Cơ sở pháp lý của việc xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán kinh nghiệm quốc tế và thực tiễn việt nam

1.2 Mục đích của việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán Ba mục đích cơ bản trong việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán tại VN là: - Phổ biến nhận thức về vai trò và trách nhiệm của hoạt động kiể

LỜI NÓI ĐẦU

Theo Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), chuẩn mực kiểm toán là những vănkiện mô tả các nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và xử lý mối quan hệ phát sinhtrong quá trình kiểm toán mà trong quá trình hành nghề, kiểm toán viên bắt buộcphải tuân theo

Trong hơn 10 năm qua, cùng với quá trình cải cách kinh tế, cải cách hệ thống

kế toán, Nhà nước ta đã và đang tạo dựng môi trường, khuôn khổ pháp lý đầutiên về kiểm toán Hoạt động kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước và kiểmtoán nội bộ ở Việt Nam (VN) đã hình thành và dần dần có vị trí trong nền kinh tếquốc dân

Tuy nhiên, hoạt động kiểm toán muốn phát triển mạnh mẽ cả về chất lượng và

số lượng cần phải có một hệ thống chuẩn mực kiểm toán mẫu mực làm nền tảng,

cơ sở cho sự phát triển ấy Hệ thống chuẩn mực kiểm toán không chỉ là căn cứtiến hành các hoạt động kiểm toán, mà còn là căn cứ xác định các mối quan hệnhân quả giữa kết quả kiểm toán và việc sử dụng kết quả kiểm toán, giữa kiểmtoán viên với các bên hữu quan Có hệ thống chuẩn mực kiểm toán mới xác lậpđược mô hình, nội dung đào tạo và thước đo chất lượng của đội ngũ kiểm toánviên- là nhân tố quan trọng của hoạt động kiểm toán

Nhận thức được tầm quan trọng của hệ thống chuẩn mực kiểm toán đối vớicác hoạt động kiểm toán, đồng thời xuất phát từ yêu cầu thực tiễn ngành kiểmtoán ở VN và trên thế giới, em mạnh dạn chọn đề tài: “Cơ sở pháp lý của việcxây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán- kinh nghiệm quốc tế và thực tiễn VN”làm đề án môn học chuyên ngành

Đề tài được chia làm 2 phần:

Phần I: Khái quát về xây dựng chuẩn mực kiểm toán

Phần II: Thực trạng và tồn tại của việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán

NỘI DUNGPHẦN 1: KHÁI QUÁT VỀ XÂY DỰNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN 1.1 Chuẩn mực kiểm toán và vai trò của chuẩn mực kiểm toán

Khái niệm chuẩn mực kiểm toán

Có nhiều cách hiểu và định nghĩa khác nhau Nhưng theo nghĩa thông thường,chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản và những quy định có tính bắtbuộc chung về nghiệp vụ và xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trìnhkiểm toán

Theo IFAC định nghĩa: “Chuẩn mực kiểm toán là những văn kiện mô tả cácnguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và xử lý mối quan hệ phát sinh trong quá trìnhkiểm toán mà trong quá trình hành nghề, kiểm toán viên bắt buộc phải tuântheo”

Vì sao phải xây dựng chuẩn mực kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán có vai trò đặc biệt quan trọng trong hoạt động kiểm toán.Một số vai trò mà chúng ta không thể không nói đến là:

- Trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính của từng công ty, từng doanhnghiệp khác nhau thì có các phương pháp khác nhau để kiểm toán và do đó màcác nội dung đưa ra cũng hoàn toàn khác nhau Để tạo lòng tin cho những ngườiquan tâm (các nhà đầu tư, ngân hàng, cổ đông, nhà cung cấp…) thì hoạt độngkiểm toán phải được thống nhất chung theo một quy tắc pháp lý cụ thể mà chuẩnmực kiểm toán đáp ứng được điều đó

- Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, cùng với sự phát triển của hệ thốngkiểm toán trên thế giới thì hệ thống kiểm toán VN cũng phát triển ngày càngmạnh Để đáp ứng với tiến trình phát triển đó chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã

ra đời trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán quốc tế và điều kiện thực tiễn xã hội củaVN.

Bên cạnh đó, trong quá trình hội nhập nền kinh tế thế giới VN đang có nhữngchính sách mở cửa để thúc đẩy việc đầu tư nước ngoài vào VN và do đó hệ thốngchuẩn mực kiểm toán ra đời để tạo lòng tin cho các nhà đầu tư nước ngoài vàomột cơ sở pháp lý vừa phù hợp với tình hình thế giới vừa tuân thủ những quyđịnh chung về kế toán, kiểm toán tại VN

Vì vậy, hệ thống chuẩn mực kiểm toán không chỉ là căn cứ để tiến hành cáchoạt động kiểm toán, mà còn là căn cứ xác định các mối quan hệ nhân quả giữakết quả kiểm toán và việc sử dụng kết quả kiểm toán, giữa kiểm toán viên và cácbên hữu quan Có hệ thống chuẩn mực kiểm toán mới xác lập được mô hình, nộidung đào tạo, huấn luyện và mới có thước đo chất lượng của đội ngũ kiểm toánviên, nhân tố cốt lõi, quan trọng của hoạt động kiểm toán

1.2 Mục đích của việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán

Ba mục đích cơ bản trong việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán tại VN là:

- Phổ biến nhận thức về vai trò và trách nhiệm của hoạt động kiểm toán đếncác cấp giám đốc, hội đồng quản trị, cơ quan công cộng, các kiểm toán viênbên ngoài, các nhà đầu tư, nhà cung cấp, các cổ đông, ngân hàng…và các tổchức nghề nghiệp khác

- Hình thành cơ sở để chỉ đạo và đánh giá thành tích hoạt động của kiểm toán

- Cải tiến thực hiện hoạt động kiểm toán

Các chuẩn mực phân biệt trách nhiệm giữa tổ chức, bộ phận kiểm toán, lãnhđạo kiểm toán và các kiểm toán viên

1.3 Cơ sở xây dựng chuẩn mực kiểm toán

Để xây dựng một hệ thống pháp lý chung và hệ thống chuẩn mực kiểm toán nóiriêng phải dựa trên những cơ sở nhất định Cơ sở chung của quy định pháp lý làquy phạm pháp lý Quy phạm pháp lý có thể bao gồm

- Quy phạm điều chỉnh: quy định quyền và nghĩa vụ của các bên tham gia quan

hệ pháp lý

- Quy phạm bảo vệ: xác định các biện pháp cưỡng chế đối với hành vi bất hợppháp

- Quy phạm định ra các nguyên tắc, định hướng cho các hành vi

- Quy phạm thủ tục: quy định trình tự thực hiện các quy phạm nội dung nóitrên

Trong trường hợp xây dựng hệ thống chuẩn mực cụ thể Uỷ ban chuẩn mựckiểm toán đã giới hạn các quan hệ pháp lý chỉ trong hoạt động kiểm toán trên cơ

sở đó hình thành hai khối quy phạm: quy phạm đạo đức nghề nghiệp và quyphạm nghiệp vụ chuyên môn kiểm toán

Bất kể sự khác nhau giữa cơ cấu và phạm vi điều chỉnh của từng loại hình pháp

lý, cơ sở cụ thể của việc xây dựng điều khoản phải đi từ nhận thức đúng và cơ sở

về đối tượng của từng loại quy phạm Chẳng hạn quy phạm về đạo đức nghềnghiệp phải xuất phát từ nhận thức về bản chất và truyền thống đạo đức vànhững quy phạm pháp lý thể chế hoá nhận thức nói trên Từ đó cần cụ thể hoábằng những giải thích cụ thể về đạo đức Chỉ trên cơ sở đó mới xây dựng đượcquy tắc và chuẩn mực đạo đức cụ thể

Cũng như các loại hình chuẩn mực khác, việc xây dựng chuẩn mực kiểm toángắn chặt với việc thực hiện chuẩn mực đó bởi đạo đức và lẽ công bằng phát sinh

từ ý chí và quyền lực Mặt khác, ý chí và quyền lực lại xuất phát từ hiện tại Vềmặt biện chứng, đây là mối liên hệ giữa khoa học chuẩn mực và thực tiễn Trongmối quan hệ đó, thực tiễn phải có trước song khoa học phải mang tính chấthướng dẫn

1.4 Những nguyên tắc cơ bản để xây dựng chuẩn mực kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán dù biểu hiện dưới hình thức pháp luật hay hệ thốngchuẩn mực cụ thể cũng phải xuất phát từ những nhận thức đúng về bản chất của

lĩnh vực được thể hiện và mối liên hệ của nó với các lĩnh vực khác có liên quan.Những nhận thức này phải đặt trong mối quan hệ giữa cái chung và cái riêngcùng hàng loạt mối quan hệ khác Đồng thời để thống nhất về nhận thức, nhữngvấn đề về cơ bản và các mối liên hệ này cũng được thể chế hoá đầy đủ.

Trong thực tiễn kiểm toán của các nước, đặc biệt là ở các nước mới hình thànhhoạt động kiểm toán, các chuẩn mực cụ thể thường được nghiên cứu vận dụng từnhững chuẩn mực quốc tế phổ biến Trong trường hợp này việc lựa chọn nhữngchuẩn mực cụ thể cũng không thể tách rời đặc điểm riêng của từng nước, đặcbiệt là truyền thống văn hoá và trình độ tổ chức ở những mặt hoạt động được chiphối

Việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán được chia thành hai phân hệ kiểm toánriêng biệt:

1) Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp: phân hệ này được xây dựng trên cơ sởquan niệm về truyền thống đạo đức của một dân tộc và những chuẩn mựcđược áp dụng phổ biến trên thế giới

2) Chuẩn mực chuyên môn về kiểm toán: phân hệ chuẩn mực này cần đượcxây dựng dựa trên cơ sở nhận thức thống nhất về bản chất, chức năng,đối tượng, khách thể, phương pháp kiểm toán cùng những chuẩn mực kếtoán đang được chấp nhận phổ biến

Mặt khác, dù chuẩn mực kiểm toán chỉ là những quy định tối thiểu cần thiếtsong cũng phải cụ thể đến mức có thể điều tiết được hành vi và đo lường đượcchất lượng công việc của kiểm toán viên Trên quan điểm đó, nếu chuẩn mực chỉdừng ở các văn bản chỉ đạo chung của IFAC thì mức cụ thể hoá sẽ không đủ đápứng yêu cầu trên Theo kinh nghiệm của các nước phát triển, việc cụ thể hoáđược thực hiện qua ba bước:

Bước I: Lựa chọn những văn bản chỉ đạo của IFAC áp dụng cho kiểm toántừng nước

Bước II: Cụ thể hoá văn bản trên thành các chuẩn mực cụ thể.

Bước III: Giải thích chuẩn mực

Những nguyên tắc cơ bản để xây dựng chuẩn mực kiểm toán

• Phải hòa nhập với thông lệ phổ biến của kiểm toán quốc tế trên cơ sở nhữngnguyên lý chung, những kỹ thuật chung của kiểm toán, đồng thời phải xuấtphát từ thực tiễn VN đặc biệt là truyền thống văn hoá, đạo đức và đặc điểmquản lý chung có liên quan

Rõ ràng bản chất kiểm toán là một nghề có chức năng chung, có “công nghệ”

và yêu cầu tổ chức chung Mặt khác trên thực tế, hoạt động kiểm toán đã vượtqua biên giới của từng nước và xâm nhập đan xen lẫn nhau trên cùng một địabàn, trên cùng một nước Đặc biệt, trong điều kiện các nước đang phát triểnnhư ở VN, ở đó đầu tư nước ngoài ngày càng tăng trong khi mỗi nhà đầu tưthường gắn với một đơn vị kiểm toán cụ thể Do đó, mỗi bước vươn ra củacác nhà đầu tư đều đòi hỏi phạm vi hoạt động của các công ty (chủ thể) kiểmtoán phải mở rộng tương ứng Việc hoà nhập các chuẩn mực kiểm toán phảitrên cơ sở những nguyên lý chung sẽ có tác dụng tích cực trên nhiều mặt cả

về chuyên môn, quản trị và sự tăng trưởng kinh tế nói chung

• Cần hoạch định rõ khung pháp lý chung trong quan hệ với khung pháp lý cụthể của kiểm toán

Cả lý luận và thực tiễn đều chứng minh mối quan hệ hữu cơ giữa hệ thốngpháp lý chung với phân hệ kế toán cụ thể Đặc biệt, kiểm toán là hoạt độnggắn với mọi hệ thống pháp lý Do đó, xây dựng pháp lý kiểm toán không thểkhông xem xét kỹ lưỡng mối quan hệ pháp lý trong từng phân hệ, từng vănbản, từng điều khoản cụ thể

Trong hệ thống pháp lý về kiểm toán lại có thể có nhiều hình thức khác nhau:sắc luật, pháp lệnh, chuẩn mực, chế độ, quy chế…Mỗi hình thức này lại cóthể thực hiện trên các chủ thể kiểm toán khác nhau: kiểm toán nhà nước, kiểm

toán nội bộ, kiểm toán độc lập Do đó cần thống nhất những văn bản pháp lýcần xây dựng chung hoặc riêng cho các chủ thể kiểm toán Theo nguyên tắcnày, luật kiểm toán có thể xây dựng chung cho tất cả các loại hình kiểm toán

và quy định chung về trách nhiệm, quyền hạn và quan hệ giữa chủ thể vàkhách thể kiểm toán Theo đó, hệ thống chuẩn mực cụ thể chỉ quy định nhữngvấn đề về kiểm toán viên và về công tác kiểm toán

• Chuẩn mực kiểm toán cần được xây dựng đầy đủ, rõ ràng, dễ hiểu và bảođảm tính toàn diện và khả thi cao

Nguyên tắc này đòi hỏi chuẩn mực kiểm toán phải xác định được các mối liên

hệ tối thiểu cần điều tiết, hướng dẫn Vì vậy phải tham khảo kinh nghiệm củamột số nước trong việc thực hiện các mối quan hệ đó và phải xuất phát từthực tế VN, để hoạch định rõ các mối liên hệ cần hướng dẫn, điều tiết, từngbước xác định rõ các mối liên hệ cần điều tiết ở từng nước

Chẳng hạn, với Luật kiểm toán cần xác định rõ các mối liên hệ cần điều tiết

để qua Luật và qua các bước thể chế hoá tiếp theo của các bộ có liên quan.Với hệ thống chuẩn mực cụ thể, trước hết cần xem xét mối liên hệ cần điềutiết qua các văn bản chỉ đạo của kiểm toán quốc tế và khả năng thực hiện ởVN- trên cơ sở xác định số lượng và cơ cấu các chuẩn mực Sau cùng, cần cóbảng giải thích các chuẩn mực để thống nhất nhận thức và thực hiện Tronghướng dẫn cần chú ý đến tính tiên tiến của các “thước đo” này nhằm từngbước nâng cao tính kỷ cương và nề nếp quản lý song phải giới hạn ở mức độ

có thể thực hiện được

PHẦN 2 THỰC TRẠNG VÀ TỒN TẠI CỦA VIỆC XÂY DỰNG

CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN 2.1 Mô hình thiết lập chuẩn mực kiểm toán quốc gia

2.1.1 Các mô hình thiết lập chuẩn mực kiểm toán quốc gia tại các nước

phát triển.

Quá trình hình thành và phát triển chuẩn mực kiểm toán đều xuất phát từnhững đặc điểm kinh tế- xã hội riêng của mỗi nước Vì vậy, có nhiều mô hìnhkhác nhau trong việc thiết lập chuẩn mực kiểm toán Một số mô hình phổ biếnđược áp dụng trên thế giới hiện nay là :

a) Mô hình tự kiểm soát: Hai đặc điểm của mô hình này là:

- Quá trình thiết lập chuẩn mực hoàn toàn do tổ chức nghề nghiệp đảm nhận,không có sự tham gia của các bên khác trong xã hội (các tổ chức kiểm toán,

kế toán, các hội nghề nghiệp…) cũng như sự hậu thuẫn của một đạo luật nào

- Sự cưỡng chế tuân thủ chuẩn mực được mang lại bằng sự thừa nhận rộng rãicủa xã hội

Điển hình cho mô hình này là Hoa Kỳ, hoạt động kiểm toán độc lập tại Hoa Kỳchịu sự chi phối chủ yếu của Luật chứng khoán được ban hành vào năm1933 vàLuật giao dịch chứng khoán được ban hành vào năm 1934, mà cơ quan Nhànước có chức năng quản lý là uỷ ban giao dịch chứng khoán (SEC) Theo đó, cáccông ty cổ phần có niêm yết trên thị trường chứng khoán hoặc có quy mô nhấtđịnh phải phát hành báo cáo tài chính có kiểm toán

Tổ chức ban hành chuẩn mực kiểm toán tại Hoa Kỳ là Hiệp hội kế toán viêncông chứng Hoa Kỳ (AICPA) thành lập từ năm 1887 với số thành viên hiện nayhơn 300.000 người, đây là một tổ chức tự nguyện Các kế toán viên công chứnghành nghề tại Hoa Kỳ không bắt buộc phải là thành viên của AICPA Mặc dùvậy, các chuẩn mực kiểm toán do AICPA chi phối được kiểm toán viên hànhnghề tại Hoa Kỳ sử dụng vì các chuẩn mực này thường được toà án dùng để xemxét mức độ hoàn thành công việc của kiểm toán viên.

b) Mô hình uỷ ban độc lập: Là một dạng điều chỉnh của mô hình tự kiểm soát.

Trong mô hình này tổ chức nghề nghiệp vẫn giữ vai trò chủ yếu trong việc hìnhthành chuẩn mực, nhưng thành lập một uỷ ban độc lập có thêm những thànhphần khác trong xã hội nhằm tăng cường sự thừa nhận trong xã hội Sự cưỡngchế tuân thủ của chuẩn mực của mô hình này cũng được mang lại bằng sự thừanhận rộng rãi trong xã hội

Điển hình cho mô hình này là Anh, hoạt động kiểm toán độc lập chịu sự chiphối của Luật công ty ban hành năm 1989, theo đó mọi công ty đều phải kiểmtoán, ngoại trừ các công ty hầu như không phát sinh hoạt động gì trong kỳ(Dormant Company) hoặc một số dạng công ty tư nhân nhỏ

Việc soạn thảo và ban hành chuẩn mực kiểm toán do hội đồng thực hành kiểmtoán (APB) thực hiện APB được thành lập năm 1991 là một cơ cấu tương đốiđộc lập với các tổ chức nghề nghiệp, bao gồm một nửa thành viên là các kiểmtoán viên, một nửa còn lại là từ phía doanh nghiệp, trường học và viện nghiêncứu, các cơ quan nhà nước…APB được tài trợ bởi Uỷ ban tư vấn của các tổ chức

kế toán (CCAB) Uỷ ban tư vấn của các tổ chức kế toán được thành lập năm

1970 do sáu tổ chức nghề nghiệp hoạt động thuộc Vương quốc Anh: bao gồmHiệp hội kế toán viên công chức England và Wales (ICAEW), Hiệp hội kế toánviên công chức (ACCA), Hiệp hội kế toán viên quản trị (CIMA) và Hiệp hộichuyên viên kế toán và tài chính công (CIPFA) Các chuẩn mực của APB ban

hành mặc dù không có tính pháp lý nhưng chúng cũng là cơ sở để toà án xem xét

về trách nhiệm của kiểm toán viên

c) Mô hình tổ chức nghề nghiệp do luật định: Đặc điểm của mô hình này là

việc thiết lập các chuẩn mực được giao cho tổ chức nghề nghiệp thành lập theoluật định Các tổ chức nghề nghiệp hình thành trên cơ sở tự nguyện có vai tròthấp hơn hoặc không có vai trò trong việc thiết lập chuẩn mực Các chuẩn mựckiểm toán tại các quốc gia này thường mang tính chất cưỡng chế vì mọi cá nhânhành nghề đều buộc phải là thành viên của tổ chức nghề nghiệp theo luật định Đại diện cho mô hình này là Đức, hoạt động kiểm toán độc lập tại Đức chịu sựchi phối của nhiều đạo luật: ngoài các đạo luật chung như : Luật công ty cổ phần

ra đời vào năm 1965 quy định đối tượng kiểm toán bắt buộc là các công ty cổphần có quy mô trung bình trở lên, còn là Luật quy định về nghề nghiệp kiểmtoán ra đời năm 1961, quy định về tổ chức nghề kiểm toán tại Đức và các tiêuchuẩn của kiểm toán viên

Tại Đức tồn tại song song hai tổ chức nghề nghiệp, cả hai đều đưa ra chuẩnmực kiểm toán với tính chất khác nhau

- Tổ chức giữ vai trò lập theo pháp luật là Đoàn kiểm toán viên (WPK) WPKđược thành lập năm 1961 theo Luật quy định về nghề kiểm toán (WPO) với

tư cách là một hội đoàn liên bang dưới sự bảo trợ của hội kinh tế liên bang

- Hiệp hội kế toán viên công chứng Đức (IDW) là tổ chức tư nhân tự nguyệnđược thành lập năm 1931 đến nay chỉ bao gồm khoảng 7000 thành viên, vaitrò chủ yếu là đưa ra các hướng dẫn và tham khảo ý kiến trong các quá trìnhđưa ra quy định

d) Mô hình Nhà nước- Hội đồng tư vấn: Trong mô hình này, Nhà nước là

người ban hành chuẩn mực với sự trợ giúp của một hội đồng tư vấn Do đượcNhà nước ban hành nên tính cưỡng chế của chuẩn mực là đương nhiên Tuynhiên, sự có mặt của Hội đồng tư vấn làm cho quá trình hình thành chuẩn mực

mềm dẻo hơn và tăng cường tính chấp nhận rộng rãi (bên cạnh việc chấp hànhtheo luật định).

Một thí dụ cho mô hình này là Nhật, hoạt động kiểm toán độc lập tại Nhật Bản

bị chi phối chủ yếu bởi Luật chứng khoán và giao dịch chứng khoán Luật nàyyêu cầu kiểm toán độc lập phải được thực hiện với các công ty cổ phần Bêncạnh đó là Luật kế toán viên công chức quy định về tiêu chuẩn của kiểm toánviên

Sự hình thành các mô hình trên phản ánh đặc điểm của các quốc gia trong việctìm kiếm một phương thức thích hợp cho việc thiết lập hệ thống chuẩn mực kiểmtoán của quốc gia mình mà theo đó có thể có một số nguyên nhân ảnh hưởng đến

sự hình thành mô hình thiết lập hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc gia:

- Sự phát triển của hoạt động kiểm toán độc lập: Các quốc gia có mô hình tựkiểm soát hoặc uỷ ban độc lập thường là các quốc gia có hoạt động kiểm toánđộc lập rất phát triển xuất phát từ một nền kinh tế dựa trên sự tài trợ của thịtrường chứng khoán Điều này thể hiện qua quy mô của thị trường chứngkhoán tại các quốc gia này và vị trí của nó trong nền kinh tế, hoạt động kiểmtoán độc lập phát triển mạnh làm tăng yêu cầu hình thành chuẩn mực kiểmtoán xuất phát từ người sử dụng báo cáo tài chính hơn là yêu cầu quản lý xãhội Do đó, các tổ chức nghề nghiệp dễ tìm được tiếng nói thuyết phục trongviệc ban hành chuẩn mực của mình Do đó, tại các quốc gia này mô hình tựkiểm soát hoặc mô hình uỷ ban độc lập thường được sử dụng

- Ngược lại, các quốc gia khác có nguồn tài trợ chủ yếu cho các doanh nghiệpkhông phải từ thị trường chứng khoán đúng nghĩa Thí dụ, nguồn cung cấp tàichính chủ yếu cho các doanh nghiệp Đức là ngân hàng Các ngân hàng Đứccung cấp vốn cho các doanh nghiệp không chỉ bằng con đường tín dụng màcòn thông qua việc mua cổ phần của doanh nghiệp Trường hợp ở Nhật Bản,các công ty của Nhật Bảm thường dựa nhiều vào nợ hơn là vốn chủ sở hữu và

ngân hàng là nguồn cung cấp chủ yếu Bởi vì người sử dụng thông tin tàichính là ngân hàng, Nhà nước hay các nhà đầu tư dài hạn là những người cónhiều khả năng kiểm soát được báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, nênyêu cầu hình thành chuẩn mực kiểm toán không xuất phát từ phía nhữngngười sử dụng (như các cổ đông bình thương) mà lại gắn với yêu cầu quản lý

xã hội nhiều hơn, chuẩn mực kiểm toán do đó chịu sự chi phối lớn hơn củaNhà nước Do đó các mô hình được lựa chọn thường là mô hình tổ chức nghềnghiệp theo luật định hoặc mô hình Nhà nước- Hội đồng tư vấn

- Sự phát triển của các tổ chức nghề nghiệp: Các tổ chức nghề nghiệp phát triểnmạnh làm tăng tiếng nói của họ trong việc hình thành các chuẩn mực kiểmtoán quốc gia, Hoa Kỳ, Anh đều là các quốc gia có tổ chức nghề nghiệp ra đờisớm và hết sức phát triển, ngược lại với Đức và Nhật Bản

2.1.2 Một số ví dụ cụ thể trên thế giới

Các nước chuyển từ nền kinh tế tập trung sang nền kinh tế thị trường có nhữnglựa chọn khác nhau đối với việc thiết lập các chuẩn mực kiểm toán Mô hìnhkiểm toán được thiết lập tại một số nước trên thế giới hiện nay

a) Liên bang Nga: Hoạt động kiểm toán độc lập bắt đầu hình thành tại Nga từ

năm 1987 Trong khi chờ đợi sự hình thành Luật kiểm toán, hoạt động kiểm toánđộc lập chịu sự chi phối chủ yếu của Các quy định tạm thời về hoạt động kiểmtoán tại Liên bang Nga được ban hành theo Sắc lệnh số 2263, ngày 22.12.1993của Tổng thống Liên bang Nga Cơ quan quản lý trực tiếp về hoạt động này là

Uỷ ban về kiểm toán độc lập, cơ quan này ban hành được 11 chuẩn mực kiểmtoán vào đầu năm 1998, được đánh giá là rất gần gũi với các chuẩn mực quốc tế.Các chuẩn mực kiểm toán này có tính cưỡng chế trừ những trường hợp chỉ rõtrong chuẩn mực là mang tính hướng dẫn

b) Ba Lan: Chức danh “ kế toán viên công chứng” bắt đầu được sử dụng chính

thức tại Ba Lan từ năm 1992 Tất cả các kiểm toán viên hành nghề phải là thành

viên của Đoàn kiểm toán viên Ba Lan, một tổ chức được bảo trợ bởi Bộ tàichính và ban hành các chuẩn mực kiểm toán Cho đến tháng 7.1999 có 7 chuẩnmực được ban hành trên cơ sở của chuẩn mực quôc tế, những trường hợp chưa

có chuẩn mực của Ba Lan, các kiểm toán viên được hướng dẫn sử dụng chuẩnmực quốc tế Trách nhiệm của kiểm toán viên được khẳng định trong Luật kếtoán có hiệu lực từ năm 1995

c) Cộng hoà Czech: Hoạt động kiểm toán độc lập tại Cộng hoà Czech bắt đầu

được quy định từ những năm 1989- 1990 đối với một số loại hình doanh nghiệp.Cho đến năm 1993, những quy định chi tiết về hoạt động kiểm toán được quyđịnh bởi Quyết định số 63/1989 của Bộ Tài chính Năm 1992, Đạo luật số526/1992 “ về kiểm toán viên và Đoàn kiểm toán viên cộng hoà Czech” đượcban hành xác định tiêu chuẩn kiểm toán viên, phạm vi kiểm toán, bổ nhiệm vàthay đổi kiểm toán viên, đánh giá chất lượng công việc kiểm toán…Đoàn kiểmtoán viên cộng hoà Czech (CARC) được thành lập tháng 2.1993 và đến năm

1997 có khoảng 1200 thành viên gồm cả kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán viên.CARC hiện là thành viên của IFAC CARC có trách nhiệm ban hành chuẩn mựckiểm toán Đến tháng 1.1998 đã có 20 chuẩn mực kiểm toán được ban hành, cácchuẩn mực này xây dựng trên cơ sở chuẩn mực quốc tế

d) Hungary: Hoạt động kiểm toán độc lập đã từng tồn tại ở Hungary từ trước

năm 1945, một tổ chức nghề nghiệp đã thành lập ở Hungary từ năm 1932 có tên

là Hiệp hội kiểm toán viên Hungary (AHA) Năm 1987, AHA được thành lập lại

và là thành viên của IFAC năm 1992 Năm 1991, AHA đổi tên thành đoàn kiểmtoán viên Hungary (HCA) Luật số LV/1997 về Đoàn kiểm toán viên Hungary vàhoạt động kiểm toán được Quốc hội Hungary thông qua năm 1997 xác định HCA

là tổ chức nghề nghiệp theo luật định, dưới sự bảo trợ của Bộ Tài chính Tất cảcác thành viên hoạt động nghề nghiệp phải là thành viên của HCA HCA đang

tiến hành một dự án về chuẩn mực kiểm toán quốc gia dựa trên các chuẩn mựckiểm toán quốc tế.

e) Trung Quốc: Hoạt động kiểm toán độc lập đã có tại Trung Quốc từ những

năm 1949 và lúc đó một số tiền thân của chuẩn mực kiểm toán đã xuất hiện Saunăm 1980, khi Trung Quốc tiến hành chính sách mở cửa, hoạt động kiểm toánđộc lập phát triển mạnh và lần lượt các tổ chức nghề nghiệp của kiểm toán viên

đã ra đời: Hiệp hội kiểm toán viên Trung Quốc (CICPA) thành lập từ năm 1988

và Hội kế toán viên công chứng Trung Quốc (CACPA) thành lập năm 1992 CảCICPA và CACPA đều tiến hành soạn thảo và ban hành những dự thảo chuẩnmực kiểm toán của mình từ năm 1988 (CICPA) và 1993 (CACPA) Tuy nhiên,các dự thảo này không trở thành chuẩn mực chính thức được vì lý do như: khôngđầy đủ, thiếu nhất quán, thiếu tính cưỡng chế… và không đáp ứng được yêu cầuhoà nhập với thông lệ quốc tế

Chính vì vậy, năm 1993, Luật kế toán viên công chứng được ban hành đã xácđịnh Bộ Tài chính là cơ quan ban hành chuẩn mực do CIAPA soạn thảo CICPAthành lập uỷ ban chuẩn mực kiểm toán độc lập Trung Quốc (CIASC) từ tháng10/1994 để soạn thảo chuẩm mực CIASC gồm các thành viên từ CICPA, cácviện nghiên cứu, trường đại học và các công ty kiểm toán Để trợ giúp cho việcsoạn thảo và ban hành chuẩn mực kiểm toán, năm 1995 Bộ Tài chính đã thànhlập hai tổ tư vấn, một từ các chuyên gia trong nước và một từ các công ty kiểmtoán quốc tế Đến cuối năm 1998, đã có 24 chuẩn mực và 15 dự thảo được banhành

Nhìn chung, các nước mới chuyển từ nền kinh tế tập trung sang nền kinh tế thịtrường lựa chọn một trong hai mô hình:

- Mô hình tổ chức chuyên nghiệp theo luật định

- Mô hình nhà nước- Hội đồng tư vấn

Sự lựa chọn này do các tổ chức nghề nghiệp chưa đủ lớn mạnh và vai trò quantrọng của Nhà nước trong việc quản lý nền kinh tế thị trường Một số nước nhờ

có lịch sử phát triển tổ chức nghề nghiệp trước năm 1945 (Hungary, TrungQuốc…) đã phát triển mô hình tự kiểm soát nhưng đều không thành công và phảitìm kiếm một mô hình dựa vào sự bảo trợ của Nhà nước

2.1.3 Sự lựa chọn mô hình thích hợp tại Việt Nam

Quá trình xem xét kinh nghiệm các nước cho thấy mô hình tự kiểm soát chỉthích hợp với các quốc gia có những đặc điểm kinh tế, xã hội và lịch sử nhấtđịnh, thường là các quốc gia Anglo- Saxon (Anh, Hoa Kỳ, Canada, Australia…)

và các quốc gia từng là thuộc địa của Anh Ngay cả khi quốc gia này cũngchuyển dần sang mô hình Uỷ ban độc lập để tăng cường khả năng chấp nhận của

xã hội với các chuẩm mực kiểm toán (trường hợp Anh, Australia…) Đối với cácquốc gia không phải Anglo- Saxon, các mô hình Tổ chức chuyên nghiệp theoluật định hoặc Nhà nước- Hội đồng tư vấn sẽ phù hợp hơn

Áp dụng vào thực tiễn VN, VN đã sử dụng mô hình như sau:

Việc ban hành chuẩn mực kiểm toán sẽ do Bộ Tài chính ban hành Điều nàyđảm bảo tính cưỡng chế của chuẩn mực trong điều kiện hiện tại của VN và trongmột số năm tới

Việc soạn thảo các chuẩn mực kiểm toán sẽ chuyển dần sang Hội đồng quốc gia

về kế toán Khi đó, cần hình thành một Tổ soạn thảo chuyên nghiệp trực thuộcHội đồng, làm việc theo chế độ toàn thời gian Các chuyên gia bên ngoài sẽ thamgia vơi tư cách nhóm tư vấn, đóng góp ý kiến trực tiếp cho các Dự thảo của Tổsoạn thảo

Việc hướng dẫn các chuẩn mực sẽ giao cho Tổ chức nghề nghiệp của kiểm toánviên ban hành với sự Uỷ quyền của Bộ Tài chính Việc kiểm tra giám sát việcthực hiện các chuẩn mực cũng do Tổ chức nghề nghiệp thực hiện.

Để thực hiện các nhiệm vụ trên, Tổ chức nghề nghiệp của kiểm toán viên nênhình thành theo luật định, thí dụ Luật về hoạt động kiểm toán độc lập và đặt dưới

sự bảo trợ chính thức của Bộ Tài chính Luật này sẽ quy định tiêu chuẩn và tráchnhiệm kiểm toán viên, vai trò của tổ chức nghề nghiệp Luật nên quy định rõ tất

cả các kiểm toán viên hành nghề và các công ty kiểm toán bắt buộc phải là thànhviên của Tổ chức nghề nghiệp và chấp hành các quy định về nghiệp vụ và đạođức do Tổ chức nghề nghiệp ban hành theo uỷ quyền của Bộ Tài chính

Những nỗ lực của chính phủ trong việc thúc đẩy nền kinh tế phát triển cùngnhững thời cơ và thách thức mang lại từ quá trình hội nhập kinh tế chắc chắn sẽtạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán độc lập phát triển mạnh trong thời giantới Việc xác định một mô hình phù hợp và chuyển dần sang mô hình này sẽ lànền tảng không những cho sự phát triển hệ thống chuẩn mực kế toán VN mà còncho việc đưa các chuẩn mực này vào thực tiễn hoạt động kiểm toán độc lập

2.2 Những tồn tại và hạn chế của pháp lệnh kế toán

a) Pháp lệnh bị giảm hiệu lực quản lý do hoà lẫn hai loại hạch toán:

Kế toán và thống kê là hai loại hạch toán tuy có quan hệ với nhau, nhưng có sựkhác nhau khá căn bản về: hệ thống các phương pháp, nguyên tắc và chuẩn mực,yêu cầu, đối tượng nghiên cứu…Vì vậy quy định chung hai loại hạch toán trongmột pháp lệnh sẽ làm cho các quy định pháp lý không cụ thể, không đầy đủ, lẫnlộn giữa thống kê, kế toán…

Kế toán là công cụ quản lý với giá trị pháp lý cao, phạm vi áp dụng rộng, việcban hành pháp lệnh để điều chỉnh mọi hành vi, hoạt động trong lĩnh vực kế toán

là tất yếu trong bước quá độ; Tuy nhiên, trong bối cảnh nền kinh tế thị trường

VN đang hình thành và hoàn thiện thì nền tảng và cơ sở pháp lý phải được thểchế thành Luật

b) Phạm vi và đối tượng điều chỉnh của pháp lệnh chưa bao quát, đầy đủ và toàn diện:

Phạm vi và đối tượng điều chỉnh theo quy định của Pháp lệnh mới chỉ tập trungchủ yếu vào các doanh nghiệp (Nhà nước, công tư hợp doanh); Các đơn vị tậpthể và tư nhân hoạt động sản xuất kinh doanh; Các cơ quan và tổ chức có sửdụng kinh phí của Nhà nước, của đoàn thể Các xí nghiệp có vốn đầu tư nướcngoài thực hiện chế độ kế toán theo những nguyên tắc và tiêu chuẩn quốc tếđược chính phủ VN thừa nhận và chịu sự kiểm tra của Chính phủ VN Như vậy,xét trên bình diện nền kinh tế, công tác kế toán còn nhiều mảng trống khá lớn.Thực trạng này có thể thấy khá rõ trong các lĩnh vực kế toán: Nhà nước (đặc biệt

là khu vực quản lý Quỹ NSNN); NHNN và các Tổ chức tín dụng; chứng khoán;Các tổ chức kinh doanh và các Văn phòng đại diện của Việt Nam ở nước ngoài

c) Pháp lệnh còn thiếu nhiều so với những quy định pháp lý cần đề cập:

Do Pháp lệnh ra đời trong bối cảnh nền kinh tế nước ta đang từng bước chuyểnsang kinh tế thị trường, điều kiện giao lưu với quốc tế và các nước còn nhiều hạnchế, do vậy khi xây dựng Pháp lệnh chưa hình dung đầy đủ các hoạt động sẽ tiếptục phát sinh trong kinh tế thị trường nên còn nhiều lĩnh vực chưa đề cập như:

- Hoạt động kiểm toán (kể cả kiểm toán độc lập, kiểm toán Nhà nước, kiểmtoán nội bộ)

- Các tổ chức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán (Hội kế toán Việt Nam, Hội đồng

Kế toán Quốc gia)

- Kế toán, kiểm toán với tư cách một nghề tự do, kinh doanh dịch vụ

- Điều kiện phát triển kế toán, kiểm toán đã phát triển ở trình độ cao (kế toántrên máy vi tính, truyền tin, kiểm toán trên hệ thống mạng vi tính…).

- Một số phương thức quản lý mới phát sinh của kinh tế thị trường (khoántrong xây dựng…) nhưng tính hợp pháp, hợp lý của chứng từ làm cơ sở quyếttoán tài chính chưa được quy định cụ thể

Nhiều nguyên tắc, thông lệ kế toán, kiểm toán quốc tế phổ biến của nền kinh tếthị trường thực tế đã được thực hiện ở Việt Nam (đã được quy định trong các chế

độ kế toán cụ thể, đặc biệt là trong chế độ kế toán doanh nghiệp) nhưng chưa đềcập trong văn bản pháp lý cao nhất về kế toán, kiểm toán:

- Chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán

- Các nguyên tắc kế toán mới: nguyên tắc hoạt động liên tục, thận trọng, phùhợp…

- Phân chia kế toán tài chính, kế toán quản trị…

- Các quan niệm về chứng từ, tài khoản, sổ kế toán, báo cáo kế toán, niên độ tàichính cũng thay đổi

d) Nhiều quy định trong Pháp lệnh không còn phù hợp với nền kinh tế thị trường nhiều thành phần của nước ta:

Về kiểm tra kế toán: trước đây chỉ quy định kiểm tra việc thực hiện chế độ, thể

lệ về kế toán của nội bộ doanh nghiệp, của cấp trên hoặc cơ quan chức năng Nhànước Hiện nay, việc kiểm tra kế toán không chỉ như quy định trước đây mà cònđược phát triển thành hoạt động kiểm toán, trong đó chủ yếu là kiểm tra chấtlượng thông tin tài chính, ít quan tâm đến kiểm tra chế độ kế toán

Về chức năng của kế toán trưởng doanh nghiệp: Pháp lệnh quy định kế toántrưởng doanh nghiệp có chức năng vừa là người giúp giám đốc doanh nghiệp tổchức chỉ đạo thực hiện công tác tài chính, kế toán và thông tin kinh tế, đồng thời

là kiểm soát viên kinh tế của nhà nước đặt ở đơn vị thì hiện nay, quy định trên

cần được xem xét lại cho phù hợp với các loại hình doanh nghiệp thuộc mọithành phần kinh tế.

Về quy định cán bộ kế toán không được kiêm nhiệm thủ kho, thủ quỹ, khôngđược bố trí người thân ruột thịt (bố, mẹ, vợ, chồng…) của lãnh đạo doanh nghiệplàm nhân viên kế toán… sẽ không đúng với doanh nghiệp ngoài quốc doanh (đặcbiệt là với công ty TNHH, …)

Chức danh kế toán trưởng mới chỉ quy định cho doanh nghiệp (các đơn vị kếtoán khác còn vận dụng tuỳ tiện: phụ trách kế toán, trưởng phòng kế toán)

Bên cạnh vai trò quản lý nhà nước về kế toán, kiểm toán của Bộ Tài chính, các

tổ chức nghề nghiệp về kế toán, kiểm toán…cũng dần tham gia vào công việcquản lý nghề nghiệp kế toán, kiểm toán viên

Việc quy định niên độ kế toán chỉ theo năm dương lịch sẽ không phù hợp đốivới một số đối tượng thực hiện kế toán (đặc biệt là đối với các doanh nghiệp cóvốn đầu tư nước ngoài, các trường công lập…)

2.3 Sự cần thiết khách quan của việc ban hành luật kế toán?

Xoá bỏ cơ chế tập trung, quan liêu, bao cấp chuyển sang vận hành nền kinh tếtheo những quy luật kinh tế khách quan của kinh tế thị trường là một trongnhững bước ngoặt có ý nghĩa lịch sử của nước ta Bước ngoặt quan trọng này đòihỏi chúng ta phải điều hành nền kinh tế bằng các bộ luật, đạo luật Do đó, trongnhững năm qua, Quốc hội nước ta đã dành nhiều thời gian và trí tuệ cho công tácxây dựng luật Nhiều Luật và Pháp lệnh đã được ban hành Trong giai đoạn hiệnnay, ban hành Luật Kế toán là cần thiết khách quan, là đáp ứng đòi hỏi cấp bách

vì các lý do sau:

1) Văn bản có giá trị pháp lý cao nhất hiện nay chỉ đạo và quản

lý hoạt động kế toán trong nền kinh tế VN là Pháp lệnh Kế toán – Thống kê banhành 10/05/1988 Pháp lệnh Kế toán - Thống kê đã góp phần to lớn trong việcxác lập kỷ cương về quản lý tài chính, kế toán trong những năm trước đây Song,