Hoàn thiện hoạt động kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại việt nam

KSNB hiệu lực là yếu tố thiết yếu của quảntrị ngân hàng, là nền tảng cho hoạt ñộng kinh doanh an toàn, hiệu quả của mỗi ngânhàng và là cơ sở thúc ñẩy sự ổn ñịnh tài chính.Những lợi ích c

NGUYỄN BÍCH LIÊN

HOÀN THIỆN HOẠT ĐỘNG KIỂM SOÁT NỘI

BỘ TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: GS TS NGÔ THẾ CHI

HÀ NỘI - 2018

Những dữ liệu sử dụng trong Luận án do Tôi khảo sát trong quá trình nghiên cứu làtrung thực, khách quan và ñộc lập theo nội dung của Luận án Những kết quảnghiên cứu của Luận án chưa từng ñược công bố trong bất cứ công trình nghiên cứucủa tác giả nào khác.

Tác giả của Luận án

THƯƠNG MẠI 29

1.1 Kiểm soát nội bộ và quản trị doanh nghiệp 29

1.1.1 Kiểm soát nội bộ trong quản trị công ty 29

1.1.2 Bản chất của kiểm soát nội bộ 33

1.1.3 Sự mở rộng quan ñiểm về kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp 36

1.2 Khung kiểm soát nội bộ và các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp 38

1.2.1 Sự thừa nhận ñối với Khung kiểm soát nội bộ COSO trong doanh nghiệp .38

1.2.2 Những yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ theo Khung Kiểm soát nội bộ của COSO 41

1.3 Khung kiểm soát nội bộ cho các ngân hàng thương mại 57

1.3.1 đặc ñiểm chung về hoạt ñộng của ngân hàng thương mại 57

1.3.2 Những yếu tố ảnh hưởng tới xây dựng kểm soát nội bộ 62

1.3.3 Tuyên bố Basel và vấn ñề kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng 68

1.4 đánh giá kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại 71

1.4.1 Bản chất của việc ñánh giá kiểm soát nội bộ 71

1.4.2 Những vấn ñề cơ bản trong ñánh giá kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại 74

1.4.3 đánh giá kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại theo các yếu tố cấu thành trong Khung Kiểm soát nội bộ COSO 80

Kết luận Chương 1 87

CHƯƠNG 2 : THỰC TRẠNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM 88

2.1 Hoạt ñộng của các ngân hàng thương mại Việt Nam và kiểm soát nội bộ 88

2.1.1 Sự hình thành và phát triển của các ngân hàng thương mại Việt Nam 88

2.1.2 đặc ñiểm hoạt ñộng của các ngân hàng thương mại Việt Nam ảnh hưởng tới kiểm soát nội bộ 94

Việt Nam 101

2.2.1 đánh giá thực trạng yếu tố môi trường kiểm soát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 1012.2.2 đánh giá thực trạng yếu tố đánh giá rủi ro trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 1052.2.3 đánh giá thực trạng yếu tố Thông tin và truyền thông trong kiểm soát nội bộcủa các ngân hàng thương mại Việt Nam 1102.2.4 đánh giá thực trạng yếu tố giám sát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàngthương mại Việt Nam 1142.2.5 đánh giá thực trạng yếu tố Hoạt ñộng kiểm soát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 117

2.3 đánh giá chung về thực trạng kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam 121

2.3.1 Những kết quả ñạt ñược của kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thươngmại Việt Nam 1212.3.2 Những hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế của kiểm soát nội bộ tại các ngân hàng thương mại Việt Nam 124Kết luận Chương 2 132

CHƯƠNG 3 : GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM 133 3.1 Tính tất yếu phải hoàn thiện kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 133

3.1.1 định hướng phát triển hệ thống ngân hàng thương mại Việt Nam 1333.1.2 Yêu cầu cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mạiViệt Nam từ tác ñộng bên ngoài 1393.1.3 Yêu cầu tất yếu phải cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ từ khía cạnh quản trịnội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam 142

thị trường tài chính và các NHTM Việt Nam 144

3.2.2 Hoàn thiện kiểm soát nội bộ phải dựa trên nền tảng quản trị công ty và quản trị rủi ro tại các ngân hàng thương mại Việt Nam 146

3.2.3 Hoàn thiện kiểm soát nội bộ phải ñảm bảo sự phối hợp ñồng bộ với những hình thức kiểm tra, kiểm soát khác tại các ngân hàng thương mại Việt Nam .147

3.2.4 Hoàn thiện hoạt ñộng kiểm soát nội bộ phải phù hợp với bối cảnh vận dụng theo Basel II và Basel III trong ngân hàng thương mại Việt Nam 148

3.3 Giải pháp hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam .150

3.3.1 Giải pháp tăng cường hiệu lực các yếu tố thuộc Môi trường kiểm soát nhằm tác ñộng tích cực vào hiệu lực kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 150

3.3.2 Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố đánh giá rủi ro trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 157

3.3.3 Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố Hoạt ñộng kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 164

3.3.4 Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố Thông tin và truyền thông trong hệ thống kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 167

3.3.5 Giải pháp hoàn thiện hiệu lực của yếu tố Giám sát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam 170

3.4 điều kiện thực hiện những giải pháp cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam 176

3.4.1 Về phía nhà nước 176

3.4.2 đối với Hiệp hội ngân hàng Việt Nam 177

3.4.3 đối với Ngân hàng Nhà nước Việt Nam 179

Kết luận Chương 3 .181

KẾT LUẬN 182

AAA Hiệp hội Kế tốn Mỹ American Accounting

Association

AIA Viện kế tốn Mỹ American Institute of

Accountants AICPA Viện kế tốn cơng chứng Mỹ American Institute of

-Certified Public AccountantAPB Ủy ban thực hành kiểm tốn Auditing Practices Broad

CIS Cộng đồng các quốc gia độc lập Commonwealth of

Independent States

CoCo Viện Kế tốn viên hành nghề Canada Canadian Institute of

Chartered AccountantsCOSO Ủy ban các nhà tài trợ Committee of SponsoringOrganizations

DN Doanh nghiệp

FEI Viện giám đốc tài chính Financial Executive InstituteFRC Hội đồng Lập báo cáo tài chính Financial Reporting CouncilIAM Viện Kế tốn quản trị

IFAC Liên đồn kế tốn quốc tế International Federation of

AccountantsIIA Viện kiểm tốn viên nội bộ Institute of Internal AuditorsKSNB Kiểm sốt nội bộ

KTNB Kiểm tốn nội bộ

OECD tế Cooperation and

Development

SEC Ủy ban chứng khoán Security Exchange

CommitteeSOX đạo luật Sarbanes Oxley Sarbanes OxleySPPIA Chuẩn mực Thực hành kiểm toán

chuyên nghiệp cho kiểm toán nội bộ

Standards of ProfessionalPractice for Internal AuditorTMCP Thương mại cổ phần

TPP Hiệp ñịnh Hợp tác Chiến lược xuyênThái Bình Dương

Trans-Pacific StrategicEconomic PartnershipAgreement

VAS Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Vietnamese AccountingStandartVCCI Phòng Thương mại và Công nghiệp ViệtNam Vietnam Chamber of

Commerce and IndustryVSA Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Vietnamese Standard

Auditing

DANH MỤC BẢNG, HÌNH

Bảng 1: Phân loại và thống kê số lượng ngân hàng theo vốn ñiều lệ 23

Bảng 2: Số năm kinh nghiệm của kiểm toán viên ñược phỏng vấn và phản hồi 25

Bảng 3: Tổng hợp thông tin về năng lực, trình ñộ ñào tạo của ñối tượng ñược phỏng vấn và phản hồi 26

Bảng 4: Tổng hợp phản hồi theo năm kinh nghiệm kết hợp với ñào tạo của ñối tượng ñược phỏng vấn 27

Bảng 1.1: Bản chất của KSNB theo cách tiếp lý thuyết khác nhau [93] 36

Bảng 2.1: Những mốc phát triển quan trọng trong hệ thống ngân hàng Việt Nam giai ñoạn từ 1990 tới nay 99

Bảng 2.2: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá môi trường kiểm soát nội bộ cơ bản 102

Bảng 2.3: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố đánh giá rủi ro trong KSNB của NHTM Việt Nam 106

Bảng 2.4: So sánh yếu tố ñánh giá rủi ro giữa 3 nhóm ngân hàng 109

Bảng 2.5: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố đánh giá rủi ro trong KSNB của các NHTM Việt Nam 111

Bảng 2.6: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố Giám sát trong KSNB của NHTM Việt Nam 115

Bảng 2.7: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố Hoạt ñộng kiểm soát trong KSNB của các NHTM Việt Nam 118

Bảng 2.8: Một số vi phạm ñiển hình bị phát hiện trong các ngân hàng thương mại Việt Nam trong giai ñoạn 2014-2015 126

Bảng 3.1: Dấu hiệu nhận diện rủi ro của khách hàng 161

Hình 1: Khung nghiên cứu của Luận án 20

Hình 1.1: Khung COSO - Liên hệ giữa các yếu tố của KSNB - Mục tiêu - Các ñơn vị/hoạt ñộng 41

Hình 1.2: Các yếu tố ảnh hưởng tới xây dựng KSNB 63

Hình 2.1: Khái quát các giai ñoạn phát triển của NHTM Việt Nam ……… 88

Hình 3.1: Quan hệ giữa các yếu tố trong quản trị rủi ro ……… .158

DANH MỤC BẢNG, HÌNH

MỞ đẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài Luận án

Kiểm sốt nội bộ (KSNB) từ lâu được biết tới như một phương sách củaquản lý hiệu quả KSNB được thiết kế và vận hành nhằm trợ giúp cho nhà quản lýđạt được các mục tiêu trong quá trình hoạt động của mỗi tổ chức hay một doanhnghiệp (DN) hoạt động trong nhiều lĩnh vực khác nhau và đĩng gĩp tích cực vàoquản trị tổ chức một cách hiệu quả Với sự thay đổi của mơi trường kinh doanh,những phương sách quản lý được nhà quản trị sử dụng đa dạng cùng với sự hỗ trợcủa những chức năng và cơng cụ khác nhau nhưng vai trị của KSNB là khơng thayđổi Tuy nhiên, thực tiễn thực hiện KSNB của một tổ chức, đơn vị cho thấy những

xu hướng vận động thay đổi để thích hợp trong điều kiện hoạt động thay đổi, phùhợp với sự thay đổi của những cơng cụ được nhà quản trị sử dụng, đặc biệt là xuhướng tồn cầu hĩa, phát triển bền vững và sự thay đổi mạnh mẽ của cơng nghệthơng tin Nghiên cứu của những học giả như Ramamoorti (2003); Hermanson andRittenberg (2003), đã phát hiện sự thay đổi giữa quản trị với việc thiết lập và thựchiện KSNB cĩ tác động tích cực vào những hoạt động được kiểm sốt ([165],[112]) Nghiên cứu của OECD (2009a, b) và Senior Supervisors Group (2009) trên

cơ sở thực tiễn hoạt động hiệu quả cũng như sự sụp đổ của những tập đồn lớn hoạtđộng ở nhiều lĩnh vực khác nhau đã phát hiện mối liên hệ giữa hiệu lực quản trị vàgiám sát rủi ro – một phần của KSNB hiệu lực trong đơn vị, đã được cải thiện đáng

kể theo thời gian ([150], [151], [173]) điều này mang nhiều hàm ý cho nhữngnghiên cứu tiếp về KSNB theo những hướng khác nhau, đặc biệt là nghiê cứu về vaitrị quan trọng của KSNB để quản trị doanh nghiệp thành cơng

Ngân hàng thương mại (NHTM) được xem là những DN đặc biệt, kinhdoanh tiền tệ và những những dịch vụ cĩ liên quan Lĩnh vực ngân hàng luơn đượcxem là một lĩnh vực hoạt động kinh doanh phức tạp, luơn tiềm ẩn nhiều rủi ro vớitính chất đa dạng, tác động tới khả năng huy động và sử dụng nguồn lực tối ưu -

hiệu quả (effeciency) và đạt được mục đích hoạt động - hiệu lực (effectiveness).

Trên Thế giới, những vụ việc phá sản của nhiều ngân hàng hoặc thất bại trong kinh

doanh của một số ngân hàng trong quá khứ tại Anh, Mỹ, Pháp, Hy Lạp,…cho thấytác ñộng tiêu cực về kinh tế, chính trị Do ñó, vai trò KSNB với tính chất phòngngừa và làm giảm tác ñộng tiêu cực từ những rủi ro khác nhau tới hoạt ñộng củaNHTM, có vai trò vô cùng quan trọng KSNB hiệu lực là yếu tố thiết yếu của quảntrị ngân hàng, là nền tảng cho hoạt ñộng kinh doanh an toàn, hiệu quả của mỗi ngânhàng và là cơ sở thúc ñẩy sự ổn ñịnh tài chính.

Những lợi ích của KSNB mang lại trong quản trị các DN nói chung và trongcác NHTM nói riêng cũng là nguyên nhân thúc ñẩy những nghiên cứu thực tiễn vềKSNB Dựa trên những phát hiện và nguyên nhân tồn tại của KSNB, các NHTM cóthể hoàn thiện KSNB theo hướng phát triển và sử dụng những công cụ thích hợp ñểphát huy vai trò của KSNB một cách tốt nhất trên cơ sở kết quả nghiên cứu nhữnghạn chế của KSNB Những nghiên cứu gần ñây của Ủy ban Giám sát ngân hàng

Basel (The Basel Committee on Banking Supervision*) về những vấn ñề thua lỗnghiêm trọng, thất thoát tài sản, gian lận công bố thông tin tài chính,…phát sinh chủyếu tại các ngân hàng nhằm nhận diện bản chất của những yếu kém trong KSNB.Kết quả phân tích cho thấy KSNB không phù hợp và không mang lại hiệu quả lànguyên nhân chính của những vấn ñề trên Nghiên cứu cũng nhấn mạnh vào việccác ngân hàng phải tập trung vào cải thiện hiệu lực và ñánh giá hiệu lực của KSNB,ñổi mới các các yếu tố cấu thành KSNB

Ở nước ta, hệ thống các NHTM ñóng vai trò quan trọng trong hệ thống ngânhàng, thực hiện chính sách của đảng và Nhà nước trong phát triển kinh tế, xã hộithông qua chức năng kinh doanh tiền tệ và thực hiện những dịch vụ khác liên quan.Thực tế, hoạt ñộng của những NHTM của nước ta ñã và ñang tồn tại những vấn ñềlớn trong quản trị DN nói chung Những vấn ñề liên quan ña dạng, phức tạp ở mức

ñộ khác nhau nhưng tác ñộng tiêu cực tới NHTM và cả nền kinh tế diễn ra trongthời gian gần ñây như chiếm ñoạt tài sản, làm thoát tài sản của Nhà nước, lấy cắp tàisản, lạm dụng tài sản, câu kết giữa ngân hàng với DN, giữa các ngân hàng với nhau

ñể trục lợi,…tạo ra hệ lụy tới toàn bộ nền kinh tế không thể khắc phục Một số vụviệc ñiển hình chứng minh cho thất bại trong quản trị nói chung và trong KSNB nói

* Thường gọi là Ủy ban Basel gắn với những báo cáo của Ủy ban này phát hành

riêng tại các NHTM như: Vụ việc thất thoát hơn 9.000 tỷ ñồng của Ngân hàng XâyDựng; Vụ việc lạm dụng chức quyền, vi phạm pháp luật và làm thất thoát tài sản tạiNgân hàng TMCP đại Dương (OceanBank); Vụ việc lừa ñảo, chiếm ñoạt tài sảncủa Nhà nước với số tiền thất thoát lên tới trên 1.100 tỷ ñồng tại Ngân hàng Nôngnghiệp và phát triển Nông thôn (Agribank) và một vụ lừa ñảo chiếm ñoạt tài sản lêntới 2.000 tỷ ñồng cũng tại Ngân hàng này; vụ việc lừa ñảo chiếm ñoạt tài sản tạiNgân hàng TMCP đông Á, Ngân hàng TMCP Á Châu, Ngân hàng TMCP Côngthương Việt Nam (Vietinbank), Ngân hàng Phát triển Việt Nam (VDB);… Những

vụ việc trên ñây ñược nhìn nhận là nghiêm trọng, ảnh hưởng lớn tới nền kinh tế vàsuy giảm niềm tin của công chúng cũng như nhà ñầu tư Thực tế cũng cho thấy sựyếu kém trong nhiều vấn ñề của quản trị tại các NHTM Một trong nhiều nguyênnhân ñược nhắc tới từ khía cạnh nội bộ là KSNB ñã không có hiệu lực, mất tácdụng trong việc ngăn ngừa, phát hiện sớm ñể làm giảm ảnh hưởng của hành vi gianlận hoặc bất tuân thủ Bởi vậy, việc nghiên cứu những tồn tại, ñánh giá và tìm hiểunguyên nhân của những yếu kém trong KSNB tại các NHTM có ý nghĩa quan trọng

ñối với thực tiễn hoạt ñộng của các NHTM Việt Nam, ñặc biệt trong bối cảnh suy giảm kinh tế toàn cầu và sự suy giảm niềm tin của công chúng cũng như nhà ñầu tư

và nhà tài trợ quốc tế cho Việt Nam

Qua quá trình nghiên cứu và tổng hợp tài liệu, tác giả nhận thấy ñã có nhữngnghiên cứu trên thế giới cũng như nghiên cứu ở Việt Nam về những vấn ñề khácnhau của KSNB nhưng chưa ñề cập tới một cách tổng thể, ñầy ñủ các yếu tố trongKSNB, ñặc biệt là trong lĩnh vực ngân hàng nói chung và trong phạm vi hẹp hơn làcác NHTM hoặc với bối cảnh nghiên cứu khác Hơn nữa, trong bối cảnh hoạt ñộngcủa NHTM Việt Nam những năm qua ñã xuất hiện và tồn tại những vấn ñề lớn tronghoạt ñộng, trong quản lý có liên hệ tới những yếu kém trong KSNB Xuất phát từ

những nguyên nhân trên, tác giả chọn đề tài “Hoàn thiện hoạt ñộng kiểm soát nội

bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam” cho Luận án Tiến sĩ của mình.

2 Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan

2.1 Những nghiên cứu ở nước ngoài có liên quan tới đề tài nghiên cứu

Nghiên cứu về KSNB trong DN nói chung ñã ñược nghiên cứu trên nhữngkhía cạnh khác nhau, trong những phạm vi khác nhau ở những thời ñiểm khác nhau

Những kết quả nghiên cứu có liên quan tới đề tài Luận án ñược tác giả tổng hợptheo những nội dung cơ bản dưới ñây.

i) Nghiên cứu chung về kiểm soát nội bộ và xây dựng khung kiểm soát:

KSNB trong một tổ chức nói chung hay trong phạm vi một DN ñã ñượcnghiên cứu từ rất sớm Những nghiên cứu khởi ñầu cho các quan ñiểm khác nhau vềKSNB hiện ñại ngày nay xuất hiện từ những năm 60 của Thế kỷ XX Những nghiêncứu này tiếp tục ñược phát triển và ñúc kết thành những quan ñiểm về KSNB theonhững trường phái khác nhau Tiêu biểu trong những nghiên cứu về KSNB nói

chung là nghiên cứu của Ủy ban của các tổ chức tài trợ (Committee of Sponsoring Organizations - COSO) thuộc Ủy ban Quốc gia về Chống gian lận trong báo cáo tài chính của Hoa Kỳ (Treadway Commission) ñược công bố lần ñầu tiên vào năm

1992 về “Báo cáo về hệ thống KSNB”† Theo COSO 1992 [81], KSNB là một quátrình do nhà quản lý, ban giám ñốc, HđQT và các nhân viên của ñơn vị chi phối, nóñược thiết lập ñể cung cấp một sử ñảm bảo hợp lý hướng tới ñạt ñược ba mục tiêugồm: ñảm bảo sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt ñộng; ñảm bảo ñộ tin cậy của báocáo tài chính; ñảm bảo tuân thủ luật lệ và quy ñịnh Báo cáo COSO ñưa ra cách nhìnnhận một cách toàn diện về KSNB trong một tổ chức, một DN dưới những góc ñộkhác nhau như KSNB theo cách nhìn nhận của quản lý, những bộ phận hợp thànhKSNB, báo cáo ra bên ngoài và ñánh giá KSNB Báo cáo của COSO 1992 ñược tiếptục hoàn thiện và công bố với những thay ñổi khác nhau về nội dung, hình thứccũng như xem xét những tác ñộng tới KSNB trong bối cảnh mới vào các năm 2004,

2009, 2013 và 2015 Báo cáo KSNB 2004 thay ñổi cách nhìn nhận theo phạm virộng hơn cũng như xem xét những tác ñộng tích cực tới KSNB ñể có thể cải thiệnhiệu lực kiểm soát Theo Báo cáo 2004, KSNB cần ñặt trong bối cảnh rộng hơn, ñó

là quản trị rủi ro DN Năm 2013, sau hơn 20 năm, nội dung của Khung kiểm soáttheo COSO có những mở rộng ra ngoài phạm vi phục vụ cho công tác tài chính.Theo Khung kiểm soát COSO 2013, những thánh phần của KSNB không thay ñổi

so với COSO 1992: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, Hoạt ñộng kiểm soát,Thông tin và Truyền thông; và Giám sát [118] Sự thay ñổi ñáng kể nhất ñược thực

† Thường ñược gọi là Khung kiểm soát nội bộ COSO - COSO Framework

hiện trong khuôn khổ năm 2013 là việc hệ thống hóa của 17 nguyên tắc nhằm hỗ trợnăm thành phần Báo cáo về Khung kiểm soát 2015 ñược COSO công bố [117]cũng cho thấy một số ñiểm mới trong cách nhìn nhận về KSNB, theo ñó, KSNB vẫnñược xác lập trên cơ sở những nguyên tắc và thành phần nêu trong Báo cáo COSO

2013 và 1992 nhưng nhấn mạnh hơn vào quản trị rủi ro và quản trị công ty trongñiều kiện môi trường hoạt ñộng có những thay ñổi

Những nghiên cứu về KSNB nói chung tiếp tục ñược thực hiện nhưng trongphạm vi một lĩnh vực hoạt ñộng cụ thể Nghiên cứu của Gauthier (2006) thực hiện

khảo sát về KSNB ở những ñơn vị thuộc lĩnh vực quản lý tài chính công cho thấy, những ñơn vị này ñều kế thừa toàn bộ quan ñiểm KSNB theo Khung kiểm soát

COSO về khái niệm và các yếu tố cấu thành KSNB Nghiên cứu cũng khẳng ñịnh rõbản chất, vai trò của KSNB trong quản trị ñơn vị, ñồng thời cũng nêu lên lên cáchạn chế cố hữu của một hệ thống KSNB dựa trên kết quả khảo sát Ngoài ra,Nghiên cứu của nhiều tác giả cũng ñã ñề cập ñến vấn ñề nâng cao KSNB bằng cáchñặt nó trong bối cảnh rộng hơn của quản trị rủi ro doanh nghiệp [101] Nghiên cứucủa nhóm tác giả Lakis, Vaclovas, Giriunas, Lukas (2012) cũng ñã khám phá cáckhái niệm của hệ thống KSNB, trong ñó các giá trị cơ bản cần thiết cho hệ thốngKSNB bao gồm tính trung thực, tin tưởng, tôn trọng, cởi mở, kỹ năng, lòng canñảm, kinh tế, chủ ñộng,… Mục ñích chính của Nghiên cứu này ñã ñạt ñược là ñể

khám phá các khái niệm và quan niệm về kiểm soát, KSNB và hệ thống KSNB, cũng như ñể trình bày ý tưởng riêng của họ về các khái niệm về KSNB, ñồng thời ñể thiết

kế một chương trình cấu trúc cho một hệ thống KSNB trong DN Nghiên cứu này

cũng cho rằng, một cấu trúc khuôn mẫu cho một hệ thống KSNB có thể ñược sửdụng trong việc xây dựng hoặc hoàn thiện hay sửa ñổi một mô hình cụ thể của một

hệ thống KSNB các ñơn vị hoạt ñộng khác nhau trong phạm vi một ngành [131].D'Aquila, Jill M (2013) kế thừa nội dung của Khung kiểm soát COSO 2013 và cụthể hóa các nội dung thay ñổi trong Khung kiểm soát Theo Nghiên cứu của Tác giảnày Khung KSNB ñược cập nhật ñơn giản là xây dựng dựa trên những gì ñã ñượcchứng minh là hữu ích trong phiên bản gốc của Khung kiểm soát COSO 1992 Tácgiả cũng chỉ ra một xu hướng thay ñổi trong việc ban hành Khung kiểm soát, ảnh

hưởng tới thực hiện KSNB, ñó là thay ñổi trên diện rộng, thay ñổi cách bố trí khungtổng thể và thay ñổi thành phần KSNB [91].

Về thành phần của KSNB, hầu hết các nghiên cứu của các tác giả nhưCHENG, Qiang; GOH, Beng Wee; and KIM, Jae Bum (2015), Karen A Maguire(2014); Popescu, M Dascalu, A Bulletin (2012); Millichamp, A.H, (2002) thựchiện ở những lĩnh vực hoạt ñộng khác nhau, kể cả trong lĩnh vực giáo dục, ñều thểhiện sự thống nhất với quan ñiểm của COSO về những thành phần thuộc KSNBcũng như những yếu tố cấu thành cụ thể mỗi thành phần của KSNB ([77], [127],[159], [144], [180]) Tổng hợp kết quả nghiên cứu và khẳng ñịnh của các tác giả vềnhững yếu tố của KSNB cụ thể như sau:

(1) Môi trường kiểm soát: Triết lý quản lý và phong cách ñiều hành củanhà quản lý; Tính trung thực và các giá trị ñạo ñức của Ban lãnh ñạo và nhân viên;HđQT và ủy ban kiểm toán; Cam kết về năng lực của Ban lãnh ñạo và nhân viên;

Cơ cấu tổ chức; Phân ñịnh quyền hạn và trách nhiệm; Chính sách nhân sự

(2) đánh giá rủi ro: Các chính sách và thủ tục bằng văn bản; Soát xét củacác nhà quản lý cấp cao; Soát xét của các nhà quản lý cấp trung gian; Kiểm soát quátrình xử lý thông tin; Kiểm soát vật chất

(3) Hoạt ñộng kiểm soát: Các chính sách và thủ tục bằng văn bản; Soátxét của các nhà quản lý cấp cao; Soát xét của các nhà quản lý cấp trung gian; Kiểmsoát quá trình xử lý thông tin; Kiểm soát vật chất

(4) Thông tin và Truyền thông: Thông tin ñược cung cấp chính xác;Thông tin ñược cung cấp thích hợp; Thông tin ñược cung cấp kịp thời; Thông tinñược cập nhật liên tục; Công tác truyền thông bên trong nội bộ; Công tác truyềnthông ra bên ngoài

(5) Giám sát: Giám sát thường xuyên; Giám sát ñịnh kỳ; đánh giá KSNBcủa kiểm toán viên ñộc lập

đồng quan ñiểm nghiên cứu về KSNB với phạm vi rộng còn có quan ñiểm

của Viện Kế toán viên công chứng Canada (Canadian Institute of Chartered Accountants – CICA), ban hành Khung kiểm soát (CoCo) vào năm 1995 Tuy nhiên,

sự phát triển khung kiểm soát theo phạm vi rộng cũng ñược ñề cập tới theo một

chiều hướng khác với những yếu tố ảnh hưởng lớn từ phía cơng nghệ - Khung kiểmsốt nội bộ theo CobIT Khung CobIT khơng thay thế COSO mà gắn với phạm viđiều chỉnh cụ thể - cơng nghệ thơng tin[73].

Tương tự những vấn đề thực hiện nghiên cứu như trên ở Canada, Viện Kếtốn viên cơng chứng Anh và xứ Wales thực hiện với sự phối hợp với Ủy ban thực

hành kiểm tốn (Auditing Practices Broad – APB) thực hiện nghiên cứu những vấn

đề khơng thích hợp được tạo ra bởi các giám đốc bao gồm cả những thất bại trongKSNB được thực hiện ở Anh Kết quả nghiên cứu được cơng bố trên Báo cáoTurnbull 1999 Theo đĩ, Báo cáo nhấn mạnh hoạt động kiểm sốt nội bộ tập trungvào những cơng đoạn của quản trị rủi ro khi đánh giá như thiết lập mục tiêu, nhậndiện rủi ro và đánh giá rủi ro Như vậy, thay vì đưa ra một Khung kiểm sốt tương

tự như một số trường hợp nêu trên, Turnbull tập trung nhiều vào việc đánh giá thựchiện KSNB trong tổ chức

Bên cạnh định nghĩa về KSNB của COSO được thừa nhận rộng rãi, một sốđịnh nghĩa khác cũng được sử dụng nhưng giới hạn trong một phạm vi nhất định

Theo Viện Kế tốn Mỹ (American Institute of Accountants - AIA), KSNB được đề

cập như một hệ thống để kiểm tra và kiểm sốt trong nội bộ Trong giải thích củaAIA, KSNB cĩ liên quan mật thiết tới những thủ tục kế tốn và quá trình lập báocáo tài chính

Theo Eisenhardt (1988) quan niệm về KSNB cịn được nghiên cứu dưới gĩc

độ những lý thuyết, điển hình là Lý thuyết người đại diện (Agency theory) và Lý thuyết tổ chức (Institutional theory) [93] Lý thuyết người đại diện giải thích việc

vận dụng hoạt động kiểm sốt dựa trên nền tảng cơ bản về quan hệ chi phí và lợiích; hoạt động kiểm sốt được thiết lập để giảm sự bất đối xứng thơng tin giữa

người đại diện (agents) và chủ sở hữu (owners) Những nhà lập pháp và nhân viên

kiểm sốt chuyên nghiệp cĩ thể kỳ vọng dựa trên Lý thuyết người đại diện trong

chuẩn đốn và thiết kế hoạt động kiểm sốt của đơn vị Lý thuyết tổ chức lại cung

cấp một cách giải thích khác Theo đĩ, hoạt động kiểm sốt được thiết kế và thực

hiện nhằm đạt được tính hợp pháp khi mơ phỏng và trình bày mang tính biểu tượng

(symbolic) hoặc thực hành từ mơi trường bên ngồi Sự thiết lập những hoạt động

quản trị nhất ñịnh và hoạt ñộng kiểm soát như ñánh giá rủi ro, ủy ban khen thưởng –

xử phạt, những chính sách, hoạt ñộng tự ñánh giá có thể ñược thực hiện từng phầnnhằm ñạt ñược tính hợp pháp Những hoạt ñộng kiểm soát thể hiện những khía cạnhnghiêm trọng về những vấn ñề nhất ñịnh và ñược thực hiện mở rộng theo nhữngchuẩn mực của ngành, mô phỏng của những DN khác, truyền thống DN và phongcách quản trị mang tính cá nhân Theo cách tiếp cận lý thuyết, Lý thuyết người ñạidiện và Lý thuyết tổ chức ñều cung cấp những giải thích về cách thức các hoạt ñộngkiểm soát ñược thực hiện trong một DN

ii) Vai trò của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp hoạt ñộng ở một số lĩnh vực khác nhau:

Trên khía cạnh quản trị doanh nghiệp, các nghiên cứu còn chỉ ra rằng, KSNB

có quan hệ chặt chẽ với quá trình quản trị doanh nghiệp, nó có tác ñộng ñến hoạtñộng phát triển sản phẩm mới của doanh nghiệp và ñóng vai trò ñịnh hướng thịtrường cho sản phẩm ñầu ra của doanh nghiệp Quan ñiểm này ñược trình bày trongcác nghiên cứu của Merchant, K A (1985) về “Kiểm soát trong tổ chức kinhdoanh”; Anthony, R N và Dearden, J Bedford (1989) về “Kiểm soát quản lý”.Trong các nghiên cứu của mình, các tác giả ñã khai thác khía cạnh kiểm soát trongphạm vi nội bộ gắn với tác ñộng vào hành vi Trên cơ sở ñó, cá nhân nhà quản trị sẽtác ñộng vào hoạt ñộng theo hướng ñạt ñược mục tiêu tốt nhất, ngăn chặn nhữngnguy cơ,…([140], [52]) Trong một số nghiên cứu của các tác giả khác, vai trò củaKSNB lại ñược ñề cập gắn với những khía cạnh cụ thể, hẹp hơn trong quan hệ vớinhững mục tiêu cụ thể Laura F Spira và Micheal Page (2002) chỉ ra quan hệ chặtchẽ giữa quản trị rủi ro với KSNB [132]; Faudizah, Hasnah và Muhamad (2005)phát hiện KSNB có mối quan hệ mang tính tích cực với chiến lược kinh doanh, pháthiện tác ñộng KSNB ñến việc phát triển sản phẩm mới trong quan hệ với ñịnhhướng thị trường của doanh nghiệp [96]

Một số nghiên cứu cho thấy KSNB ñược sử dụng như một phương sách quản

lý cho quản trị hiệu quả các hoạt ñộng cùng với những công cụ quản lý khác, ñặcbiệt là kiểm toán nội bộ Nghiên cứu của các tác giả Robert R Moller (2005) vềKiểm toán nội bộ cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa kiểm toán nội bộ và KSNB

trong quản trị, ñặc biệt là quản trị rủi ro [169] Kiểm toán nội bộ ñánh giá KSNB vàtìm cách cải thiện hiệu lực kiểm soát đồng quan ñiểm này, một số nghiên cứu khácnhư nghiên cứu của Alvin A Arens và James Loebeke (2000) về “Kiểm toán – mộtphương pháp liên kết”, Robert R Moller (2005) về “Kiểm toán nội bộ hiện ñại” vớiviệc kế thừa và phát triển quan ñiểm của Brink về kiểm toán nội bộ cho thấy, bằngcách kế thừa các nội dung trước ñây của KSNB, các nghiên cứu này tập trung ñivào lảm rõ mối quan hệ giữa KSNB và kiểm toán nội bộ Chúng tác ñộng tới cáchthức tổ chức kiểm toán nội bộ và ngược lại ñể hướng tới mục ñích chung của quản

lý là cải thiện hiệu quả và hiệu lực các hoạt ñộng trong DN hay bất cứ tổ chứcnào([169], [50])

Những nghiên cứu thực nghiệm cũng cho thấy tác ñộng của KSNB tới hiệuquả và hiệu lực theo những xu hướng tích cực Trên khía cạnh tính hiệu lực củaKSNB, các nghiên cứu ñã chỉ ra rằng KSNB hiệu lực giúp ñơn vị ñạt ñược các mụctiêu gắn với sự hữu hiệu và hiệu quả hoạt ñộng điều này ñược chứng mình bằngcác nghiên cứu ñiển hình như nghiên cứu của Salehi cùng các ñồng sự (2013),Srisawangwong cùng các ñồng sự (2015) Các nghiên cứu này ñược thực hiện ở cácquốc gia khác nhau thư Iran, Trung Quốc, Thái Lan, Mỹ ([170], [179])

Một số nghiên cứu về KSNB theo hướng xây dựng hoặc làm tăng hiệu lựchoặc ñưa ra một cơ sở ñể thực hiện trong quan hệ với giới hạn về phạm vi áp dụngnhất ñịnh của kiểm soát Michael Ramos (2008) ñã nghiên cứu những ñặc tính củaKSNB theo COSO và hướng ñể vận dụng trong ñiều kiện những DN của Mỹ [142].Những hướng vận dụng này nhằm làm cho KSNB của các DN phù hợp với đạo luậtSabarnes Oxley Trong ñó, KSNB ñược nghiên cứu, tìm cách ñánh giá với giới hạnphạm vi là lập báo cáo tài chính

Trong lĩnh vực ngân hàng, nghiên cứu về KSNB cũng ñược thực hiện vớinhững nghiên cứu phủ rộng những vấn ñề khác nhau của KSNB cũng như vấn ñềliên quan hoặc vấn ñề cụ thể của kiểm soát Nghiên cứu của nhóm tác giả Salehi,Mahdi; Shiri, Mahmoud Mousavi; Ehsanpour, Fatemeh (2013) khi thực hiện khảosát tại các ngân hàng tại Iran ñã chỉ rõ KSNB ñóng một vai trò rất quan trọng vàmang lại hiệu quả cho tổ chức [170] Nghiên cứu này tiến hành ñiều tra hiệu quả

của KSNB trong ngành ngân hàng của Iran trong năm 2011 với tham chiếu ñặc biệtcho Ngân hàng Mellat Nghiên cứu ñã chỉ ra rằng, môi trường kiểm soát, quá trìnhñánh giá rủi ro và hoạt ñộng kiểm soát kém hiệu quả làm nảy sinh các nhiều hành vigian lận và sai sót trong hoạt ñộng ngân hàng Chính vì vậy, KSNB tốt sẽ là công cụ

ưu việt trong việc ngăn chặn tỷ lệ gian lận và sai sót, ñảm bảo hiệu quả hoạt ñộngcủa các ngân hàng tại Iran Nghiên cứu của một số học giả tại Trung Quốc trên cơ

sở phân tích dữ liệu từ các công ty niêm yết tại Trung Quốc trong cũng khẳng ñịnhñối với các công này việc thiết lập hệ thống KSNB tốt hơn nhằm cải thiện hiệu quảcủa KSNB Và ñồng thời khi công ty ñang ở trong trạng thái tăng trưởng, cải thiệnKSNB sẽ cho phép ñạt ñược các kết quả hoạt ñộng kinh doanh tốt hơn

Srisawangwong, Papapit; Ussahawanitchakit, Phaprukbaramee (2015) cũngthực hiện nghiên cứu về mối liên hệ giữa hệ thống KSNB và việc ñạt ñược mục tiêuhoạt ñộng ở các doanh nghiệp kinh doanh thức ăn nhanh và thực phẩm tiện lợi ởThái Lan [179] Các kết quả phân tích OLS ñã chỉ ra rằng rằng cơ cấu tổ chức phùhợp với quy mô doanh nghiệp và loại hình kinh doanh sẽ làm cho doanh nghiệp hoạtñộng có hiệu quả Ngoài ra thông tin và truyền thông có hiệu quả cũng làm tăng hiệuquả hoạt ñộng kinh doanh Và hơn hết, KSNB giúp doanh nghiệp sử dụng hiệu quảnguồn lực hiện có, tiết kiệm ñược chi phí, ñạt ñược mục tiêu trong kinh doanh

Nghiên cứu của nhóm tác giả Qiang Cheng, Beng Wee Goh, Jae Bum Kim(2015) ñã kiểm tra mối liên hệ giữa KSNB hiệu lực và hiệu quả hoạt ñộng bằngcách sử dụng mẫu lớn của các công ty báo cáo ý kiến của KSNB theo SOX 404trong giai ñoạn 2004-2011[77] Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng KSNB hiệu lực dẫnñến hiệu quả hoạt ñộng cao hơn thông qua việc (i) làm giảm khả năng chiếm dụngnguồn lực doanh nghiệp và (ii) nâng cao chất lượng các báo cáo nội bộ, dẫn ñến cácquyết ñịnh hoạt ñộng tốt hơn đồng thời cũng chứng minh ñược KSNB trong cácdoanh nghiệp nhỏ (ñặc biệt là những doanh nghiệp có vốn hóa thị trường khoảng từ

75 $ triệu ñến 250 triệu $) hiệu quả thì các doanh nghiệp này càng có lợi trong hoạtñộng sản xuất kinh doanh

Bên cạnh ñó, các nhà nghiên cứu ñiển hình như Tseng, C.Y (2007); Chirwa,E.W (2003); Greenley, O.E and Foxall, G.R (1997) cũng chỉ ra rằng hoạt ñộng tài

chính của các ñơn vị kinh doanh có hệ thống KSNB vững mạnh là tốt hơn so cácñơn vị có hệ thống KSNB yếu Các nghiên cứu cũng nhấn mạnh rằng các doanhnghiệp có KSNB yếu có giá trị thị trường thấp hơn ([186], [79], [106]) IFAC(2012a) khẳng ñịnh rằng các tổ chức thành công sẽ biết làm thế nào ñể tận dụng các

cơ hội và ñối phó ñược với các rủi ro thông qua việc ứng dụng có hiệu quả củaKSNB, và từ ñó cải thiện ñược hiệu quả hoạt ñộng của tổ chức ñó [120]

đánh giá về KSNB trong các ngân hàng cũng ñược thực hiện nhưng dướinhững góc ñộ khác nhau và gắn với những chủ thể thực hiện khác nhau Hầu hếtnhững nghiên cứu trong lĩnh vực ngân hàng tập trung vào xem xét tác ñộng củaKSNB với việc ngăn chặn gian lận, kiểm soát tổ chức và quản trị công ty, hoặc tácñộng/quan hệ của kiểm toán nội bộ với KSNB trong ngân hàng

iii) Chất lượng kiểm soát nội bộ

Công bố về những khiếm khuyến của KSNB trở thành nhu cầu cần thiếtñược ñề cập tới lần ñầu tiên trong đạo luật Sabarnes Oxley 2002 Phần 404 củaLuật yêu cầu nhà quản trị và những kiểm toán viên phải báo cáo về hiệu lực củaKSNB ñối với báo cáo tài chính [171] Những nghiên cứu tiếp theo ñối với yêu cầuthực hiện công khai chất lượng KSNB ñược ñề cập tới trong những Phần 302, 404của Luật này Những nghiên cứu ñầu tiên ở trên phạm vi rộng của các tác giả nhưAshbaugh-Skaife et al (2007); Bryan and Lilien (2005); Doyle et al (2007b); Geeand McVay (2005), cung cấp bằng chứng về những loại công ty công khai nhữngkhiếm khuyết trong KSNB là yêu cầu cần thiết Các tác giả này ñã phát hiện nhữngcông ty với KSNB yếu có khuynh hướng là những công ty nhỏ hơn, có khả năngsinh lời kém hơn, hoạt ñộng ña dạng hơn hoặc có những thay ñổi tăng trưởng nhanhhoặc tái cấu trúc ([54], [70], [92], [102]) Kết quả nghiên cứu từ việc kiểm tra tácñộng của chất lượng KSNB của các tác giả như Ashbaugh-Skaife et al (2009);Ogneva et al (2007), Ettredge et al (2006); Hogan and Wilkins, 2008;Raghunandan and Rama, 2006 cho thấy tác ñộng cũng rất ña dạng ña dạng vào giáchứng khóa, chi phí vốn ([54], [152]) và chi phí kiểm toán ([94], [114]) Trong một

số nghiên cứu khác Hogan and Wilkins (2008); Krishnan (2005); Tang and Xu(2007); Mei Feng, Chan Li and Sarah McVay (2009), bằng chứng hỗn hợp về mối

liên hệ giữa KSNB và chất lượng thu nhập có thể vì sự tồn tại của những cơ chếgiám sát bổ sung, chẳng hạn từ phía kiểm toán viên, ban giám ñốc, những nhà ñầu

tư từ các ñịnh chế tài chính ([54], [130], [182], [139]), ñã kiểm tra mối liên hệ giữachất lượng KSNB và tính chính xác của những hướng dẫn quản trị Họ ñã phát hiệnchất lượng KSNB có ảnh hưởng quan trọng về kinh tế tới những báo cáo quản trịnội bộ và vì thế những quyết ñịnh ñã dựa trên những thông tin này

iv) Phương thức ñánh giá kiểm soát nội bộ:

Nghiên cứu về bản chất của KSNB còn xuất hiện những trường phái kháctrên cơ sở cách thức tiếp cận khác nhau Heier, Dugan and Sayers (2005) cho rằngkhái niệm và ứng dụng KSNB thường thay ñổi nhưng những hành ñộng ñối vớinhững sự kiện trong môi trường Những sự kiện thường kích hoạt những cuộc tranhluận về nhận thức yếu ñiểm trong thực hiện những KSNB Từ ñó, các tác giả kếtluận quá trình phát triển KSNB có tương tác với nhau, cũng như là từ những luậtkhác nhau và những quy ñịnh ñang hiện hữu [111]

đánh giá KSNB ñược thực hiện trên nhiều góc ñộ khác nhau Dưới góc ñộñánh giá cho sử dụng kiểm toán báo cáo tài chính, tác giả Ashton (1984) chỉ tậptrung vào xem xét kết quả ñánh giá KSNB với thực hiện những thử nghiệm cơ bản[56] Nghiên cứu của Onumah, Ransome Kuipo and Victoria A Obeng (2012) thựchiện ñánh giá sâu hơn về hệ thống KSNB dựa trên những yếu tố của hệ thốngKSNB so với những yếu ñiểm quan trọng ñược công bố Nghiên cứu này cũng chỉ

ra một cách thức ñánh giá cơ bản trên cơ sở những yếu tố cấu thành KSNB theoCOSO [153]

đối với việc ñánh giá hiệu quả của KSNB trong tổ chức, Khung COSO 1992

ñã ñề cập tới việc ñánh giá KSNB trong quan hệ với ñặc tính của KSNB hiệu lực vàcho rằng ñánh giá là một phần của Khung kiểm soát Tuy nhiên, COSO 1992 khôngcung cấp những hướng dẫn cụ thể và hướng dẫn thực hiện ñầy ñủ cho thực hiệnñánh giá của nhà quản trị Khung COSO 2013 yêu cầu (i) một trong năm thành phần

và 17 nguyên tắc có liên quan cùng tồn tại và hoạt ñộng liên tục; và (ii) năm thànhphần phải hoạt ñộng cùng nhau trong một tổng thể Như vậy có thể nói báo cáo củaCOSO là một khung lý thuyết căn bản ñể các nhà nghiên cứu sau này phát triển

khung lý thuyết ñó và hoàn thiện nó hơn trong những ñiều kiện và môi trường kinhdoanh cụ thể Cũng từ ñây khi nói về KSNB, nhà quản lý sẽ nhìn nhận một cách cụthể hơn vai trò cũng như các bộ phận cấu thành của nó ñể từ ñó ñể thiết kế, vậnhành sao cho KSNB phát huy ñược hiệu quả trong quá trình hoạt ñộng.

đối với KSNB hiệu lực, Basel cũng cho rằng, hiệu lực của KSNB trong các

tổ chức tín dụng liên quan tới việc thiết kế và vận hành ñầy ñủ, liên tục của 13nguyên tắc ñược nhóm theo 5 nhóm nhân tố tương ứng Tương tự như COSO,Khung KSNB theo Basel dường như mới chỉ gợi mở một cách thức tiếp cận ñể ñánhgiá KSNB của các ngân hàng nói riêng và có thể vận dụng cho các DN hoạt ñộngtrong những lĩnh vực khác

v) Nghiên cứu kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng

Không có nhiều những công trình nghiên cứu về kiểm soát nội bộ trong ngânhàng trên thế giới, ñặc biệt là dưới góc ñộ ñánh giá KSNB Nghiên cứu của XiaoliLiao, Tongjian Zhang và Mingxing Li (2011) về hệ thống KSNB của những hệthống máy tính thuộc ngân hàng thương mại nhà nước trên phạm vi cả nước, các tácgiả phát hiện KSNB của hệ thống thông tin tại các ngân hàng thương mại nhà nướcTrung Quốc vẫn chưa hoàn thiện và cần ñược cải thiện [190] Nghiên cứu của Nitu(2002), Nagy (2005) cho rằng hệ thống KSNB của ngân hàng chứa ñựng tập hợpnhững biện pháp nhà quản trị thực thi ñể ñảm bảo các chức năng ñúng của ngânhàng, quản trị thích hợp những tài sản và nợ của ngân hàng và ghi nhận ñúng ñắnnhững chứng từ kế toán ([148], [147]

Một số nghiên cứu khác tập trung vào tác ñộng của những hoạt ñộng khác tớiKSNB, ñặc biệt là tác ñộng của kiểm toán nội bộ vào những yếu tố của KSNB trongngân hàng Theo nghiên cứu của Theofanis Karagiorgos, George Drogalas vàAlexandra Dimou (2010) chỉ ra tất cả những yếu tố thực hành của kiểm toán nội bộảnh hưởng tới tính hiệu lực của KSNB của những ñơn vị trong lĩnh vực ngân hàng ở

Hy Lạp [184] Tuy nhiên, những nghiên cứu này chỉ xoay quanh tác ñộng vàonhững yếu tố cấu thành KSNB nhưng không xem xét tác ñộng cụ thể tới nội dụngcũng như cách thức, …

2.2 Những nghiên cứu trong nước có liên quan

Ở nước ta, nghiên cứu về KSNB nói chung ñã ñược một số tác giả nghiên

cứu trong những năm gần đây cùng với sự phát triển của kiểm tốn nĩi chung Hầuhết các nghiên cứu về KSNB ở nước ta là tập trung vào doanh nghiệp hoạt độngtrong những lĩnh vực cụ thể với nội dung nghiên cứu đã được thực hiện trên nhữnggĩc độ khác nhau Cĩ thể thấy những xu hướng và những phát hiện từ những nghiêncứu đi trước về KSNB thể hiện ở những điểm sau:

Các nghiên cứu về KSNB thực hiện trong giới hạn về phạm vi xác định gắnvới những lĩnh vực hoạt động hoặc đơn vị cụ thể như dầu khí, may mặc, hĩa chất,bưu chính viễn thơng, điều này thể hiện trong các nghiên cứu của Ngơ Trí Tuệ

và các cơng sự (2004) với đề tài “Xây dựng hệ thống kiểm sốt nội bộ trong Tổngcơng ty Bưu chính Viễn thơng Việt Nam”, nhĩm tác giả đã xây dựng hệ thốngKSNB theo các yếu tố cấu thành như mơi trường kiểm sốt, thủ tục kiểm sốt, hệthống thơng tin và kiểm tốn nội bộ [44]; Nghiên cứu của tác giả Phạm Bình Ngọ(2011) với đề tài “Tổ chức Hệ thống Kiểm sốt nội bộ trong các đơn vị dự tốn trựcthuộc Bộ quốc phịng” đã xem xét KSNB trong DN quân đội và cĩ đề xuất xâydựng KSNB theo những yếu tố cấu thành; Một số nghiên cứu khác của các tác giảnhư Nguyễn Thu Hồi (2011) với đề tài “Hồn thiện hệ thống KSNB trong cácdoanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc TCT Cơng nghiệp Xi măng Việt Nam”, BùiThị Minh Hải (2012) với đề tài “Hồn thiện tổ chức kiểm sốt nội bộ trong cácdoanh nghiệp dệt may Việt Nam”, Nguyễn Thị Lan Anh (2014) với đề tài “Hồnthiện tổ chức kiểm sốt nội bộ trong các doanh nghiệp Thuộc tập đồn hĩa chất ViệtNam” cũng phát triển theo hướng hồn thiện hệ thống KSNB như trên nhưng ởtrong bối cảnh hoạt động là những lĩnh vực hoạt động khác nhau, lĩnh vực hoạtđộng dệt may và hĩa chất mỏ ([9], [2]) Những nghiên cứu này cĩ xu hướng đi xemxét các yếu tố của KSNB, đánh giá và đề xuất những giải pháp về KSNB trong cácđơn vị thuộc lĩnh vực mình nghiên cứu điểm chung của các nghiên cứu trên là đều

kế thừa các nội dung trong định nghĩa KSNB thể hiện Báo cáo COSO 1992 và quanđiểm của IFAC về bản chất, các thành tố cấu thành KSNB, các nguyên tắc để đánhgiá KSNB trong các đơn vị Từ đĩ, vận dụng vào điều kiện, đặc điểm, lĩnh vựchoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mà đề xuất các giải pháp nhằmhồn thiện KSNB trong các đơn vị mà tác giả nghiên cứu như may mặc [9], hĩa

chất mỏ [2] Trong những nghiên cứu này, các tác giả dựa trên Khung COSO ñểnghiên cứu và xác ñịnh những yếu tố kiểm soát tương ứng với 5 nhóm yếu tố cấuthành KSNB Các tác giả cũng thực hiện ñánh giá những yếu tố của KSNB gắn vớiphạm vi nghiên cứu tương ứng Mặc dù vậy, việc hình thành một cách thức tiếp cận,nội dung và trình tự thực hiện ñánh giá cùng với tiêu thức ñánh giá vẫn là một câuhỏi chưa ñược trả lời rõ ràng.

Trong lĩnh vực ngân hàng - tài chính, một số nghiên cứu trong nước cũngñược thực hiện theo những khía cạnh khác nhau nhưng ñánh giá thực hiện KSNB,

tổ chức KSNB, kiểm toán nội bộ trong các NHTM,… Nghiên cứu khác của nhómtác giả Phan Trung Kiên và cộng sự (2012) liên quan tới KSNB như ñánh giá thựchiện kiểm toán nội bộ trong các NHTM Việt Nam, ñánh giá nội dung kiểm toán -ñánh giá KSNB, có ñưa ra cách thức ñánh giá ñối với KSNB theo mô hình Input -Process - Output có thể vận dụng cho các hoạt ñộng khác Theo ñó, tác giả chỉ ñánhgiá KSNB như là một phần trong nội dung của kiểm toán nội bộ Trong thực tế,KSNB có thể tác ñộng và chịu tác ñộng của nhiều yếu tố với tác ñộng ở các mức ñộkhác nhau cũng như là cần ñược nghiên cứu trên những khía cạnh về tổ chức vàthực hiện khác [15]

Nguyễn Tố Tâm (2014) với ñề tài “Hoàn thiện tổ chức kiểm soát ñối với tăngcường chất lượng thông tin kế toán tài chính của các công ty niêm yết trên thịtrường chứng khoán Việt Nam” Bằng phương pháp nghiên cứu ñịnh lượng, phântích dữ liệu bằng phầm mềm Eviews, luận án ñã lượng hóa ñược những ảnh hưởngcủa KSNB ñến chất lượng thông tin kế toán tài chính của các công ty niêm yết trênthị trường chứng khoán Việt Nam Tuy nhiên, luận án mới chỉ ñề cập ñến một mụctiêu của KSNB là ñảm bảo ñộ tin cậy của báo cáo tài chính, và các giải pháp ñượcñưa ra chưa có tính toàn diện ñể ñảm bảo các mục tiêu của KSNB Hơn nữa, nhữngvấn ñề thuộc phạm trù của khái niệm kiểm soát ñược tác giả khai thác rộng, ví dụ,bao gồm cả kiểm soát nhà nước [39] Vì vậy, việc xem xét có giới hạn cả về hìnhthức kiểm soát cụ thể và không gian liên quan tới lĩnh vực hoặc ñơn vị cụ thể có thểtạo ra những phát hiện mới cần tiếp tục ñược nghiên cứu Bên cạnhd ñó, việc Tácgiả sử dụng thuật ngữ hiệu quả, hiệu lực còn có nhiều ñiểm chưa nhất quán, ñặc biệt

là việc xây dựng cơ sở cho ñánh giá KSNB đây cũng chính là một khoảng trống nghiên cứu mà những nghiên cứu sau có thể tiếp tục thực hiện.

2.3 Kết luận về khoảng trống nghiên cứu

Khoảng trống nghiên cứu ñược xác ñịnh trên cơ sở tìm hiểu, ñánh giá nhữngnghiên cứu ñã thực hiện, những vấn ñề ñang và ñã ñặt ra trong thực tiễn KSNB trên

cả phương diện lý luận và thực tiễn Từ phân tích kết quả của những nghiên cứu ñitrước, Tác giả nhận thấy mặc dù những nghiên cứu trong nước và quốc tế nghiêncứu về KSNB rất ña dạng nhưng cũng có những giới hạn nhất ñịnh

Một số những giới hạn cơ bản nhất thể hiện trên 3 khía cạnh lớn ñược liệt kêsau ñây:

Một là, những nghiên cứu quốc tế thường gắn với những khía cạnh tổng quan

về KSNB, quan hệ và tác ñộng của KSNB với những hoạt ñộng hoặc bộ phận khác.Những nghiên cứu trên ñược thực hiện trên phạm vi rộng nhưng chưa có khungkiểm soát hoặc ñánh giá KSNB trong những lĩnh vực cụ thể

Hai là, những nghiên cứu ñi sâu làm rõ nội hàm của các yếu tố của kiểm soát

cụ thể theo khung COSO như môi trường kiểm soát, ñánh giá rủi ro, hoạt ñộng kiểmsoát, thông tin truyền thông, giám sát Tuy nhiên, các nghiên cứu này mới chỉ dừnglại ở việc chỉ ra các thành phần của các yếu tố nhưng chưa ñánh giá tình trạng củamỗi yếu tố trong hoạt ñộng kiểm soát của ñơn vị cũng như xem xét tác ñộng tớihiệu lực KSNB

Ba là, chưa có nghiên cứu nào thực hiện ñánh giá thực trạng của một hệthống KSNB với ñầy ñủ các yếu tố cấu thành, trong các NHTM hoặc ở những ñơn

vị tương tự theo một cách có hệ thống tác ñộng tới hiệu lực kiểm soát, dựa trênnhững cơ sở mang tính chuyên nghiệp của KSNB

đối với những nghiên cứu trong nước, những nghiên cứu ñã tập trung vàoxem xét những yếu tố của một hệ thống KSNB trong DN, thực hiện ñánh giá và ñưa

ra những giải pháp có thể cải thiện hiệu lực, hiệu quả KSNB trong DN thuộc nhữnglĩnh vực khác nhau Tuy nhiên, chưa có bất cứ một ñánh giá nào về thực trạng củaKSNB trong các NHTM của Việt Nam, ñặc biệt là trong giai ñoạn có những thay

ñổi lớn trong chính sách, quản trị và môi trường Thế giới.

Như vậy, với việc nghiên cứu tổng thể các công trình trong và ngoài nước,

Tác giả nhận thấy về mặt lý luận: Chưa có một công trình nào nghiên cứu trực tiếp

về cách thức ñánh giá và ñánh giá thực trạng các yếu tố cấu thành KSNB trên một khuôn mẫu ñược thừa nhận rộng rãi, ñặc biệt là trong lĩnh vực ngân hàng; về thực tiễn, chưa có ñánh giá mang tính ñầy ñủ, hệ thống và làm rõ phương pháp sử dụng trong các NHTM của Việt Nam đây chính là khoảng trống nghiên cứu ñể Tác giả

hướng tới giải quyết trong đề tài Luận án

3 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu của Luận án là hệ thống hóa lý luận về KSNB và hoàn thiện KSNBtrong các NHTM Việt Nam Mục tiêu tổng quát trên ñược cụ thể hóa như sau:

Hệ thống hóa lý luận của KSNB cho các NHTM trên cơ sở những nghiêncứu trước và Khung KSNB của COSO;

Phát triển cơ sở phân tích, ñánh giá thực trạng KSNB cho KSNB trongcác NHTM;

đánh giá KSNB trong các NHTM Việt Nam theo những yếu tố cấuthành KSNB;

đề xuất những giải pháp cải thiện KSNB trong các NHTM Việt Nam

để giải quyết các mục tiêu cụ thể, Luận án thực hiện theo trình tự sau ñâygắn với nội dung của mỗi chương:

Xác ñịnh bản chất của KSNB trong DN, các tổ chức Bản chất của KSNBñược sử dụng ñể nghiên cứu cho DN hoạt ñộng trong nhiều lĩnh vực khác nhau, baogồm cả các NHTM

Xác ñịnh quan hệ giữa KSNB với quản trị công ty và quản trị rủi ro Trên

cơ sở mối quan hệ này, nghiên cứu những yếu tố/yêu cầu của quản trị tác ñộng tớiviệc thiết kế và vận hành KSNB điều này mang ý nghĩa quan trọng khi xem xéttrong các NHTM với nền tảng quản trị theo Basel

Xác ñịnh ñặc ñiểm mang tính khuôn mẫu của các NHTM ảnh hưởng tớithiết kế KSNB Những ñặc ñiểm mang tính khuôn mẫu tập trung chủ yếu vào hoạt

ñộng của NHTM xuất phát từ sự hợp nhất khuôn khổ cho hoạt ñộng của các NHTMnói chung theo Basel.

Xác ñịnh khung KSNB và các yếu tố cấu thành theo khung kiểm soát chocác NHTM Sự phát triển của KSNB theo hướng áp dụng khuôn mẫu kiểm soát vàomột môi trường hoạt ñộng mang tính ñặc thù - có các tiêu chuẩn, khuôn mẫu, lànhững NHTM

Xác ñịnh mối liên hệ giữa thất bại của KSNB với những vấn ñề của quản

lý phát sinh trong các doanh nghiệp Liên hệ vấn ñề này với các NHTM

Xác ñịnh cơ sở cho ñánh giá KSNB theo khung kiểm soát ñã xác ñịnh.Tác giả phát triển cơ sở ñánh giá thực trạng KSNB trong các NHTM trên cơ sởKhung KSNB của COSO 1992, kết hợp với những thay ñổi của Khung kiểm soátnhững lần tiếp theo của COSO sau này (COSO 2013, 2015) và trong ñiều kiện quảntrị của các NHTM theo Basel

đánh giá thực trạng KSNB cùng với giải thích nguyên nhân của tìnhtrạng trên cơ sở dữ liệu khảo sát các NHTM Việt Nam

đưa ra khuyến nghị và những giải pháp có liên quan tới phát hiện ñã xácñịnh trong quá trình ñánh giá thực trạng ñối với KSNB của các NHTM Việt Namcùng với những khuyến cáo ñể cải thiện KSNB cho những ñơn vị, tổ chức có liênquan

4 đối tượng và phạm vi nghiên cứu

4.1 đối tượng nghiên cứu của Luận án

đối tượng nghiên cứu của Luận án là thực trạng của các yếu tố cấu thành(theo nhóm những yếu tố cấu thành) KSNB tại các NHTM Việt Nam Việc phânchia các yếu tố cấu thành KSNB thành các nhóm yếu tố và thực hiện nghiên cứudựa trên Khung KSNB theo quan ñiểm COSO Dựa trên quan ñiểm này, những yếu

tố cấu thành KSNB trong các NHTM Việt Nam ñược phân chia thành những nhóm

cụ thể sau: (1) Môi trường kiểm soát; (2) đánh giá rủi ro; (3) Hoạt ñộng kiểm soát;(4) Thông tin và Truyền thông; (5) Giám sát Một số yếu tố cụ thể thuộc ñối tượngnghiên cứu ñược ñiều chỉnh trên cơ sở ñặc thù của NHTM, Tuyên bố Basel I, II, III

4.2 Phạm vi nghiên cứu của Luận án

Giới hạn phạm vi nghiên cứu của đề tài là nghiên cứu về KSNB trong cácNHTM Việt Nam Tác giả nghiên cứu trong phạm vi số lớn các NHTM Việt Nam

ñang hoạt ñộng và không có bất cứ dấu hiệu nào chứng tỏ có thể bị dừng hoạt ñộng

hoặc phá sản - Dấu hiệu “DN hoạt ñộng liên tục” của NHTM từ các báo cáo tài

chính của ngân hàng và thông tin công bố của Ngân hàng Nhà nước (NHNN) Với

số lượng các NHTM Việt Nam có những biến ñộng qua các năm, từ 2014 tới 2016

và cập nhật những thông tin liên quan có ảnh hưởng tới nghiên cứu (theo ñánh giácủa tác giả) của năm 2017, tác giả có xu hướng tập trung vào nghiên cứu ở nhữngñơn vị không có sự thay ñổi về tổ chức và hoạt ñộng lớn; với trường hợp sáp nhập,tác giả không nghiên cứu ở ñơn vị bị sáp nhập mà tập trung ở ñơn vị thực hiện sápnhập Tính ñến thời ñiểm thực hiện và công bố các công trình nghiên cứu liên quan,

có 34 NHTM Việt Nam

Trong quá trình thực hiện, một số kết quả khảo sát cho quá trình nghiêncứu ñược thực hiện từ năm 2014 tới 2016 (chủ yếu), một số ñược khảo sát trongnăm 2017 Tuy nhiên, khoảng thời gian nghiên cứu chủ yếu mà Tác giả thực hiệnliên quan tới ñánh giá các yếu tố của KSNB trong các NHTM là trong năm 2016

5 Phương pháp nghiên cứu

5.1 Khái quát về phương pháp nghiên cứu của Luận án

Luận án sử dụng phương pháp nghiên cứu khoa học ñể thu thập và phân tích

dữ liệu Theo Hair et al (2000), phương pháp nghiên cứu liên quan tới sử dụng ñolường thống kê ñể giải thích ý nghĩa cơ bản của dữ liệu liên quan tới một tổng thể[108] Hơn nữa nghiên cứu mô tả là những con số thể hiện bản chất của những hoạtñộng ñộng liên quan

Dữ liệu ñược thu thập từ thực nghiệm, quan sát và từ khảo sát Hair et al.(2000); Baines et al (2002), Những khảo sát ñược thiết kế và thực hiện thường liên

hệ với nghiên cứu mô tả và nghiên cứu ñịnh tính ([108], [157]) Trong nghiên cứucủa mình, tác giả sử dụng phương pháp thu thập dữ liệu qua phỏng vấn là chủ yếu,sau ñó thực hiện phân tích và biểu diễn biểu ñồ minh họa cho phân tích Mouton(2001) cũng giải thích về các khảo sát tương tự khi phân tích có thể trợ giúp choviệc sử dụng ñồ thị dữ liệu thống kê một cách nhanh chóng và thuận lợi

Luận án sử dụng tổng hợp một số phương pháp khác nhau trong quá trìnhgiải quyết các mục tiêu nghiên cứu Những phương pháp sử dụng gồm:

i) Phương pháp so sánh với tiêu chuẩn (benchmarking): Luận án sửdụng một số tiêu chuẩn/qui ñịnh của ngành ngân hàng như là những mực thước

ñể ñánh giá, ñể hoàn thiện theo hướng cải thiện KSNB tốt hơn Trong một sốtrường hợp, Luận án sử dụng phương pháp so sánh với dữ liệu kỳ trước hoặccủa nghiên cứu những trường hợp thực hiện KSNB ñiển hình nhằm ñánh giá hiệulực kiểm soát Nghiên cứu tình huống ñược thực hiện theo thời gian thực, ñược Tácgiả ghi lại, phân tích, ñánh giá và ñưa ra những nhận ñịnh

ii) Phương pháp phân tích: Tác giả sử dụng phương pháp phân tích nhằmtìm ra mối liên hệ giữa những biểu hiện của hiệu lực kiểm soát trong quan hệ vớinhững yếu tố cấu thành một hệ thống KSNB trong các NHTM Phân tích sẽ ñượcTác giả sử dụng chủ yếu trong quá trình thực hiện Luận án

iii) Ngoài ra, Luận án có vận dụng phương pháp nghiên cứu tình huống nhằmphát hiện những ñơn vị hoạt ñộng “tốt”, từ ñó có giải pháp ñể cải thiện hiệu lựcKSNB liên quan

5.2 Thiết kế nghiên cứu và thu thập dữ liệu

để ñạt ñược mục tiêu nghiên cứu, tác giả ñã xây dựng và thực hiện đề tàitrên cơ sở những vấn ñề lý luận ñược khái quát trong Khung nghiên cứu của Luận

Tuyên bố Basel

KHUNG KSNB VÀ đÁNH GIÁ KSNB ÁP DỤNG CHO NHTM

đÁNH GIÁ THỰC TRẠNG KSNB NHTM VIỆT NAM: 5 YẾU TỐ

KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ

Dữ liệu sơ cấp ñược thu thập chủ yếu qua phỏng vấn trực tiếp là chủ yếu.Ngoài ra, một số phiếu phỏng vấn ñược thực hiện qua hình thức gửi thư ñiện tử.Công việc này ñược Tác giả thực hiện trong giai ñoạn từ 2014-2016 đối tượng

viên (KTV) của các NHTM là ñối tượng phỏng vấn cho những nghiên cứu của Luận

án Theo nghiên cứu của Phan Trung Kien và cộng sự (2012, 2017), việc thực hiệnñánh giá hiệu lực kiểm soát nội bộ trở thành một nội dung quan trọng trong kiểmtoán nội bộ tại các NHTM Việt Nam ([14], [15]) Hơn nữa, kiểm toán nội bộ ñược

tổ chức ở tất cả các NHTM Việt Nam điều này cho phép thực hiện khảo sát trêndiện rộng ñối với các NHTM Việt Nam Hơn nữa, do mục ñích của Luận án là ñánhgiá thực trạng hiệu lực của mỗi yếu tố cấu thành KSNB tại các NHTM Việt Namtrong quan hệ với xu hướng tác ñộng tới hiệu lực của KSNB tại các ñơn vị này nêntác giả lựa chọn cách tiếp cận ñánh giá của các KTV nội bộ đối với các KTV nội

bộ, ñánh giá KSNB là một nội dung quan trọng của kiểm toán nội bộ (KTNB) trongsuốt quá trình phát triển của chức năng này trong tổ chức Những nghiên cứu trướccủa nhóm tác giả Phan Trung Kiên và cộng sự (2012, 2017) cho thấy việc tổ chứcKTNB trong các NHTM Việt Nam là phổ biến ở tất cả các ngân hàng theo qui ñịnhcủa NHNN ([14], [15]) KTV nội bộ là những người có am hiểu tốt nhất về KSNBcủa ñơn vị, ñặc biệt là hiểu biết mang tính hệ thống về KSNB đây là cơ sở ñể tácgiả lựa chọn cách tiếp cận ñánh giá dưới góc ñộ của KTV nội bộ Do ñó, các câu hỏikhảo sát chủ yếu ñược thiết kế hướng tới ñối tượng ñược hỏi chủ yếu là các kiểmtoán viên nội bộ trong NHTM

Bảng hỏi ñược thiết kế chia thành 2 phần: Phần ñầu ñược xây dựng ñể thuthập những thông tin về vị trí công việc của ñối tượng ñược hỏi, về ngân hàng ñangñược khảo sát gắn ới ñối tượng ñược phỏng vấn cụ thể; Phần thứ hai ñược phân chiatheo 5 thành phần cấu thành KSNB theo Khung kiểm soát của COSO Mỗi bộ phậngồm những thông tin liên quan tới phản hồi của kiểm toán viên chỉ ra khả năngngân hàng thực hiện những yếu tố của KSNB cụ thể

phỏng vấn trình bày ở Phụ lục 4 (Phần A và B).

Tóm lược những vấn ñề cơ bản liên quan tới việc thực hiện khảo sát và một

số vấn ñề khác liên quan như sau:

Những ñối tượng trong NHTM ñược phỏng vấn chủ yếu như ñã trình bày

ở trên gồm: Trưởng và phó Ban KTNB, một số KTV nội bộ Ngoài ra, một số nộidung phỏng vấn sâu liên quan tới vấn ñề cụ thể ñược thực hiện với Trưởng BKS,Phó trưởng BKS, một số nhân viên của BKS, quản lý tại một số chi nhánh (giámñốc, phó giám ñốc, kiểm soát viên, nhân viên khác, …)

Những ñối tượng bên ngoài NHTM ñược phỏng vấn chủ yếu liên quan tớigiai ñoạn ban ñầu (2014-2015) ñể xây dựng nội dung phỏng vấn, loại bỏ chỉ tiêuphỏng vấn không thích hợp Những ñối tượng phỏng vấn là KTV viên ñộc lập (5)của công ty kiểm toán có khách hàng là NHTM, kiểm toán viên nhà nước (2) thuộc

Vụ kiểm toán ngân hàng - Kiểm toán Nhà nước, chuyên viên tại Ngân hàng Nhànước (4) quản lý một số vấn ñề liên quan tới KSNB tại Vụ chính sách, Vụ Thanh tra

Nội dung phỏng vấn sẽ ñề cập tới những vấn ñề theo các yếu tố cấu thànhKSNB Nội dung câu hỏi cụ thể ñược trình bày trong các phụ lục

Dữ liệu thứ cấp ñược Tác giả thu thập từ báo cáo giám sát công bố của Ngânhàng Nhà nước, Cáo bạch tài chính, Báo cáo quản trị công bố, Một số dạng báo cáothường niên do một ñơn vị của ngânhàng công bố Một số dữ liệu thứ cấp ñược thuthập từ ñánh giá của một số chuyên gia trong những vấn ñề cụ thể liên quan tớiKSNB tại các NHTM Việt Nam Dữ liệu thứ cấp ñược tổng hợp, trích dẫn theonhững vấn ñề có liên quan tới việc ñánh giá KSNB trong NHTM Việt Nam theo cácyếu tố cấu thành hoạt ñộng kiểm soát

5.3 Dữ liệu khảo sát

Như ñã xác ñịnh trong giới hạn phạm vi nghiên cứu của đề tài, tác giả nghiêncứu về thực trạng KSNB của các NHTM Việt Nam và giai ñoạn nghiên cứu từ2013-2016

ngân hàng

100% vốn ñầu tư nước ngoài Trong nghiên cứu của mình, tác giả giới hạn nghiêncứu KSNB trong phạm vi các NHTM Việt Nam Tính tới cuối 2016, NHTM ViệtNam ñược xác ñịnh khảo sát gồm 34 ngân hàng - Phụ lục 2.1 34 NHTM Việt Nam

có qui mô khác nhau, có ñặc ñiểm khác biệt nhất ñịnh trong hoạt ñộng trong quan hệvới tài sản, vốn ñiều lệ, số lượng nhân viên, tỉ lệ nợ, cơ cấu vốn và tỉ lệ nợ xấu,… Cácnghiên cứu ñi trước ñã cho thấy mối liên hệ giữa qui mô hoạt ñộng với tổ chứcKSNB, ñặc biệt là giá trị vốn Thực tiễn hoạt ñộng của các NHTM trong thời gianvừa qua cũng cho thấy sự khác biệt trong KSNB và hiệu lực kiểm soát ñạt ñược Bởivậy, trong nghiên cứu của mình, tác giả lựa chọn cách thức phân loại dựa trên vốnñiều lệ ñối với 34 NHTM ñể phục vụ cho nghiên cứu Theo nhận ñịnh của Tác giả,những phát hiện sẽ ñược xem xét trên cơ sở những nhóm NHTM ñược nghiên cứugiúp phát hiện về hiệu lực KSNB và những khuyến nghị cũng như giải pháp có thể

áp dụng cho các nhóm NHTM Phân loại các nhóm NHTM ñược nghiên cứu vàthống kê số lượng ngân hàng ñược trình bày trong Bảng 1

Bảng 1: Phân loại và thống kê số lượng ngân hàng theo vốn ñiều lệ

TT Tên nhóm Tiêu chí phân loại Số lượng

1) Nhóm 1 Vốn ñiều lệ từ 20.000 tỷ 4

2) Nhóm 2 Vốn ñiều lệ từ 5.000 tỷ tới 20.000 tỷ 14

3) Nhóm 3 Vốn ñiều lệ dưới 5.000 tỷ 16

Tổng cộng 34

(Nguồn: Tác giả thống kê và phân loại trên cơ sở vốn ñiều lệ của 34

NHTM Việt Nam công bố, dựa trên Báo cáo của NHNN)Các kiểm toán viên nội bộ trong các NHTM ñóng vai trò chủ ñạo trong quátrình phỏng vấn khảo sát về hiệu lực của KNSB trong các ñơn vị này Ngoài ñốitượng chủ yếu là các kiểm toán viên nội bộ, còn có 2 nhóm ñối tượng trong cácNHTM phân theo theo vị trí công việc ñược tham gia vào quá trình thực hiện ñánhgiá hiệu lực KSNB gồm: Nhà quản lý các chi nhánh của NHTM như giám ñốc chi

viên bên ngoài của một số công ty kiểm toán ñộc lập về thực trạng KSNB của cácNHTM Việt Nam Những kiểm toán viên này ñã thực hiện kiểm toán báo cáo tàichính của một số NHTM Việt Nam.

Tác giả thực hiện khảo sát về các yếu tố của KSNB của các NHTM ViệtNam theo bộ câu hỏi chia thành 5 nhóm yếu tố tương ứng với các yếu tố cấu thànhKSNB theo Khung COSO gồm: Môi trường kiểm soát; đánh giá rủi ro; Hoạt ñộngkiểm soát; Thông tin và truyền thông; Giám sát Phản hồi “Hoàn toàn không hiệulực” thể hiện yếu tố kiểm soát ñó không ñược thực hiện Khi một yếu tố kiểm soát

cụ thể ñược thực hiện, những phản hồi thể hiện mức ñộ hiệu lực của yếu tố ñó trên

cơ sở thang ño likert từ 1 tới 5, trong ñó mức 1 tương ứng với “Hoàn toàn khônghiệu lực” - yếu tố kiểm soát không có bất cứ dấu hiệu nào cho thấy chúng xuấthiện/tồn tại/thực hiện, 2 tương ứng với “Không hiệu lực” – những vấn ñề ñược hỏi

có xuất hiện nhưng không ñủ hoặc không liên tục, 3 với ý nghĩa “Có thể hiệu lực” –với ý nghĩa sự xuất hiện của hoạt ñộng/thủ tục/yếu tố liên quan, có dấu hiệu về việcthực hiện ñủ và liên tục nhưng chưa thuyết phục hoặc cần có những xem xét bổsung (theo người ñược hỏi), 4 với ý nghĩa “Khá hiệu lực” – với ý nghĩa những nộidung ñược hỏi xuất hiện, thực hiện ñủ, liên tục và ñạt kết quả tương ñối tốt và 5 với

ý nghĩa “Hoàn toàn hiệu lực” – với ý nghĩa những hoạt ñộng/chỉ tiêu/nội dung ñượchỏi phù hợp, thực hiện ñủ, liên tục và có bằng chứng rõ ràng về kết quả tốt Việcphản hồi của người ñược hỏi từ 2 tới 5 thể hiện yếu tố kiểm soát ñó ñược thực hiệnhoặc ñược áp dụng trong ngân hàng Một khía cạnh quan trọng là những phản hồithể hiện sự tồn tại hoặc sử dụng những yếu tố kiểm soát không dẫn tới kết luận làKSNB hiệu lực Những phản hồi từ 2 tới 5 cho thấy khả năng ñóng góp hướng tớihiệu lực của KSNB trong các NHTM Câu hỏi và phản hồi các câu hỏi ñược tập

so sánh kết quả ñánh giá ñó ñể thấy ñược sự khác biệt Ngoài ra, việc sử dụng kếtquả phân tích ñược trình bày và giải thích chi tiết trong mỗi nội dung dưới ñây theotừng vấn ñề.

Bảng 2: Số năm kinh nghiệm của kiểm toán viên

(Nguồn: Tác giả tổng hợp và tính toán từ kết quả ñiều tra)

Bảng 2 cho thấy kinh nghiệm của kiểm toán nội bộ và kế toán công chứng(liên hệ với Bảng 3) làm tăng ñộ tin cậy của thông tin phản hồi cũng như nhữngphát hiện mang tính ổn ñịnh ñối với KSNB

Bảng 3 dưới ñây tóm lược phản hồi về chất lượng ñào tạo của những ñốitượng phản hồi Chất lượng ñào tạo có ý nghĩa quan trọng trong quá trình phản hồicũng như ñộ tin cậy của những ñánh giá của họ điều này tác ñộng vào chất lượngcủa những phát hiện của tác giả đặc biệt hơn, nhiều ñối tượng ñược phỏng vấn cóquá trình ñào tạo ở nhiều lĩnh vực hơn, thể hiện ở chỉ tiêu tổng cộng theo năng lực,trình ñộ ñược ñào tạo của người thực hiện phản hồi là 123 thay vì 93 - là tổng sốngười thực hiện phản hồi trong nghiên cứu của tác giả

phản hồi

1 CIA hoặc tương ñương 18 19%

2 Chứng chỉ kiểm toán viên NN 0 0%

3 Chứng chỉ về ñánh giá kiểm soát 9 10%

4 Kiểm toán thông tin 6 6%

5 Kiểm toán viên hành nghề 57 61%

(Nguồn: Tác giả tổng hợp và tính toán từ kết quả ñiều tra)

Kết quả của những phản hồi cho thấy có tới 61% những người ñược hỏitrong tổng số 93 cá nhân phản hồi có chứng chỉ kiểm toán viên hành nghề, theo sau

là 19% người ñược phản hồi có chứng chỉ kiểm toán viên nội bộ hoặc tương ñương

Bảng 4 trình bày dưới ñây cung cấp thông tin kết hợp giữa số năm kinhnghiệm kiểm toán với những lĩnh vực mà các cá nhân người phản hồi câu hỏi ñượcñào tạo Kết quả cho thấy có tới 12 người ñược hỏi không có chứng chỉ hoặc bằngcấp có liên quan tới kiểm toán, trong ñó có 6 cá nhân có kinh nghiệm làm việc kiểmtoán dưới 3 năm, 3 có kinh nghiệm từ 3-5 năm và 3 có kinh nghiệm từ 5-10 năm

Từ 3-5 3 0 0 0 6 0 0 0 0 3 3 15Dưới 3 0 0 0 0 0 0 0 0 0 6 0 6

Tổng 18 0 6 6 57 3 3 0 0 12 15 93

(Nguồn: Tác giả tổng hợp và tính toán từ kết quả ñiều tra)

Trong số 15 cá nhân có bằng cấp chuyên môn khác, có 6 phản hồi từ những

cá nhân có 5-10 năm kinh nghiệm, 6 phản hồi của cá nhân có trên 10 năm kinhnghiệm và có 3 phản hồi từ phía cá nhân có 3-5 năm kinh nghiệm

Quá trình thực hiện chọn mẫu cho thực hiện khảo sát cụ thể cùng với kết quảcủa quá trình khảo sát ñược tác giả mô tả, tổng hợp nêu trong phần trên Quá trìnhphân tích chi tiết những kết quả thu thập ñược cụ thể sẽ trình bày trong Chương 2của Luận án

6 Ý nghĩa của đề tài Luận án

đề tài phát triển lý luận của KSNB dựa trên Khung COSO cho các tổ chứcnói chung và NHTM nói riêng, ñặc biệt là có những gợi ý cải thiện và phát triểnKSNB trong ñiều kiện hoạt ñộng tại Việt Nam Do ñó, những ñóng góp này giúpNHTM phát triển những hướng dẫn cụ thể nhằm xây dựng, hoàn thiện và phát triểnKSNB cùng với Khung kiểm soát theo Basel trong ñiều kiện có thay ñổi trong vàngoài ñơn vị Phát triển cơ sở cho thiết kế KSNB, ñặc biệt là xây dựng cách thức

các NHTM Việt Nam nói riêng và của các DN nói chung ñánh giá và xây dựng một

mô hình KSNB tiếp cận với “chuẩn mực” trong thực hiện KSNB theo KhungCOSO 1992, “chuẩn mực” trong KSNB theo Khung kiểm soát mới, 2017 (KhungKiểm soát theo COSO 2017) và Khung KSNB theo Basel III

Luận án cũng giúp nhà quản trị các NHTM có ñược khuôn mẫu cho thựchiện ñánh giá những khía cạnh khác nhau của KSNB theo 5 yếu tố cấu thành theoKhung COSO 2015 Trên cơ sở khuôn mẫu ấy, nhà quản trị có thể phát triển cáchthức ñánh giá KSNB, xác ñịnh tình trạng của KSNB trong quan hệ với hiệu lựckiểm soát, từ ñó có những hành ñộng quản trị thích hợp trong ñiều kiện thực tế tạiñơn vị

7 Kết cấu của Luận án

Ngoài phần Mở ñầu và Kết luận, Luận án có kết cấu gồm 3 chương:

Chương 1: Lý luận về kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương

mại;

Chương 2: Thực trạng kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam; Chương 3: Một số giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các ngân

hàng thương mại Việt Nam

1.1.1 Kiểm soát nội bộ trong quản trị công ty

Theo nghiên cứu ñã công bố của các tác giả Zanetos (1964), Lee (1971),những khái nhiệm về quản trị (governance) và kiểm soát nội bộ (internal control)không phải mang những ý nghĩa mới Ngay cả ñối với những nghiên cứu sau nàycũng cho thấy kết luận tương tự ([192], [134]) Nghiên cứu của Ramamoorti (2003)phát hiện những liên hệ rõ ràng giữa quản trị với việc thiết lập KSNB; ông cũng chorằng trong những hoạt ñộng kiểm soát ở giai ñoạn trước thì bản chất của KSNB vẫnkhông thay ñổi, chẳng hạn những hoạt ñộng kiểm soát truyền thống như giới hạnquyền truy cập, phân chia trách nhiệm công việc hay những khía cạnh khác như tầmquan trọng của sự trung thực và năng lực của nhân viên thì nhìn nhận về bản chấtcủa KSNB cũng không có những ñiểm thay ñổi lớn [165] Trên thực tế, nghiên cứuLee (1971) về quá trình phát triển của KSNB cũng cho thấy những dấu hiệu củaKSNB tồn tại rất sớm từ những năm 3600-3200 trước công nguyên ở những khuvực cư dân sinh sống khu vực Lưỡng Hà [134] Theo ñó, nhà quản lý thiết lập một

hệ thống hoạt ñộng kiểm soát tại nơi mà trách nhiệm nhất ñịnh ñược phân táchnhằm ngăn chặn gian lận và bảo vệ tài sản Theo quan ñiểm truyền thống, lý do chohoạt ñộng kiểm soát và quản trị hiệu lực có liên quan chặt chẽ với trách nhiệm vàbảo vệ tài sản

Jensen & Meckling (1976), Fama & Jensen (1983) nghiên cứu những vấn ñềphát sinh từ việc phân tách quyền sở hữu và kiểm soát cũng từ khá sớm [126]

Adam Smith (1776), cha ñẻ của kinh tế học khoa học, ñã chỉ ra những mối nguy hại

ñối với người phải chịu trách nhiệm về tiền của người khác so với rủi ro ñối vớingười những gì họ sở hữu Những vấn ñề tương tự có xu hướng tăng lên trong ñiềukiện ở một DN lớn, bao gồm cả những vấn ñề như cổ ñông nên thực hiện nhữnghoạt ñộng kiểm soát tốt nhất tại các công ty lớn mà họ ñầu tư [1]

Trong khoảng thời gian 15 năm tiếp sau ñó, thực tiễn cho thấy nhu cầu cấpthiết của một hoạt ñộng quản trị công ty thích hợp gắn với hoạt ñộng của mỗi công

ty Quản trị, quản trị tổ chức và quản trị công ty là những thuật ngữ ñược sử dụng

và nhấn mạnh ngày càng phổ biến Thực tế, những ñịnh nghĩa khác nhau về kháiniệm quản trị cũng tồn tại mặc dù chúng có những ñiểm tương ñồng lớn, phổ biến.Quản trị công ty tập trung sự chú ý vào mối quan hệ giữa hai bên là những cổ ñông

và những nhà quản trị của công ty Hội ñồng giám ñốc và những thành viên của Hộiñồng ñại diện cho các cổ ñông Những quan ñiểm nghiên cứu truyền thống về quảntrị công ty theo lý thuyết thị trường tự do cho rằng, quản trị công ty ñặc biệt chútrọng vào tối ña hóa lơn nhuận cho các cổ ñông Theo ñó, mối liên hệ quản trị công

ty chỉ bao gồm các giám ñốc và cổ ñông Theo Bhasa (2004), quan ñiểm về một thịtrường tự do ñược sự ủng hộ bởi những quan ñiểm của người có lợi ích(stakeholder) – những bên tham gia trong mối quan hệ quản trị Từ ñó, trách nhiệmcủa công ty ñược mở rộng trên cơ sở những cổ ñông

Theo Schachler, Juleff, & Paton (2007), đạo luật Cadbury 1992 của Vươngquốc Anh ñề cập tới quản trị công ty như là “một hệ thống ñược công ty chỉ ñạo vàkiểm soát” [172] Các tác giả này cũng tranh luận về ñịnh nghĩa quản trị công ty do

Tổ chức hợp tác phát triển kinh tế (Organization for Economic Co-operation andDevelopment – OECD) ñưa ra năm 1999 cho rằng quản trị công ty nhấn mạnh mốiquan hệ giữa những cổ ñông, người ñại diện và nhà quản trị của công ty, xây dựngtrên quan ñiểm của những người có lợi ích Từ ñó, những nhà nghiên cứu cũng ñưa

ra quan ñiểm về quản trị công ty với mối quan hệ rộng hơn Thực tế phát triểnnhững quan ñiểm khác về quản trị công ty là không thể tránh khỏi nhưng theo một

xu hướng phát triển chung là ñơn giản hơn và tiến bộ hơn Lazarides and Drimpetas(2008) cho rằng “quản lý (management) như là vận hành DN và quản trị(governance) như là giám sát ñể DN hoạt ñộng ñúng” [133] điều ñó cũng có nghĩa

là khi môi trường thay ñổi, quản trị, quản lý cần có những thay ñổi ñể thích ứngñảm bảo thực hiện những mục tiêu của DN

Theo nghiên cứu của Hermanson và Rittenberg (2003), yêu cầu cải thiệnquản trị công ty tốt hơn ñược phân chia thành 3 nhóm nhân tố tác ñộng gồm: Tác

ñộng của những thảm họa liên tiếp; Những thay ñổi trong ñại diện cổ ñông; Môi

trường luật pháp Theo nghiên cứu của Power (1997) tại Anh, một số những biến cố

xảy ra ñầu những năm 1990 ñã ñiều chỉnh những cơ chế quản trị hiệu lực nên ñượcthiết lập ñể tránh những biến cố tương tự, trong ñó bao gồm cả những cơ chế về báocáo tài chính và kiểm toán ñộc lập [160] Những nghiên cứu tại Mỹ của Vinten(2003); Yakhou & Dorweiler (2004); Tackett, Wolf, & Claypool (2004) cho thấymột số thất bại trong quản trị như sự sụp ñổ của Enron cùng với sự phá sản của mộttrong những công ty kiểm toán lớn nhất Thế giới (Công ty kiểm toán ArthurAndersen) ñã tạo ra cú sốc về niềm tin của nhà ñầu tư khi tài sản của nhà ñầu tư bị

“biến mất” ([188], [191], [181]) đạo luật Sarbanes Oxley‡ ñược Quốc hội Mỹthông qua ngay sau ñó qui ñịnh nhiều vấn ñề có liên quan tới quản trị công ty nóichung và KSNB nói riêng Do ñó, đạo luật này tác ñộng mạnh mẽ tới nhữngnguyên tắc quản trị công ty, ñặc biệt là những công ty niêm yết trên Thị trườngchứng khoán New York

Theo những công bố của OECD (2009a, b); Birkenshaw & Jenkins (2009);Senior Supervisors Group (2009) những thất bại của một số ñịnh chế tài chính trongthời gian gần ñây, ñặc biệt là sự sụp ñổ thường tạo ra hiệu ứng tiêu cực rõ ràng, ví

dụ, sụp ñổ của Lehman Brothers cho thấy hiệu lực của những quá trình quản trị vàgiám sát rủi ro của công ty phải ñược cải thiện ([150], [151], [66], [173]) Thêm vào

ñó, sự thay ñổi trong ñại diện của cổ ñông là kết quả của việc những nhà ñầu tư xácnhận “quyền” với hội ñồng giám ñốc và quản trị, ñồng thời thiết lập yêu cầu về ñặctính và tổ chức quản trị Theo William (1985), Hội ñồng giám ñốc nên ñược xemnhư một cấu trúc quản trị cơ bản an toàn giữa công ty và những chủ sở hữu [189].Hơn thế, quản trị ñiều hành và những quyền của họ có thể ñược xem như là mộtnhân tố then chốt ñối với quản trị công ty hiệu lực và rủi ro của hành vi quản trịkhông thích hợp ñược trình bày trong những hướng dẫn thực hành theo chủ ñề -Theo nghiên cứu của Apostolou, Hassell, & Webber (2001); Radin (2008) ([161],[53])

Một ñiểm quan trọng từ những vấn ñề phát hiện trên cho thấy quản lý ñiềuhành ñược ñề cập tới như là một yếu tố sống còn ñể ñảm bảo quản lý và quản trị

‡

Tên ñầy ñủ của đạo luật này là “An act to protect investors by improving the accuracy and reliability of

corporate disclosures made pursuant to the securities laws, for other purposes” ñược ban hành vào 30 tháng

7 năm 2002.