Phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.

Trong nền kinh tế thị trường, thông tin, đặc biệt là các thông tin tài chính đóng vai trò rất quan trọng trong việc ra các quyết định kinh doanh. Thông tin sai lệch, bất cân xứng dẫn đến sai lầm trong việc ra quyết định, gây thiệt hại lớn cho các đối tượng sử dụng. Vì vậy, đảm bảo tính minh bạch, tính trung thực của thông tin tài chính là vấn đề luôn được quan tâm hàng đầu. Thời gian gần đây, thế giới liên tục đưa tin nhiều vụ gian lận tài chính lớn gây chấn động dư luận. Người ta không chỉ bất ngờ về những tổn thất kinh tế do gian lận gây ra mà còn cả các phương pháp thực hiện gian lận hết sức tinh vi. Người thực hiện gian lận, ngoài nhân viên và tầng lớp lãnh đạo cao cấp của công ty, còn có sự tiếp tay của kiểm toán viên độc lập Tại Việt Nam cũng xảy ra không ít những vụ gian lận tài chính. Việc không phát hiện ra các sai sót, gian lận nay do rất nhiều nguyên nhân trong đó có một phần trách nhiệm thuộc về các kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Tuy nhiên do đang còn là lĩnh vực mới mẻ đối với nước ta nên trình độ chuyên môn cũng như là những kiến thức, chuẩn mực của thế giới nước ta vẫn chưa theo kịp được. Hành lang pháp lý cho việc thực hiện kiểm toán cũng còn nhiều bất cập Vì vậy, nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập, tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính là một chủ đề mang tính thời sự nhằm nâng cao tính minh bạch, tính đáng tin cậy của thông tin tài chính trong việc ra các quyết định kinh tế. Đề án tập trung phân tích một vài sai sót, gian lận và cách thức giải quyết của thế giới, đồng thời nêu rõ thực trạng, những tồn tại tại Việt Nam và đề suất những giải pháp cải thiện.

LỜI MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài:

Trong nền kinh tế thị trường, thông tin, đặc biệt là các thông tin tài chính đóngvai trò rất quan trọng trong việc ra các quyết định kinh doanh Thông tin sai lệch, bấtcân xứng dẫn đến sai lầm trong việc ra quyết định, gây thiệt hại lớn cho các đối tượng

sử dụng Vì vậy, đảm bảo tính minh bạch, tính trung thực của thông tin tài chính làvấn đề luôn được quan tâm hàng đầu Thời gian gần đây, thế giới liên tục đưa tinnhiều vụ gian lận tài chính lớn gây chấn động dư luận Người ta không chỉ bất ngờ vềnhững tổn thất kinh tế do gian lận gây ra mà còn cả các phương pháp thực hiện gianlận hết sức tinh vi Người thực hiện gian lận, ngoài nhân viên và tầng lớp lãnh đạo caocấp của công ty, còn có sự tiếp tay của kiểm toán viên độc lập

Tại Việt Nam cũng xảy ra không ít những vụ gian lận tài chính Việc khôngphát hiện ra các sai sót, gian lận nay do rất nhiều nguyên nhân trong đó có một phầntrách nhiệm thuộc về các kiểm toán viên và công ty kiểm toán Tuy nhiên do đang còn

là lĩnh vực mới mẻ đối với nước ta nên trình độ chuyên môn cũng như là những kiếnthức, chuẩn mực của thế giới nước ta vẫn chưa theo kịp được Hành lang pháp lý choviệc thực hiện kiểm toán cũng còn nhiều bất cập

Vì vậy, nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập, tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên Báo cáo tàichính là một chủ đề mang tính thời sự nhằm nâng cao tính minh bạch, tính đáng tincậy của thông tin tài chính trong việc ra các quyết định kinh tế Đề án tập trung phântích một vài sai sót, gian lận và cách thức giải quyết của thế giới, đồng thời nêu rõthực trạng, những tồn tại tại Việt Nam và đề suất những giải pháp cải thiện

4 Kết cấu của đề tài: Gồm 3 chương:

Chương 1: Tổng quan về gian lận và sai sót và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót

Chương 2: Thực trạng về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Việt Nam hiện nay

Chương 3: Phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.

Chương 1: Tổng quan về gian lận và sai sót và trách nhiệm của

kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót

1.1 Tổng quan về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính

1.1.1 Định nghĩa về gian lận và sai sót

Gian lận: là các hành vi bất thường và phi pháp mang chủ ý lừa dối, hay đưa

thông tin thiếu chính xác mà cá nhân đó biết rõ là sai hoặc tin là không đúng Người

có hành vi gian lận biết rõ hành vi đó có thể đem lại lợi ích bất hợp pháp cho cá nhânhoặc tổ chức nào đó Gian lận có thể do người bên trong hoặc bên ngoài tổ chức thựchiện.Các loại hình gian lận phổ biến bao gồm gian lận báo cáo tài chính, biển thủ tàisản và tham nhũng

Trên góc độ kiểm toán báo cáo tài chính, gian lận là những hành vi cố ý làm sailệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, BanGiám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tàichính

Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:

- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;

- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;

- Biển thủ tài sản;

- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sailệch báo cáo tài chính;

- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật;

- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán,chính sách tài chính;

- Cố ý tính toán sai về số học

Sai sót: Là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, như:

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai

- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế

- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán,chính sách tài chính nhưng không cố ý

- Áp dụng phương pháp đánh giá không đúng

1.1.2 Sự nảy sinh và phát triển của gian lận

Gian lận xuất hiện cùng với sự hình thành và phát triển của xã hội loài người.Cùng với quá trình phát triển của xã hội, hành vi gian lận ngày càng tinh vi hơn vàbiểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệpảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển xã hội Chính vì vậy, trên thế giới đã có khánhiều công trình nghiên cứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúpcác nghề nghiệp có liên quan tìm được các biện pháp ngăn ngừa, phát hiện gian lận

Công trình nghiên cứu của Donald R Cressey (nhà nghiên cứu về tội phạm tạitrường Đại học Indiana (Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20) phân tích về gian lậndưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua khảo sát khoảng 200 trường hợp tội phạmkinh tế đã đưa ra mô hình: Tam giác gian lận (Fraud Triangle) để trình bày về cácnhân tố dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay đã trở thành một trong những môhình chính thống dùng trong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu gianlận, trong đó có nghề kiểm toán

Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố: Áp lực, cơ hội, thái độ cátính

- Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ chứcchịu áp lực Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như do khó khăn

về tài chính, do sự rạn nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ và người làm thuê

- Cơ hội: là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận ví dụ như là kiểm soát lỏnglẻo Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ năng thực hiện.Chức quyền càng cao thì càng có nhiều cơ hội thực hiện gian lận

- Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội cũngđều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của từng cá nhân.Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa áp lực và thời cơ biến thành hành độnggian lận

Các kết quả nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ ACFE vàonăm 2002, 2004, 2006 trên toàn nươc Mỹ cho thấy: có 3 hình thức gian lận chủ yếu

+ Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tổ chức (ví dụđiển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương)

+ Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họtham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kếtvới tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba

+ Gian lận trên báo cáo tài chính: Là trường hợp các thông tin trên báo cáo tàichính bị bóp méo, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằmlường gạt người sử dụng thông tin

Bảng 1: Kết quả cuộc nghiên cứu của ACFE cho thấy

Loại gian lận % Thiệt hại

(USD) % Thiệt hại (USD) % Thiệt hại (USD)

Dưới đây là thống kê các loại gian lận phổ biến trên BCTC

Bảng 2: Các loại gian lận phổ biến trên BCTC

Các phương pháp gian lận thường dùng là:

a Che dấu công nợ và chi phí

Che dấu công nợ đưa đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gian lậnphổ biến trên BCTCnhằm mục đích khai khống lợi nhuận Khi đó, lợi nhuận trướcthuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí hay công nợ bị che dấu Đây là phương pháp dễthực hiện và khó bị phát hiện vì thường không để lại dấu vết Có ba phương phápchính thực hiện giấu gian lận và chi phí:

- Không ghi nhận công nợ và chi phí, đặc biệt không lập đầy đủ các khoản dựphòng;

- Vốn hoá chi phí;

- Không ghi nhận hàng bán trả lại – các khoản giảm trừ và không trích trướcchi phí bảo hành;

b Ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu

Là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hoá hay cung cấp dịch vụkhông có thực Kỹ thuật thường sử dụng là tạo ra các khách hàng giả mạo thông qualập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập búttoán hàng bán bị trả lại,

Khai cao doanh thu còn được thực hiện thông qua việc cố ý ghi tăng các nhân tố trênHóa đơn như số lượng, giá bán… hoặc ghi nhận doanh thu khi các điều kiện giao hàngchưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu và chuyển rủi ro đối với hàng hoá – dịch vụđược bán

c Định giá sai tài sản

Việc định giá sai tài sản được thực hiện thông qua việc không ghi giảm giá trịhàng tồn kho khi hàng đã hư hỏng, không còn sử dụng được hay không lập đầy đủ dựphòng giảm giá hàng tồn kho, nợ phải thu khó đòi, các khoản đầu tư ngắn, dài hạn.Các tài sản thường bị định giá sai như là: các tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tàisản cố định, không vốn hoá đầy đủ các chi phí vô hình, phân loại không đúng tài sản

d Ghi nhận sai niên độ

Doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời kỳ mà nó phát sinh.Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làmtăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn

e Không khai báo đầy đủ thông tin

Việc không khai báo đầy đủ các thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích củangười sử dụng Báo cáo tài chính Các thông tin thường không đựợc khai báo đầy đủtrong thuyết minh như nợ tiềm tàng , các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế tóan,thông tin về bên có liên quan, các những thay đổi về chính sách kế toán…

1.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA

1.2.2.1 Trách nhiệm kiểm toán viên theo chuẩn mực kiểm toán ISA 200 năm 2010

ISA 200 yêu cầu KTV đưa ra một sự bảo đảm hợp lý rằng các báo cáo tài chính

đã được kiểm toán không còn các sai phạm trọng yếu dù bản chất của nó là gian lậnhay sai sót Điều này đạt được khi KTV thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toánthích hợp để giảm bớt rủi ro đưa ra một ý kiến không phù hợp tới một mức độ chấpnhận được.Vì vậy kiểm toán viên không có trách nhiệm phát hiện các sai phạm khôngtrọng yếu Công việc kiểm toán không phải là việc điều tra gian lận sai sót, vì vậy

kiểm toán viên không có quyền hạn pháp lý cụ thể đối với gian lận và sai sót.

KTV phải luôn có thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong cả lập kế hoạch và thực hiệnkiểm toán theo các bước công việc:

- Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, cho dù do gian lận hay sai sótdựa trên sự hiểu biết đơn vị kinh doanh, môi trường kinh tế pháp lý bao gồm cả hệthống kiểm soát nội bộ của đơn vị

- Thu được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc liệu có tồn tại cácsai phạm trọng yếu thông qua thiết kế thực hiện theo những rủi ro đánh giá

Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp kiểm toán viên và công tykiểm toán thu thập bằng chứng chứng minh rằng báo cáo tài chính đã được lập trungthực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu theo quy định và những chuẩn mực kiểmtoán được chấp nhận rộng rãi

Trong mọi trường hợp KTV không đưa ra được mức độ đảm bảo hợp lý thìkiểm toán viên phải đưa ra ý kiến từ chối cho ý kiến hoặc rút khỏi hợp đồng kiểmtoán

Khi nghi ngờ về độ tin cậy của thông tin thu thập được kiểm toán viên cần phảiđiều tra thêm và xác định những sửa đổi bổ sung các thủ tục kiểm toán cần thiết

1.2.2 2 Trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính theo ISA 240 năm 2010

ISA 240 quy định rõ về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và saisót Theo đó, kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra một mức đảm bảo hợp lý rằngBCTC không có sai phạm trọng yếu dù sai phạm đó có bản chất là gian lận hay sai sót.Khi có được sự đảm bảo hợp lý, KTV có trách nhiệm duy trì thái độ hoài nghi chuyênnghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, rằng có khả năng vẫn còn gian lận, sai sót trọng yếu

và lựa chọn những thủ tục cần thiết để phát hiện.Các KTV phải đánh giá các mối quan

hệ bất thường, từ việc thực hiện các thủ tục phân tích vì có thể nó tồn tại rủi ro có saisót trọng yếu do gian lận

Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việcngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xâydựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộthích hợp Do hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nênkhó có thể loại trừ hoàn toàn khả năng xảy ra gian lận hoặc sai sót

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệmgiúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên vàcông ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa cácgian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán,

Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro vềnhững gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính vàphải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng dầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sótquan trọng phát hiện được

Trên cơ sở đánh giá rủi ro, KTV phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằmđảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đềuđược phát hiện

KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh làkhông có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; hoặcnếu có gian lận, sai sót thì đã được phát hiện, được sửa chữa hoặc đã trình bày trongbáo cáo tài chính, và KTV phải chỉ ra ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến báo cáo

tài chính

Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên dù đã tuân thủ các nguyên tắc vàthủ tục kiểm toán thì rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót của KTVlàm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính vẫn có thể xảy ra Khi xảy ra rủi ro dokhông phát hiện hết các gian lận và sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tàichính đã được kiểm toán thì phải xem xét việc chấp hành đầy đủ nguyên tắc và thủ tụckiểm toán trong từng hoàn cảnh cụ thể và tính thích hợp của các kết luận trong báocáo kiểm toán dựa trên kết quả của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện

Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận cao hơn rủi rokhông phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót, vì gian lận thường đi kèm vớicác hành vi cố ý che dấu gian lận KTV có quyền chấp nhận những giải trình, các ghichép và tài liệu của khách hàng khi có bằng chứng về việc không có gian lận và saisót Tuy vậy, KTV phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trìnhlập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức được rằng có thể tồn tạinhững tình huống hoặc sự kiện dẫn đến những sai sót trọng yếu trong báo cáo tàichính

Như vậy trong quá trình kiểm toán, KTV có trách nhiệm giúp đỡ đơn vị đượckiểm toán trong việc phát hiện, ngăn ngừa và xử lý các gian lận và sai sót, nhưngKTV và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừacác gian lận và sai sót ở đơn vị mà mình kiểm toán khi lập kế hoạch và khi thực hiệnkiểm toán KTV phải đánh giá rủi ro về các có giân lận và sai sót có thể có, làm ảnhhưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính và phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thíchhợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng tất yếu đến BCTC đều đượcphát hiện

Khi phát hiện gian lận và sai sót, KTV và công ty kiểm toán phải:

- Thông báo cho giám đốc hoặc người đứng đầu: KTV phải thông báo kịp thờinhững phát hiện của mình cho Giám đốc đơn vị được kiểm toán trong thời hạn nhanhnhất trước ngày phát hành BCTC, hoặc trước ngày phát hành Báo cáo kiểm toán, khi:

+ KTV nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh hưởng của gianlận này tới báo cáo tài chính;

+ Có gian lận hoặc có sai sót trọng yếu

Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọng yếu đãxảy ra hoặc có thể xảy ra, KTV và công ty kiểm toán phải cân nhắc tất cả các tìnhhuống xem cần thông báo cho cấp nào Trường hợp có gian lận, KTV phải đánh giákhả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào Trong hầu hết các trường hợpxảy ra gian lận, KTV và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơncấp của những người có dính líu đến gian lận đó Khi nghi ngờ gian lận có liên quanđến người Lãnh đạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường KTV vàcông ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác địnhcác thủ tục cần tiến hành

- Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán: Nếu KTV kết luận rằng cógian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lậnhoặc sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trongbáo cáo tài chính, thì KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từngphần hoặc ý kiến không chấp nhận

Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báocáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính nhưng KTV và công

ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán

Nếu đơn vị không cho phép KTV thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toánthích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởngtrọng yếu đến báo cáo tài chính thì KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấpnhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn.

Nếu không thể xác định được đầy đủ gian lận hoặc sai sót đã xảy ra do hạn chế kháchquan từ bên ngoài hoặc do chủ quan trong đơn vị được kiểm toán thì KTV và công tykiểm toán phải xét tới ảnh hưởng của gian lận hoặc sai sót này tới Báo cáo kiểm toán

- Thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan:

KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của kháchhàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lận hoặc sai sót mà theo qui địnhcủa pháp luật, KTV phải thông báo hành vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chứcnăng có liên quan Trường hợp này, KTV và công ty kiểm toán được phép trao đổitrước với chuyên gia tư vấn pháp luật

KTV và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi xétthấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận màKTV cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởngtrọng yếu đến báo cáo tài chính

Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu KTV khác được thay thế yêu cầucung cấp thông tin về khách hàng thì KTV hiện tại phải thông báo rõ lý do chuyênmôn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng KTV hiện tại có thể thảo luận và thôngbáo với KTV khác được thay thế về các thông tin của khách hàng phù hợp với luậtpháp, yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phépcủa khách hàng Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thìKTV hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho KTV được thaythế

Ngoài ra còn có các chuẩn mực kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch liênquan đến trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót như: ISA 300-Lập kế hoạch, ISA 315- Hiểu biết về công ty khách hàng và đánh giá những rủi rotrọng yếu, ISA 330- Đối phó với gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính, 520 –Thủtục phân tích

1.3 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.

Đồng hành với sự phát triển của nền kinh tế là sự gia tăng nhanh chóng của gianlận cả về quy mô và những phương pháp thực hiện và che dấu tinh vi Trong đó gianlận trên báo cáo tài chính ngày tuy chiếm tỷ trọng nhỏ nhưng lại gây thiệt hại nghiêmtrọng nhất thông qua việc gây quyết định sai lầm cho người sử dụng BCTC Vì vậy vaitrò của Kiểm toán độc lập ngày càng quan trọng Các gian lận và sai sót mà Kiểm toánphát hiện ra đã góp phần lành mạnh hóa thông tin, giảm thiệt hại cho và đem lại lòngtin cho xã hội Tuy nhiên nhiều vụ gian lận tài chính thế giới bị phát hiện đã đặt ra mộtdấu chấm hỏi về chất lượng hoạt động kiểm toán mà một trong những yếu tố quyếtđịnh là năng lực, đạo đức và trách nhiệm của các Kiểm toán viên Vì vậy thế giới vàViệt Nam cần phải tìm ra được phương hướng và giải pháp nâng cao trách nhiệm củaKTV với gian lận và sai sót trên BCTC

Hệ thống quy định chuẩn mực.

Chuẩn mực kiểm toán VN (VSA) được xây dựng dựa trên cơ các chuẩn mựcquốc tế về Kiểm toán (ISA) của IFAC (ủy quyền cho ủy ban IAASB) ấn hành, phù hợpvới đặc điểm riêng của VN Tuy nhiên, theo thời gian thì các chuẩn mực này sẽ khôngcòn phù hợp nữa vì hàng năm ISA đều được cập nhật các phiên bản mới nên Việt nam

cũng phải thường xuyên cập nhật hoàn thiện hệ thống chuẩn mực VN VSA trong đó cóchuẩn mực liên quan đến trách nhiệm kiểm toán viên với gian lận và sai sót Một vấn

đề cần quan tâm nữa các chuẩn mực Việt Nam về trách nhiệm của KTV với gian lận vàsai sót chỉ mang tính tống quát, chung chung nên cần phải ban hành các văn bản hướngdẫn chi tiết để trợ giúp cho các KTV thực hiện kiểm toán như: Các hướng dẫn về thủtục phát hiện gian lận, hướng dẫn về thủ tục phân tích, đánh giá trọng yếu và rủi ro…

Trình độ kiểm toán không cao, thiếu tính thận trọng và tính độc lập

Kiểm toán là một quá trình đòi hỏi sự đánh giá chuyên nghiệp Sự đánh giáchuyên nghiệp phụ thuộc vào kinh nghiệm làm việc phong phú Những kiểm toán viênmới được đào tạo hạn chế và thiếu kinh nghiệm làm việc sẽ kiểm toán những báo cáotài chính của công ty đã được niêm yết, trong khi những kiểm toán viên giỏi khôngtrực tiếp dính vào quá trình kiểm toán Các kiểm toán viên giàu kinh nghiệm và thunhập cao mải mê mở rộng dịch vụ tư vấn trong khi những người trẻ ít kinh nghiệm vàthu nhập thấp thì chủ yếu làm kiểm toán Điều này giải thích một hiện tượng: mộtcông ty lớn luân chuyển hàng từ nhà kho này sang nhà kho khác, các CPA trẻ thườngkiểm kê cùng một loại hàng hóa nhưng lại ở hai địa điểm khác nhau mà không hề biết

Ví dụ này cho thấy những thất bại trong kiểm toán thường bắt nguồn từ các kiểm toánviên thiếu kinh nghiệm Nhiều kiểm toán viên thường bộc lộ nhược điểm của họ làthiếu tính thận trọng và tính hoài nghi nghiệp vụ cần thiết, và do đó thường tin vào lờigiải thích của các vị lãnh đạo quản lý công ty Điều này tạo ra rủi ro lớn cho các kếtluận kiểm toán Mặt khác tính độc lập của kiểm toán viên cũng đang bị đe dọa nghiêmtrọng bởi các lợi ích kinh tế Vì vậy cần chú trọng nâng cao năng lực, kinh nghiệm,tính thận trọng và đạo đức nghề nghiệp cho các kiểm toán viên thông qua các quyđịnh, hướng dẫn và đào tạo

Hệ thống kiểm soát chất lượng.

Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán là một vấn đề phức tạp, cần có sựtham gia của nhiều tổ chức việc kiểm soát chất lượng luôn là mối quan tâm hàng đầukhông chỉ của các công ty kiểm toán mà của cả Nhà nươc, Ủy ban Chứng khoán TạiViệt Nam, thị trường chứng khoán đã hình thành và phát triển mạnh trong những nămgần đây Để ổn định thị trường chứng khoán, một trong những biện pháp không thểthiếu là thông tin cung cấp phải trung thực Muốn vậy, dịch vụ kiểm toán phải đảm bảochất lượng Muốn nâng cao chất lượng, cần tiến hành kiểm soát chất lượng hoạt độngkiểm toán Nhận thức tầm quan trọng của kiểm soát chất lượng từ bên ngoài đối vớihoạt động kiểm toán, từ năm 1998, Bộ Tài chính đã tổ chức các cuộc kiểm tra đối vớicông ty kiểm toán Vào ngày 15/05/2007, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định32/2007/QĐ-BTC về Quy chế kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán Quychế này dù có những ưu điểm đáng kể, tuy nhiên vẫn còn những bất cập làm cho việckiểm soát chất lượng không phát huy tác dụng đầy đủ Vì vậy, việc nghiên cứu môhình kiểm soát chất lượng của các quốc gia phát triển cao như Hoa Kỳ có thể giúp ViệtNam rút ra những bài học kinh nghiệm trong việc hoàn thiện kiểm soát chất lượng chohoạt động kiểm toán độc lập

Chương 2: Thực trạng về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính

và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại

Việt Nam hiện nay

2.1 Thực trạng về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính trong các doanh nghiệp Việt Nam

2.1.1 Các loại gian lận đối với từng loại hình doanh nghiệp

Gian lận tại công ty TNHH, công ty cổ phần có vốn nhà nước.

- Lần đầu tiên công khai báo cáo kiểm toán nhà nước Nhiều bộ lập quỹ đen,doanh nghiệp nhà nước thua lỗ hơn 1.000 tỷ đồng, chi mua sắm, xây dựng trụ sở trànlan, tham nhũng những việc làm trên khiến ngân sách nhà nước hụt thu 4.500 tỷđồng

- Các doanh nghiệp nhà nước làm ăn kém hiệu quả, lỗ nặng nhưng vẫn báo cáolãi, hết năm này tới năm khác Điển hình Vinashin vẫn còn nóng hôi hổi, ăm 2009 lỗ1.600 tỷ đồng nhưng lại báo cáo lãi 750 tỷ đồng, quý 1 năm 2010 thua lỗ vẫn báo cáolãi gần 100 tỷ đồng

- Thuế giá trị gia tăng bị khai giảm Riêng Vinashin tỷ đồng, Tổng công ty Đầu

tư phát triển nhà và đô thị phải nộp thêm 33,3 tỷ đồng với lỗi kê khai sai thuế, hạchtoán giảm doanh thu chịu thuế

- Mua sắm tài sản, trang thiết bị với mức giá trên trời, khai tăng chi phí để bỏ túiriêng, tham ô của công Định giá tài sản doanh nghiệp khi CPH, nhiều doanh nghiệp ápdụng đơn giá để xác định giá trị nhà cửa, kiến trúc không đúng theo suất đầu tư doViện Kinh tế, Bộ Xây dựng ban hành Việc xác định tỉ lệ còn lại của nhà cửa, vật kiếntrúc cũng áp dụng sai quy định của Nhà nước Mua sắm tài sản trên danh nghĩa doanhnghiệp nhưng lại dùng cho mục đích cá nhân

- Còn đối với các dự án công trình xây dựng cơ bản thì sao? Những sai phạmxảy ra ở tất cả các khâu từ quá trình chuẩn bị đầu tư, thực hành đầu tư đến thanh quyếttoán công trình đưa vào sử dụng.Tiến hành đấu thầu hạn chế, thậm chí còn không tiếnhành đấu thầu mà ban quản lý, chủ đầu tư lợi dụng những lỏng lẻo trong vấn đề kiểmtra kiểm soát đã iu ái duyệt giá cao chót vót cho những “thương vụ bắt tay” với số tiềnvượt xa số tiền cần thiết để thực hiện hạng mục và chia nhau bỏ túi số chênh lệch này.Sau khi nhận được thầu, các Tổng công ty chính bán lại cho các công ty con thu “Chíphí quản lý cấp trên” “Thượng bất chính, hạ tắc loạn” các công ty con bị mẹ ăn thìphải bòn rút từ lòng đường, từ nguyên vật liệu để bù vào Rồi khi thiết kế cơ quan dựtoán thiết kế đã "quên mất " không trừ các phần trùng nhau, tính thừa khối lượng sai sốhọc, áp dụng không đúng hệ số dự toán, sai thừa thêm thành phần công việc trong quátrình lập dự toán, dự toán giá nguyên vật liệu tăng gấp 2,3 lần so với giá thị trường,làm tăng giá công trình Cuối cùng là móc nối với bộ phận nghiệm thu công trìnhkhông đúng khối lượng thực hiện, đường ngắn tính dài, đường rộng tính hẹp, thế là trótlọt Đơn cử vụ án đình đám PMU18 đã gây thất thoát cho nhà nước đến hàng tỷ đồng.Những điều tra đã chỉ ra nguyên nhân sai phạm chủ yếu là do những yếu kém trongcông tác quán lý của ban quản lý dự án, sự lỏng lẻo trong công tác kiểm tra kiểm soátquản lý một cách minh bạch và có trách nhiệm đối với các dự án

Gian lận trong công ty cổ phần niêm yết.

Nhằm mục đích thu hút vốn đầu tư với giá rẻ các công ty này luôn mong muốn

có báo cáo tài chính đẹp, thể hiện tình hình tài chính lành mạnh sẽ tăng sự hấp dẫn vớicác nhà đầu tư Tuy nhiên không phải lúc nào doanh nghiệp kinh doanh cũng thuận lợi,

cho nên để đạt được mục đích họ phải phù phép báo cáo của mình, cố ý hạch toán sai,ghi tăng lợi nhuận bằng cách khai tăng doanh thu, giảm chi phí, ghi giảm các khoản nợphải trả,… hoặc hạch toán không đúng kì để san đều lợi nhuận Phân loại và trình bàysai nhằm thay đổi cấu trúc tài chính và các tỷ suất.

- Các doanh nghiệp là tổng công ty có nhiều công ty con thì các công ty này sẽlợi dụng các công ty con để dấu lỗ của mình thông qua việc hợp nhất báo cáo tài chính

- Còn đối với những doanh nghiệp kinh doanh tốt lại muốn khai giảm lợi nhuận

để chốn, tránh thuế

Gian lận ở các doanh nghiệp tư nhân, công ty TNHH cũng tương tự trong

công ty cổ phần niêm yết làm đẹp báo cáo tài chính để đi vay ngân hàng, các tổ chứctín dụng, vay tư nhân Tuy nhiên họ lại thích ghi giảm lợi nhuận hơn nhằm mục đíchgiảm thuế TNDN phải nộp Khai sai thuế giá trị gia tăng phải nộp

Gian lận tại các công ty có vốn đầu tư nước ngoài: Các công ty này thường

đặt trụ sở ở nhiều nước khác nhau, mà các nước này có mức thuế suất thu nhập khácnhau Vì vậy doanh nghiệp sẽ thông qua các giao dịch mua bán để kết chuyển lãi về trụ

sở tại nước có mức thuế suất nhỏ hơn để trốn thuế thu nhập Nói chung chủ yếu là vìmục đích thuế

Tóm lại gian lận đang là một vấn đề nhức nhối hiện nay đối với xã hội làm thấtthoát tài sản của nhà nước hàng triệu tỷ đồng, rủi ro với các nhà đầu tư khi đưa ra cácquyết định đầu tư, các chủ nợ khi sử dụng thông tin có gian lận

Loại gian lận cũng gây ra những hậu quả rất lớn cho nền kinh tế Việt Nam là

“lấy nợ nuôi nợ” Những vụ án lớn như công ty Tamexco với mức thiệt hại khoảng vàitrăm tỷ đồng, công ty Minh Phụng với mức thiệt hại trên 4.000 tỷ đồng, hay công tyEpco, Ngân hàng Việt Hoa … đều che dấu gian lận bằng những thủ thuật điều chỉnhBCTC Khi gian lận được phát hiện, cũng là lúc tình hình tài chính tồi tệ của nhữngdoanh nghiệp này bị khám phá qua những khoản nợ khổng lồ đến hạn mà doanhnghiệp không có khả năng thanh toán

2.1.2 Động cơ gian lận

Áp lực hoặc lợi ích là lý do để một cá nhân hay doanh nghiệp thực hiện hành vigian lận Lợi ích có thể là khoản tiền thưởng hoặc phần thưởng về tài chính dựa trênmức độ hoàn thành chỉ tiêu tài chính của công ty hoặc bộ phận (ví dụ, tăng trưởngdoanh thu, giá cổ phiếu) hay là giảm gánh nặng thuế, tăng lợi nhuận; Phân chia phídịch vụ hoặc chia hoa hồng… Áp lực mất các lợi ích kinh tế; Áp lực hoàn thành cácchỉ tiêu phân tích, duy trì xu hướng các khoản nợ cá nhân vượt quá tầm kiểm soát;nguy cơ bị đòi nợ dẫn đến phá sản, gia đình có người ốm nặng dẫn đến các áp lực vềtinh thần và/hoặc tài chính hi vọng che dấu được tình hình để vượt qua các khó khăntạm thời; hoặc bị đe doạ từ Ban Giám đốc, quan chức, cơ quan khác phải tuân lệnh banđiều hành

2.1.3 Người thực hiện gian lận

Kết quả điều tra vào năm 2004, 2006 của ACFE cho thấy người thực hiện gianlận nhiều nhất là nhân viên, kế đến là người quản lý và cuối cùng là người chủ sở hửu

tăng lên.

2.1.4 Các khoản mục hoạt động thường phát sinh gian lận

Các hoạt động đấu thầu và giao thầu giao dịch không hợp pháp; Hoạt độngthanh lý tài sản; Các hoạt động về tiền mặt; Hoạt động mua bán và thanh toán; hoạtđộng bất thường; hoạt động phân chia quyền lợi; hoạt động thu mua, khấu hao TSCĐ;hoạt động xảy ra vào thời điểm giao cắt niên độ kế toán…

- Doanh thu khai bị khai tăng, chi phí bị khai giảm => lợi nhuận tăng nhằm thổiphồng kết quả hoạt động của doanh nghiệp Doanh thu có thể bị khai thiếu, chi phí bịkhai tăng để giảm lợi nhuận, giảm thuế thu nhập phải nộp Cũng có thể cá nhân khaikhống chi phí để đút túi tiền của doanh nghiệp hoặc ghi những khoản chi phí khônghợp lý

- Tài sản cố định và hao mòn tài sản cố định: Khai tăng chi phí mua làm tăngnguyên giá, không ghi doanh thu thanh lý TSCĐ

- Hàng tồn kho: Cố tình áp dụng sai phương pháp tính giá, không lập dự phònggiảm giá hàng tồn kho

- Lương phải trả: Khai khống hệ số lương, số lượng người lao động, khối lượngcông việc hoàn thành

- Tiền và khoản tương đương tiền thường bị khai tăng, nợ phải trả bị khai giảm

để tăng khả năng thanh toán của doanh nghiệp

2.1.5 Kỹ thuật thực hiện gian lận.

Dưới đây là những gian lận báo cáo tài chính thường gặp

a Phù phép thời gian

Vào những ngày cuối năm, công ty có thể ghi nhận doanh thu trước khi thực sựxuất hàng để đạt chỉ tiêu doanh thu Việc hạch toán doanh thu được thực hiện ngay khixuất hóa đơn vào ngày cuối năm trong khi sang năm mới, sau nhiều ngày, hàng mớiđược xuất đi Đối với các công ty xuất khẩu, chênh lệch thời gian nói trên thường rấtlớn, đẩy doanh thu tăng lên đáng kể Thủ thuật này cũng có thể dễ dàng áp dụng đốivới doanh thu cung cấp dịch vụ bằng cách thay đổi thời gian và mức độ hoàn thànhdịch vụ Một hình thức khác là phân bổ chi phí hoặc thu nhập cho nhiều kỳ, thay vì ghinhận toàn bộ một lần hay ngược lại

b Tạo nghiệp vụ ảo

Các công ty có thể dùng các tổ chức hoặc cá nhân liên quan làm công cụ hỗ trợ.Chẳng hạn, ký các hợp đồng mua bán với số lượng cao và giá bán tốt với một số công

ty mà thực chất là công ty mẹ, công ty con hoặc các công ty “chị em” trong tập đoàn,nhằm tăng doanh số tạm thời, tạo nhu cầu và giá bán ảo cho hàng hóa của công ty Khicần đạt chỉ tiêu lợi nhuận, các công ty cũng có thể “thanh lý” hàng tồn kho hoặc tài sản

cố định cho người quản lý hoặc cổ đông công ty Nhân viên bán hàng cũng có thể thỏathuận với khách hàng lấy nhiều hàng vào cuối năm, sau đó trả lại vào đầu năm sau đểđược thưởng doanh số

Một trường hợp khác là công ty vội vàng ghi nhận doanh thu khi khách hàngmới chỉ dùng thử sản phẩm và có quyền trả lại hàng hóa nếu không hài lòng, hoặc hàngxuất đi chỉ là hàng gửi bán mà chưa được bán ra Đối với một số hàng hóa đặc thù nhưhóa chất, nhiều công ty còn cho phép khách hàng là những nhà phân phối hoàn trả lạihàng khi sắp hết hạn sử dụng Mặc dù thường xuyên có một tỉ lệ hàng trả lại nhất địnhnhưng vào cuối năm, công ty vẫn “quên” lập dự phòng cho số hàng này Mua hóa đơncho những chi phí không có thật cũng là một gian lận khá phổ biến

c Ghi nhầm chỗ

Thường gặp nhất là việc các công ty ghi nhận các khoản thu nhập khác vàodoanh thu như thu nhập từ hoạt động tài chính và thu nhập bất thường, nhằm tăng tỉ lệtăng trưởng doanh thu, tạo ảo tưởng về tiềm năng phát triển của công ty Các khoản thunhập như chiết khấu thanh toán, thanh lý tài sản cố định là ví dụ Các chi phí cá nhâncũng được hạch toán vào chi phí công ty Kiểu gian lận này có thể được dùng nhiều,khi liên quan tới bất động sản và phương tiện đi lại

d Che giấu giao dịch

Với nhiều mục đích khác nhau, nhiều giao dịch bị che giấu bằng cách khônghạch toán hoặc hạch toán dưới nội dung khác Doanh thu bán phế phẩm, hoa hồng vàchiết khấu nhận từ nhà cung cấp không được ghi vào sổ sách nhằm đem lại lợi ích cho

cá nhân

Những công ty mà hoạt động xuất khẩu là chính có thể không xuất hóa đơn và ghinhận doanh thu với hàng bán trong nước nhằm trốn thuế Những khoản chi hoa hồng,tiền hối lộ, chi phí cho cá nhân được hợp thức hóa bằng các hợp đồng tư vấn Các chiphí chưa nhận được hóa đơn vẫn không được trích trước dù đã phát sinh trong kỳ báocáo, nhằm làm tăng lợi nhuận và giảm nợ phải trả Thuế không được tính và kê khaiđầy đủ Các khoản nợ xấu và hàng chậm luân chuyển, trợ cấp thôi việc không đượctrích lập dự phòng…

e Thay đổi chính sách kế toán

Các chính sách kế toán thường xuyên bị biến hóa bao gồm phương pháp xácđịnh giá thành sản phẩm, chính sách lập dự phòng, phương pháp khấu hao Chi phí sảnxuất có thể không được phân bổ đủ vào thành phẩm mà treo tại chi phí sản phẩm dởdang, dẫn đến giá vốn hàng bán giảm và lợi nhuận tăng Ngược lại, chi phí sản xuất cóthể bị hạch toán thẳng vào giá vốn hàng bán hay chi phí khác để làm giảm giá trị thànhphẩm tồn kho và giá vốn hàng bán trong năm tới Tỉ lệ nợ xấu và hàng hỏng cần lập dựphòng được giảm đi để cải thiện tình hình lợi nhuận trong năm Thời gian khấu hao củatài sản được kéo dài để giảm chi phí khấu hao

Đối với các ngành nghề khác nhau, các hình thức gian lận báo cáo tài chínhthường gặp cũng khác nhau Thủ thuật hay được sử dụng trong ngành ngân hàng làphân loại sai các khoản vay theo mức độ rủi ro nhằm giảm chi phí dự phòng và tăngthu nhập từ tiền lãi Thủ thuật thứ hai là không lập hoặc lập dự phòng không đủ chocác khoản đầu tư chứng khoán, đặc biệt là chứng khoán trên thị trường tự do và nhữngkhoản đầu tư dài hạn vào các công ty Một thủ thuật nữa là bán những khoản đầu tưcho các bên liên quan với giá cao hơn giá thị trường nhằm đạt chỉ tiêu lợi nhuận

Đối với các công ty sản xuất, gian lận báo cáo tài chính phổ biến là đẩy chi phí sảnxuất vào sản phẩm dở dang nhằm tăng giá trị hàng tồn kho, giảm giá vốn hàng bán vàtăng lợi nhuận; lập dự phòng không đầy đủ đối với hàng hỏng và hàng chậm luânchuyển; kéo dài thời gian khấu hao của tài sản cố định Chia tách công ty để tăng giá trịtài sản thông qua việc đánh giá lại tài sản theo giá trị thị trường cũng là một cách gianlận.Đối với doanh nghiệp bán lẻ, hình thức gian lận thường gặp là không lập đủ dựphòng cho hàng chậm luân chuyển và lỗi thời; không ghi nhận các khoản chiết khấuđược hưởng từ nhà cung cấp; không ghi nhận đủ doanh số bán hàng bằng tiền mặt

2.2 Thực trạng về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính.

2.2.1 Thực trạng các quy định về trách nhiệm kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính

2.2.1.1 Nghị định 105/2004/NĐ-CP ban hành ngày 30/3/2004 quy định trách nhiệm của kiểm toán viên

Nghị định này quy định về xác định quyền và trách nhiệm của đơn vị được kiểmtoán và doanh nghiệp kiểm toán, bảo vệ lợi ích của cộng đồng và quyền lợi hợp phápcủa nhà đầu tư, đảm bảo cung cấp thông tin kinh tế, tài chính trung thực, hợp lý, côngkhai, đáp ứng yêu cầu quản lý của cơ quan nhà nước, doanh nghiệp và cá nhân TheoĐiều 3 của nghị định này thì các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo tài chính của đơn vịđược kiểm toán sau khi được kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán kiểm tra, xácnhận là căn cứ tin cậy để: Cơ quan nhà nước và đơn vị cấp trên sử dụng cho quản lý,điều hành theo chức năng, nhiệm vụ được giao; Các cổ đông, các nhà đầu tư, các bêntham gia liên doanh, liên kết, các khách hàng và tổ chức, cá nhân khác xử lý các mốiquan hệ về quyền lợi và nghĩa vụ của các bên có liên quan trong quá trình hoạt độngcủa đơn vị; Giúp cho đơn vị được kiểm toán phát hiện, xử lý và ngăn ngừa kịp thời cácsai sót có thể xảy ra trong hoạt động của đơn vị, góp phần thực hiện công khai báo cáotài chính, phục vụ công tác quản lý, điều hành đơn vị, làm lành mạnh môi trường đầu

tư Theo đó các trách nhiệm của kiểm toán viên để đạt được những giá trị này đượcquy định trong Điều 17, Điều 4 với các nội dung chính:

Điều 4: Tuân thủ pháp luật, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam; Chịu trách nhiệmtrước pháp luật về hoạt động nghề nghiệp và kết quả kiểm toán; Tuân thủ đạo đức nghềnghiệp kiểm toán; Bảo đảm tính độc lập về chuyên môn, nghiệp vụ, lợi ích và tínhtrung thực, đúng pháp luật, khách quan của hoạt động kiểm toán độc lập; Bảo mật cácthông tin của đơn vị được kiểm toán, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán đồng ýhoặc pháp luật có quy định khác

Điều 17: Chấp hành các nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập quy định tạiĐiều 4; Trong quá trình thực hiện dịch vụ, kiểm toán viên không được can thiệp vàocông việc của đơn vị đang được kiểm toán; Ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm

về hoạt động nghề nghiệp của mình; Từ chối làm kiểm toán cho khách hàng nếu xétthấy không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện hoặc khách hàng vi phạm quyđịnh của Nghị định này; Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệmnghề nghiệp Thực hiện chương trình cập nhật kiến thức hàng năm theo quy định của

Bộ Tài chính

2.2.1.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200

Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với sai phạm của đơn vị xuất phát từ mụctiêu của kiểm toán báo cáo tài chính Theo đoạn 11 VSA 200, mục tiêu của kiểm toánbáo cáo tài chính được xác định là “… giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toánđưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế

độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và cóphản ảnh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu củakiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại,sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị

Trên cơ sở mục tiêu đó, trách nhiệm của kiểm toán viên được xác định là “kiểmtra, chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính” Kiểm toán viên thựchiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc

tế được chấp nhận) để có được một sự đảm bảo hợp lý rằng báo cáo tài chính nếu cósai sót trọng yếu thì đã được kiểm toán viên phát hiện và trình bày trong báo cáo kiểmtoán Báo cáo tài chính đã được kiểm toán, nói chung không còn (hoặc không có) saisót trọng yếu “Đảm bảo hợp lý” là khái niệm liên quan đến việc thu thập bằng chứngkiểm toán cần thiết giúp kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng không cònsai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính Khái niệm “đảm bảo hợp lý” liên quan đếntoàn bộ quá trình kiểm toán Để đạt được sự đảm bảo hợp lý này kiểm toán viên cầnphải tuân thủ Các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính, gồm:

- Tuân thủ pháp luật của Nhà nước;

- Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp;

- Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán;

- Kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quátrình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức rằng có thể tồn tại nhữngtình huống dẫn đến những sai sót trọng yếu trong các báo cáo tài chính Ví dụ: Khinhận được bản giải trình của Giám đốc đơn vị, kiểm toán viên không được thừa nhậnngay các giải trình đó đã là đúng, mà phải tìm được những bằng chứng cần thiết chứngminh cho giải trình đó

2.2.1.3 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 240

Trong quá trình kiểm toán, KTV có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngănngừa gian lận và sai sót, nhưng KTV không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việcngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán

- Khi lập kế hoạch và thực hiện thủ tục kiểm toán, khi đánh giá và báo cáo kếtquả thực hiện thủ tục kiểm toán, KTV phải xem xét xem có các sai phạm do gian lậnhoặc sai sót gây ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC không? Như vậy, trong quátrình kiểm toán, KTV có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gianlận và sai sót, nhưng không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa cácgian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán,

- Đánh giá rủi ro: Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV phải đánhgiá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC

và phải trao đổi với Giám đốc đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiệnđược

- Phát hiện: Trên cơ sở đánh giá rủi ro, KTV phải thiết lập các thủ tục kiểm toánthích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đềuđược phát hiện KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứngminh là không có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC; hoặc nếu

có gian lận, sai sót thì đã được phát hiện, được sửa chữa hoặc đã trình bày trongBCTC, và KTV phải chỉ ra ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến BCTC KTV phải cóthái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và thực hiệnkiểm toán và phải luôn ý thức rằng có thể tồn tại những tình huống hoặc sự kiện dẫnđến những sai sót trọng yếu trong các BCTC

- Những thủ tục cần được tiến hành khi có dấu hiệu gian lận hoặc sai sót

Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, KTV vàDNKT phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến BCTC Nếu KTV vàDNKT cho rằng gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì phảithực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp Nếu kết quả của cácthủ tục sửa đổi và bổ sung không xoá bỏ được nghi ngờ về gian lận và sai sót, thì KTV

và DNKT phải thảo luận vấn đề này với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán và phải

đánh giá ảnh hưởng của nó đến BCTC và Báo cáo kiểm toán.

- KTV và DNKT phải thông báo về gian lận và sai sót đã phát hiện cho Giámđốc (hoặc người đứng đầu đơn vị được kiểm toán), cho người sử dụng báo cáo kiểmtoán, cho cơ quan chức năng có liên quan

2.2.1.4 Trách nhiệm pháp lý

KTV không những phải tuân thủ trách nhiệm đạo đức nghề nghiệp mà còn phải tuânthủ trách nhiệm pháp lý của mình Viêc xác định trách nhiệm pháp lý của KTV tuỳthuộc vào pháp luật của từng quốc qia gồm:

Trách nhiệm dân sự

Nhìn chung, nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn tới trách nhiệm dân

sự thường do KTV thiếu thận trọng đúng mực, hoặc do không tôn trọng các chuẩn mựcnghề nghiệp Lúc này họ có thể chịu trách nhiệm dân sự trước các đối tượng:

- Chịu trách nhiệm đối với khách hàng là người thuê kiểm toán BCTC thườngliên quan đến việc không hoàn thành hợp đồng kiểm toán gây thiệt hại cho khách hàng

- Chịu trách nhiệm đối với người sở hữu chứng khoáng của công ty

- Chịu trách nhiệm với các bên thứ 3 có liên quan

Trách nhiệm hình sự

Ngoài trách nhiệm dân sự nếu do gian lận, KTV còn phải chịu trách nhiệm hình

sự về những sai phạm của mình Tại nhiều quốc gia trong đó có Việt Nam KTV sẽ bịtruy tố và Toà án hình sự sẽ xét xử

Nghị định 85/2010/NĐ-CP ngày 02/08/2010 của Chính phủ về xử phạt vi phạmhành chính trong lĩnh vực chứng khoán và thị trường chứng khoán đã có qui định về xửphạt vi phạm hành chính về kiểm toán: Phạt tiền từ 50.000.000 đồng đến 70.000.000đồng đối với tổ chức kiểm toán và kiểm toán viên thực hiện một trong các hành vi viphạm sau:

- Không ghi ý kiến vào báo cáo kiểm toán về những sai phạm của tổ chức đượckiểm toán chưa được xử lý theo quy định của chuẩn mực kiểm toán;

- Không thông báo, thông báo không kịp thời cho đơn vị được kiểm toán và chongười thứ ba theo quy định của chuẩn mực kiểm toán; không báo cáo, báo cáo khôngkịp thời cho Ủy ban Chứng khoán Nhà nước khi có nghi ngờ hoặc phát hiện tổ chứcđược kiểm toán có sai phạm trọng yếu do không tuân thủ pháp luật và các quy định cóliên quan đến BCTC được kiểm toán sau khi phát hành báo cáo kiểm toán

2.2.2 Loại hình công ty kiểm toán

Hiện nay, Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004, Nghị định30/2009/NĐ-CP ngày 31/10/2005 của Chính phủ chỉ cho phép thành lập DNKT theocác hình thức: công ty TNHH có từ 2 thành viên trở lên, công ty hợp danh, doanhnghiệp tư nhân DNKT phải công khai hình thức này trong quá trình giao dịch và hoạtđộng

Công ty TNHH kiểm toán: Thuộc loại này có Công ty TNHH Price WaterhouseCoopers Việt Nam, Công ty TNHH Dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toánAASC,Vaco, E&Y, KPMG… là loại hình công ty kiểm toán phổ biến nhất ở Việt NamCông ty hợp danh kiểm toán: Công ty Hợp danh Kiểm toán Tâm Việt Tâm Việt, Công

ty Hợp danh Kiểm toán Trí Tuệ SMART, Công ty Hợp danh Kiểm toán Hà Nội

2.2.3 Đội ngũ kiểm toán viên hành nghề.

Đến tháng 6/2010, Bộ Tài chính đã tổ chức 15 kỳ thi tuyển KTV cho người Việt

Nam và 10 kỳ thi sát hạch cho người nước ngoài và đã cấp khoảng 1.800 chứng chỉKTV cho những người đạt kết quả thi Đến 06/2010, trong 162 doanh nghiệp kiểm toán

có khoảng 1.200 KTV đủ điều kiện đã đăng ký hành nghề, trong đó có hơn 1.000người là hội viên của Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam,480 người có chứng chỉKTV quốc tế: ACCA (Hiệp hội Kế toán công chứng Anh), CPA Úc, CPA Singapore…hơn 600 người khác làm những việc không liên quan Tuy nhiên, đội ngũ kiểm toánviên Việt Nam hiện nay đang thiếu về số lượng, yếu về chất lượng, nhu cầu kiểm toánhết sức cấp thiết Mục tiêu đến 2020, Việt Nam sẽ có khoảng 7.000 kiểm toán viên mớichỉ đáp ứng một phần nhu cầu, chưa kể chất lượng đội ngũ “bác sĩ” này vẫn cần thêmnhiều thời gian mới đáp ứng được yêu cầu công việc chuyên môn Bên cạnh đó, khảnăng ngoại ngữ cũng là trở ngại khá lớn với Kiểm toán viên Việt nam Theo đánh giácủa giám đốc một công ty Kiểm toán Việt nam, quá trình hội nhập xuất hiện nhiềudanh nghiệp liên doanh, 100% vốn nước ngoài cùng các hợp đồng kiểm toán khá hấpdẫn Nhưng nếu các Công ty Kiểm toán Việt Nam chỉ có những Kiểm toán viên vững

về nghiệp vụ mà kém ngoại ngữ thì cũng không thể cạnh tranh với các Công ty Kiểmtoán quốc tế ngay trên “sân nhà”

Ngoài ra hiện tượng “chảy máu chất xám” đang diễn ra trong ngành kiểm toán,các kiểm toán viên giỏi có xu hướng chuyển sang các lĩnh vực hoạt động khác hoặcchuyển từ công ty kiểm toán này sang công ty kiểm toán khác, nơi mà có mức lươngcao hơn và có nhiều cơ hội thăng tiến

Một vấn đề đau đầu nữa là có nhiều kiểm toán viên không giữ gìn đạo đức nghềnghiệp trong sáng, vì những lợi ích trước mắt mà sẵn sàng móc nối với đơn vị để chedấu hành vi vi phạm của doanh nghiệp Cũng có những kiểm toán viên không có tinhthần trách nhiệm, nhiều kiểm toán viên có khi vẫn chưa đọc hết chuẩn mực kế toán,kiểm toán

2.2.4 Tình hình hoạt động của các công ty kiểm toán

Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, thị trường kiểm toán ngày càng được mởrộng, đặc biệt kể từ năm 2007, khi Luật Chứng khoán có hiệu lực yêu cầu không chỉ tổchức niêm yết, tổ chức phát hành, tổ chức kinh doanh chứng khoán, mà cả các công tyđại chúng cũng thuộc đối tượng bắt buộc phải kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm.Chính phủ cũng quy định thêm nhiều đối tượng như quỹ đầu tư phát triển địa phương,vốn sở hữu của chủ đầu tư dự án khu đô thị mới, dự án khu nhà ở, dự án hạ tầng kỹthuật khu công nghiệp, công ty quản lý quỹ… bắt buộc phải kiểm toán, các quy địnhnày làm cho số lượng khách hàng của các công ty kiểm toán tăng đột biến Theo số liệumới nhất của Bộ Tài chính, hiện nay Việt Nam có 162 công ty kiểm toán hoạt độngtrong các lĩnh vực kiểm toán, kế toán, tư vấn tài chính, thuế, xác định giá trị doanhnghiệp, dịch vụ hỗ trợ đào tạo, thẩm định dự án đầu tư, tư vấn…Trong đó 4 Cty kiểmtoán lớn nước ngoài ở Việt Nam đã chiếm 55% thị phần, 20-25 Cty lớn của Việt Namchiếm 35% thị phần nữa, còn lại 10-15% thuộc về các Cty kiểm toán khác

Về chất lượng dịch vụ Công ty kiểm toán cung cấp nói chung ngày càng đượcnâng cao Tuy nhiên, chất lượng dịch vụ kiểm toán có sự chênh lệch khá lớn giữa cáccông ty Một cuộc cạnh tranh ngấm ngầm giữa các công ty hình thành Các công ty lớn

có uy tín, tiềm lực mạnh về tài chính sẵn sàng giảm mức phí kiểm toán để mở rộng thịphần mà vẫn thực hiện đầy đủ các thủ tục cần thiết đảm bảo chất lượng dịch vụ cungcấp Điều này gây sức ép nhiều công ty nhỏ, mới thành lập nên khá yếu, thậm chí chưa

đủ kiểm toán viên Các công ty này cũng buộc phải cắt giảm chi phí để có thể cạnhtranh được và do đó chất lượng dịch vụ cũng giảm đi tương ứng do không thực hiệnđầy đủ các thủ tục để phát hiện gian lận, sai sót và các hành vi không tuân thủ pháp