Đề tài nghiên cứu khoa học - Sự hài hoà giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh

LỜI NÓI ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Xu hướng tự do hóa và toàn cầu hóa các thị trường tài chính làm cho thị trường tài chính mở rộng, các dòng vốn lưu thông nhanh chóng. Với Việt Nam, sau khi trở thành thành viên của WTO, Việt Nam đang trong tiến trình hội nhập mạnh mẽ với nền kinh tế thế giới và thực hiện các cam kết mở cửa thị trường với nền tài chính minh bạch và tuân thủ các hiệp định thương mại quốc tế,...Trong bối cảnh đó, lĩnh vực Kế toán - Kiểm toán là lĩnh vực hội nhập nhanh và mạnh nhất. Điều này đòi hỏi thông tin tài chính của các doanh nghiệp phải được công khai, minh bạch và trung thực nhằm thực hiện đầy đủ các cam kết khi hội nhập. Đồng thời, đây là một trong những biện pháp bảo vệ các nhà đầu tư và góp phần xây dựng thị trường tài chính phát triển an toàn, lành mạnh. Có thể thấy rằng, đến thời điểm hiện nay, các doanh nghiệp (DN) Việt Nam vẫn lập và trình bày báo cáo tài chính (BCTC) nói chung và báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC HN) về kinh doanh nói riêng theo các VAS chưa sửa đổi. Việc các VAS được sửa đổi, bổ sung theo hướng tiệm cận với các IAS/IFRS theo lộ trình mà Bộ Tài chính đang tiến hành có thể sẽ làm phát sinh không ít vấn đề, có thể làm tổn hao nhiều thời gian và công sức đối với cả các DN lẫn các cơ quan nhà nước có liên quan. Trên quan điểm xu hướng hội tụ kế toán với IAS/IFRS là không tránh khỏi, việc nghiên cứu mức độ hài hòa của kế toán Việt Nam, trước hết ở góc độ BCTC HN kinh doanh nhằm góp phần làm sáng tỏ khoảng cách giữa kế toán Việt Nam với kế toán Quốc tế ở hai khía cạnh: Chuẩn mực kế toán và thực tế kế toán, để từ đó có thể đưa ra các giải pháp vừa đảm bảo tiến trình hội tụ với kế toán quốc tế vừa phù hợp với thực tế tại Việt Nam như quan điểm xây dựng hệ thống VAS ban đầu đã công bố là hết sức cấp thiết. Xuất phát từ lý do này, nhóm tác giả chọn đề tài “Sự hài hoà giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh" làm chủ đề cho đề tài nghiên cứu khoa học cấp trường năm 2017 1.2Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan Liên quan đến vấn đề này, đã có một số công trình nghiên cứu và các hội thảo khoa học như: Hội thảo “Kế toán, kiểm toán Việt Nam trong quá trình cải cách và hội nhập” – Năm 2012. Một số công trình nghiên cứu liên quan đến chuẩn mực kế toán quốc tế của các tác giả sau: - Tác giả Phạm Hoài Hương (2010) “Mức độ hài hòa giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế”. - Tác giả Lê Hoàng Phúc (2013) “Tác động của chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế đến hệ thống báo cáo kế toán các quốc gia và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam” Tác giả Trần Hồng Vân (2014) "Sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và Quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất - từ chuẩn mực đến thực tiễn" Hội thảo Quốc gia "IFRS - Cơ hội và thách thức khi áp dụng tại Việt Nam" năm 2016 do Bộ Tài chính và Hội Kế toán - Kiểm toán Việt Nam tổ chức Tuy nhiên các công trình nghiên cứu trên đề cập ở góc độ vĩ mô về xu hướng hội nhập quốc tế về chuẩn mực kế toán, ảnh hưởng của chuẩn mực kế toán quốc tế đến lĩnh vực kế toán Việt Nam nói chung, chưa có phân tích cụ thể việc vận dụng một số chuẩn mực kế toán quốc tế trong lĩnh vực hợp nhất kinh doanh tại các doanh nghiệp Việt Nam. Vì thế, Đề tài: “Sự hài hoà giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh” sẽ kế thừa được những kết quả của các công trình nghiên cứu trên, đồng thời nêu lên một số sự khác biệt giữa chế độ kế toán về báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh nhằm đưa ra mục tiêu, nguyên tắc và giải pháp áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh cho các doanh nghiệp Việt Nam. 1.3Mục tiêu nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu 1.3.1 Mục tiêu nghiên cứu Mục tiêu nghiên cứu chính yếu của đề tài NCKH là đánh giá về sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế về hợp nhất kinh doanh từ chuẩn mực đến thực tiễn. Để đạt được mục tiêu trên, các nội dung mà đề tài NCKH tập trung nghiên cứu bao gồm: - Tổng hợp, phân tích các tài liệu, công trình nghiên cứu về: (i) Hài hòa kế toán trên các khía cạnh: Bản chất của hài hòa kế toán, các loại hài hòa kế toán và mối quan hệ giữa các loại hài hòa kế toán, mối quan hệ giữa hài hòa kế toán với chất lượng của BCTC hợp nhất về kinh doanh, (ii) Hài hòa kế toán lập và trình bày BCTC HN về kinh doanh đã được thực hiện trên thế giới và tại Việt Nam. - Xây dựng các giả thuyết về sự mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam và Quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn. - Hệ thống hóa các nguyên tắc cơ bản về lập và trình bày BCTC HN theo quy định của VAS và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán có liên quan. Tổng hợp tình hình thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN về kinh doanh tại các DN Việt Nam. - Đưa ra một số đề xuất nhằm góp phần thực hiện tiến trình hài hòa với kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam trên hai góc độ: CMKT và thực tế kế toán. Thông qua việc thực hiện các nội dung trên, các câu hỏi nghiên cứu cần phải được làm rõ bao gồm: Bản chất của hài hòa kế toán, hài hòa CMKT, hài hòa thực tế kế toán là gì? Hài hòa CMKT có dẫn đến hài hòa thực tế kế toán hay không? Tăng hài hòa kế toán có thực sự làm tăng chất lượng BCTC do các DN cung cấp ? Các nhân tố nào có ảnh hưởng đến tiến trình hài hòa kế toán? Mục đích, đặc điểm chất lượng và các nguyên tắc chung liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN? Kết quả thu được từ các nghiên cứu trong và ngoài nước về BCTC HN và hài hòa kế toán lập và trình bày BCTC HN kinh doanh cho thấy điều gì ? Các vấn đề nào cần tiếp tục nghiên cứu để có thể đánh giá về sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN về kinh doanh? Các giả thuyết đặt ra cho sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và Quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn, là gì ? Để các vấn đề nghiên cứu được thực hiện một đáng tin cậy, đề tài NCKH sẽ sử dụng các phương pháp nào để kiểm định các giả thuyết về sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn ? Các giải pháp nào có thể áp dụng để tiến hành tiệm cận VAS với IAS/IFRS mà vẫn đảm bảo phù hợp với phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam? 1.3.2. Phương pháp nghiên cứu Tiến trình nghiên cứu chủ yếu sử dụng phương pháp định lượng để đo lường mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN về kinh doanh. Các công cụ, phương pháp cụ thể được sử dụng chủ yếu bao gồm: Phương pháp quan sát: Tiến hành quan sát và thu thập thông tin từ: (i) Các nghiên cứu đã được thực hiện về hài hòa kế toán, BCTC HN và hài hòa kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN; (ii) CMKT của một số quốc gia và IAS/IFRS qua các thời kỳ; (iii) CMKT của Việt Nam; (iv) BCTC riêng và BCTC HN của các công ty mẹ. Phương pháp giả thuyết: Trên cơ sở các nghiên cứu đã có về hài hòa kế toán, BCTC HN và hài hòa kế toán lập và trình bày BCTC HN tiến hành thiết lập các giả thuyết về sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn. Phương pháp thống kê: Sử dụng thống kê mô tả, các chỉ số đo lường mức độ hài hòa và mô hình hồi quy bội để đo lường mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế, từ chuẩn mực đến thực tiễn, trong việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất về kinh doanh. 1.4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 1.4.1 Đối tượng nghiên cứu CMKT của một số quốc gia trên thế giới, CMKT của Việt Nam và IAS/IFRS liên quan đến lập và trình bày BCTC HN. Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN tại các DN Việt Nam. Chất lượng BCTC HN của các DN Việt Nam. 1.4.2 Phạm vi nghiên cứu * Về không gian Các quốc gia có CMKT được lựa chọn để nghiên cứu, xây dựng cơ sở lý thuyết về hài hòa CMKT lập và trình bày BCTC HN ở phạm vi quốc tế bao gồm: Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản và Trung Quốc. Trong đó, dựa trên cách phân loại hệ thống kế toán của các quốc gia do Mueller et al (1997) đưa ra: Hoa Kỳ, Anh đại diện cho nhóm các nước theo mô hình Anglo – Saxon; Nhật Bản đại diện cho nhóm các nước theo mô hình lục địa; Trung Quốc đại diện cho nhóm các nước theo mô hình kinh tế hỗn hợp. Các CMKT của Việt Nam được nghiên cứu là các VAS có ảnh hưởng trực tiếp đến việc lập và trình bày BCTC HN, bao gồm: VAS số 01, 07, 08, 10, 11, 21, 24, 25 và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán khác có liên quan. Các DN được nghiên cứu là các công ty mẹ, không hoạt động trong lĩnh vực Tài chính - Ngân hàng và môi giới chứng khoán, có cổ phiếu niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh tại ngày 31/12/2016. * Về thời gian Dựa trên thời gian ban hành, sửa đổi của các VAS và IAS/IFRS và thời điểm IAS bắt đầu có những thay đổi đáng kể, đề tài nghiên cứu đưa ra giả định rằng VAS về lập và trình bày BCTC HN được lập trên cơ sở các IAS/IFRS được ban hành trước năm 2004, do đó mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam với quốc tế đạt mức độ cao so với bộ CMKT quốc tế có hiệu lực trước năm 2004 nhưng chỉ đạt mức thấp với bộ CMKT quốc tế có hiệu lực sau năm 2004. Căn cứ trên giả định này, đề tài tập trung nghiên cứu các bộ CMKT quốc gia và quốc tế có hiệu lực từ năm 2003 cho đến nay. Ngoài ra, để đo lường mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam với IAS/IFRS và đánh giá tính thích hợp của thông tin do BCTC HN cung cấp, đề tài còn sử dụng BCTC, BCTC HN, và các công bố thông tin khác từ năm 2013 đến năm 2016 của các công ty trong phạm vi khảo sát. * Về nội dung Đề tài NCKH tập trung nghiên cứu các nội dung kế toán chỉ riêng có trong kế toán lập và trình bày BCTC HN: Kết cấu của các BCTC HN; Trình tự và phương pháp lập BCTC HN; Kế toán hợp nhất kinh doanh hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con; Kế toán chia, tách, cổ phần hóa một bộ phận DN thành công ty con; Phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh trên BCTC HN; Kế toán chuyển đổi BCTC của công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh ở nước ngoài trước khi hợp nhất vào BCTC HN. 1.5Ý nghĩa của đề tài 1.5.1 Về phương diện khoa học Hệ thống hóa các quan điểm về mối quan hệ giữa hài hòa CMKT và hài hòa thực tế kế toán, giữa hài hòa kế toán với chất lượng của thông tin do BCTC cung cấp. Hệ thống hóa các phương pháp nghiên cứu định lượng có thể áp dụng khi nghiên cứu về hài hòa kế toán. Khái quát hóa cơ sở lý thuyết về sự hài hòa CMKT giữa các quốc gia với IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN. 1.5.2 Về phương diện thực tiễn - Phác họa được khá đầy đủ và toàn diện về kế toán lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam, từ chuẩn mực đến thực tiễn. - Định lượng được mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN. - Có thể là tài liệu tham khảo có những ai có quan tâm đến kế toán lập và trình bày BCTC HN, từ góc độ lý thuyết cơ bản đến kỹ thuật thiết lập, trong phạm vi các DN Việt Nam cũng như ở một mức độ giới hạn ở phạm vi quốc tế. 1.6 Kết cấu của đề tài Ngoài phần mở đầu, kết luận, phụ lục, đề tài được kết cấu gồm 3 chương Chương 1: Cơ sở lý thuyết về hài hòa kế toán trong hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Quốc tế Chương 2: Thực trạng về sự hài hòa kế toán trong hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam Chương 3: Một số giải pháp nhằm xây dựng chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam theo chuẩn mực kế toán Quốc tế

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH DOANH VÀ CÔNG NGHỆ HÀ NỘI

- -ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC

SỰ HÀI HÒA GIỮA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM

VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT

KINH DOANH

Hà Nội – 2017

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH DOANH VÀ CÔNG NGHỆ HÀ NỘI

- -ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC

Cấp cơ sở năm 2017

SỰ HÀI HÒA GIỮA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM

VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT

KINH DOANH

Chủ nhiệm đề tài: T.S Nguyễn Đăng Huy Phó chủ nhiệm: ThS Đặng Văn Quang Thành viên:

- ThS Đặng Xuân Định

- ThS Phan Linh Huyền

- ThS Đặng Thị Thùy Linh Thư ký: ThS Vũ Thị Thêu Hương

MỤC LỤC

LỜI NÓI ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HÀI HÒA KẾ TOÁN TRONG HỢP NHẤT KINH DOANH THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ 7

1.1 Sự hình thành và phát triển của hợp nhất kinh doanh và chuẩn mực Quốc tế về hợp nhất kinh doanh 7

1.2 Tổng quan về hài hòa kế toán và hợp nhất kinh doanh 9

1.2.1 Một số khái niệm cơ bản liên quan đến hài hòa kế toán 9

1.2.2 Khái niệm, sự cần thiết của hợp nhất kinh doanh 15

1.2.3 Các hình thức hợp nhất kinh doanh trên thế giới 17

1.2.4 Nội dung cơ bản chuẩn mực Kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh 18

1.3 Thực tế về hợp nhất kinh doanh tại Mỹ 24

1.3.1 Thực tế kế toán mỹ theo phương pháp mua 24

1.4 Bài học kinh nghiệm từ một số nước 37

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ SỰ HÀI HÒA KẾ TOÁN TRONG HỢP NHẤT KINH DOANH TẠI VIỆT NAM 40

2.1 Tình hình kế toán hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam 40

2.1.1 Trước khi ban hành chuẩn mực 40

2.1.2 Từ khi ban hành chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh (VAS11) 42

2.1.3 Các quy định pháp lý liên quan đến hợp nhất kinh doanh 44

2.2 Thực trạng kế toán trong hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam 45

2.2.1 Xác định giá trị hợp lý 47

2.2.2 Lợi thế thương mại 47

2.2.3 Nguyên tắc chung khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 52

2.2.4 Một số tình huống cụ thể về hợp nhất kinh doanh tại các doanh nghiệp Việt Nam (Tên cụ thể của các doanh nghiệp được thay đổi) 58

2.2.5 Lập báo cáo tài chính hợp nhất toàn doanh nghiệp 98

2.3 Đánh giá thực trạng kế toán hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam 103

2.3.1 Ưu điểm: 106

2.3.2 Một số tồn tại cần khắc phục 108

CHƯƠNG 3: MỘT SỐ GIẢI PHÁP XÂY DỰNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH TẠI VIỆT NAM THEO CHUẨN

MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ 110

3.1 Những điểm tương đồng và khác nhau giữa chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh của Việt Nam và Quốc tế 110

3.1.1 Những điểm tương đồng 110

3.1.2 Những điểm khác biệt 111

3.1.3 Làm rõ một số khác biệt 116

3.2 Một số kiến nghị nhằm xây dựng chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh của Việt Nam theo chuẩn mực Quốc tế 125

3.2.1 Kiến nghị về nghiệp vụ 125

3.2.2 Vận dụng kinh nghiệm kế toán Mỹ vào Việt Nam về hợp nhất kinh doanh .129 3.2.3 Về xây dựng hệ thống pháp lý 134

KẾT LUẬN 136

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 138

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

CÔNG TRÌNH HOÀN THÀNH TẠI

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH DOANH VÀ CÔNG NGHỆ HÀ NỘI

CHỦ NHIỆM ĐỀ TÀI: TS NGUYỄN ĐĂNG HUY

Đề tài nghiên cứu khoa học được bảo vệ thành công trước Hội đồng thẩm định, nghiệm

thu cấp trường, họp tại Trường Đại học Kinh doanh và Công nghệ Hà Nội

Vào hồi: 10h30 ngày 30 tháng 6 năm 2018

Phản biện 2: TS Đỗ Thị Phương - Trường ĐHKD&CN HN

Ủy viên Hội đồng: TS Đặng Văn Đồng - Trường ĐHKD&CN HN Thư ký Hội đồng: ThS Nguyễn Tiến Thanh - Trường ĐHKD&CN HN

LỜI NÓI ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Xu hướng tự do hóa và toàn cầu hóa các thị trường tài chính làm cho thị trườngtài chính mở rộng, các dòng vốn lưu thông nhanh chóng Với Việt Nam, sau khi trởthành thành viên của WTO, Việt Nam đang trong tiến trình hội nhập mạnh mẽ vớinền kinh tế thế giới và thực hiện các cam kết mở cửa thị trường với nền tài chínhminh bạch và tuân thủ các hiệp định thương mại quốc tế, Trong bối cảnh đó, lĩnhvực Kế toán - Kiểm toán là lĩnh vực hội nhập nhanh và mạnh nhất Điều này đòi hỏithông tin tài chính của các doanh nghiệp phải được công khai, minh bạch và trungthực nhằm thực hiện đầy đủ các cam kết khi hội nhập Đồng thời, đây là một trongnhững biện pháp bảo vệ các nhà đầu tư và góp phần xây dựng thị trường tài chínhphát triển an toàn, lành mạnh

Có thể thấy rằng, đến thời điểm hiện nay, các doanh nghiệp (DN) Việt Nam vẫnlập và trình bày báo cáo tài chính (BCTC) nói chung và báo cáo tài chính hợp nhất(BCTC HN) về kinh doanh nói riêng theo các VAS chưa sửa đổi Việc các VAS đượcsửa đổi, bổ sung theo hướng tiệm cận với các IAS/IFRS theo lộ trình mà Bộ Tài chínhđang tiến hành có thể sẽ làm phát sinh không ít vấn đề, có thể làm tổn hao nhiều thờigian và công sức đối với cả các DN lẫn các cơ quan nhà nước có liên quan Trên quanđiểm xu hướng hội tụ kế toán với IAS/IFRS là không tránh khỏi, việc nghiên cứu mức

độ hài hòa của kế toán Việt Nam, trước hết ở góc độ BCTC HN kinh doanh nhằmgóp phần làm sáng tỏ khoảng cách giữa kế toán Việt Nam với kế toán Quốc tế ở haikhía cạnh: Chuẩn mực kế toán và thực tế kế toán, để từ đó có thể đưa ra các giải phápvừa đảm bảo tiến trình hội tụ với kế toán quốc tế vừa phù hợp với thực tế tại ViệtNam như quan điểm xây dựng hệ thống VAS ban đầu đã công bố là hết sức cấp thiết

Xuất phát từ lý do này, nhóm tác giả chọn đề tài “Sự hài hoà giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh" làm chủ đề

cho đề tài nghiên cứu khoa học cấp trường năm 2017

1.2 Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan

Liên quan đến vấn đề này, đã có một số công trình nghiên cứu và các hội thảokhoa học như:

Hội thảo “Kế toán, kiểm toán Việt Nam trong quá trình cải cách và hội nhập”

– Năm 2012

Một số công trình nghiên cứu liên quan đến chuẩn mực kế toán quốc tế củacác tác giả sau:

- Tác giả Phạm Hoài Hương (2010) “Mức độ hài hòa giữa chuẩn mực kế toánViệt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế”

- Tác giả Lê Hoàng Phúc (2013) “Tác động của chuẩn mực báo cáo tài chính quốc

tế đến hệ thống báo cáo kế toán các quốc gia và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam”

Tác giả Trần Hồng Vân (2014) "Sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và Quốc tếtrong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất - từ chuẩn mực đến thực tiễn"

Hội thảo Quốc gia "IFRS - Cơ hội và thách thức khi áp dụng tại Việt Nam" năm

2016 do Bộ Tài chính và Hội Kế toán - Kiểm toán Việt Nam tổ chức

Tuy nhiên các công trình nghiên cứu trên đề cập ở góc độ vĩ mô về xu hướnghội nhập quốc tế về chuẩn mực kế toán, ảnh hưởng của chuẩn mực kế toán quốc tếđến lĩnh vực kế toán Việt Nam nói chung, chưa có phân tích cụ thể việc vận dụng một

số chuẩn mực kế toán quốc tế trong lĩnh vực hợp nhất kinh doanh tại các doanhnghiệp Việt Nam

Vì thế, Đề tài: “Sự hài hoà giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực

kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh” sẽ kế thừa được những kết quả của các

công trình nghiên cứu trên, đồng thời nêu lên một số sự khác biệt giữa chế độ kế toán

về báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh nhằm đưa ra mục tiêu, nguyên tắc và giảipháp áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh cho các doanhnghiệp Việt Nam

1.3 Mục tiêu nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu

1.3.1 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu chính yếu của đề tài NCKH là đánh giá về sự hài hòa giữa

kế toán Việt Nam và quốc tế về hợp nhất kinh doanh từ chuẩn mực đến thực tiễn

Để đạt được mục tiêu trên, các nội dung mà đề tài NCKH tập trung nghiên cứubao gồm:

- Tổng hợp, phân tích các tài liệu, công trình nghiên cứu về: (i) Hài hòa kế toántrên các khía cạnh: Bản chất của hài hòa kế toán, các loại hài hòa kế toán và mối quan

hệ giữa các loại hài hòa kế toán, mối quan hệ giữa hài hòa kế toán với chất lượng của

BCTC hợp nhất về kinh doanh, (ii) Hài hòa kế toán lập và trình bày BCTC HN vềkinh doanh đã được thực hiện trên thế giới và tại Việt Nam.

- Xây dựng các giả thuyết về sự mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam và Quốc

tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

- Hệ thống hóa các nguyên tắc cơ bản về lập và trình bày BCTC HN theo quyđịnh của VAS và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán có liên quan Tổng hợptình hình thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN về kinh doanh tại các DN ViệtNam

- Đưa ra một số đề xuất nhằm góp phần thực hiện tiến trình hài hòa với kế toánquốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam trên hai góc độ: CMKT vàthực tế kế toán

Thông qua việc thực hiện các nội dung trên, các câu hỏi nghiên cứu cần phảiđược làm rõ bao gồm:

Bản chất của hài hòa kế toán, hài hòa CMKT, hài hòa thực tế kế toán là gì? Hàihòa CMKT có dẫn đến hài hòa thực tế kế toán hay không? Tăng hài hòa kế toán cóthực sự làm tăng chất lượng BCTC do các DN cung cấp ? Các nhân tố nào có ảnhhưởng đến tiến trình hài hòa kế toán?

Mục đích, đặc điểm chất lượng và các nguyên tắc chung liên quan đến việc lập

và trình bày BCTC HN? Kết quả thu được từ các nghiên cứu trong và ngoài nước vềBCTC HN và hài hòa kế toán lập và trình bày BCTC HN kinh doanh cho thấy điều

gì ? Các vấn đề nào cần tiếp tục nghiên cứu để có thể đánh giá về sự hài hòa giữa kếtoán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN về kinh doanh? Cácgiả thuyết đặt ra cho sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và Quốc tế trong việc lập vàtrình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn, là gì ?

Để các vấn đề nghiên cứu được thực hiện một đáng tin cậy, đề tài NCKH sẽ sửdụng các phương pháp nào để kiểm định các giả thuyết về sự hài hòa giữa kế toánViệt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thựctiễn ?

Các giải pháp nào có thể áp dụng để tiến hành tiệm cận VAS với IAS/IFRS mà vẫnđảm bảo phù hợp với phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, phù hợpvới hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam?

1.3.2 Phương pháp nghiên cứu

Tiến trình nghiên cứu chủ yếu sử dụng phương pháp định lượng để đo lườngmức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC

HN về kinh doanh

Các công cụ, phương pháp cụ thể được sử dụng chủ yếu bao gồm:

Phương pháp quan sát: Tiến hành quan sát và thu thập thông tin từ: (i) Cácnghiên cứu đã được thực hiện về hài hòa kế toán, BCTC HN và hài hòa kế toántrong việc lập và trình bày BCTC HN; (ii) CMKT của một số quốc gia vàIAS/IFRS qua các thời kỳ; (iii) CMKT của Việt Nam; (iv) BCTC riêng và BCTC

HN của các công ty mẹ

Phương pháp giả thuyết: Trên cơ sở các nghiên cứu đã có về hài hòa kế toán,BCTC HN và hài hòa kế toán lập và trình bày BCTC HN tiến hành thiết lập các giảthuyết về sự hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bàyBCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn

Phương pháp thống kê: Sử dụng thống kê mô tả, các chỉ số đo lường mức độ hàihòa và mô hình hồi quy bội để đo lường mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam vàquốc tế, từ chuẩn mực đến thực tiễn, trong việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợpnhất về kinh doanh

1.4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

1.4.1 Đối tượng nghiên cứu

CMKT của một số quốc gia trên thế giới, CMKT của Việt Nam và IAS/IFRS liênquan đến lập và trình bày BCTC HN Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN tạicác DN Việt Nam Chất lượng BCTC HN của các DN Việt Nam

1.4.2 Phạm vi nghiên cứu

* Về không gian

Các quốc gia có CMKT được lựa chọn để nghiên cứu, xây dựng cơ sở lý thuyết

về hài hòa CMKT lập và trình bày BCTC HN ở phạm vi quốc tế bao gồm: Hoa Kỳ,Anh, Nhật Bản và Trung Quốc Trong đó, dựa trên cách phân loại hệ thống kế toáncủa các quốc gia do Mueller et al (1997) đưa ra: Hoa Kỳ, Anh đại diện cho nhóm cácnước theo mô hình Anglo – Saxon; Nhật Bản đại diện cho nhóm các nước theo môhình lục địa; Trung Quốc đại diện cho nhóm các nước theo mô hình kinh tế hỗn hợp

Các CMKT của Việt Nam được nghiên cứu là các VAS có ảnh hưởng trực tiếpđến việc lập và trình bày BCTC HN, bao gồm: VAS số 01, 07, 08, 10, 11, 21, 24, 25

và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán khác có liên quan

Các DN được nghiên cứu là các công ty mẹ, không hoạt động trong lĩnh vựcTài chính - Ngân hàng và môi giới chứng khoán, có cổ phiếu niêm yết trên Sở giaodịch chứng khoán Hà Nội và Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh tạingày 31/12/2016

Ngoài ra, để đo lường mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam với IAS/IFRS vàđánh giá tính thích hợp của thông tin do BCTC HN cung cấp, đề tài còn sử dụngBCTC, BCTC HN, và các công bố thông tin khác từ năm 2013 đến năm 2016 của cáccông ty trong phạm vi khảo sát

* Về nội dung

Đề tài NCKH tập trung nghiên cứu các nội dung kế toán chỉ riêng có trong kếtoán lập và trình bày BCTC HN: Kết cấu của các BCTC HN; Trình tự và phươngpháp lập BCTC HN; Kế toán hợp nhất kinh doanh hình thành quan hệ công ty mẹ -công ty con; Kế toán chia, tách, cổ phần hóa một bộ phận DN thành công ty con;Phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh trên BCTC HN;

Kế toán chuyển đổi BCTC của công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh ởnước ngoài trước khi hợp nhất vào BCTC HN

1.5 Ý nghĩa của đề tài

1.5.1 Về phương diện khoa học

Hệ thống hóa các quan điểm về mối quan hệ giữa hài hòa CMKT và hài hòa thực

tế kế toán, giữa hài hòa kế toán với chất lượng của thông tin do BCTC cung cấp

Hệ thống hóa các phương pháp nghiên cứu định lượng có thể áp dụng khi nghiêncứu về hài hòa kế toán.

Khái quát hóa cơ sở lý thuyết về sự hài hòa CMKT giữa các quốc gia vớiIAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN

1.5.2 Về phương diện thực tiễn

- Phác họa được khá đầy đủ và toàn diện về kế toán lập và trình bày BCTC HNtại Việt Nam, từ chuẩn mực đến thực tiễn

- Định lượng được mức độ hài hòa giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việclập và trình bày BCTC HN

- Có thể là tài liệu tham khảo có những ai có quan tâm đến kế toán lập và trình

bày BCTC HN, từ góc độ lý thuyết cơ bản đến kỹ thuật thiết lập, trong phạm vi các

DN Việt Nam cũng như ở một mức độ giới hạn ở phạm vi quốc tế

1.6 Kết cấu của đề tài

Ngoài phần mở đầu, kết luận, phụ lục, đề tài được kết cấu gồm 3 chương

Chương 1: Cơ sở lý thuyết về hài hòa kế toán trong hợp nhất kinh doanh theo

chuẩn mực kế toán Quốc tế

Chương 2: Thực trạng về sự hài hòa kế toán trong hợp nhất kinh doanh tạiViệt Nam

Chương 3: Một số giải pháp nhằm xây dựng chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh

doanh tại Việt Nam theo chuẩn mực kế toán Quốc tế

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HÀI HÒA KẾ TOÁN TRONG HỢP NHẤT KINH

DOANH THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

1.1 Sự hình thành và phát triển của hợp nhất kinh doanh và chuẩn mực Quốc

tế về hợp nhất kinh doanh

Quá trình hợp nhất đã và đang có những thay đổi trên thế giới Có nhiềuphương pháp hợp nhất được chấp nhận đầu tiên tại Mỹ bao gồm: Phương pháp muađứt (acquisition method), phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method), và phươngpháp hợp lãi (pooling of interest method) Các yếu tố hình thành nên nhiều phươngpháp hợp nhất tại Mỹ bao gồm:

- Làn sóng hợp nhất tạo nên những tập đồn với nhiều công ty cùng hoạt động

- Sự phân biệt công ty nắm quyền kiểm sốt công ty khác với công ty mẹ trong cùng tập đoàn

- Thiếu quy định cuả pháp luật đối với công ty nắm quyền kiểm soát (công ty mẹ)

- Thiếu quy định cuả pháp luật hoặc các rào cản kỹ thuật đối với các phương pháp hợp nhất

- Cho mục đích thuế

- Thị trường chứng khoán New York đã chấp nhận sự hợp nhất

Ở Anh, sự hợp nhất được thực hiện trễ hơn ở Mỹ Mọi người chưa nhìn nhậntầm quan trọng cuả công ty mẹ cho đến thời kỳ Chiến Tranh Thế Giới I, mặc dù lànsóng hợp nhất đã bắt đầu manh nha Đến năm 1939, thị trường chứng khoán yêu cầuphải có những quy định về việc hợp nhất đối với các công ty mẹ phát hành cổ phiếu

để nắm giữ quyền kiểm soát công ty con

Sự hợp nhất đã được thực hiện ở Hà Lan vào thập niên những năm 1930 ỞĐức, các doanh nghiệp Nhà nước được cho phép hợp nhất vào năm 1965 Trước năm

1985, quá trình hợp nhất chưa được chấp nhận ở Pháp Tuy nhiên, đến cuối thập niên

1960, với sự hiện diện cuả các công ty đa quốc gia và nhu cầu được niêm yết trên thịtrường chứng khoán New York cuả một số công ty ở Pháp nên quá trình hợp nhất dần

dần được thực hiện Còn ở Ý thì việc hợp nhất chỉ thực sự bắt buộc từ năm 1994 Tạisao các quốc gia lục địa ở châu Âu lại đi sau Mỹ và Anh trong việc phát triển quátrình hợp nhất kinh doanh? Sau đây là một vài lý do:

- Tồn tại những quy định pháp luật bắt buộc về việc lập báo cáo tài chính riêngcho từng công ty và chống lại những ý tưởng mới về báo cáo tài chính hợp nhất

- Thiếu những chuyên gia có kiến thức sâu rộng trong việc ban hành các quyđịnh cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất

- Chưa thấy được tầm quan trọng cuả các công ty mẹ

- Ngân hàng và các chủ nợ chống lại việc hợp nhất vì họ sợ việc hợp nhất làmxáo trộn các khoản nợ phải trả

- Cơ quan thuế và Chính phủ thích lôi kéo các công ty lập báo cáo tài chínhriêng hơn báo cáo tài chính hợp nhất

- Thiếu các nhà đầu tư quan trọng muốn có cái nhìn tổng quan đối với hoạtđộng kinh doanh cuả các tập đoàn

Chuẩn mực kế toán quốc tế được soạn thảo bởi IASB (InternationalAccounting Standards Board) IASB được thành lập từ năm 2001 để thay thế Ủy banChuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) do Ngân hàng thế giới hỗ trợ thành lập và pháttriển từ năm 1973 đến năm 2000, có trụ sở tại London

Mục tiêu hoạt động chính của IASB là phát triển các chuẩn mực kế toán cóchất lượng cao, thống nhất, dễ hiểu và có tính khả thi cao cho toàn thế giới trên quanđiểm phục vụ lợi ích của công chúng; tăng cường tính minh bạch, có thể so sánh đượccủa thông tin trong báo cáo tài chính và các báo cáo liên quan đến tài chính, kế toánkhác, giúp những thành viên tham gia thị trường vốn thế giới và những người sử dụngbáo cáo tài chính đưa ra các quyết định kinh tế; xúc tiến việc sử dụng và ứng dụngnghiêm ngặt các chuẩn mực kế toán quốc tế; đem đến những giải pháp có chất lượngcao cho sự hài hòa giữa hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia và các chuẩn mực kếtoán quốc tế

Nhiệm vụ của IASB là soạn thảo ra những tiêu chuẩn quốc tế cho lĩnh vực kếtoán Trước năm 2001, IASB còn có tên gọi (International Accounting Standards

Committee) - IASC Tiêu chuẩn được IASC soạn ra có tên gọi: Tiêu chuẩn kế toánquốc tế (International Accounting Standards) - IAS Những tiêu chuẩn này sau mộtthời gian lại được đổi tên thành Tiêu chuẩn báo cáo tài chính quốc tế (InternationalFinancial Reporting Standards)- IFRS Mục đích của những tiêu chuẩn này không chỉ

là tính chính xác của kế toán mà còn là sự toàn vẹn và minh bạch Báo cáo tài chính

IASB đã và vẫn đang tiếp tục phát triển các tiêu chuẩn IAS/IFRS

Các mốc thời gian quan trọng về IAS 22

- Tháng 6 năm 1981viết xong bản thảo E22

- Tháng 11 năm 1983, IAS 22 – Kế toán hợp nhất kinh doanh ra đời

- Ngày 01 tháng 01 năm 1985 chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh bắt đầu

có hiệu lực

- Tháng 6 năm 1992, viết xong bản thảo E54 về hợp nhất kinh doanh

- Tháng 12 năm 1993, IAS 22 (1993) – Hợp nhất kinh doanh ra đời

- Ngày 01 tháng 01 năm 1995, IAS 22 (1993) có hiệu lực

- Tháng 9 năm 1997, viết xong bản thảo E61 về hợp nhất kinh doanh

- Tháng 9 năm 1998, IAS 22 (1998) ra đời

- Ngày 01 tháng 9 năm 1999, IAS 22 (1998) có hiệu lực

- Ngày 31 tháng 3 năm 2004, IAS 22 được thay thế bởi IFRS3 – Hợp nhấtkinh doanh

1.2 Tổng quan về hài hòa kế toán và hợp nhất kinh doanh

1.2.1 Một số khái niệm cơ bản liên quan đến hài hòa kế toán

* Hài hòa kế toán, chuẩn mực hóa kế toán và hội tụ kế toán

Dưới góc độ tổng quát nhất, “hài hòa kế toán” (thường gọi tắt là “hài hòa”),

“chuẩn mực hóa kế toán” (thường gọi tắt là “chuẩn mực hóa” (standardization)), “hội

tụ kế toán” (thường gọi tắt là “hội tụ” (convergence)) được một số nhà nghiên cứuphác họa như sau:

+ Hài hòa là sự kết hợp, điều chỉnh của hai hay nhiều đối tượng (Van der Tas,

1988, p 157)

Hài hòa là một tiến trình loại bỏ sự khác biệt hoàn toàn trong thực tế Trạng thái

hài hòa có thể được nhận biết qua các nhóm công ty tập hợp xung quanh một hoặc vàiphương pháp có thể lựa chọn Chuẩn mực hóa là quá trình hướng tới trạng thái đồngnhất Trạng thái đồng nhất được nhận biết tương tự như trạng thái hài hòa nhưng cácphương pháp có thể lựa chọn được thu hẹp Tiến trình hài hòa không thể chia táchkhỏi tiến trình chuẩn mực hóa Nói cách khác, trạng thái hài hòa có thể là bất cứ điểmnào giữa hoàn toàn khác biệt và đồng nhất (Tay & Parker, 1990, p.73)

Hài hòa có thể được xem là giai đoạn đầu tiên của tiến trình thiết lập chuẩn mực.Mục tiêu của hài hòa là giảm sự khác biệt trong thực tế kế toán, từ đó tăng tính có thể

so sánh được Chuẩn mực hóa dẫn đến sự đồng nhất hoàn toàn, kết quả là chỉ còn mộtnguyên tắc kế toán duy nhất áp dụng trên phạm vi toàn cầu (Barbu, 2004, pp 4 - 5)Hội tụ là tiến trình chuyển động hướng về một điểm, đặc biệt là chuyển độnghướng đến sự đồng nhất Tiến trình hội tụ với IAS cũng chính là tiến trình chuẩn mựchóa Hài hòa và hội tụ chỉ là những giai đoạn phát triển khác nhau của tiến trình toàncầu hóa kế toán (Qu & Zhang, 2008, p.5)

Các khái niệm trên cho thấy, về bản chất, hài hòa kế toán là tiến trình loại bỏ

sự khác biệt hoàn toàn giữa hai hay nhiều đối tượng (các đối tượng ở đây bao gồm:Các nguyên tắc và luật lệ được quy định trong luật, trong CMKT, trong các vănbản khác có tính chất tương tự của các quốc gia; các nguyên tắc được quy địnhtrong các IAS/IFRS; và các nguyên tắc được áp dụng trong thực tế kế toán tại cácDN) Trạng thái hài hòa được nhận biết thông qua sự tập trung vào một hoặc vàiphương pháp có thể lựa chọn của các đối tượng được nghiên cứu Hòa hợp, hội tụ,chuẩn mực hóa chỉ là các giai đoạn khác nhau của tiến trình hài hòa kế toán Trạngthái hài hòa giữa các đối tượng nghiên cứu có thể là bất cứ điểm nào giữa hoàn toànkhác biệt và đồng nhất

0 * Hài hòa chuẩn mực kế toán và hài hòa thực tế kế toán

Hài hòa kế toán được chia thành hài hòa chuẩn mực kế toán (formal/de – jureharmonization) và hài hòa thực tế kế toán (material/de – facto harmonization) TheoVan der Tas (1988), Tay & Parker (1990), Qu & Zhang (2008):

+ Hài hòa chuẩn mực kế toán là hài hòa về nguyên tắc và luật lệ đã được quyđịnh trong luật, trong CMKT, và trong các văn bản khác có tính chất tương tự

+ Hài hòa thực tế kế toán là hài hòa trong nguyên tắc lập và trình bày BCTC

được tiến hành tại các DN.

* Hài hòa về mặt trình bày BCTC và hài hòa về mặt đo lường

Theo van der Tas (1992), hài hòa chuẩn mực kế toán và hài hòa thực tế kếtoán cần được nghiên cứu dưới hai góc độ: Hài hòa về mặt trình bày BCTC(disclosure harmonization) và hài hòa về mặt đo lường (measurementharmonization), trong đó:

23 Hài hòa về mặt trình bày BCTC: Là hài hòa về mức độ khai báo thông tin(số lượng và chi tiết của các thông tin được trình bày trên BCTC) Mục tiêu của hàihòa thực tế về trình bày BCTC là các BCTC của các công ty cùng công bố một số cácthông tin xác định ở cùng một mức độ chi tiết xác định, mức độ khai báo thông tinnày được xem như mức độ khai báo thông tin tối thiểu mà tất cả các BCTC phải đápứng được Mục tiêu của hài hòa CMKT về trình bày BCTC là đạt được tiêu chuẩnchung về mức độ khai báo thông tin tối thiểu

Hài hòa về mặt đo lường: Là hài hòa về phương pháp kế toán được lựa chọn.Mục tiêu của hài hòa thực tế kế toán về đo lường là tăng tính có thể so sánh đượccủa BCTC Để BCTC có thể so sánh được, các công ty phải chọn cùng một phươngpháp kế toán cho các nội dung kinh tế có cùng bản chất Việc lựa chọn cùng mộtphương pháp như vậy sẽ giới hạn được một trong các yếu tố làm các chỉ số của cácBCTC khác biệt mà không xuất phát từ khác biệt về kết quả hoạt động Mục tiêu củahài hòa CMKT về đo lường là tránh hoặc loại bỏ các chuẩn mực mâu thuẫn hoặc khácbiệt cơ bản

Lược sử tiến trình phát triển của hài hòa kế toán trên thế giới

Theo Mueller et al (1997, p.2), “Kế toán chịu sự chi phối của môi trường hoạt

động Các quốc gia có lịch sử, nguyên tắc đạo đức, và hệ thống chính trị khác nhau, cũng sẽ có các mô hình phát triển kế toán tài chính khác nhau…khi mà môi trường hoạt động của các quốc gia là như nhau, hệ thống kế toán tài chính của họ cũng có khuynh hướng tương tự”

Cho đến trước thời kỳ Đại Suy Thoái (từ năm 1929 đến hết các năm 1930), cácquy định về kế toán và BCTC được đề cập rất hạn chế trong các văn bản luật, trên thếgiới mọi công ty đều có thể tùy ý lựa chọn phương pháp và nguyên tắc kế toán mà họ

nghĩ là phù hợp để áp dụng tại đơn vị.

Ngay sau Đại Suy Thoái, để sửa chữa sai lầm, các nước theo mô hình kế toánAnh – Hoa Kỳ bắt đầu thành lập Ủy ban hoặc Hội đồng các kế toán viên chuyênnghiệp chịu trách nhiệm đưa ra các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi để ápdụng trong phạm vi quốc gia Các nước theo Mô hình kế toán Lục địa hoặc Nam Mỹtiến hành sửa đổi luật công ty, yêu cầu các DN phải tuân thủ theo nhiều điều khoản kếtoán khác nhau và buộc phải lập các BCTC

Việc nhiều nước có được CMKT tài chính của riêng mình đã giúp nâng caođáng kể tính có thể so sánh được của thông tin do BCTC cung cấp trong phạm vi quốcgia Tuy nhiên, khi vượt ra khỏi biên giới thì thông tin trên BCTC của các công ty tạicác nước trên thế giới lại khó có thể so sánh với nhau Điều này gây khó khăn cho cả

DN lẫn các nhà đầu tư, chủ nợ Dưới góc độ DN, chi phí lập BCTC sẽ gia tăng khicần thu hút vốn từ các nhà đầu tư nước ngoài Đặc biệt, đối với các công ty đa quốcgia, việc lập, hợp nhất, kiểm toán, giải thích BCTC sẽ làm phát sinh một khoản chiđáng kể Dưới góc độ các nhà đầu tư, người cho vay…, khi đọc BCTC của công tyđến từ nước khác, chi phí để phân tích sẽ tăng lên, và nhầm lẫn là điều khó tránh khỏi.Cùng với sự phát triển của nền kinh tế toàn cầu, vấn đề phải đặt ra giới hạn cho mức

độ khác biệt nhằm gia tăng sự tương đồng trong CMKT giữa các nước, các khu vực từ

đó làm tăng tính so sánh được của BCTC ngày càng trở nên cấp thiết

Ý tưởng hài hòa CMKT được đưa ra đầu tiên tại Hội nghị quốc tế của các kếtoán viên (International Congress of Accountants) lần thứ nhất tổ chức tại St.Louisnăm 1904 Năm 1957, tại Hội nghị quốc tế của các kế toán viên lần thứ 7, nhu cầuhợp tác và chuẩn mực hóa kế toán ở phạm vi quốc tế lại được đề cập

Từ năm 1960 đến nay, tiến trình hài hòa kế toán trên phạm vi toàn cầu có thểchia thành ba giai đoạn: (1) Từ năm 1960 đến năm 1989 - Giai đoạn làm cho hòa hợp;(2) Từ năm 1989 đến năm 2001- Giai đoạn tiến tới hội tụ;

(3) Từ sau năm 2001 - Giai đoạn hội tụ Các sự kiện quan trọng của từng giai đoạn

Trong số các tổ chức có tác động lớn đến tiến trình hài hòa kế toán quốc tế,IASC/IASB được xem là tổ chức then chốt Chính các kết quả mà IASC/IASB đạtđược trong từng giai đoạn đã dẫn đến việc phân chia tiến trình hài hòa kế toán quốc

tế, cụ thể như sau:

Giai đoạn trước năm 1989: Các IAS do IASC ban hành trong giai đoạn này

có thể xem như là các bản tổng hợp những nguyên tắc kế toán đang được chấp nhận

từ các quốc gia khác nhau, cách thiết lập chuẩn mực như vậy vừa không gây mâuthuẫn với các bộ CMKT mà mỗi quốc gia đã ban hành (nếu có), vừa cung cấp đượccho các quốc gia chưa xây dựng được hệ thống CMKT riêng một bộ chuẩn mực mẫu

đủ chất lượng, có thể đưa vào áp dụng

Giai đoạn từ năm 1989 đến năm 2001: Để tăng tính có thể so sánh được của cácbáo cáo tài chính được lập theo các IAS, từ năm 1989 đến năm 2001, IASC đã tiếnhành sửa đổi, ban hành mới các IAS trên nguyên tắc: mỗi một trường hợp kinh tế phátsinh chỉ có một phương pháp kế toán bắt buộc áp dụng hoặc một phương pháp chuẩn

và một vài phương pháp thay thế được chấp nhận Số lượng các phương pháp kế toán

có thể lựa chọn bị thu hẹp đáng kể

Giai đoạn từ năm 2001 đến nay: Sau khi IOSCO khuyến nghị các tổ chức thànhviên chấp nhận cho các công ty niêm yết chứng khoán xuyên quốc gia được áp dụngIAS, để tăng cường tính độc lập cũng như chất lượng của quá trình thiết lập cácCMKT quốc tế, IASC tự giải tán Thay thế vị trí của IASC, IASB chính thức hoạtđộng từ ngày 01/04/2001 Mục tiêu hoạt động chính của IASB là thực hiện “hội tụquốc tế về CMKT”, hướng tới chỉ có một bộ IAS/IFRS duy nhất, chất lượng cao, màtất cả các công ty trên thế giới đều áp dụng để lập báo cáo tài chính khi phát hànhtrong nước lẫn khi phát hành xuyên quốc gia Đến nay, các IAS/IFRS do IASB công

bố đã được chấp nhận rộng rãi trên khắp thế giới, thể hiện qua: (i) Được áp dụng tạinhiều nước như là nền tảng của các quy định kế toán quốc gia hoặc được áp dụng toànbộ; (ii) Sở giao dịch chứng khoán và cơ quan quản lý nhà nước tại nhiều quốc giachấp nhận cho các công ty nước ngoài hoặc công ty trong nước nộp BCTC được lậptheo các IAS/IFRS; (iii) Được EU và các cường quốc công nhận Tiến trình hội tụ màIASB đang thực hiện này đã góp phần quan trọng đối với việc tiến tới trạng thái đồngnhất trong CMKT, thực tế kế toán trên phạm vi toàn cầu

5888 Tổng hợp các kết quả nghiên cứu về hài hòa kế toán

Cùng với sự phát triển của tiến trình hài hòa kế toán quốc tế, sự quan tâm của

mọi người đến hài hòa kế toán ngày càng tăng Cũng từ đó, nhiều nghiên cứu về hàihòa kế toán, ở các khía cạnh khác nhau, đã được công bố Kết quả từ các nghiên cứu

cho thấy mặc dù IASB đã đạt được nhiều thành tựu đáng kể, nhưng việc tất cả các DNtại tất cả các quốc gia đều áp dụng những nguyên tắc, quy định kế toán như nhau chođến nay vẫn là một thách thức.

23 Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hài hòa CMKT với hài hòa thực tế kếtoán

Hài hòa thực tế và hài hòa chuẩn mực có thể tồn tại đồng thời, cũng có thể chỉ

có một trong hai Ví dụ, nếu quy định kế toán được ban hành nhưng các công tykhông áp dụng một cách nghiêm túc khi lập BCTC, trường hợp này có hài hòa chuẩnmực mà không có hài hòa thực tế Ngược lại, nếu không có quy định chính thức,nhưng các công ty đều áp dụng chung một phương pháp kế toán, trường hợp nàykhông có hài hòa chuẩn mực mà lại có hài hòa thực tế (Tay & Parker, 1990) Nângcao hài hòa chuẩn mực là cần thiết để đạt được hài hòa thực tế Mặc dù việc có đượchài hòa chuẩn mực không đảm bảo sẽ có được hài hòa thực tế, nhưng nếu trong quyđịnh không giảm số lượng các phương pháp có thể lựa chọn khi lập BCTC thì sẽkhông bao giờ đạt được hài hòa thực tế (van der Tas, 1988)

Trên quan điểm hài hòa CMKT sẽ dẫn đến hài hòa thực tế kế toán, nhiều tổchức đã tham gia và đóng góp tích cực vào tiến trình hài hòa CMKT, cả ở phạm viquốc gia, khu vực, lẫn quốc tế Cùng với tiến trình này, đến nay, IAS/IFRS do IASBban hành đã được cho phép/bắt buộc áp dụng tại nhiều quốc gia trên thế giới Ngay cảtại các quốc gia chưa cho phép áp dụng IAS/IFRS, mức độ hài hòa với IAS/IFRScũng đạt ở mức cao, ví dụ như trường hợp của Việt Nam trong các nghiên cứu củaTăng Thị Thanh Thủy (2009), Pham et al (2011) hoặc trường hợp của Trung Quốctrong các nghiên cứu của Qu & Zang (2008), Peng & Van der Laan Smith (2010).Tuy nhiên, khi nghiên cứu về tácđộng của hài hòa CMKT đối với hài hòa thực tế kếtoán, kết quả cho thấy không phải mọi trường hợp tăng hài hòa CMKT đều dẫn đếntăng hài hòa thực tế kế toán

Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hài hòa kế toán với chất lượng củaBCTC

Theo van der Tas (1988), hai từ “có thể so sánh được” và “hài hòa” là đồngnghĩa khi đo lường hài hòa thực tế kế toán Trên quan điểm này, về cơ bản, tiến trình

hài hòa kế toán chỉ có tác động duy nhất là thu hẹp số lượng phương pháp có thể lựachọn, làm tăng tính so sánh được của thông tin kế toán, ngoài ra không có tác độngnào đến các đặc điểm chất lượng khác Cũng dựa trên quan điểm này, ở góc độ khác,

có thể thấy rằng, nếu trong quá trình thu hẹp số lượng phương pháp có thể lựa chọn,các phương pháp được giữ lại hoặc sửa đổi, bổ sung đảm bảo phản ánh trung thực, dễhiểu hơn các hiện tượng kinh tế, đồng thời cung cấp được thông tin thích hợp hơn chongười sử dụng thì tiến trình hài hòa kế toán cũng chính là tiến trình làm tăng chấtlượng của BCTC nói chung và BCTC HN nói riêng Tuy nhiên, tương tự như kết quảnghiên cứu về mối quan hệ giữa hài hòa CMKT với hài hòa thực tế kế toán, cácnghiên cứu về mối quan hệ giữa hài hòa kế toán với chất lượng của BCTC cho thấyviệc tăng hài hòa CMKT cũng không chắc chắn dẫn đến tăng chất lượng BCTC củacác DN

1.2.2 Khái niệm, sự cần thiết của hợp nhất kinh doanh

* Khái niệm

Hợp nhất kinh doanh là việc tập hợp các doanh nghiệp riêng biệt thành 1 đơn vịbáo cáo và việc ấy đã dẫn đến hình thành 1 đơn vị nắm được quyền kiểm soát của 1hay nhiều đơn vị kinh doanh khác Tuy nhiên, nếu 1 đơn vị nắm quyền kiểm soát củamột hay nhiều đơn vị khác hoạt động không nhằm mục đích kinh doanh thì việc hợpnhất các đơn vị này không phải là hơp nhất kinh doanh

Có nhiều nguyên nhân để các công ty hợp nhất kinh doanh: Vì mục đích kinhdoanh, kết hợp thương hiệu của các công ty thành viên Ở nhiều quốc gia, pháp luậtban hành, kết quả họat động kinh doanh của nhĩm phải được trình bày tổng thể, thểhiện được kết quả hoạt động kinh doanh của nhóm các công ty Tuy nhiên, thật khôngđơn giản khi tập hợp tất cả kết quả kinh doanh của các công ty trong cùng 1 nhóm lạivới nhau vì mỗi công ty đều có đặc điểm kinh doanh khác nhau, thời gian báo cáokhác nhau, tình hình kinh doanh khác nhau

* Sự cần thiết và lợi ích của hợp nhất kinh doanh.

Tất cả các doanh nghiệp đều có nhu cầu mở rộng hoạt động sản xuất, và việccác doanh nghiệp chọn hợp nhất kinh doanh để tăng quy mô sản xuất của mình vìnhững lý do sau:

+ Lợi ích vì giảm chi phí: Thường thì một doanh nghiệp sẽ bỏ ra ít chi phí hơn

trong việc có được các cơ sở tiện nghi cần thiết qua hợp nhất hơn là tự phát triển, nhất

là trong thời kỳ lạm phát

+ Giảm rủi ro: Mua lại các doanh nghiệp đang hoạt động và có thị trường thì

thường ít rủi ro hơn việc mở rộng sản xuất và gây dựng thị trường mới Sự kết hợpdoanh nghiệp sẽ ít rủi ro hơn khi mục tiêu là đa dạng hĩa sản phẩm Vì các công tytrong ngành công nghiệp thường lo lắng vì khả năng sản xuất dư thừa của mình thìhợp nhất doanh nghiệp có lẽ là con đường duy nhất để phát triển

+ Ít bị trì hoãn các hoạt động hiện tại: Việc sang lại nhà máy thông qua hợp

nhất kinh doanh rất có lợi vì sẽ tránh được trễ nãi trong hoạt động Các nhà máy nàyđang hoạt động và đã hội đủ điều kiện để hoạt động sản xuất kinh doanh, khi hợp nhấtchúng ta khỏi mất thời gian xây cất, làm các thủ tục hành chính để được cấp giấyphép kinh doanh Việc nghiên cứu môi trường cũng mất rất nhiều thời gian

+ Tránh bị thôn tính: Nhiều công ty hợp nhất để tránh bị sang nhượng Những

công ty nhỏ hơn thường có nguy cơ bị thâu tóm, vì vậy các công ty này thường cóchiến lược mua trước để đảm bảo không bị thôn tính bởi các công ty khác

+ Tận dụng được tài sản vô hình từ việc hợp nhất : Việc hợp nhất kinh doanh

đem lại chung cả hai loại tài sản vô hình và hữu hình Do đó, việc mua lại công tyđồng thời với mua lại những môn bài, giấy phép, các bản nghiên cứu, các cơ sở dữliệu về khách hàng, hay kinh nghiệm quản lý… đây chính là động cơ hàng đầu chomột sự hợp nhất doanh nghiệp đặc biệt

+ Tham gia niêm yết trên thị trường chứng khoán: Việc hợp nhất kinh doanh

còn giúp các doanh nghiệp đủ điều kiện để tham gia niêm yết trên thị trường chứngkhoán (điều kiện về vốn điều lệ, tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh…)

+ Các lý do khác: Các công ty, doanh nghiệp chọn hợp nhất kinh doanh hơn

những hình thức khác vì lợi trong việc đóng thuế thu nhập doanh nghiệp (ví dụ nhưđược chuyển các khoản lỗ của năm trước sang năm sau nhằm hưởng lợi về thuế),doanh nghiệp sẽ được lợi ở thuế bất động sản, thuế lợi tức cá nhân

Một trong nhiều yếu tố thúc đẩy việc hợp nhất kinh doanh năm 1998 của công

ty Weeling-Asburgh Steel, một công ty con của WHX với công ty Handy & Harman

là vì chương trình hưu bổng dồi dào của Handy & Harman có thể giải quyết được nợ

hưu bổng không chi trả được của Weeling-Asburgh Steel.

1.2.3 Các hình thức hợp nhất kinh doanh trên thế giới

1.2.3.1 Căn cứ vào cấu trúc hợp nhất kinh doanh

Quá trình hợp nhất kinh doanh nhằm mục đích kết hợp các doanh nghiệp riêng

rẽ Bên cạnh mục tiêu cơ bản cuả việc hợp nhất kinh doanh là phải mang lại lợinhuận, các nhà đầu tư còn hy vọng thông qua hợp nhất để đạt được sự kết hợp giữacác doanh nghiệp theo chiều ngang và chiều dọc hoặc để đa dạng hóa các rủi ro trongkinh doanh:

- Hình thức kết hợp hàng ngang (Horizontal integration): Là sự kết hợp cácdoanh nghiệp trong cùng ngành kinh doanh và cùng thị trường tiêu thụ Năm 1997,xảy ra sự hợp nhất giữa công ty Atmos Energy và công ty United Cities Gas, đều kinhdoanh các sản phẩm gas tự nhiên, là ví dụ về hình thức kết hợp hàng ngang Sau khihợp nhất, tập đoàn phục vụ hơn 1 triệu khách hàng trong 12 Bang và tiết kiệm đượchôn 375 triệu USD cho chi phí hoạt động trong 10 năm

- Hình thức kết hợp hàng dọc (Vertical integration): Là sự kết hợp các công tyhoạt động trong các lĩnh vực khác nhau, nhưng có các giai đoạn sản xuất và phân phốinối tiếp nhau Ví dụ: Công ty Tultex may trang phục thể thao, kết hợp với công tykinh doanh áo thun California Shirt Sales and T-Shirt City vào năm 1997

- Hình thức hợp nhất hỗn hợp (Conglomeration): Là sự kết hợp các công tykhông có sự liên quan về sản phẩm hoặc dịch vụ cung cấp Các công ty trong các lĩnhvực khác nhau sẽ giúp giảm thiểu rủi ro kinh doanh hoặc để đảm bảo ổn định tiền lãitheo một chu kỳ kinh doanh

1.2.3.2 Căn cứ vào thuộc tính hợp nhất kinh doanh

Cả hai phương pháp kế toán được chấp nhận cho việc hợp nhất kinh doanh trênthế giới là:

- Hình thức hợp lãi (Pooling of interest method): Yêu cầu cuả phương pháp này

là lợi nhuận cuả chủ sở hữu ở các công ty tiến hành liên kết với nhau phải được hợpnhất Bởi vì theo hình thức hợp lãi không có trường hợp công ty này được mua bởicông ty kia, tài sản và nợ phải trả cuả thực thể hợp nhất là tổng cuả tài sản và nợ phảitrả theo giá trị sổ cuả từng đối tượng riêng lẻ Lợi nhuận giữ lại cuả công ty hợp nhấtbao gồm lợi nhuận cuả các công ty con trong cả năm, mà không quan tâm đến thời

điểm nào được hợp nhất trong năm.

- Hình thức mua (Purchase method): Dựa trên nguyên tắc cho rằng hợp nhất làmột nghiệp vụ kế toán, trong đó có một công ty mua tài sản thuần cuả công ty khác.Theo phương pháp này, công ty mua ghi nhận tài sản và nợ phải trả theo giá trị hợp lýtại thời điểm mua Phần vượt trội giữa giá mua phải trả và giá trị hợp lý cuả tài sảnthuần được ghi nhận như lợi thế thương mại và sẽ được phân bổ dần vào chi phí ở cácnăm sau Lợi nhuận giữ lại trong báo cáo hợp nhất bao goàm lợi nhuận cuả công ty

mẹ (công ty mua) trong cả kỳ kế toán với phần lợi nhuận của công ty con (công tyđược mua) chỉ tính từ ngày hợp nhất

Pháp, Úc, Tây Ban Nha không cho phép hạch toán theo hình thức hợp lãi.Nhiều nước trên thế giới, mà điển hình là Canada, đa số các trường hợp hợp nhấtđược hạch toán theo hình thức mua, phương pháp hợp lãi chỉ được sử dụng trong một

số trường hợp đặc biệt New Zanland, Triều Tiên, Hồng Kông, Mêhicô, Đức, ĐanMạnh đã áp dụng cùng nguyên tắc với Canada Tại Anh, Mỹ, Nhật con số các doanhnghiệp sử dụng phương pháp hợp lãi nhiều hơn so với Canada

1.2.4 Nội dung cơ bản chuẩn mực Kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh

Xác định các giao dịch Hợp nhất kinh doanh (HNKD), IFRS 3 cung cấp cáchướng dẫn dựa trên tiêu chuẩn xác định việc HNKD và kế toán các khoản này theoyêu cầu của nó, hướng dẫn này bao gồm HNKD có thể xảy ra theo nhiều cách như sựchuyển giao tiền, phát sinh các khoản nợ phải trả, phát hành các công cụ nợ hoặckhông phát hành tất cả HNKD có thể thực hiện theo quy định của pháp luật, thuếhoặc những mục đích khác như một doanh nghiệp (DN) trở thành công ty con của DNkhác, chuyển giao tài sản thuần từ một DN đến một DN mới khác HNKD phải liênquan đến giao dịch mua DN, gồm ba vấn đề cơ bản đầu vào là nguồn lực kinh tế,nhằm tạo ra đầu ra khi một hoặc nhiều quá trình được áp dụng Quá trình là một hệthống, tiêu chuẩn, công ước và các luật lệ khi áp dụng đầu vào và đầu ra Đầu ra là kếtquả đầu vào và quá trình áp dụng những đầu vào này

1.2.4.1 Kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua (Acquisition method/purchase method)

Phương pháp được sử dụng đối với tất cả các hoạt động HNKD Các bước áp

dụng trong phương pháp mua xác định bên mua, xác định ngày hợp nhất, ghinhận và đo lường tài sản được mua, các khoản nợ và lợi ích của cổ đông thiểu sốcủa bên mua, ghi nhận và đo lường Lợi thế thương mại (LTTM) hoặc khoản thu từquá trình mua.

Khi vận dụng phương pháp mua trong hơp nhất kinh doanh cần giải quyết đượccác vấn đề sau:

- Xác định ngày hợp nhất

Bên mua xem xét tất cả các nhân tố thực tế và các tình huống khi xác định ngàymua, ví dụ ngày quyền kiểm soát được thiết lập đối với bên mua Ngày hợp nhất, cóthể là ngày quyền kiểm soát được thiết lập, có thể sớm hơn hoặc muộn hơn ngàychấm dứt giao dịch

- Xác định doanh nghiệp mua (Acquirer)

Theo IFRS 3 hướng dẫn, xác định bên mua trong HNKD Ví dụ, DN có quyềnkiểm soát đối với bên bị mua Bên mua luôn là DN chuyển giao tiền hoặc những tàisản khác theo cách thức thực hiện HNKD Thông thường, bên mua (nhưng khôngphải tất cả) phát hành lợi ích khi giao dịch được thực hiện theo cách thức này Tuynhiên, bên mua cũng xem xét những vấn đề thực tế thích hợp và những tình huốngbao gồm liên quan đến quyền bỏ phiếu của DN sau khi HNKD, tồn tại nhiều hơn lợiích của cổ đông thiểu số nếu không có người sở hữu hoặc người sở hữu tập đoàn cónhững quyền bỏ phiếu đặc biệt Bao gồm, việc điều hành và quản lý cấp cao của DNhợp nhất, điều khoản về lợi ích vốn Chủ sở hữu được thay đổi Bên mua luôn luôn làmột DN với quy mô rộng nhất về tài sản, doanh thu và lợi nhuận

Bên cạnh đó doanh nghiệp mua, tức là doanh nghiệp thâu tóm được quyền kiểmsoát doanh nghiệp khác nếu nó có quyền chi phối tới các chính sách tài chính, kinhdoanh của doanh nghiệp đó, biểu hiện cụ thể của quyền kiểm soát như sau:

+ Thâu tóm được trên 50% quyền biểu quyết

+ Có quyền bổ nhiệm, miễn nhiệm phần lớn hội đồng quản trị

+ Có quyền lựa chọn phần lớn các giám đốc điều hình doanh nghiệp

Trong một số trường hợp rất khó xác định đâu là doanh nghiệp mua, có thể căn

cứ vào một số dấu hiệu sau để xác định

+ Giá trị hợp lý của tài sản của một doanh nghiệp lớn hơn đáng kể doanh nghiệpkia, thì doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn hơn được coi là doanh nghiệp mua.

+ Trường hợp giao dịch hợp nhất được thực hiện thông qua trao đổi cổ phiếuthường thanh toán bằng tiền, tài sản khác thì doanh nghiệp chi tiền và tài sản ra muađược coi là doanh nghiệp mua

+ Ban lãnh đạo doanh nghiệp nào chi phối việc lựa chọn thành viên lãnh đạodoanh nghiệp hợp nhất là doanh nghiệp mua

Ngày có sự chuyển đổi về quyền sở hữu và cơ sở kế toán là ngày mua

Theo IFRS 3, các giao dịch hợp nhất kinh doanh phải được kế toán theo phươngpháp mua

Statement 141 (Mỹ) cũng quy định chỉ áp dụng một phương pháp duy nhất để kếtoán giao dịch hợp nhất kinh doanh là phương pháp mua (Opinion 16 - áp dụng trướctháng 7 năm 2001 quy định áp dụng 2 phương pháp)

Đặc trưng cơ bản của phương pháp mua lại là trong giao dịch hợp nhất phải chỉ

ra được doanh nghiệp mua (Acquirer) và các khoản chi phí của giao dịch cũng như

toàn bộ tài sản, các khoản nợ của doanh nghiệp bị mua lại (Acquiree) phải được phản

ánh theo giá trị hợp lý

- Ghi nhận và xác định giá phí hợp nhất kinh doanh

+ Nguyên tắc ghi nhận: Tại thời điểm mua, bên mua phải ghi nhận các tài sảnmua có thể xác định được, “Nợ phải trả” phải gánh chịu và lợi ích của các cổ đôngthiểu số trong bên bị mua và ghi nhận tách biệt với lợi thế thương mại

+ Nguyên tắc đo lường: Tất cả tài sản được mua và Nợ phải trả phát sinh và lợiích không kiểm soát của bên bị mua trong giao dịch HNKD được ghi nhận ở ngàymua theo Giá trị hợp lý

Các loại trừ với các nguyên tắc ghi nhận và đo lường: Các khoản nợ tiềm tàngtheo quy định của IAS 37 dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng, không áp dụngghi nhận nợ tiềm tàng phát sinh trong giao dịch HNKD; Thuế TNDN ghi nhận và đolường thuế TNDN theo IAS 12 thuế TNDN; Lợi ích của nhân viên các tài sản và nợphải trả phát sinh từ lợi ích của nhân viên bên bị mua được ghi nhận và đo lường theo

IAS 19 - Các khoản lợi ích nhân viên; Tài sản được bồi thường bên mua ghi nhận tàisản bồi thường ở cùng thời điểm và dựa trên xác định khoản mục bồi thường; Cácgiao dịch thanh toán cơ bản là những giao dịch này được ghi nhận theo hướng dẫn đốivới IFRS 2

- Thanh toán cổ phiếu; tài sản nắm giữ để bán theo IFRS 5

- Tài sản nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục được áp dụng trong cáchthức ghi nhận tài sản và phân loại là để bán tại ngày hợp nhất Trong việc áp dụng cácnguyên tắc chính, bên mua phân loại và chỉ rõ tài sản được mua, các khoản nợ phải trảphát sinh dựa trên các hợp đồng, điều kiện kinh tế, các chính sách kế toán, chính sáchhoạt động và những điều kiện khác tồn tại tại ngày mua Mua Tài sản cố định vô hìnhphải được ghi nhận và đo lường ở Giá trị hợp lý theo các nguyên tắc nếu nó là phátsinh riêng biệt hoặc phát sinh từ các quyền hợp đồng, không tương ứng với bên muaghi nhận tài sản trước để nghiệp vụ HNKD phát sinh bởi vì luôn có đủ thông tin đolường đáng tin cậy theo Giá trị hợp lý của tài sản này Không có việc đo lường đángtin cậy loại trừ tài sản được trình bày theo như IFRS 3

- Các khoản nợ và lợi ích của cổ đông thiểu số.

Theo chuẩn mực kế toán Quốc tế về hợp nhất kinh (IAS22) doanh cho phép lựachọn một trong hai phương pháp: Phương pháp chuẩn và phương pháp thay thế đểphản ánh lợi ích cổ đông thiểu số

+ Phương pháp chuẩn: Theo phương pháp này phần sở hữu của cổ đông thiểu sốđược xác định trên cơ sở giá trị ghi sổ của tài sản thuần của đơn vị mua lại Nói cáchkhác, các cổ đông thiểu số không chia sẻ chênh lệnh đánh giá lại tài sản thuần theo giátrị hợp lý khi hợp nhất báo cáo tài chính

+ Phương pháp thay thế: Phương pháp thay thế cho phép xác định phần sở hữucủa cổ đông thiểu số trên cơ sở giá trị hợp lí của tài sản thuần của đơn vị bị mua lạitại thời điểm hợp nhất (mua lại)

Tuy nhiên, theo nội dung mới của IFRS 3 thì phương pháp chuẩn đó bị loại bỏ màchỉ sử dụng phương pháp thay thế do đó phần sở hữu của cổ đông thiểu số chỉ được xácđịnh theo một phương pháp duy nhất trên cơ sở giá trị hợp lý của tài sản thuần

Theo phương pháp chuẩn, lợi ích cổ đụng thiểu số được tính như sau:

Giá trị hợp lý Tỷ lệ nắm giữ trongLợi ích cổ đông thiểu số = của TS thuần x vốn chủ sở hữu

công ty con của công ty con

- Xác định lợi thế thương mại

Lợi thế thương mại được ghi nhận theo các khác biệt sau:

+ Tổng hợp (i) giá trị của các chuyển giao (thông thường ở giá trị hợp lý), (ii)giá trị của cổ đông thiểu số và (iii) HNKD đạt tới những bước giá trị hợp lý tại ngàymua đã nắm giữ lợi ích vốn trong bên bị mua

+ Giá trị tại ngày mua thuần của tài sản mua có thể xác định và khoản nợ phải trảphát sinh (ghi nhận theo IFRS 3) được minh họa theo công thức sau:

LTTM = Xem xét việc chuyển giao + Giá trị của lợi ích không kiểm soát + GTHL của lợi ích Vốn CSH trước đó - Ghi nhận tài sản thuần

Nếu công thức nêu trên là âm, kết quả thu được là quá trình trao đổi khi muatrong lợi nhuận hoặc lỗ, có thể phát sinh trong tình huống là tập trung vào vai tròngười bán theo như sự bắt buộc Tuy nhiên, trước khi kết quả lãi mua được ghinhận trong lợi nhuận hoặc lỗ thì bên mua được yêu cầu xem xét lại để đảm bảorằng việc phân loại tài sản và nợ phải trả là hoàn toàn phù hợp với tất cả các thôngtin sẵn có trình bày trên Lựa chọn cách thức đo lường lợi ích của cổ đông thiểu sốthì IFRS 3 cho phép lựa chọn chính sách kế toán dựa theo các giao dịch cơ bản, đốivới việc đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số cả theo Gía trị hợp lý (có thể gọi làphương pháp LTTM) hoặc tương ứng tỷ lệ lợi ích cổ đông thiểu số của tài sản thuầncủa bên bị mua

1.2.4.2 Kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp cộng vốn

Theo phương pháp này, các yếu tố tài sản và nguồn vốn trong sổ của các bêncũng sẽ trở thành các yếu tố tài sản và nguồn vốn tương ứng của công ty tạo thànhtheo đúng giá trị ghi sổ của chúng Không có một khoản lợi thế thương mại hoặc giátrị hợp lý nào xuất hiện ở phương pháp này

- Lợi thế thương mại không được ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất.Kết quả hoạt động của công ty con được chuyển vào báo cáo tài chính hợp nhất là kết

quả hoạt động của công ty đó từ đầu năm bất kể việc hợp nhất xảy ra vào thời điểmnào trong năm Tài sản thuần của các thành viên tham gia kết hợp lợi ích không phảiđánh giá lại theo giá thị trường Các công ty thành viên không nhất thiết sử dụng cùngphương pháp hạch toán mà người ta vẫn có thể xác định được giá trị các khoảnmục tương ứng trên sổ kế toán với điều kiện là việc xác định này phù hợp với cácdoanh nghiệp khác Một trong các kỹ thuật kế toán này là phương pháp hồi tố đốivới báo cáo tài chính của các năm trước và các báo cáo tài chính trước đó phảiđược tái xác nhận.

Ví dụ, nếu một công ty trong hợp nhất kinh doanh theo phương pháp cộngvốn định giá tài sản của mình theo phương pháp giá đích danh, còn công ty khác thìtheo phương pháp nhập trước xuất trước thì số liệu về chi phí trước đó phải điềuchỉnh theo hoặc là giá đích danh hay nhập trước xuất trước cho phù hợp với phươngpháp kế toán

Lợi nhuận của công ty tạo thành bằng tổng lợi nhuận của các công ty thànhviên trong năm diễn ra hợp nhất

- Cũng theo phương pháp này, các yếu tố trên BCTC của các đơn vị sẽ đượccộng hợp lại như thể các doanh nghiệp đã được kết hợp từ kì báo cáo đầu tiên Khiđược cộng hợp, các yếu tố trên BCTC được xác định theo giá ghi sổ Chênh lệch giữagiá danh nghĩa của các tài sản bỏ ra với giá danh nghĩa của vốn thu được, được điềuchỉnh vào nguồn vốn cổ phần (không tồn tại lợi thế thương mại) và các chi phí liênquan được tính vào chi phí thời kỳ

(*) Các tiêu chuẩn trực tiếp để áp dụng phương pháp:

Cổ đông của doanh nghiệp tham gia hợp nhất phải tiếp tục chia sẻ rủi ro và lợinhuận gắn liền với doanh nghiệp sau khi hợp nhất

- Giao dịch mua bán phải được thực hiện bằng việc tra đổi cổ phiếu phổ thông

có quyền biểu quyết của những doanh nghiệp tham gia hợp nhất

- Hầu hết tài sản thuần và hoạt động của những doanh nghiệp tham gia hợpnhất phải thong nhất chung vào một đơn vị kinh tế

Yếu tố đầu tiên của những tiêu chuẩn trên liên quan đến việc tiếp tục chia sẻ rủi

ro và lợi nhuận giữa những cổ đông của những doanh nghiệp hợp nhất Để dạt được

điều này, theo IAS 22 phải có đủ những điều kiện sau:

- Tất cả hay đa số cổ phiếu thường có quyền biểu quyết những doanh nghiệptham gia hợp nhất được trao đổi hay được cộng;

- Giá trị hợp lý của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất không có sự khác biệt lớn;

- Trước và sau khi hợp nhất, cổ đông của mỗi doanh nghiệp tham gia hợp nhấtduy trì được quyền biểu quyết và số vốn trong doanh nghiệp hợp nhất

Qua các điều kiện trên cho chúng ta thấy rằng phương pháp cộng vốn được ápdụng cho các doanh nghiệp tham gia hợp nhất phải tương đồng về quy mô hoạt động (không xác định được bên nào mua bên nào) nhưng IAS 22 cũng chưa chỉ ra một cách

rõ ràng Vì thế, theo chuẩn mực kế toán quốc tế, những doanh nghiệp tham gia hợpnhất (có sựu khác biệt về quy mô) vẫn có thể hạch toán theo phương pháp cộng vốnnếu những điều kiện khác thỏa mãn

1.3 Thực tế về hợp nhất kinh doanh tại Mỹ

1.3.1 Thực tế kế toán mỹ theo phương pháp mua

Tại Mỹ, hợp nhất kinh doanh được chia thành 3 giai đoạn: Giai đoạn đầu từ năm1880-1904, giai đoạn 2 diễn ra trong suốt chiến tranh thế giới thứ nhất đến tận nhữngnăm 30, giai đoạn 3 từ sau chiến tranh thế giới thứ 2 cho đến nay

Những năm 1980 và 1990 đã mang đến những làn sóng mới của những hoạtđộng hợp nhất thân thiện và những hoạt động tiếp quản thù địch trong một số ngànhcông nghiệp, khi các tập đoàn cố gắng củng cố vị trí của họ để thích ứng với điều kiệnkinh tế thay đổi Các hoạt động hợp nhất trở nên phổ biến, ví dụ trong các ngành côngnghiệp dầu mỏ, bán lẻ và đường sắt, tất cả các ngành này đều đang trải qua sự thayđổi cơ bản Nhiều hãng hàng không tìm cách kết hợp với nhau sau khi chính sách phiđiều tiết hóa làm mở rộng cạnh tranh bắt đầu vào năm 1978 Chính sách phi điều tiếthóa và sự thay đổi công nghệ cũng khuyến khích hình thành hàng loạt các công ty hợpnhất trong ngành công nghiệp viễn thông Một số công ty dịch vụ điện thoại địaphương tìm cách hợp nhất sau khi chính phủ yêu cầu sự cạnh tranh mạnh hơn nữa trênthị trường của họ; tại vùng Bờ Đông, công ty Bell Atlantic thu nạp Nynex Công tytruyền thông SBC liên kết chi nhánh Tây Nam (Southwestern Bell) của mình vớiPacific Telesis ở miền Tây và với Tập đoàn truyền thông New England ở miền Nam,

hãng truyền thông đường dài MCI Communications hợp nhất với WorldCom, đồngthời Công ty điện thoại và điện báo Hoa Kỳ (AT&T) thâm nhập vào lĩnh vực điệnthoại địa phương bằng việc mua lại hai kênh truyền hình cáp khổng lồ: Tele-Communications và MediaOne Group Sự tiếp quản này có thể cung cấp dịch vụtruyền thông cáp cho khoảng 60% số hộ gia đình Mỹ, và cũng đem lại cho AT&T một

vị trí vững chắc trên các thị trường kinh doanh về truyền hình cáp và truy cập mạngInternet tốc độ cao

Cũng vào cuối những năm 1990, Travellers Group hợp nhất với Citicorp,hình thành nên công ty dịch vụ tài chính lớn nhất thế giới, trong khi Ford MotorCompany mua lại công ty ô tô của Thụy Điển AB Volvo Tiếp theo làn sóng tiếpquản của Nhật đối với các công ty Mỹ trong thập kỷ 1980, đến lượt các hãng củaĐức và Anh chiếm vị trí nổi bật trong những năm 1990 khi Chrysler Corperationsáp nhập vào tập đoàn sản xuất ô tô Daimler-Benz AG của Đức và ngân hàngDeutsche Bank tiếp quản ngân hàng Bankers Trust Một trong những điều trớ trêulớn trong lịch sử kinh doanh là tập đoàn Exxon và tập đoàn Mobil hợp nhất vớinhau, khôi phục lại hơn một nửa công ty Standard Oil của vua dầu mỏ JohnRockefeller, một công ty đã từng thống trị ngành công nghiệp này nhưng bị Bộ Tưpháp chia nhỏ vào năm 1911 Vụ sáp nhập trị giá 81.380 triệu USD này gây lo lắngcho các quan chức chống độc quyền, mặc dù Ủy ban thương mại liên bang (FTC)

đã nhất trí tán thành việc hợp nhất

Nhiều công ty Mỹ cũng tiến hành liên kết trong các hoạt động nghiên cứu vàphát triển Theo truyền thống, các công ty tiến hành hợp tác nghiên cứu chủ yếu thôngqua các tổ chức thương mại - và chỉ khi ấy mới đáp ứng được những quy định về môitrường và sức khoẻ Nhưng khi các công ty Mỹ quan sát những nhà sản xuất nướcngoài hợp tác trong việc phát triển và chế tạo sản phẩm, họ đi đến kết luận rằng họkhông thể có đủ thời gian và tiền bạc để tự mình tiến hành tất cả những nghiên cứunhư vậy Một số tập đoàn liên kết nghiên cứu lớn gồm có Tập đoàn nghiên cứu chấtbán dẫn và Tập đoàn năng suất phần mềm

Hiện tại, các chuẩn mực kế toán của Mỹ cũng gần với các chuẩn mực kế toánquốc tế

1.3.1.1 Trường hợp không hình thành công ty mẹ con

Công ty A mua tài sản thuần của công ty B theo phương pháp mua, hợp nhấthoàn thành vào ngày 27-12 -20X1 Tài sản và nợ của công ty B vào ngày này, theogiá trị ghi sổ và giá trị hợp lý như sau:

Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý

- Phát sinh lợi thế thương mại (Goodwill)

Công ty A trả $400.000 tiền mặt và phát hành 50.000 cổ phiếu của công ty Amệnh giá $10 với giá trị thị trường là $20 mỗi cổ phần để lấy toàn bộ tài sản thuầncủa công ty B Bút toán hợp nhất trên sổ kế toán của công ty A vào ngày 27-12-20X1 như sau:

Đầu tư vào công ty B $ 1.400.000

Ghi sổ chi phí của công ty B về mua tài sản và

nợ tính trên giá trị hợp lý và đưa phần chênh lệch vào LTTM.

Số tiền mua tài sản và nợ được căn cứ vào giá trị hợp lý của chúng, ngoại trừLTTM được tính bởi phần chênh lệch giữa $1.200.000 giá trị hợp lý của tài sản thuầnmua được từ $1.400.000 là giá mua tài sản thuần công ty B

LTTM = 1.400.000 – 1.200.000 = $200.000

- Lợi thế thương mại âm (Negative goodwill)

Công ty A phát hành 50.000 cổ phiếu thường mệnh giá $10 với giá thị trường

$20 mỗi cổ phiếu để lấy toàn bộ tài sản thuần của công ty B Nhật ký bút toán trên sổ

kế toán của A về hợp nhất A/B theo phương pháp mua vào ngày 27-12-20X1 nhưsau:

Đầu tư vào công ty B $1.000.000

Cổ phiếu thường mệnh giá $10 $500.000

Kỳ phiếu phải trả 135.000

Nợ khác 45.000

LTTM âm = $1.200.000 - $1.000.000 = $200.000Các tài khoản về tài sản và nợ xác định được trong bút toán trên được xác định

là hợp với các điều khoản theo APB Opinion No 16 về hợp nhất theo phương pháp

mua Số $1.200.000 giá trị hợp lý của tài sản thuần mua được vượt hơn $1.000.000giá mua là $200.000, vì thế các tài khoản phân bổ cho tài sản thuần có thể xác địnhđược giảm 16% (200.000 x 100%/1.250.000)

Giá trị hợp lý của

TS phi tiền tệ

Trừ 20% giảm cho phần vượt của GTHL đối với chi phí

TS phi tiền tệ saukhi giảm trừ

-$ 200.000

Trong vài trường hợp, giá trị hợp lý vượt hơn chi phí bỏ ra mua, và sau khitài sản có thể xác định được đã giảm xuống mức 0 mà trên bảng cân đối vẫn còn

Số vượt còn lại trong trường hợp này sẽ được báo cáo như là một khoản “thu nhậpnhận trước”.

Khi giá trị hợp lý của tài sản thuần mua được trong hợp nhất mua vượt hơn chiphí đầu tư, số vượt thường được trả về như LTTM âm Gọi là LTTM âm là một cáitên dùng sai bởi vì một công ty hoặc có LTTM hoặc không có LTTM, nhưng nókhông thể có LTTM âm Dù vậy, tên gọi này được các kế toán viên dùng rộng rãi để

mô tả phần chênh lệch tăng của giá trị hợp lý mua được đối với chi phí bỏ ra muatrong quá trình hợp nhất

Trước đây theo APB Opinion số 17, LTTM và tài sản cố định vô hình đượckhấu hao trong thời gian hữu dụng của nó nhưng không vượt quá thời gian tối đa là 40năm Phương pháp khấu hao đường thẳng chỉ sử dụng khi doanh nghiệp chứng minhđược phương pháp này thích hợp hơn

1.3.1.2 Trường hợp hình thành công ty mẹ con

Một doanh nghiệp hợp nhất là một doanh nghiệp báo cáo hư cấu Nó dựa trêngiả thiết các doanh nghiệp kế toán riêng rẻ gồm công ty mẹ và các công ty con của nó

có thể liên kết thành một tổng thể báo cáo tài chánh nhằm mục tiêu báo cáo rộng rãibên ngoài, nó không có các giao dịch cũng không nắm giữ sổ cái tài khoản nào

- Công ty mẹ mua 100% công ty con theo giá trị ghi sổ (Parent Acquires 100 Percent

of Subsidiary at Book Value)

Ví dụ sau cho thấy những khác biệt cơ bản giữa các bảng cân đối của công tyriêng rẻ và hợp nhất Công ty X 100% của công ty Y theo giá trị ghi sổ và giá trị hợp

lý của nó là $40.000 trong một liên kết doanh nghiệp theo kiểu mua vào ngày 20X1 Khoản mục “Đầu tư của X vào Y” xuất hiện trong bảng cân đối riêng rẽ của X,chứ không ở bảng cân đối hợp nhất của X và công ty con

Các bảng cân đối riêng lẻ Bảng cấn đối hợp nhất

X Y tại ngày mua

Tài sản nhà máy 75.000 45.000

120.000 Trừ: Khấu hao tích luỹ (15.000) (5.000) (20.000)

ty X và công ty con

Bảng cân đối hợp nhất không thật sự là bảng tổng hợp của các bảng cân đối tàikhoản của các công ty hợp nhất Các tài khoản tương quan bị loại ra trong tiến trìnhhợp nhất và chỉ có các tài khoản không tương quan (nonreciprocal accounts) đượchợp nhất Vốn cổ phần xuất hiện trong bảng cân đối hợp nhất là vốn cổ phần của công

ty mẹ, và doanh lợi giữ lại hợp nhất là doanh lợi giữ lại của công ty mẹ

- Công ty mẹ mua 100% công ty con - với lợi thế thương mại (Parent Acquires 100 Percent of Subsidiary – with Goodwill)

Ở ví dụ này, X mua tất cả cổ phần của Y với giá $50.000, thì khoản $10.000 lợithế thương mại của chi phí đầu tư trên giá trị sổ sách mua được ($50.000 chi phí đầu

tư trừ $40.000 vốn cổ đông của Y) được xem là một tài sản $10.000, cho rằng X trả

$50.000 cho cổ phiếu còn tồn đọng của Y

Bút toán hợp nhất:

Doanh lợi giữ lại 10.000

Bút toán trên chỉ là bút toán điều chỉnh và loại trừ trên văn kiện làm việc vàkhông vào sổ trong tài khoản của công ty mẹ hay công ty con

Trong các thời kỳ tiếp theo sự khác biệt giữa cân đối tài khoản đầu tư và vốncông ty con sẽ giảm đi vì LTTM được khấu trừ Nếu LTTM được khấu trừ trong thờigian 10 năm, thì sai biệt giữa cân đối đầu tư vào Y và tổng vốn cổ đông của Y vàongày 31-12-20X1 sẽ là $9.000, vào ngày 31-12-20X5 là $5.000; …

CÔNG TY X VÀ CÔNG TY CON LÀM BẢNG CÂN ĐỐI HỢP NHẤT NGÀY

Khấu hao tích luỹ (15.000) (5.000) (20.000)

Tổng nợ và vốn cổ đông 165.000 65.000 190.000

1.3.1.2 Thực tế kế toán Mỹ theo phương pháp cộng vốn

(Reporting Combined Operations in a Pooling of Interests )

Khi một doanh nghiệp hợp nhất theo phương pháp cộng vốn, báo cáo tài chính củacông ty tồn tại được thực hiện như là các công ty đã hợp nhất từ đầu năm Điều này cónghĩa là kết quả hoạt động công ty đã hợp nhất đều như nhau dù cho hợp nhất hồi đầuquí, và giữa năm hay cuối năm

Tài khoản thu chi (revenue and expenses) của công ty bị hợp nhất (B) trước khihợp nhất trong suốt kỳ kế toán phải được ghi ở sổ kế toán của công ty tồn tại (A) khihợp nhất bắt đầu (A+B thành A)

Ví dụ 1: Bút toán cho một cộng vốn vào cuối năm được minh họa ở trường hợp 1

và 2 sau đây bắt đầu ngày 1-7-20X1 hai Công ty A và Công ty Y hợp nhất theophương pháp cộng vốn Trên Bảng cân đối kế toán của 2 công ty vào ngày 30-6-20X1

Công ty A là công ty tồn tại, phát hành 22.000 cổ phiếu thường mệnh giá $10

để mua toàn bộ tài sản thuần công ty Y vào ngày 1-7-20X1 Bút toán trên sổ kế toáncủa công ty A

Nợ phải trả 100.000

Bảng cân đối kế toán của công ty A lúc này như sau:

Tài sản khác $1.040.000Chi phí trả trước 210.000

Tổng tài sản $1.250.000

Vốn cổ phần $720.000

Nợ phải trả 300.000

Lợi nhuận giữ lại 230.000

Trong đó $250.000 lợi nhuận giữ lại được cộng đã bị trừ đi $20.000, do tăng vốn

cổ phần từ $700.000 lên $720.000 trong tổng số vốn của các công ty thành viên

Hợp nhất - Consolidation

Công ty K được thành lập từ sự hợp nhất 2 công ty A và Y Vào ngày 1-7-20X1,

K phát hành 72.000 cổ phiếu mệnh giá $10 để mua toàn bộ tài sản thuần của A và Y,50.000 cổ phiếu cho A và 22.000 cổ phiếu cho Y Bút toán trên sổ kế toán của Công

ty K ghi sự cộng vốn như sau:

Mệnh giá cổ phiếu của công ty K cũng giống như trường hợp1 khi A là công tytồn tại, do đó bảng cân đối của công ty K sau khi hợp nhất giống như của công ty Atrong trường hợp thứ 1

Chi phí liên quan đến hợp nhất theo phương pháp cộng vốn:

(Expenses related to Pooling Commbinations) Chi phí phát sinh khi hợp nhất

doanh nghiệp và hợp nhất các hoạt động của các công ty thành viên theo phương phápcộng vốn được xem là chi phí của công ty hợp nhất.

Cách xử lý này do APB Opinion No 16 yêu cầu và nó cũng nhất quán với quan

niệm về cộng vốn của các hoạt động hợp nhất và quyền lợi cổ đông mà không cầnmua công ty hay gia tăng nguồn vốn

Ví dụ: Chi phí đăng ký và phát hành cổ phiếu, cung cấp thông tin cho cổ đông,

chi phí cho kế toán và tư vấn và cả chi phí cho người có công tìm được nguồn hợpnhất, tất cả chi phí này được ghi là chi phí của công ty hợp nhất trong thời gian thựchiện