu của doanh nghiệp, từ đó dẫn đến thất thoát tài sản, nhà quản trị đưa ra các quyết định sai lầm, hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp bị đình trệ điều này làm thông tin trên báo cáo tài chính không đáng tin cậy, thiếu trung thực và hợp lý một cách khách quan hoặc chủ quan [156]

Ioan-Ovidiu Spatacean (2012) trong nghiên cứu về tính hữu hiệu của KSNB đối với việc lập và trình bày BCTC của các công ty đầu tư tài chính ở Romani cho rằng kiểm soát nội bộ có ảnh hưởng đáng kể đến độ tin cậy của thông tin tài chính và ảnh hưởng đến quyết định đầu tư [97]

Theo Arens và cộng sự (2012) , những vấn đề trong lập và trình bày BCTC của Enron và WorldCom cho thấy những yếu kém trong KSNB của công ty Tại Mỹ, các kiểm toán viên phải đưa ra đánh giá và báo cáo về tính hữu hiệu của KSNB với việc lập BCTC của công ty, nội dung này được bao hàm trong báo cáo kiểm toán BCTC

có thể tăng khả năng thành công của doanh nghiệp, và là bước đi cần thiết và quan trọng giúp giảm hành vi gian lận của nhân viên

* Nghiên cứu ảnh hưởng của KSNB đến quá trình kiểm toán

Đánh giá tính hữu hiệu của KSNB của công ty thường được xem là điều kiện tiên quyết cho quá trình kiểm toán vì đây là yếu tố quyết định chính trong việc lựa chọn thời gian và mức độ áp dụng hoặc hạn chế các thủ tục kiểm toán (Terrell, 1974) Theo đó, quá trình lập kế hoạch kiểm toán liên quan đến việc chuẩn bị chương trình kiểm toán sau khi đánh giá cấu trúc, độ tin cậy và rủi ro của KSNB (Murphy & Brown, 1992)

Fawzi Al Sawalqa & Atala Qtish (2012) trong nghiên cứu về KSNB và hiệu quả của chương trình kiểm toán tại Jordan đã kết luận rằng trong các nhân tố của KSNB, chỉ có nhân tố đánh giá rủi ro đóng góp đáng kể vào việc xây dựng chương trình kiểm toán hiệu quả [79]

Theo Bagher & Narges (2015), KSNB hữu hiệu không làm giảm thời gian kiểm toán và chi phí kiểm toán trong quá trình kiểm toán độc lập [52] Điều này ngược lại với kết luận trong nghiên cứu của Hung và Han (1995), cũng như nghiên cứu của Clay và Haskin (1981) Bagher & Narges (2015) trong nghiên cứu về ảnh hưởng của KSNB đến quá trình kiểm toán đồng thời rút ra rằng KSNB hữu hiệu còn làm giảm các

sự kiện không mong đợi trong quá trình kiểm toán, tăng chất lượng kiểm toán (Abbott

và Parker, 2000), tăng khả năng phát hiện các lỗi và các sai sót trọng yếu Mini (1996)

và Ioan-Ovidiu Spatacean (2012) và tăng độ tin cậy của báo cáo tài chính (Sadeghi, 1997)

*Đánh giá các công trình nghiên cứu và xác định khoảng trống nghiên cứu:

Như vậy, tiếp cận KSNB dưới góc độ quản trị doanh nghiệp, quản trị rủi ro, kiểm toán nội bộ hay kiểm toán độc lập, hệ thống thông tin thì các nghiên cứu về KSNB tập trung vào các nội dung chính như: (1) các yếu tố cấu thành KSNB - đây là nội dung cơ bản khi tiếp cận KSNB, là cơ sở để xây dựng, đo lường, đánh giá thực trạng và hoàn thiện KSNB ở từng đơn vị, tổ chức; (2) nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu KSNB Bởi lẽ, dù tiếp cận KSNB dưới góc độ nào thì mục

tiêu cao nhất là duy trì tính hữu hiệu của KSNB, bởi lẽ khi KSNB đạt tính hữu hiệu sẽ đảm bảo nâng cao hiệu quả quản trị doanh nghiệp, nâng cao hiệu quả tài chính, đảm bảo mục tiêu tuân thủ, mục tiêu báo cáo và mục tiêu hoạt động mà doanh nghiệp đang hướng đến từ đó là cơ sở quan trọng để giảm chi phí, tiết kiệm thời gian và nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán Mặc dù các công trình đã tiếp cận các khía cạnh chủ yếu như trên tuy nhiên còn một số khoảng trống tồn tại chưa được giải quyết:

Thứ nhất, về tính ứng dụng KSNB trong ngành nghề cụ thể: chưa có nghiên cứu

nào thực hiện đầy đủ, toàn diện về thiết kế và vận hành KSNB tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam Đây là khoảng trống mà Luận án của tác giả sẽ tập trung làm rõ Trong phạm vi luận án, tác giả sẽ chi tiết hóa các nguyên tắc chung, các yếu tố cấu thành KSNB thành các câu hỏi, các chỉ báo đo lường các yếu tố của KSNB

và tính hữu hiệu của KSNB của doanh nghiệp phù hợp với môi trường vĩ mô của Việt Nam, phù hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp sản xuất BRNGK

Thứ hai, về nội dung KSNB theo hướng quản trị rủi ro Mặc dù hiện nay các

nghiên cứu về KSNB đã ít nhiều hướng đến nội dung quản trị rủi ro, tuy nhiên các nghiên cứu mới chỉ tiếp cận sơ lược chưa có nhiều nghiên cứu đi sâu vào bản chất, nội dung của từng loại rủi ro, phương thức nhận diện và đánh giá rủi ro được sử dụng làm căn cứ để xây dựng hoạt động kiểm soát, đặc biệt tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam Đây là khoảng trống mà Luận án sẽ làm rõ

Thứ ba, xác định ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB Gần

đây, một số nghiên cứu trong và ngoài nước thực hiện đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB nhưng chưa có nhiều nghiên cứu đo lường cụ thể ảnh hưởng từng nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB, đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam Trong nghiên cứu này với phương pháp định lượng bằng

mô hình cấu trúc tuyến tính, các mối quan hệ phức hợp các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB sẽ được đo lường cụ thể và với độ tin cậy cao

Thứ tư, tính toàn diện khi nghiên cứu tính hữu hiệu của KSNB Đa phần các

nghiên cứu khi đánh giá tính hữu hiệu của KSNB chỉ được đánh giá trên 3 khía cạnh chủ yếu là mục tiêu báo cáo, mục tiêu tuân thủ và mục tiêu hoạt động Tuy nhiên, để đảm bảo tính toàn diện và hướng tới quản trị rủi ro trong Luận án tác giả bổ sung thêm các tiêu chí đo lường tính hữu hiệu của KSNB như: đảm bảo mục tiêu kiểm soát rủi ro, mục tiêu bảo vệ tài sản và mục tiêu chiến lược của doanh nghiệp

3 Mục tiêu nghiên cứu

- Hệ thống hóa và làm sáng tỏ các vấn đề lý luận cơ bản về kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất nhằm định hướng cho các nội dung hoàn thiện kiểm

soát nội bộ, phù hợp với đặc thù tổ chức sản xuất kinh doanh và tổ chức quản lý của các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát của Việt Nam

- Đánh giá được thực trạng về kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát của Việt Nam

- Đo lường được mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam

- Đề xuất được các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát của Việt Nam

4 Câu hỏi nghiên cứu

 Thực trạng kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam hiện nay như thế nào?

 Các nhân tố cấu thành KSNB có ảnh hưởng như thế nào đến tính hữu hiệu của KSNB tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam

 Cần hoàn thiện KSNB tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam hiện nay như thế nào?

5 Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu của Luận án

Đối tượng nghiên cứu của Luận án là kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - NGK của Việt Nam

Phạm vi nghiên của của Luận án là các DNSX Bia - Rượu - NGK của Việt Nam, không bao gồm các doanh nghiệp vốn đầu tư nước ngoài So với các DNSX có vốn đầu tư nước ngoài hầu hết DNSX của Việt Nam có hiệu quả kinh doanh không cao, khả năng cạnh tranh yếu hơn, giá thành sản phẩm cao, hạn chế về công nghệ, vốn, máy móc thiết bị, năng lực quản trị còn hạn chế Xuất phát từ lý do trên, phạm vi đề tài giới hạn là các DNSX Bia - Rượu - NGK của Việt Nam

Đối với số liệu thứ cấp: Nghiên cứu sử dụng số liệu trong khoảng thời gian 2010-2016 Đối với số liệu sơ cấp: Nghiên cứu sử dụng số liệu thu thập được qua cuộc điều tra diễn ra từ tháng 06/2016 đến 06/2017 Đây là khoảng thời gian mà các DNSX Bia - Rượu - NGK lớn của Việt Nam đang gặp nhiều khó về cạnh tranh, bị thôn tính và đòi hỏi về cổ phần hóa, chuyển đổi hình thức sở hữu vốn

Phạm vi về nội dung: Trong phạm vi luận án, tác giả tiếp cận kiểm soát nội bộ theo hướng quản trị rủi ro với mục tiêu chính là đánh giá thực trạng và xây dựng hệ thống giải pháp nhằm nâng cao và duy trì tính hữu hiệu của KSNB trong doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam KSNB hữu hiệu sẽ hỗ trợ đắc lực cho các kiểm toán viên (KTV độc lập hay KTV nội bộ) khi thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ hay kiểm toán hoạt động cũng như đảm bảo hiệu quả quản trị doanh nghiệp

6 Phương pháp nghiên cứu

6.1 Phương pháp luận:

Là hệ thống các quan điểm, các nguyên tắc chỉ đạo việc tìm tòi, xây dựng, lựa chọn và vận dụng các phương pháp trong nhận thức và thực tiễn Luận án sử dụng quan điểm duy vật biện chứng, quan điểm thực tiễn (tính ứng dụng của vấn đề nghiên cứu), quan điểm hệ thống (xem xét sự việc trong tổng thể), và quan điểm duy vật lịch

sử Vận dụng phương pháp này, Luận án tổng hợp nhận thức về kiểm soát nội bộ nói chung và kiểm soát nội bộ tại các DNSX Bia - Rượu - NGK của Việt Nam nói riêng đảm bảo tính hệ thống, tính ứng dụng, phù hợp với hoàn cảnh cụ thể

6.2 Phương pháp cụ thể

a Phương pháp nghiên cứu định tính

Trong nghiên cứu, tác giả đã vận dụng tổng hợp nhiều phương pháp nghiên cứu như khái quát hóa, hệ thống hóa, phân tích, tổng hợp…các nghiên cứu, các bài báo, công trình trước đây, đặc biệt là từ Khung kiểm soát nội bộ của COSO về các nhân tố cấu thành KSNB, các tiêu chí đo lường từng nhân tố cấu thành KSNB và đánh giá ảnh hưởng của các yếu tố cấu thành KSNB đến tính hữu hiệu của KSNB Từ đó, tác giả đã tổng hợp thành một bộ các tiêu chí đo lường các nhân tố cấu thành KSNB và tính hữu hiệu của KSNB của doanh nghiệp

Sau đó, sử dụng phương pháp chuyên gia tác giả đã tham vấn ý kiến của các giảng viên, các nhà khoa học, nhà nghiên cứu trong lĩnh vực quản trị - kiểm toán; phương pháp phỏng vấn chuyên sâu với các nhà quản trị cấp cao của một số DN SXBRNGK của Việt Nam nhằm hiệu chỉnh các tiêu chí đo lường và xây dựng bảng câu hỏi thử Tiếp đó, sử dụng bảng hỏi tác giả phỏng vấn thử 20 nhà quản trị các cấp của một số DN SX BRNGK của Việt Nam như TCT CP BRNGK Hà Nội, TCT CP BRNGK Sài Gòn, CT CP Bia Thanh Hóa, Công ty CP Bia Sài Gòn - Quảng Ngãi, Công ty CP nước khoáng Quy Nhơn, CT CP Nước giải khát Chương Dương, CT CP Bia Sài Gòn -Miền Tây, CT CP Bia Sài Gòn - Miền Trung, CT CP Bia Sài Gòn - Miền Đông, Công ty CP Bia Hà Nội -Hải Dương, Công ty TNHH Thực phẩm Minh Anh, Công ty CP Bia Hà Nội - Nam Định Kết quả phỏng vấn thử giúp tác giả hiệu chỉnh bảng hỏi nhằm đảm bảo từng câu hỏi rõ ràng, khúc chiết, đơn hướng và thể hiện được nội dung của biến quan sát

Ngoài ra, tác giả còn sử dụng phương pháp nghiên cứu trường hợp điển hình tại các DN như TCT CP BRNGK Hà Nội, TCT CP BRNGK Sài Gòn, CT CP Bia Thanh Hóa, CT CP Bia Sài Gòn - Sông Lam, Công ty CP nước khoáng Quy Nhơn, CT CP Nước giải khát Chương Dương, CT CP Bia Sài Gòn -Miền Tây, CT CP Bia Sài Gòn -

Miền Trung, CT CP Bia Sài Gòn – Miền Đông, Công ty CP Bia Hà Nội -Hải Dương, Công ty TNHH Thực phẩm Minh Anh, Công ty CP Bia Hà Nội Nam Định để thu thập thông tin chi tiết, thực tiễn về thực trạng môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và giám sát tại các DN này

b Phương pháp nghiên cứu định lượng

Nghiên cứu định lượng được thực hiện thông qua phương pháp điều tra chọn mẫu là nhân viên, nhà quản lý, lãnh đạo các cấp trong các DN SX BRNGK của Việt Nam trên phạm vi cả nước với quy mô và loại hình kinh doanh đa dạng được lựa chọn ngẫu nhiên Sau khi dữ liệu từ cuộc nghiên cứu được thu thập đầy đủ, người nghiên cứu tiến hành xử lý và phân tích dữ liệu dựa trên phương pháp thống kê miêu tả và thống kê sử dụng biến số Phương pháp nghiên cứu định lượng được sử dụng chủ yếu trong nghiên cứu như: Kiểm định độ tin cậy Cronbach‟s alpha, Phân tích nhân tố khám khá, phân tích nhân tố khẳng định, và mô hình cấu trúc tuyến tính

*Kiểm định độ tin cậy thang đo Cronbach‟s alpha: được sử dụng để loại bỏ biến rác trước khi tiến hành phân tích nhân tố Nếu Cronbach alpha > = 0,6 là thang đo có thể chấp nhận được; các biến có hệ số tương quan tổng - biến (Corrected item total correlation) nhỏ hơn 0,3 sẽ bị loại [129]

* Phân tích nhân tố khám phá (Exploratory Factor Analysis - EFA) được sử dụng để xác định các biến quan sát đo lường các yếu tố cấu thành KSNB và tính hữu hiệu của KSNB tại các doanh nghiệp sản xuất Bia Rượu Nước giải khát của Việt Nam

* Phân tích nhân tố khẳng định (Confirmatory Factor Analysis - CFA) được sử dụng để khẳng định lại tính đơn biến, đa biến, giá trị hội tụ và phân biệt của bộ thang

đo đánh giá các yếu tố cấu thành KSNB và tính hữu hiệu của KSNB

* Mô hình cấu trúc tuyến tính (Structural equation modeling - SEM) được sử dụng để kiểm định ảnh hưởng của các yếu tố đến tính hữu hiệu của KSNB

c Phương pháp thu thập dữ liệu

- Thu thập dữ liệu thứ cấp: Thu thập dữ liệu từ Báo cáo của Hiệp hội BRNGK của Việt Nam, số liệu của Bộ Công Thương, của Tổng cục thống kê, các cơ quan thuế…

- Thu thập dữ liệu sơ cấp: Để thu thập dữ liệu sơ cấp, nghiên cứu sử dụng phương pháp phỏng vấn thông qua Bảng câu hỏi Điều tra phỏng vấn được thực hiện trực tiếp đối với đối tượng phỏng vấn hoặc bằng hình thức gửi thư điện tử cho đối tượng với Bảng câu hỏi đã được thiết kế liên quan đến các yếu tố cấu thành KSNB, và tính hữu hiệu của KSNB Bảng câu hỏi được thiết kế nhằm thu thập và ghi chép lại những thông tin đầy đủ, xác đáng và thỏa mãn được mục tiêu nghiên cứu (Phụ lục 1.3)

7 Kết quả nghiên cứu và đóng góp mới của Luận án

Thứ nhất, luận án đã hệ thống hóa và làm sáng tỏ các lý luận cơ bản về kiểm soát nội bộ, về các khung lý thuyết về vận hành và đo lường kiểm soát nội bộ, về các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ theo quan điểm hiện đại và về khái niệm và đo lường tính hữu hiệu của KSNB

Thứ hai, căn cứ vào Khung kiểm soát nội bộ của COSO, luận án đã xây dựng

bộ thang đo chi tiết, rõ ràng và toàn diện với 97 biến quan sát cho 5 nhân tố gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, hệ thống thông tin và truyền thông, hoạt động giám sát và tính hữu hiệu của KSNB Thêm vào đó, thang đo tính hữu hiệu của KSNB được bổ sung mục tiêu quản trị rủi ro và mục tiêu chiến lược của doanh nghiệp

Thứ ba, luận án đã đo lường cụ thể và xác thực mức độ ảnh hưởng của các yếu

tố tới tính hữu hiệu của KSNB, từ đó là cơ sở để hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất Bia Rượu Nước giải khát Việt Nam

Thứ năm, luận án nổi bật với việc sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng đặc biệt là mô hình cấu trúc tuyến tính giúp kiểm tra các mối quan hệ phức hợp trong

mô hình

8 Bố cục:

Ngoài phần mở đầu và kết luận, Luận án được chia thành các chương chính như sau:

Chương 1: Cơ sở lý luận về kiểm soát nội bộ

Chương 2: Thực trạng kiểm soát nội bộ tại các DNSX Bia - Rượu - NGK của Việt Nam

Chương 3: Một số giải pháp góp phần hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các DNSX Bia - Rượu - NGK của Việt Nam

Ngoài ra, Luận án còn bao gồm các sơ đồ, bảng, phụ lục kèm theo

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ 1.1 Chức năng kiểm soát trong hoạt động quản trị doanh nghiệp

1.1.1 Doanh nghiệp và hoạt động quản trị doanh nghiệp

Leavitt (1965) là tác giả đầu tiên miêu tả quan điểm hệ thống về doanh nghiệp, trong đó tác giả dựa vào bốn bộ phận nội bộ chính của doanh nghiệp gồm nhiệm vụ, nhân lực, công nghệ và cấu trúc Theo đó, doanh nghiệp tương tự như mô hình sản xuất giản đơn trong đó các yếu tố đầu vào được chuyển đổi thành sản phẩm và dịch vụ dựa vào việc sử dụng các nguồn lực một cách phù hợp, dưới sự kiểm soát và chịu ảnh hưởng của các yếu tố bên ngoài Điểm mấu chốt của quan điểm hệ thống là doanh nghiệp là sự kết hợp của các hệ thống phụ có quan hệ qua lại với nhau [113]

Doanh nghiệp được xem như một bộ máy kết hợp của các hoạt động của nhóm người nhằm đạt được mục tiêu chung Sự cần thiết của một doanh nghiệp xuất phát từ việc giới hạn về khả năng của cá nhân, do vậy việc kết hợp nỗ lực của một nhóm người để đạt mục tiêu chung là cần thiết Việc kết hợp hay hợp tác là nội dung quan trọng, là tiền đề cho việc đạt được mục tiêu chung trong doanh nghiệp [134]

Doanh nghiệp trong lý thuyết ngẫu nhiên (contingency theory) tập trung vào xác định sự phù hợp của quy trình trong doanh nghiệp với đặc trưng hoàn cảnh, tình huống hay nói cách khác là sự phù hợp của cấu trúc doanh nghiệp với sự thay đổi ngẫu nhiên của các sự việc Lý thuyết này dựa trên luận cứ cho rằng: “không có một hệ thống quản trị hiệu quả duy nhất nào là phù hợp cho tất cả các tổ chức và phù hợp cho mọi hoàn cảnh bởi lẽ những đặc điểm riêng biệt của hệ thống và hiệu quả của nó sẽ phụ thuộc vào những đặc thù riêng của tổ chức và những tác nhân thuộc về ngữ cảnh” [80] Một trong các cuốn sách có ảnh hưởng lớn của tác giả Woodward (1965) miêu tả

về một nghiên cứu đột phá được thực hiện ở Anh với 3 loại hình doanh nghiệp công nghiệp: doanh nghiệp sản xuất nhỏ và vừa, doanh nghiệp sản xuất hàng loạt và doanh nghiệp sản xuất liên tục Kết quả chỉ ra rằng, các doanh nghiệp thành công trong cùng một lĩnh vực đã quản trị nhằm đảo bảo cấu trúc doanh nghiệp thích nghi một cách có hiệu quả với sự thay đổi của môi trường kinh doanh và công nghệ mới và những doanh nghiệp thành công ở mỗi lĩnh vực cụ thể có cùng một cấu trúc quản trị [157]

Theo Stephen (2013), doanh nghiệp tạo thành bởi một nhóm người, mọi người trong doanh nghiệp tương tác với nhau để thực hiện chức năng, do vậy cần thiết phải

có sự hợp tác Ngoài ra, doanh nghiệp tồn tại vì mục đích, doanh nghiệp và thành viên trong doanh nghiệp luôn nỗ lực để thực hiện sứ mệnh, mục tiêu chung đó [144] Theo Daft (2015), doanh nghiệp là một thực thể xã hội có mục tiêu rõ ràng, được thiết kế thành hệ thống có tổ chức, có sự phối hợp một cách có chủ đích giữa các hoạt động và

được liên kết với môi trường bên ngoài [70] Lý thuyết doanh nghiệp của Jensen và Meckling (1976) giúp định hình sự tồn tại và phân định rõ ràng ranh giới giữa các bộ phận trong tổ chức, sự phân cấp trong công ty Theo lý thuyết này, doanh nghiệp là hộp đen, hoạt động của doanh nghiệp để đáp ứng yêu cầu của các bên liên quan tương ứng với đầu vào và đầu ra, nhằm mục đích tối đa hóa lợi nhuận hay tối đa hóa dòng tiền hiện tại [102]

Quan điểm về doanh nghiệp thay đổi theo thời gian và thích nghi với sự thay đổi của xã hội, môi trường kinh doanh, thể chế kinh tế, chính trị định nghĩa về doanh nghiệp vì thế mà luôn luôn thay đổi và luôn là chủ đề gây tranh cãi giữa các nhà nghiên cứu (Hall và Tolbert, 2005) Mặc dù quan điểm khác nhau nhưng nhìn chung định nghĩa về doanh nghiệp xoay quanh các vấn đề cơ bản sau:

- Cấu trúc: doanh nghiệp là sự kết hợp hoạt động của một nhóm người một

cách có hệ thống Cấu trúc trong doanh nghiệp định rõ giới hạn hành vi của từng thành viên thông qua những các quy định, điều lệ; phân chia trách nhiệm, quyền hạn của các

vị trí lãnh đạo cũng như xác định công việc của các thành viên khác trong tổ chức

- Mục tiêu: sự phối hợp giữa các thành viên trong doanh nghiệp nhằm thực hiện

mục tiêu chung của đơn vị Mỗi doanh nghiệp có hệ thống sứ mệnh, mục tiêu khác nhau điều này tạo nên sự khác biệt giữa doanh nghiệp này và doanh nghiệp khác

- Môi trường bên ngoài: bao gồm các yếu tố tồn tại bên ngoài ranh giới của

doanh nghiệp có ảnh hưởng tiềm tàng đến hoạt động doanh nghiệp Trong quá trình thực hiện mục tiêu, doanh nghiệp liên tục phải đối mặt với các thách thức từ sự không chắc chắn và sự thay đổi thường xuyên từ môi trường kinh doanh Thế giới thay đổi không ngừng nghỉ, và không một doanh nghiệp nào có thể tránh khỏi sự thay đổi của công nghệ, các phát minh, nhu cầu ngày càng cao của khách hàng, sự sẵn có của các mặt hàng thay thế Do vậy để đi đúng hướng, đạt mục tiêu đề ra doanh nghiệp cần phải kiểm soát tốt các nguồn lực, các yếu tố, các quá trình, các hoạt động đồng thời phải thay đổi cấu trúc, cách thức quản trị để thích ứng với những thay đổi và các rủi ro

từ môi trường bên trong cũng như sự biến động từ môi trường kinh doanh bên ngoài

- Quản trị là một hoạt động thiết yếu nảy sinh khi có một nỗ lực tập thể để thực

hiện mục tiêu chung Trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp, quản trị là hoạt động cần thiết phải được thực hiện nhằm đảm bảo sự phối hợp giữa các thành viên với hiệu quả cao nhất, sử dụng hiệu quả các nguồn lực khác nhằm hoàn thành mục tiêu chung của doanh nghiệp Nói một cách khác quản trị doanh nghiệp là một quá trình tác động liên tục, có tổ chức, có hướng đích của chủ doanh nghiệp làm tập thể những người lao động trong doanh nghiệp, sử dụng một cách tốt nhất những tiềm năng và cơ

hội để tiến hành hoạt động sản xuất - kinh doanh của doanh nghiệp nhằm đạt được mục tiêu đề ra theo đúng luật định và thông lệ xã hội [32]

1.1.2 Chức năng kiểm soát trong hoạt động quản trị doanh nghiệp

Daniel và cộng sự (2009) cho rằng hoạt động quản trị là tiến trình hoạch định,

tổ chức, lãnh đạo và kiểm soát những hoạt động của các thành viên trong tổ chức và sử dụng tất cả các nguồn lực khác của tổ chức nhằm đạt được mục tiêu đã đề ra Theo đó, quy trình quản trị được thực hiện theo một trình tự nhất định gồm hoạch định, tổ chức, lãnh đạo và kiểm soát Trong đó, (1) hoạch định: là việc nhà quản trị xác định trước những mục tiêu và quyết định con đường, cách thức tốt nhất để đạt được mục tiêu; (2)

tổ chức: là sự phân bổ và sắp xếp nguồn lực; (3) lãnh đạo: thể hiện sự tác động của nhà quản trị đối với các thuộc cấp dưới nhằm đạt được mục tiêu chung và (4) Kiểm soát: là việc kiểm tra, đánh giá kết quả thực hiện công việc nhằm đưa ra các điều chỉnh khi cần thiết đảm bảo doanh nghiệp đi đúng hướng [69] Quan điểm của Henri Fayol trước đó

về kiểm soát khá tương đồng với Daniel và cộng sự (2009), theo Henri Fayol (1917)

“kiểm soát là việc kiểm tra để khẳng định mọi việc có được thực hiện theo đúng kế hoạch hoặc chỉ dẫn và các nguyên tắc đã được thiết lập hay không, từ đó nhằm chỉ ra các yếu kém, sai phạm cần phải điều chỉnh, đồng thời ngăn chặn chúng không được phép tái diễn [78] Sau khi các mục tiêu đã được xác lập, các kế hoạch đã được hoạch định, cơ cấu tổ chức được xác định và nhân viên được tuyển dụng, đào tạo và khuyến khích làm việc thì sai sót vẫn có thể xảy ra Để đảm bảo cho mọi việc đi đúng hướng, nhà quản trị phải giám sát và đánh giá kết quả công việc Kết quả thực tế phải được so sánh với những mục tiêu đã xác lập trước đó để nhà quản trị có thể đưa ra những quyết nghị cần thiết đảm bảo hoạt động của doanh nghiệp đi đúng quỹ đạo

Hình 1.1 Chức năng quản trị doanh nghiệp

(Nguồn: Đoàn Thị Thu Hà và Nguyễn Thị Ngọc Huyền, 2009)

Một số nhà nghiên cứu lại có quan điểm cho rằng bất kỳ hoạt động, quá trình với mục đích ảnh hưởng đến hành vi của người khác đều là kiểm soát [139] Hay theo Nguyễn Quang Quynh (1998), kiểm soát là tổng thể các phương sách để nắm lấy và điều hành các đối tượng hoặc khách thể quản lý

Theo Anthony (2004), kiểm soát là một quá trình thực hiện một tập hợp các thay đổi nhằm đạt được các mục tiêu đã định trước [46] Anthony đặc biệt cho rằng tất

cả các nhà quản trị ở ba cấp độ quản trị đều thực hiện chức năng kiểm soát Cụ thể, đối với cấp quản trị tác nghiệp, kiểm soát là quá trình nhà quản trị đảm bảo các nhiệm vụ

cụ thể được thực hiện một cách hiệu quả, đúng kế hoạch đề ra Đây là cấp quản trị mà chức năng kiểm soát diễn ra chủ yếu Ở cấp quản trị chiến thuật, kiểm soát là quá trình nhằm đảo bảo các nguồn lực được sử dụng hiệu quả nhằm đạt mục tiêu đề ra Cấp quản trị chiến lược với chức năng chính là hoạch định thì chức năng kiểm soát được hiểu là việc xem xét lại kết quả thực hiện mục tiêu để có những điều chỉnh, thay đổi về mục tiêu của doanh nghiệp khi cần thiết

Như vậy xét trong các quy trình quản trị, kiểm soát là một trong các chức năng quan trọng với nhiệm vụ chủ yếu là kiểm tra, đánh giá, giám sát và hiệu chỉnh Chức năng kiểm soát được thực thi ở tất cả các cấp độ quản trị, đặc biệt nhấn mạnh ở cấp quản trị tác nghiệp nhằm đảm bảo nhiệm vụ được thực thi đúng và đạt hiệu quả cao Chính vì vậy, trong phạm vi luận án, tác giả xem xét kiểm soát dưới góc độ kiểm soát mục tiêu; trong đó kiểm soát mục tiêu nhấn mạnh việc thiết lập và sử dụng các nguyên tắc chính thống, các thủ tục, và chính sách để giám sát và đạt được hiệu quả mong muốn [76]

1.2 Kiểm soát nội bộ

Định nghĩa đáng tin cậy đầu tiên về kiểm soát nội bộ được Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) đưa ra như sau : “Kiểm soát nội bộ bao gồm kế hoạch của tổ chức và tất cả các phương pháp phối hợp và đo lường được thừa nhận trong doanh nghiệp để bảo đảm an toàn tài sản, kiểm tra sự phù hợp và độ tin cậy của

dữ liệu kế toán, tăng cường tính hiệu quả của hoạt động và khuyến khích việc thực

hiện các chính sách quản lý lâu dài” Sau này, AICPA sửa đổi năm 1958 và 1972 hướng nhà quản trị, kế toán và kiểm toán viên vào kiểm toán nội bộ truyền thống, điều này một lần nữa giới hạn mục tiêu của kiểm soát nội bộ chỉ đơn thuần là kiểm soát nội bộ kế toán [43]

Thất bại trong kiểm toán, quản trị vào những năm 1980, 1990 của các tập đoàn lớn như Enron, Worldcom, Tyco tại quốc gia phát triển có ảnh hưởng quan trọng đến quá trình phát triển của kiểm soát nội bộ Do các doanh nghiệp này đã không thực thi và triển khai kiểm soát nội bộ hiệu quả trong toàn bộ tổ chức, dẫn đến nhân viên cố ý vi phạm các quy tắc đạo đức, quy tắc kinh doanh và các quy định dẫn đến các gian lận lớn [82] Ảnh hưởng của các vụ scandal về tài chính và quản trị doanh nghiệp trên làm giảm lòng tin của công chúng vào các thông tin tài chính mà doanh nghiệp cung cấp Cũng từ các thất bại này, các doanh nghiệp, tổ chức trên toàn thế giới phải xem xét và đánh giá lại các chiến lược về thiết kế và vận hành kiểm soát nội

bộ trong doanh nghiệp Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (The National Commission on Fraudulent Financial Reporting hay còn gọi là Treadway Commission) ở Mỹ, Viện kế toán viên công chứng Canada (CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants) và Ủy ban Tài chính về Quản trị doanh nghiệp (Cadbury Report) ở Anh cũng được thiết lập sau hàng loạt vụ gian lận, sụp đổ và thất bại của kiểm toán Kết quả nghiên cứu chủ yếu trong các báo cáo trên đều tập trung vào tầm quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả Bên cạnh đó, rất nhiều các tổ chức chuyên nghiệp đã phát triển các khung, các hướng dẫn về kiểm soát nội bộ nhằm giúp các kiểm toán viên, nhà quản trị doanh nghiệp trong việc xây dựng và vận hành kiểm soát nội bộ hiệu quả [96] Các khung kiểm soát nội bộ toàn diện và phổ biến gồm khung kiểm soát nội bộ của Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận BCTC (khung COSO), khung kiểm soát nội bộ của Viện kiểm toán viên (báo cáo CoCo), các báo cáo của Ủy ban tài chính về quản trị doanh nghiệp ở Anh (Báo cáo Cadbury 1992 đến báo cáo Turnbull 1999)

Ở Mỹ, COSO -The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) là một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (The National Commission on Fraudulent Financial Reporting hay còn gọi là Treadway Commission) đã thiết lập báo cáo COSO năm

1992, nhấn mạnh tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ trong việc đảm bảo quản trị doanh nghiệp hiệu quả: khung COSO được xem là nền tảng trong cách tiếp cận hiện

đại về kiểm soát [141] COSO định nghĩa kiểm soát nội bộ là một quá trình ảnh hưởng bởi hội đồng quản trị, nhà quản trị, các bộ phận khác, được thiết kế để cung

cấp sự đảm bảo hợp lý rằng doanh nghiệp đạt được các mục tiêu: hiệu quả và hiệu năng của hoạt động; độ tin cậy của báo cáo tài chính; tuân thủ các quy định, luật hiện hành

Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (The Institue of Internal Auditors Research Foundation) ban hành báo cáo về kiểm soát SAC (System Auditability and Control)

năm 1991 (sửa đổi 1994), định nghĩa hệ thống kiểm soát nội bộ gồm các quá trình, chức năng, hoạt động, hệ thống phụ và con người kết hợp lại hoặc phân chia một cách có ý thức để đảm bảo đạt được mục tiêu một cách hiệu quả Theo đó, báo cáo

SAC nhằm mục đích chủ yếu là cung cấp hướng dẫn cho kiểm toán viên nội bộ

Báo cáo về chuẩn mực kiểm toán SAS 300 (Statement of Auditing Standard

-SAS) đề cập Hệ thống KSNB bao gồm tất cả các chính sách, quy định, thủ tục được thực hiện bởi nhà quản trị của một tổ chức nhằm đảm bảo đạt mục tiêu, bao gồm việc tuân thủ các quy định nội bộ, bảo vệ tài sản, ngăn chặn và phát hiện gian lận, sai sót; đảm bảo tính trung thực, hợp lý báo cáo kế toán và kịp thời báo cáo các thông tin tài chính đáng tin cậy

Ở Canada, hướng dẫn về kiểm soát trong đó đưa ra mô hình kiểm soát với tên

gọi là Các tiêu chí của kiểm soát (Criteria of Control - CoCo) đã định nghĩa “kiểm soát là việc kết hợp các yếu tố trong tổ chức gồm các nguồn lực, hệ thống, quá trình, văn hóa, cấu trúc và nhiệm vụ nhằm hỗ trợ con người trong việc đạt được mục tiêu của tổ chức”[59] Khung CoCo tiếp cận kiểm soát nội bộ trên khía cạnh rộng hơn khi

xem xét kiểm soát không chỉ là bộ máy tuân thủ các chuẩn mực mà còn phụ thuộc vào giá trị đạo đức của con người [115]

Ở Anh, khái niệm kiểm soát nội bộ ban đầu cũng chỉ được nhìn nhận là kiểm soát tài chính, sau này khái niệm, phạm vi và tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ được mở rộng trong các báo cáo khác nhau liên quan đến quản trị doanh nghiệp từ báo cáo của Ủy ban Cadbury năm 1992 đến báo cáo Turnbull 1999 Báo cáo Cadbury và Báo cáo Rutteman có phạm vi hẹp khi cho rằng kiểm soát nội bộ chỉ liên quan đến khía cạnh tài chính hoặc kiểm soát tài chính Báo cáo Rutteman năm 1994 đã sử dụng định nghĩa của COSO về KSNB tuy nhiên chỉ nhấn mạnh khía cạnh kiểm soát tài

chính nội bộ, cụ thể: Kiểm soát nội bộ thiết lập để cung cấp đảm bảo hợp lý rằng: 1) bảo vệ tài sản tránh sử dụng sai mục đích, hư hỏng; 2) Đảm bảo việc ghi chép kế toán hợp lý và độ tin cậy thông tin tài chính được sử dụng trong doanh nghiệp cũng như công bố ra bên ngoài Từ báo cáo của Cadbury trở đi, kiểm soát nội bộ chủ yếu được

xem xét như một hệ thống, cách tiếp cận ngược với cách tiếp cận rộng hơn của COSO

và CoCo trước đó Theo báo cáo Turnbull, kiểm soát nội bộ là một hệ thống bao gồm toàn bộ các chính sách, quá trình, nhiệm vụ, hành động và các khía cạnh khác của một

công ty được kết hợp cùng nhau để tiến hành một cách có hiệu quả, hiệu lực các hoạt động đối phó với rủi ro nhằm đạt được mục tiêu của doanh nghiệp, đảm bảo chất lượng báo cáo, đảm bảo tính tuân thủ các quy định Báo cáo Turnbull tiếp cận theo

hướng rộng hơn, đây được xem là tài liệu đầu tiên liên quan đến quản trị doanh nghiệp của Anh nhấn mạnh mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và quản trị rủi ro; cũng như nhấn mạnh vai trò của nhà quản trị trong việc xây dựng hệ thống các chính sách kiểm soát nội bộ nhằm giúp doanh nghiệp đạt được mục tiêu đề ra [149]

Khung kiểm soát nội bộ về công nghệ thông tin COBiT sau này cũng sử dụng định nghĩa về kiểm soát của COSO 1992 cho rằng kiểm soát nội bộ bao gồm các chính sách, thủ tục, cấu trúc doanh nghiệp được thiết kế để cung cấp đảm bảo hợp lý rằng mục tiêu của doanh nghiệp sẽ đạt được cũng như các sự kiện không mong muốn được hạn chế, phát hiện và sửa chữa [68]

Sau này, tác giả Moller (2005) trong tác phẩm Kiểm toán nội bộ hiện đại kế thừa quan điểm của Brink đã bổ sung rằng KSNB cần hướng tới “đảm bảo tính chính

trực và giá trị đạo đức”cùng với các mục tiêu về bảo vệ tài sản, tuân thủ quy định, mục tiêu báo cáo và hoạt động Đây là được coi là điểm mới trong quan điểm của Robert R.Moller, giá trị đạo đức thể hiện vai trò của kiểm soát nội bộ trong việc thực hiện trách nhiệm xã hội của đơn vị nhằm hướng tới sự phát triển bền vững [123] Theo quan điểm này vai trò của kiểm soát nội bộ không chỉ dừng lại ở việc đảm bảo doanh nghiệp thực hiện tốt mục tiêu, sứ mệnh mà còn tạo ra giá trị gia tăng cho chính doanh nghiệp đó

Tại Việt Nam, theo chuẩn mực kiếm toán số 400, “hệ thống kiếm soát nội bộ được hiểu là qui định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và

áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy đinh, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thưc và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị”

Tương tự như chuẩn mực kiểm toán của AICPA và chuẩn mực kiểm toán quốc tế trước đây, khái niệm về hệ thống kiểm soát nội bộ theo chuẩn mực kiểm toán số 400 tập trung chủ yếu vào kiểm soát kế toán hơn là kiểm soát phục vụ mục tiêu quản trị nội

bộ Với sự thay đổi lớn từ môi trường kinh doanh quốc tế, quá trình toàn cầu hóa và sự phát triển nhanh chóng của công nghệ thông tin, tính cập nhật của hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế và điều kiện cụ thể của Việt Nam, Bộ Tài chính ban hành Thông tư

số 214/2012/TT-BTC ngày 6/12/2012 với hệ thống 37 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, trong đó có chuẩn mực kiểm toán số 315 ra đời thay thế chuẩn mực kiểm toán số

400 Chuẩn mực kiểm toán số 315 tiếp cận kiểm soát nội bộ theo COSO với nhiều điểm thay đối phù hợp với chuẩn mực quốc tế Cụ thể, chuẩn mực kiểm toán số 315 -

“Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” qui định năm yếu tố cấu thành của KSNB gồm: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro của đơn vị, hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC, các hoạt động kiểm soát và giám sát Trên cơ sở Báo cáo

COSO, chuẩn mực Kiểm toán số 315 quy định: “KSNB là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra

sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan” Bên cạnh đó, tiếp cận kiểm soát nội bộ theo hướng

quản trị rủi ro, Luật Kế toán 2015 đưa ra định nghĩa “KSNB là việc thiết lập và tổ chức thực hiện trong nội bộ đơn vị kế toán các cơ chế, chính sách, quy trình, quy định nội bộ phù hợp với quy định của pháp luật nhằm bảo đảm phòng ngừa, phát hiện, xử lý kịp thời rủi ro và đạt được yêu cầu đề ra” Như vậy, trên góc độ kiểm toán, hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã cập nhật nội dung liên quan đến kiểm soát nội bộ phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế nhằm cường chất lượng dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính cũng như nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên và đơn vị được kiểm toán

Khái niệm về kiểm soát nội bộ được các nghiên cứu tiếp cận dưới nhiều góc độ khác nhau, tuy nhiên tựu chung đều có những điểm chung cụ thể như sau:

- Kiểm soát nội bộ là quá trình: Báo cáo SAC, Báo cáo Turnbull đều cho rằng kiểm soát nội bộ là một hệ thống bao gồm nhiều bộ phận, yếu tố kết hợp nhằm đạt được mục tiêu chung của tổ chức, trong khi đa phần các báo cáo và khung kiểm soát khác cho rằng kiểm soát nội bộ là một quá trình Cụ thể, báo cáo COSO và CoCo làm nổi bật khi xem kiểm soát nội bộ là một quá trình, và cho rằng kiểm soát nội bộ là một

bộ phận không thể thiếu trong hoạt động kinh doanh và hoạt động quản trị doanh nghiệp Quan điểm cho rằng kiểm soát nội bộ là một quá trình được thừa nhận và ngày nay đang được sử dụng rộng rãi; bởi lẽ, kiểm soát nội bộ không chỉ là một sự kiện, một tình huống đơn lẻ mà đây quá trình cơ bản diễn ra thường xuyên, liên tục và gắn liền với mọi hoạt động trong doanh nghiệp [33]

- Về mục tiêu của kiểm soát nội bộ: Kiểm soát nội bộ hữu hiệu đều được các nghiên cứu xác định là nhằm 03 mục tiêu cơ bản sau: (1) Đảm bảo tính trung thực, hợp

lý và độ tin cậy của thông tin các trên báo cáo tài chính; (2) Đảm bảo hợp lý tính tuân thủ luật pháp và các quy định; (3) Đảm bảo tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả của các hoạt động trong doanh nghiệp; giúp bảo vệ, sử dụng hiệu quả các nguồn lực, bảo mật thông tin… Ngoài ra một số khung kiểm soát còn đặt ra các mục tiêu riêng như SAS

55 chỉ tập trung vào mục tiêu báo cáo tài chính, COBiT và SAC chủ yếu kiểm soát đối với công nghệ thông tin…

- KSNB chính là đảm bảo cho các tổ chức đạt được những mục đích đã đề ra dưới sự đồng thuận thực hiện của toàn bộ nhân viên trong một tổ chức [43] Hay kiểm soát nội bộ là sự kết hợp nỗ lực của các thành viên trong tổ chức nhằm đạt được mục tiêu chung Khác với quan điểm về kiểm soát hành vi cho rằng kiểm soát là sự tác động, gây ảnh hưởng của chủ thể kiểm soát đối với đối tượng bị kiểm soát, kiểm soát nội bộ hiện đại được hiểu là sự phối hợp và gắn kết của các thành viên trong tổ chức trong đó từng cá nhân phải am hiểu về nghĩa vụ, trách nhiệm của bản thân, hành động phù hợp và hỗ trợ lẫn nhau trong quá trình thực hiện nhiệm vụ nhằm đạt được mục tiêu của doanh nghiệp

- Kiểm soát nội bộ chỉ cung cấp đảm bảo hợp lý chứ không đảm bảo tuyệt đối doanh nghiệp đạt được mục tiêu của mình Bởi lẽ có nhiều nguyên nhân gây ra hạn chế

cố hữu trong việc thiết kế và vận hành kiểm soát nội bộ như: sự thông đồng của các cá nhân, sự lạm quyền của nhà quản lý, mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí… [64]

Ngoài các quan điểm đã được khái quát hóa ở trên, theo tác giả kiểm soát nội

bộ trong giai đoạn khủng hoảng, nền kinh tế nhiều biến động như hiện nay cần đảm bảo rằng các yếu tố bất lợi, rủi ro sẽ được nhận diện, phòng ngừa, ngăn chặn từ đó giúp các doanh nghiệp, các tổ chức hoàn thành mục tiêu của mình Do vậy, theo tác

giả “Kiểm soát nội bộ là quá trình được thực thi bởi nỗ lực của tất cả thành viên trong doanh nghiệp nhằm đảm bảo hợp lý rằng doanh nghiệp nhận diện và đối phó với rủi ro nhằm đạt được mục tiêu như: độ tin cậy của báo cáo tài chính; tính tuân thủ các quy định, luật lệ; đảm bảo tính hiệu lực, hiệu quả của hoạt động và hướng tới sự phát triển bền vững của doanh nghiệp

1.2.2 Sự cần thiết của kiểm soát nội bộ

Như đã trình bày ở trên, quản trị là hoạt động thiết yếu nảy sinh khi cần sự phối hợp giữa các cá nhân trong tổ chức nhằm đạt được mục tiêu Trong đó, kiểm soát luôn

là một khâu quan trọng trong mọi quy trình quản trị, do đó để đạt được các mục tiêu của tổ chức các nhà quản lý thường phải chú tâm đến việc hình thành và duy trì các hoạt động kiểm soát KSNB liên hệ mật thiết đến vấn đề quản trị doanh nghiệp và bao trùm lên mọi mặt hoạt động cũng như có ý nghĩa quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của các doanh nghiệp

Không chỉ vậy, theo quan điểm quản trị hiện đại ngày nay, doanh nghiệp muốn phát triển bền vững cần đảm bảo sự hài hòa lợi ích doanh nghiệp, với trách nhiệm xã hội và với các bên liên quan Do vậy, để đảm bảo niềm tin và lợi ích của công chúng pháp luật nhiều quốc gia quy định rõ các đơn vị có lợi ích công chúng bắt buộc phải

thiết kế, thực hiện và duy trì hệ thống KSNB Minh chứng rõ ràng nhất là sau hàng loạt vụ bê bối về tài chính, kế toán nghiêm trọng dẫn đến sự sụp đổ các tập đoàn kinh

tế hàng đầu thế giới, Hoa Kỳ ban hành Đạo luật Sarbanes-Oxley năm 2002 nhằm tăng cường trách nhiệm của Ban Giám đốc, Hội đồng quản trị Theo Đạo luật Sarbanes-Oxley các công ty đại chúng Hoa kỳ phải thực hiện quản trị doanh nghiệp và KSNB theo quy định Ở Châu Âu, tất cả các đơn vị có lợi ích công chúng thuộc các nước thành viên thuộc khối Liên minh Châu Âu (EU) đều bắt buộc phải tuân thủ yêu cầu về KSNB và quản trị doanh nghiệp do EU ban hành Tại Việt Nam, Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ban hành ngày 20/3/2011 quy định rõ tại Khoản 1 điều 57: “đơn

vị có lợi ích công có trách nhiệm xây dựng và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp và có hiệu quả” Khoản 1,2 điều 39 Luật kế toán năm 2015 cũng quy định đơn vị

kế toán phải thiết lập hệ thống KSNB trong đơn vị để đảm bảo mục tiêu bảo vệ tài sản,

độ tin cậy thông tin BCTC và hiệu quả hoạt động Như vậy, có thể khẳng định xây dựng và vận hành KSNB không chỉ còn là vấn đề mang tính tự nguyện của doanh nghiệp mà hiện nay theo quy định hiện hành của các nước cũng như Việt Nam,các đơn

vị lợi ích công chúng, công ty niêm yết, tổ chức tín dụng, doanh nghiệp bảo hiểm bắt buộc triển khai KSNB theo quy định của pháp luật

1.3 Các khung và mô hình về kiểm soát nội bộ

Với mục đích thiết kế và vận hành kiểm soát nội bộ hữu hiệu nhiều tổ chức trên thế giới đã ban hành các báo cáo, khung và mô hình kiểm soát nội bộ, trong đó một số khung kiểm soát nội bội tiếp cận toàn diện, trên phạm vi rộng các vấn đề trong doanh nghiệp, một số khác chỉ tập trung kiểm soát một vài khía cạnh Nhằm đánh giá và lựa chọn ra khung kiểm soát nội bộ phù hợp được vận dụng trong luận án, tác giả tiến hành hệ thống lại nội dung của các khung kiểm soát nội bộ:

1.3.1 Khung kiểm soát nội bộ COSO

COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) là một Ủy Ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận

về báo cáo tài chính (National Commission on Financial reporting, hay còn gọi là Treadway Commission) COSO được thành lập nhằm nghiên cứu về kiểm soát nội bộ

để giúp các đơn vị có thể xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu Báo cáo của COSO 1992 được công bố dưới tiêu đề Kiểm soát nội bộ - Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control – Intergrated framework) trong đó kiểm soát nội bộ bao gồm 05 thành phần: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin

và truyền thông, và giám sát [64]

Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới đưa ra khuôn mẫu lý thuyết về KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống Mặc dù chưa hoàn chỉnh nhưng Báo

cáo COSO 1992 đã tạo lập được một cơ sở lý thuyết rất cơ bản và được xem là nền tảng về KSNB Sau này hàng loạt các nghiên cứu phát triển về KSNB dựa trên COSO

1992 trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời như phát triển về Quản trị rủi ro (ERM 2004), về công ty nhỏ COSO 2006, phát triển theo hướng công nghệ thông tin (COBIT) 2009, theo hướng kiểm toán độc lập, chuyên sâu về những ngành nghề cụ thể

và giám sát (2008) Đặc biệt, năm 2013 sau 20 năm kể từ khi báo cáo COSO lần đầu tiên được ban hành, với nhiều đòi hỏi từ môi trường kinh doanh biến động, sự phụ thuộc ngày càng cao vào công nghệ thông tin, sự thay đổi của các chuẩn mực, quy định…báo cáo COSO 2013 ra đời với nhiều điểm mới quan trọng: [67]

- Khung COSO 2013 đưa ra 17 nguyên tắc làm cơ sở để thiết kế và vận hành kiểm soát nội bộ, cách tiếp cận theo các nguyên tắc đảm bảo khuôn mẫu về KSNB này được áp dụng rộng rãi trên thế giới

- COSO 2013 bổ sung yêu cầu về một hệ thống KSNB hữu hiệu: phải đảm bảo

cả bộ phận và các nguyên tắc tương ứng phải vận hành thực tế và hiệu quả

- Báo cáo COSO 2013 mở rộng mục tiêu báo cáo không chỉ cho đối tượng bên ngoài mà cho cả bên trong, không chỉ báo cáo về thông tin tài chính mà còn cả thông tin phi tài chính nhằm đáp ứng kỳ vọng về thông tin của các bên liên quan

- COSO 2013 thừa nhận vai trò ngày càng quan trọng của công nghệ thông tin đối với hoạt động kinh doanh và KSNB của mỗi doanh nghiệp

1.3.2 Báo cáo Turnbull về kiểm soát nội bộ (Turnbull Report)

Báo cáo Turnbull được xuất bản đầu tiên năm 1999, và là tài liệu hướng dẫn vận hành kiểm soát nội bộ tốt nhất cho các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Anh thời gian đó Báo cáo Turnbull ra đời sau những kiến nghị trong Báo cáo của Ủy ban Hampel (1998) và cùng với những kiến nghị trong Báo cáo của Ủy ban Greenbury (1995) và Báo cáo của Ủy ban Cadbury (1992) trong đó quy định rõ yêu cầu về quản trị doanh nghiệp, kiểm soát nội bộ đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán London Theo Turnbull, “Hội đồng quản trị nên duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ đảm bảo lợi ích của cổ đông và tài sản của doanh nghiệp” và

“Hội đồng quản trị nên thường xuyên đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ

và báo cáo kết quả với cổ đông Việc đánh giá nên thực hiện đối với tất cả các khía cạnh kiểm soát gồm: kiểm soát tài chính, hoạt động, tuân thủ và hệ thống quản trị rủi ro” Về cơ bản, Hướng dẫn Turnbull của Anh là khá giống với khung nội bộ của COSO, mặc dù Turnbull không chi tiết, cụ thể như COSO Ngoài ra, Turnbull tập trung hơn vào rủi ro, và định nghĩa kiểm soát nội bộ rộng hơn COSO, theo đó KSNB bao gồm tất cả việc nhà quản trị cần làm không chỉ đơn thuần việc thiết lập mục tiêu

Nguyên tắc chính của Báo cáo Turnbull là hội đồng quản trị nên duy trì một hệ

thống kiểm soát nội bộ phù hợp để giám sát vốn đầu tư của cổ đông và tài sản của doanh nghiệp Hội đồng quản trị, ban quản trị DN nên ít nhất là hàng năm, thực hiện đánh giá lại hiệu quả của hệ thống KSNB, nên thông báo đến các cổ đông về các công việc mà hội đồng đã làm Cụ thể, hướng dẫn của Turnbull định nghĩa hệ thống KSNB bao gồm chính sách, quá trình, nhiệm vụ, hành vi và các khía cạnh khác của một doanh nghiệp thực hiện các mục tiêu cụ thể sau: [149]

- Tạo điều kiện cho hoạt động của doanh nghiệp hiệu quả, hiệu lực bằng cách cho phép doanh nghiệp ứng xử phù hợp với các rủi ro kinh doanh, rủi ro hoạt động, rủi

ro tài chính, rủi ro tuân thủ và các rủi ro khác trong quá trình đạt được nhiệm vụ của doanh nghiệp KSNB bao gồm cả việc đảm bảo tài sản được sử dụng cho các mục đích phù hợp, hạn chế gian lận, sai sót và đảm bảo các khoản nợ được xác định và được kiểm soát [149]

- Giúp đảm bảo chất lượng của các báo cáo nội bộ và báo cáo bên ngoài Điều này đòi hỏi duy trì các ghi chép, quá trình xử lý để tạo ra luông thông tin kịp thời, phù hợp và đáng tin cậy bên trong và bên ngoài doanh nghiệp [149]

- Giúp đảm bảo các tính tuân thủ với luật phát, quy đinh và các quy chế nội bộ

về đạo đức doanh nghiệp [149]

Các phụ lục hướng dẫn Turnbull tương tự các thành phần thiết yếu COSO về kiểm soát nội bộ, ngoại trừ việc nó dễ gây nhầm lẫn khi kết hợp "môi trường kiểm soát

và các hoạt động kiểm soát"

1.3.3 Khung CoCo về kiểm soát nội bộ

Viện kế toán viên công chứng Canada ban hành Hướng dẫn CoCo tháng 11/1995; CoCo 1995 được xây dựng trên quan điểm của Báo cáo COSO trước đó, nhưng tập trung nhấn mạnh tầm quan trọng của kiểm soát hành vi So với Khung KSNB của COSO, khung CoCo của Viện kế toán viên công chứng Canada không máy móc, có tính ứng dụng cao hơn và thuận lợi trong việc áp dụng trong tổ chức vì

ít phân cấp và CoCo có thể sử dụng trong quá trình tự kiểm soát CoCo định nghĩa về kiểm soát nội bộ rộng như COSO, cụ thể CoCo miêu tả KSNB là những thành phần trong tổ chức (bao gồm nguồn lực, hệ thống, quy trình, văn hóa, cấu trúc và nhiệm vụ) kết hợp với nhau nhằm hỗ trợ con người trong đạt được mục tiêu của tổ chức Mục tiêu của KSNB theo CoCo về tính hiệu lực và hiệu quả của hoạt động; bảo vệ và

sử dụng hiệu quả nguồn lực, lợi nhuận và đáp ứng các nghĩa vụ xã hội; bảo vệ nguồn lực của tổ chức khỏi việc sử dụng không hợp lý hoặc mất mát và đảm bảo rằng các nghĩa vụ của doanh nghiệp được phản ánh và kiểm soát Về mục tiêu báo cáo, CoCo hướng đến độ tin cậy của báo cáo bên trong và bên ngoài bao gồm việc đảm bảo việc ghi nhận kế toán chính xác, độ tin cậy của thông tin được sử dụng trong nội bộ DN và

thông tin cung cấp cho bên thứ 3; hạn chế gian lận như che giấu hoặc thay đổi thông tin theo ý muốn chủ quan.Về mục tiêu tuân thủ theo CoCo là việc đảm bảo mục tiêu liên quan đến các khía cạnh khác nhau trong doanh nghiệp thiết lập và thực hiện phù hợp với luật, quy định và quy chế nội bộ [59]

Theo khung KSNB của CoCo, hệ thống kiểm soát gồm 4 bộ phận trong Hình 1.2 sau:

Hình 1.2 Hệ thống KSNB theo CoCo

(Nguồn: [59])

Khung CoCo giải thích: Một người khi thực hiện một nhiệm vụ, được hướng dẫn để

hiểu về mục đích (purpose) (hay mục tiêu cần đạt được), có hỗ trợ đầy đủ điều kiện (capability) (thông tin, nguồn lực, kỹ năng, .) Người đó sẽ cần sự cam kết

(commitment) để thực hiện nhiệm vụ tốt đó Người đó sẽ giám sát hoạt động của chính mình và môi trường bên ngoài để học cách thực hiện nhiệm vụ tốt hơn Trong một tổ chức, bản chất của kiểm soát chính là mục tiêu, cam kết, năng lực, giám sát và học hỏi CoCo đã làm rõ 20 tiêu chí của kiểm soát thành 4 nhóm như trong hình 1.3 Trong đó, nhóm mục tiêu cung cấp ý thức về mục tiêu của tổ chức; nhóm về sự cam kết cung cấp ý thức về việc đặc trưng và giá trị của tổ chức; nhóm năng lực cung cấp khả năng của tổ chức; nhóm giám sát và học hỏi gồm các tiêu chí cung cấp về ý thức phát triển của tổ chức Nhận diện và đánh giá rủi ro bên trong và bên ngoài là một trong những tiêu chí thuộc về nhóm mục tiêu Vấn đề liên quan đến giá trị đạo đức thuộc nhóm về sự cam kết Thông tin và truyền thông là 2 tiêu chí trong nhóm năng lực [59]

Vì CoCo được xây dựng trên quan điểm trong Báo cáo COSO vì vậy 2 khung này có nhiều điểm tương đồng Cụ thể, 04 thành phần của CoCo có thể được nhóm lại thành 05 nhóm trong khung COSO Tuy nhiên, CoCo bao gồm 2 tiêu chí không được giải quyết một cách rõ ràng trong COSO là sự tin tưởng lẫn nhau và thách thức định kỳ của các giả định CoCo cũng bao gồm một vài khía cạnh quản lý không nằm