“Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam”.

Ngày 7/11/2006 đánh dấu một bước ngoặt của nền kinh tế nước ta với sự kiện: Việt Nam chính thức trở thành thành viên thứ 150 của Tổ chức thương mại thế giới – WTO. Bên cạnh đó, với sự phát triển mạnh mẽ của thị trường chứng khoán Việt Nam đã đặt ra yêu cầu phải đảm bảo tính trung thực và hợp lý của thông tin tài chính. Do đó, hoạt động kiểm toán ngày càng phát triển. Như chúng ta đều biết, bất cứ lĩnh vực hay ngành nghề hoạt động nào cũng tồn tại rủi ro và kiểm toán cũng không phải là ngoại lệ. Rủi ro trong kiểm toán còn rất đặc biệt vì kiểm toán là một lĩnh vực hoạt động đặc thù – lấy người sử dụng báo cáo tài chính làm đối tượng phục vụ chính yếu. Kỹ thuật đánh giá rủi ro kiểm toán là một kỹ thuật hiệu quả vừa giúp đảm bảo chất lượng kiểm toán vừa tiết kiệm được thời gian và chi phí. Cuối năm 2001, sự kiện Enron và Worldcom tuyên bố phá sản với số nợ khổng lồ có liên quan đến bê bối trong hoạt động của công ty kiểm toán Authur Andersen. Sự kiện này đã buộc giới chuyên môn quan tâm nhiều hơn đến rủi ro kiểm toán và không ngừng nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. Một trong những công việc đầu tiên quan trọng nhất đối với các Kiểm toán viên để giảm thiểu rủi ro kiểm toán là lập kế hoạch kiểm toán chu đáo.Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các KTV phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. Trong đó việc đánh giá đúng đắn tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán có vai trò đặc biệt quan trọng, là cơ sở để xây dựng các bước công việc kế tiếp và ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả của toàn cuộc kiểm toán. Xuất phát từ những điểm trên, em đã đi sâu vào tìm hiểu đề tài: “Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam”.

LỜI MỞ ĐẦU

Ngày 7/11/2006 đánh dấu một bước ngoặt của nền kinh tế nước ta với

sự kiện: Việt Nam chính thức trở thành thành viên thứ 150 của Tổ chứcthương mại thế giới – WTO Bên cạnh đó, với sự phát triển mạnh mẽ củathị trường chứng khoán Việt Nam đã đặt ra yêu cầu phải đảm bảo tínhtrung thực và hợp lý của thông tin tài chính Do đó, hoạt động kiểm toánngày càng phát triển Như chúng ta đều biết, bất cứ lĩnh vực hay ngànhnghề hoạt động nào cũng tồn tại rủi ro và kiểm toán cũng không phải làngoại lệ Rủi ro trong kiểm toán còn rất đặc biệt vì kiểm toán là một lĩnhvực hoạt động đặc thù – lấy người sử dụng báo cáo tài chính làm đối tượngphục vụ chính yếu Kỹ thuật đánh giá rủi ro kiểm toán là một kỹ thuật hiệuquả vừa giúp đảm bảo chất lượng kiểm toán vừa tiết kiệm được thời gian

và chi phí

Cuối năm 2001, sự kiện Enron và Worldcom tuyên bố phá sản với số

nợ khổng lồ có liên quan đến bê bối trong hoạt động của công ty kiểm toánAuthur Andersen Sự kiện này đã buộc giới chuyên môn quan tâm nhiềuhơn đến rủi ro kiểm toán và không ngừng nâng cao chất lượng hoạt độngkiểm toán Một trong những công việc đầu tiên quan trọng nhất đối với cácKiểm toán viên để giảm thiểu rủi ro kiểm toán là lập kế hoạch kiểm toánchu đáo.Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chínhcủa cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công táckiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công táckiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các KTV phảituân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả

và chất lượng Trong đó việc đánh giá đúng đắn tính trọng yếu và rủi rokiểm toán có vai trò đặc biệt quan trọng, là cơ sở để xây dựng các bướccông việc kế tiếp và ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả của toàn cuộc kiểmtoán Xuất phát từ những điểm trên, em đã đi sâu vào tìm hiểu đề tài:

“Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam” Từ những kiến

thức đã học, qua tham khảo các tài liệu chuyên ngành, cùng với sự hướngdẫn tận tình của cô giáo Ths Nguyễn Thị Hồng Thuý, em đã cố gắng trìnhbày sự hiểu biết về cơ sở lý luận liên quan đến đề tài này qua 3 chương:

Chương 1: Lý luận chung về trọng yếu và rủi ro

Chương 2: Thực trạng của đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC của một số công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam.

Chương 3: Một số đề xuất với Nhà nước và các cơ quan chức năng.

Chương 1

Lý luận chung về trọng yếu và rủi ro

1.1 Lý luận chung về trọng yếu:

1.1.1 Khái niệm:

Theo Từ điển Tiếng Việt, “trọng yếu” chỉ một sự vật, hiện tượng thenchốt, thiết yếu Sự vật, hiện tượng hay địa danh đi kèm với trọng yếu đềumang ý nghĩa quan trọng Trong mỗi lĩnh vực khác nhau, trọng yếu mangmột ý nghĩa cụ thể riêng

Trong lĩnh vực kế toán, khái niệm “trọng yếu” được nhắc đến là mộttrong các nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận Nguyên tắc trọng yếuyêu cầu chú trọng đến những vấn đề mang tính thận trọng, quyết định bảnchất và nội dung của sự vật, sự kiện kinh tế phát sinh, không quan tâm đếnnhững yếu tố có ít tác dụng trong Báo cáo tài chính

1.2.2 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán:

Trong lĩnh vực kiểm toán trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay độlớn) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của thông tin tài chínhhoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào cácthông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kếtluận sai lầm, khái niệm trọng yếu thường xuyên được nhắc đến, được địnhnghĩa trong rất nhiều các tài liệu về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán BCTC.Văn bản chỉ đạo kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25), do Liên đoàn kế

toán Quốc tế (IFAC) soạn thảo và công bố, định nghĩa: “Trọng yếu là khái

niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính, hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm, mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm”.

Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế số 320 (VSA 320) về tính trọng yếu

trong kiểm toán đã định nghĩa: “ Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót

hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó Vì thế tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản mà một thông tin hữu ích cần phải có”.

Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 (VSA 320): “Tính

trọng yếu trong kiểm toán”, trọng yếu được định nghĩa như sau: “Là thuật

ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức độ trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”.

Trong cuộc sống và một số lĩnh vực, thông thường khái niệm trọngyếu được hiểu một cách tương đồng với khái niệm trọng tâm, dùng để thểhiện sự quan trọng, thiết yếu Trọng tâm của một kế hoạch đầu tư hay mộtchiến lược kinh doanh sẽ bao gồm những vấn đề trọng yếu cần ưu tiên giảiquyết Tuy nhiên về bản chất, hai khái niệm này không hoàn toàn tươngđồng với nhau, Trọng yếu là khái niệm liên quan đến bản chất của sự vật,hiện tượng nhiều hơn và mang tính cố hữu nhiều hơn khái niệm trọng tâm.Trong lĩnh vực kiểm toán, khái niệm trọng yếu và trọng tâm kiểm toán thểhiện sự phân biệt khá rõ ràng Khái niệm trọng tâm kiểm toán thường liênquan đến công việc thực tế của KTV, đó là những bước công việc cần thiết

và quan trọng mà KTV cần phải chú trọng trong suốt quá trình tiến hànhcuộc kiểm toán Trong khi đó khái niệm trọng yếu thường liên quan trựctiếp đến từng khoản mục, từng phần hành kế toán, các thông tin tài chính

và bản chất cụ thể của từng khoản mục, phần hành, thông tin đó Một

khoản mục được đánh giá là trọng yếu khi bản thân nó chứa đựng nhữngsai phạm gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến quyết định của người sử dụngBCTC.

Khái niệm “Trọng yếu” bao hàm hai mặt liên quan đến nhận thức đốitượng: Quy mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất) của saiphạm được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Khi xem xét đối tượng cầnquan tâm tới quy mô và tính chất của đối tượng Cũng từ đây cho ta một sựphân biệt giữa tính trọng yếu và mức trọng yếu Thông thường tính trọngyếu được đề cập sẽ gắn liền với sai phạm Khi đánh giá tính trọng yếu củamột sai phạm tức là đánh giá sai phạm đó có trọng yếu hay không Đánhgiá tính trọng yếu đối với sai phạm của nội dung kiểm toán cũng được đánhgiá trên hai mặt: Quy mô và tính chất Còn mức trọng yếu là một yếu tốđịnh lượng, đó là một ngưỡng (sai lệch tối đa có thể chấp nhận được) mànếu sai phạm vượt quá ngưỡng đó thì sẽ làm người đọc hiểu sai về tìnhhình tài chính của đơn vị được kiểm toán, ảnh hưởng đến quyết định củangười sử dụng BCTC Mức trọng yếu được xác định bởi KTV và nó sẽ thayđổi tùy thuộc vào từng doanh nghiệp khách hàng cụ thể

Rõ ràng, khái niệm “Trọng yếu” đã đặt ra yêu cầu xác định nội dungkiểm toán trên cơ sở không bỏ sót các nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính

hệ trọng Vi phạm nguyên tắc này sẽ tạo ra rủi ro kiểm toán

1.2.3 Đánh giá tính trọng yếu:

Tính trọng yếu có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch

kiểm toán BCTC SAS 47 đã quy định: “KTV nên xem xét rủi ro kiểm toán

và vấn đề trọng yếu trước khi lập kế hoạch”

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độtrọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xácđịnh phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lênBCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thửnghiệm kiểm toán

ISA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” quy định: “Khi lập kế

hoạch kiểm toán, KTV phải xem xét đến các nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC Đánh giá của KTV về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp KTV xác định được các khoản mục cần được kiểm tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích Việc đánh giá mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp KTV lựa chọn được những thủ tục kiểm toán thích hợp và việc kết hợp các thủ tục kiểm toán thích hợp đó với nhau sẽ làm giảm được rủi ro kiểm toán tới mức có thể chấp nhận được”

VSA 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” cũng quy định trong giai đoạnlập kế hoạch kiểm toán tổng thể KTV phải “xác định những vùng kiểmtoán trọng yếu và xác định mức độ trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán”

Ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu, kết quả đánh giá mứctrọng yếu và rủi ro kiểm toán của KTV có thể khác với kết quả đánh giá ởcác thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán Sự khác nhau này là do

sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về sự hiểu biết của KTV vềđơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được, như:trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính, KTV

đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trước kếtquả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp Nếu tình hình tàichính thực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng

kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ cónhững thay đổi

Như vậy, KTV cần có một sự hiểu biết đầy đủ về cách đánh giá vàvận dụng tính trọng yếu Việc đánh giá trọng yếu là một công việc xét đoánmang tính nghề nghiệp của KTV Để có thể đánh giá tính trọng yếu, KTVcần nhận thức được cả hai mặt định lượng (giá trị, quy mô) và định tính(chất lượng) của thông tin mang tính trọng yếu

Xét trên khía cạnh định lượng, thông tin được coi là trọng yếu khisai lệch trên BCTC đạt đến một giá trị nhất định có thể làm thay đổi quyếtđịnh của người sử dụng BCTC.

Xét trên khía cạnh định tính, các sai phạm dù nhỏ nhưng có thể làmnảy sinh các vấn đề liên quan có tác động dây chuyền, ảnh hưởng nghiêmtrọng đến mức độ hợp lý và mức độ tin cậy của BCTC Sự phản ánh thôngtin đúng đắn hay không xác đáng của đơn vị có thể làm cho người sử dụngBCTC hiểu sai về bản chất thông tin của đơn vị

Khi xem xét tính trọng yếu cần quan tâm tới vấn đề trọng yếu ởmức tổng thể BCTC và trong mối quan hệ với các số dư tài khoản trênBCTC Việc xét đoán tính trọng yếu có thể chịu tác động bởi các yếu tốnhư các yêu cầu của pháp luật, các quy định dưới luật, tác động của các bênquan tâm về các vấn đề liên quan đến số dư, khoản mục cá biệt của BCTC,

và các mối liên hệ giữa các khoản mục đó Những yếu tố này tạo ra mứctrọng yếu khác nhau tùy thuộc vào đối tượng được kiểm toán Do đó đánhgiá mức trọng yếu là vấn đề rất khó và phụ thuộc vào sự xét đoán nghềnghiệp của mỗi KTV trên cả quy mô (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặtchất) của sai phạm

Về quy mô, tính trọng yếu được xem xét trên hai góc độ: quy môtuyệt đối và quy mô tương đối Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đốithể hiện mức quan trọng mà không cần nhắc thêm bất kỳ một yếu tố nàokhác Trong thực tế rất khó ấn định một con số cụ thể cho những nội dungkiểm toán, nhất là khi nội dung đó có những sai phạm tiềm ẩn Có thể quanniệm “một triệu USD hoặc một con số lớn hơn thì luôn coi là con số trọngyếu mà không cần quan tâm tới yếu tố nào khác” Tuy nhiên một sai số quy

mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ, trong khi cũngcùng sai số đó sẽ không trọng yếu với một công ty lớn hơn Vì thế, quy môtuyệt đối thường chỉ sử dụng trong quá trình xem xét, phát hiện, ít được sửdụng trong đánh giá Quy mô tương đối là mối tương quan giữa đối tượng

cần đánh giá với một só gốc Số gốc được xác định tùy thuộc vào nhữngtình huống cụ thể

Bên cạnh việc xem xét riêng biệt quy mô quy mô tuyệt đối và quy

mô tương đối còn phải cân nhắc cả ảnh hưởng lũy kế của đối tượng đangxem xét: có những sai phạm nếu xét riêng biệt, chúng không đủ mức trọngyếu do quy mô nhỏ Tuy nhiên nếu cộng dồn tất cả những sai phạm đó sẽthấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm, khi đó sẽ thấy tính trọngyếu của chúng Quy mô trọng yếu được xác định tùy thuộc vào đối tượngkiểm toán cụ thể (Báo cáo tài chính hay từng khoản mục, chu trình) vàkhách thể kiểm toán (có quy mô khác nhau)…khi đó quy mô của các khoảnmục, nghiệp vụ không chỉ được đánh giá bằng con số tuyệt đối mà phải đặttrong tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán Mặt khác, việc đánh giátùy thuộc vào điều kiện cụ thể để xem xét riêng biệt hay cộng dồn cáckhoản mục, nghiệp vụ

Về mặt chất, khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của vấn đềxem xét Xem xét mặt định tính chỉ cần thiết khi nó ảnh hưởng đến bảnchất của khoản mục hay vấn đề đang được đánh giá Muốn đánh giá đúng

về trọng yếu, KTV cần xem xét đến bản chất của khoản mục, nghiệp vụ vàsai phạm đối với khoản mục, nghiệp vụ Với cùng một quy mô tiền tệ, cácgian lận thường được được chú trọng hơn sai sót bởi các gian lận thườnglàm người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của Ban Giám đốc vànhững người có liên quan Do đó, một hành vi gian lận luôn được coi làtrọng yếu bất kể quy mô của gian lận là bao nhiêu

1.2.4 Quy trình đánh giá tính trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC:

Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải đánh giá mức độtrọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xácđịnh phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lênBCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi các khảo sát (thử

nghiệm) kiểm toán Ở đây, KTV cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộBCTC và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên BCTC.

1.2.4.1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu:

Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và lượng tối đa mà kiểmtoán viên tin rằng ở mức đó các BCTC có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnhhưởng đến các quyết định của người sử dụng hay nói cách khác đó lànhững sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ BCTC

Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viênlập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Cụ thể là nếu cáckiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp, tức là độ chính xác củacác số liệu trên BCTC càng cao, thì số lượng bằng chứng phải thu thậpcàng nhiều và ngược lại

Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tínhchất xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên Do đó ước lượng ban đầu vềtính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toánnếu kiểm toán viên thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quáthấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu

về tính trọng yếu bị thay đổi

Khi xây dựng mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toánviên cần lưu ý những yếu tố ảnh hưởng sau:

 Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một đối tượngtuyệt đối, gắn liền với quy mô của công ty khách hàng Một sai sótvới một quy mô nhất định có thể là trọng yếu với một công ty nhỏnhưng không trọng yếu đối với một công ty lớn hơn Do vậy việc xácđịnh chỉ dẫn một mức giá trị cụ thể bằng tiền cho sự ước lượng banđầu về tính trọng yếu áp dụng cho tất cả các khách hàng là một điềukhông thể làm được

 Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: Quy mô sai sót là một yếu tốquan trọng để xem xét liệu có yếu tố sai sót có trọng yếu hay không

Tuy nhiên do trọng yếu mang tính chất tương đối nên việc có được các

cơ sở để quyết định xem một quy mô của một sai phạm nào có là trọngyếu hay không là một điều cần thiết Thu nhập thuần trước thuế, tài sảnlưu động, tổng vốn dài hạn, nợ ngắn hạn… thường được dùng làm cơ

sở đánh giá tính trọng yếu trong đó thu nhập thuần trước thuế thường

là cơ sở quan trọng nhất vì nó được xem như một khoản mục thông tinthen chốt đối với người sử dụng

 Yếu tố định tính của trọng yếu: Trong thực tế để đánh giá một sai sót

là trọng yếu hay không, kiểm toán viên phải xem xét đánh giá cả về mặtgiá trị (số lượng) và bản chất (chất lượng) của sai sót đó Một gian lậnluôn được coi là trọng yếu bất kể quy mô của nó là bao nhiêu

 Những yếu tố chất lượng cần phải được xem xét khi tiến hành ướclượng ban đầu về tính trọng yếu

 Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với mộtquy mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trungthực và độ tin cậy của Ban giám đốc hay những người có liên quan

 Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lại gây ra tác động dây truyền làmảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên BCTC thì luôn được xem làsai sót trọng yếu Đây là sai phạm có tính chất hệ thống

 Các sai sót làm ảnh hưởng đến thu nhập thì luôn là sai phạm trọngyếu Ví dụ: Một sai sót khiến cho một khoản lỗ được báo cáo thành mộtkhoản lãi thì luôn được coi là một sai phạm trọng yếu bất kể quy môcủa sai sót này là bao nhiêu

1.2.4.2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục:

Sau khi kiểm toán viên đã có những ước lượng ban đầu về tínhtrọng yếu cho toàn bộ BCTC, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượngnày cho từng khoản mục trên BCTC Đó chính là sai số có thể chấp nhậnđược đối với từng khoản mục

Mục đích của việc phân bổ này là giúp kiểm toán viên xác định đượcbằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ởmức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trênBCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.

Do hầu hết các thủ tục kiểm toán tập trung vào các tài khoản trênbảng cân đối tài sản nên kiểm toán viên thường phân bổ mức ước lượngcho các tài khoản trên bảng cân đối tài sản thay vì cho các tài khoản trênbáo cáo kết quả kinh doanh Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiềuhướng mà các sai phạm có thể diễn ra: đó là tình trạng khai khống (số liệutrên sổ sách lớn hơn thực tế) và khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơnthực tế)

Cơ sở để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục, đánh giá

về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kinh nghiệm kiểm toán của kiểmtoán viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục

1.2 Lý luận chung về rủi ro:

1.2.1 Khái niệm:

Rủi ro nói chung được hiểu là khả năng mà một sự kiện không thuận

lợi nào đó sẽ xuất hiện Rủi ro xảy ra khi những mục tiêu đã đặt ra khôngđạt được trong thực tế Rủi ro được nhắc đến như một sự ám chỉ về mộtđiều không chắc chắn, một hậu quả với những tình huống không thể lườngtrước được, nó có thể xảy ra, nếu xảy ra có thể không như chúng ta mongđợi, hoặc mang lại kết quả không tốt đẹp Đó có thể là những biến cố bấtthường không mong muốn, không nằm trong dự kiến, xảy ra một cách bấtngờ và gây ra thiệt hại về vật chất, tinh thần, tính mạng, của cải…cho cácđối tượng có liên quan Về bản chất, rủi ro là sự sai khác giữa những điều

đã được dự kiến trước và những điều xảy ra trong thực tế

Trong lịch sử có nhiều quan điểm tranh luận về rủi ro :

Rủi ro chỉ liên quan đến các thiệt hại (rủi ro không đối xứng)Rủi ro liên quan đến cả thiệt hại và may mắn (rủi ro đối xứng)

Rủi ro là khả năng xảy ra sự cố không mayRủi ro là sự kết hợp các nguy cơ

Rủi ro là sự không thể đoán trước được một tình huống, mộtkhuynh hướng dẫn đến kết quả thực tế khác kết quả dự đoán

Rủi ro là sự không chắc chắn về tổn thấtNhững định nghĩa trên tuy khác nhau nhưng nghiên cứu kỹ cho thấygiữa xúng có mối liên hệ logic với nhau Các định nghĩa đều đề cập đếnmột sự không chắc chắn mà chúng ta coi là bất ngờ trong tương lai Bêncạnh đó, các định nghĩa này cũng ám chỉ những cấp độ hay mức độ rủi rokhác nhau Việc sử dụng các từ “khả năng”, “không thể đoán trước được”

để chỉ ra mức độ nào đó về sự không chắc chắn do có mối ngờ vực nóitrên Ngoài ra các định nghĩa này đều nói đến hậu quả do một hay nhiềunguyên nhân gây ra Điều này dường như có mối quan hệ chặt chẽ với địnhnghĩa mà chúng ta sử dụng trước đó, theo định nghĩa này, rủi ro là sựkhông chắc chắn về hậu quả trong một tình huồng cụ thể

Từ điển Tiếng Việt giải thích: “Rủi ro là điều không lành, không tốt bấtngờ xảy đến”.Chẳng hạn, một người nào đó đánh cuộc đua ngựa hay bóng đá,anh ta có thể thua hoặc thắng tùy theo kết quả trận đấu Khi anh ta thua nghĩa

là rủi ro đã xảy ra

Rủi ro kinh doanh là loại rủi ro gắn với các lọai tài sản, các dòng thu

nhập và chi phí Đó là khả năng mà việc được nắm giữ các tài sản và đượchưởng các nguồn thu nhập dự kiến không xảy ra trong thực tế, hoặc là khảnăng phải gánh chịu chi phí thực tế cao hơn so với dự kiến vì những lý do nào

đó Đối với các nhà đầu tư, rủi ro xảy ra khi doanh lợi thực tế sai khác so vớidoanh lợi dự kiến Đối với các Ngân hàng, tổ chức tín dụng, rủi ro xảy ra khikhông thể thu hồi các khoản nợ và lãi vay tương ứng, cũng như khi không thểhuy động đủ tiền để trả cho các chủ nợ Còn đối với các doanh nghiệp, cácđơn vị tiến hành sản xuất kinh doanh, cung cấp sản phẩm, dịch vụ ra thịtrường, rủi ro xảy ra khi mất doanh thu, lợi nhuận, tốn kém nhiều chi phí, mất

khả năng thanh toán, mất bạn hàng hoặc đứng trước nguy cơ phá sản … Rủi

ro kinh doanh ở trường hợp cực đoan thể hiện thành thất bại kinh doanh

Trong thực tế, mỗi hoạt động kinh tế đều gặp những rủi ro đặc trưng

Và kiểm toán cũng không nằm ngoài quy luật đó Kiểm toán - hoạt độngxác minh và bày tỏ ý kiến cho các đối tượng quan tâm về thực trạng họatđộng cần kiểm toán - cũng là một ngành nghề kinh doanh Từ khi ra đời,dịch vụ kiểm toán và tư vấn tài chính đã không ngừng phát triển về mọimặt và đến nay dã trở thành một lĩnh vực kinh doanh đặc biệt Do đó,ngoài rủi ro kinh doanh, các công ty kiểm toán còn phải đối mặt với rủi rodặc thù của ngành nghề là rủi ro kiểm toán

1.2.2 Rủi ro kiểm toán:

Theo định nghĩa của nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25,

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán, “rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà kiểm

toán viên có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng”.

Rủi ro kiểm toán được hiểu là khả năng mà kiểm toán viên và công

ty kiểm toán đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán.Chẳng hạn, kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng Báo cáo tài chính của đơn vịđược kiểm toán đã trình bày trung thực và hợp lý dưới các khía cạnh trọngyếu, tuy nhiên, trên thực tế các báo cáo đã được kiểm toán này vẫn tồn tạisai phạm trọng yếu mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong quá trìnhkiểm toán

Rủi ro kiểm toán xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong Báo cáo tàichính đã vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị cácthử nghiệm cơ bản trong quá trình kiểm toán phát hiện Trong thực tiễn,rủi ro kiểm toán xảy ra do giới hạn về quản lý, về kiểm toán và có quan

hệ tỷ lệ nghịch với chi phí kiểm toán

Như trên đã trình bày, rủi ro kiểm toán là nguyên nhân và đồngthời cũng là biểu hiện của rủi ro kinh doanh trong lĩnh vực kinh doanh

các dịch vụ kiểm toán và tư vấn tài chính Rủi ro kiểm toán lại là vấn đềkhông thể tránh được đối với kiểm toán viên và công ty kiểm toán Rấthiếm khi nào kiểm toán viên có thể kiểm tra được hết tất cả các bút toántrong các sổ sách kế toán và vì vậy bao giờ cũng có mối nghi ngờ nhấtđịnh về vấn đề Báo cáo tài chính có phản ánh trung thực và khách quanhay không Vì vậy, vấn đề đặt ra là kiểm toán viên cần xác định đượcmức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được, thông qua việc xem xét vàđánh giá các yếu tố cấu thành của rủi ro kiểm toán.

1.2.3 Các loại rủi ro kiểm toán:

1.2.3.1 Rủi ro tiềm tàng

Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trongbản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứhọat động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ)

Theo IAG số 25 về “ Trọng yếu và rủi ro kiểm toán “ thì : “ Rủi ro

tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại nghiệp

vụ đối với những sai sót có thể là nghiểm trọng, những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở các số dư, các nghiệp vụ khác (ở đây là giả định rằng không có các qui chế kiểm soát nội bộ có liên quan) Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của các số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ “.

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về “Đánh giá rủi ro và kiểm

soát nội bộ “ cũng định nghĩa về rủi ro tiềm tàng: “ Rủi ro tiềm tàng là rủi

ro tiềm ẩn đáng vốn có do khả năng từng nghiệp vụ và từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót tọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không có HTKSNB “.

Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của kháchthể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm

toán Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng, họchỉ có thể đánh giá chúng.

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên có thể dựa vào nhiềunguồn thông tin khác nhau Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể dựa vào kếtquả kiểm toán năm trước hoặc thông qua thu thập các thông tin về ngànhnghề kinh doanh của khách thể kiểm toán, về chính sách kinh tế tài chính

kế toán của đơn vị được kiểm toán…để hiểu được bản chất kinh doanh củađơn vị, tính chất phức tạp của nghiệp vụ, và từ đó có thể đưa ra dự đoáncủa mình về rủi ro tiềm tàng

1.2.3.2 Rủi ro kiểm soát

Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nộ bộ của đơn vị kiểm toánkhông phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu

Theo IAG số 25 về “ Trọng yếu và rủi ro kiểm toán “ thì : “ Rủi ro kiểm

soát là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng.Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ khác mà HTKSNB đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời “.

Còn theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về “Đánh giá rủi ro và

kiểm soát nội bộ “ thì : “ Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu

trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng lẻ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và HTKSNB không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời “

Kiểm toán viên không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng

Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán từ đó đưa

ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến

1.2.3.3 Rủi ro phát hiện

Theo IAG số 25 về “ Trọng yếu và rủi ro kiểm toán “ thì “ Rủi ro

phát hiện là những rủi ro mà KTV không phát hiện ra các sai sót hiện có trong các số dư tài khoản hoặc những loại nghiệp vụ Những sai sót này

có thể là nghiêm trọng, xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót trong các số dư, các loại nghiệp vụ Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với phương pháp kiểm toán của KTV “.

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam cũng đưa ra định nghĩa về rủi ro

phát hiện như sau : “ Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu

trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được”.

Rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không pháthiện được các sai phạm trọng yếu Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát, kiểm toán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thuthập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi rophát hiện

1.2.4 Mô hình rủi ro kiểm toán:

Do tồn tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính, các thửnghiệm của kiểm toán viên nên rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng khácbiệt với rủi ro phát hiện Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát luôn tồn tạitrong hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị bất chấp kiểm toánviên có tiến hành kiểm toán hay không Trong khi đó, rủi ro phát hiện cóthể được điều chỉnh thông qua việc thiết kế các thủ tục kiểm toán để đưarủi ro kiểm toán về mức yêu cầu

Rủi ro kiểm toán liên quan đến xác suất của đại lượng ngẫu nhiên và

là xác suất có điều kiện nên quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể đượcphản ánh qua mô hình rủi ro sau đây:

AR = IR x CR x DR

Với mô hình này, kiểm toán viên có thể sử dụng nó để điều chỉnh rủi

ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt đượcrủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn

DR = AR / (IR x CR)

Đây là những mô hình rủi ro có tính đơn giản nhưng nó có ý nghĩarất to lớn cho kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch và thực hiện kiểmtoán sao cho hợp lý và đủ để duy trì rủi ro phát hiện ở mức thấp cho phép.Tuy nhiên, khi sử dụng mô hình rủi ro này, kiểm toán viên cần chú ý một

Như vậy kiểm toán viên cần xác định rủi ro kiểm toán mong muốn ở mứccho phép, dựa trên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định

ra mức rủi ro phát hiện cần đảm bảo, từ đó thiết kế các thủ tục kiểm toáncần thiết

1.2.5 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong BCTC:

1.2.5.1 Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn

Rủi ro kiểm toán mong muốn là rủi ro được xác định một cách chủquan mà kiểm toán viên sẵn sàng cho rằng Báo cáo tài chính không đượctrình bày trung thực sau khi cuộc kiểm toán được hoàn thành và đi đến mộtchấp nhận hoàn toàn Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệ rủi ro kiểmtoán mong muốn thấp hơn, điều đó có nghĩa kiểm toán viên muốn đượcchắc chắn hơn các Báo cáo tài chính không bị sai phạm trọng yếu Trongmột cuộc kiểm toán, giả sử kiểm toán viên cảm thấy tỷ lệ % rủi ro thíchhợp là 1% thì rủi ro kiểm toán mong muốn là 1%

Trong hầu hết các trường hợp, kiểm toán viên luôn tìm cách đưa ramột tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức thấp hợp lý, tạo “an toàn” cho

cả người sử dụng lẫn kiểm toán viên Tuy nhiên việc đưa ra được một tỷ lệrủi ro mong muốn thấp đến mức nào để đảm bảo “an toàn” thì lại là mộtviệc không hề đơn giản chút nào Rủi ro kiểm toán mong muốn được xácđịnh ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, nó được xác định mộtcách chủ quan và phụ thuộc và hai yếu tố cơ bản:

Thứ nhất, mức độ mà theo đó những người sử dụng bên ngoài tinvào các báo cáo Khi những người sử dụng bên ngoài đặt nặng tin tưởngvào các Báo cáo tài chính thì tỷ lệ rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp mớiđảm bảo Kiểm toán viên nên căn cứ vào các dấu hiệu sau để phán đoán vềmức độ tin tưởng của ngườì sử dụng đối với các báo cáo:

- Quy mô của công ty khách hàng: Quy mô càng lớn thì hệ thốngbáo cáo càng được sử dụng rộng rãi, rủi ro kiểm toán mong muốn càngphải thấp

- Sự phân phối quyền sở hữu: Các báo cáo của các công ty sở hữu côngcộng thường được nhiều người sử dụng tin tưởng hơn các công ty có quyền

sở hữu hẹp hơn

- Bản chất và quy mô của công nợ: Khi báo cáo bao gồm một sốlượng lớn các công nợ sẽ có nhiều khả năng được sử dụng rộng rãi hơn bởicác chủ nợ và do đó yêu cầu rủi ro phát hiện được cũng phải ở mức thấphơn

Thứ hai, khả năng tiếp tục hoạt động về mặt tài chính của công ty kháchhàng sau khi báo cáo kiểm toán được công bố, tức là nếu một khách hàng buộcphải phá sản hoặc phải chịu một sự thiệt hại nhất định sau khi cuộc kiểm toánhoàn thành thì có lẽ họ sẽ không muốn tiến hành cuộc kiểm toán, hoặc là sẽ đệđơn kiện công ty kiểm toán Trong cả hai trường hợp này, kiểm toán viên sẽđược yêu cầu bảo vệ chất lượng kiểm toán nhiều hơn so với khi khách hàngkhông gặp khó khăn về tài chính Khi những thất bại về mặt tài chính hoặc thiệt

hại đối với khách hàng sau cuộc kiểm toán là cao thì đồng thời rủi ro kinh doanhđối với công ty kiểm toán cũng tăng lên Để hạn chế rủi ro kinh doanh, kiểmtoán viên cần xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức thấp hợplý.

Đối với kiểm toán viên, dự đoán sự thất bại về mặt tài chính khi nóchưa xảy ra là điều khó khăn, song kiểm toán viên có thể dựa vào một sốdấu hiệu sau:

- Khả năng chuyển hóa thành tiền mặt của công ty khách hàngthường xuyên trong tình trạng yếu kém

- Các khoản lãi giảm nhanh và các khoản lỗ tăng nhanh trong vàinăm, khả năng thanh toán gặp vấn đề

- Các phương pháp tài trợ như tăng nợ, vay mượn, chiếm dụng vốnnhiều… sẽ làm tăng khó khăn về mặt tài chính của công ty khách hàng

- Bản chất kinh doanh của khách hàng tiềm tàng nhiều rủi ro về mặt tàichính

- Năng lực và các biện pháp điều hành của ban quản trị…

Ngoài ra còn có một số nhân tố khác ảnh hưởng đến việc xác địnhmức rủi ro kiểm toán mong muốn

- Chi phí kiểm toán: liên quan đến khả năng cạnh tranh với các công tykiểm toán khác Có một sự mâu thuẫn xảy ra là rủi ro kiểm toán mong muốncàng thấp thì chi phí kiểm toán laị càng cao và khả năng cạnh tranh bằng giá

cả càng hạn chế Kiểm toán viên cần cân nhắc mối quan hệ này trong xácđịnh rủi ro kiểm toán mong muốn

- Trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên, sự thành thạo, kinh nghiệmthực tiễn, sự thận trọng nghề nghiệp, đánh giá chủ quan của kiểm toán viêncũng có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán mong muốn Trong nhiều trườnghợp, công ty kiểm toán nên cố một số quy định về mức rủi ro kiểm toánmong muốn để đảm bảo chất lượng dịch vụ và uy tín cho công ty kiểmtoán

Nói chung, trong quá trình lập kế hoạch, kiểm toán viên cần điều tracông ty khách hàng, đánh giá tầm quan trọng của từng yếu tố đối với mức độtin tưởng vào Báo cáo tài chính của các đối tượng, xem xét khả năng tiếp tụchoạt động liên tục của công ty khách hàng và cân nhắc đến các yếu tố chi phíkiểm toán, rủi ro kinh doanh, quy định của công ty kiểm toán … để xác địnhmức rủi ro mong muốn phù hợp.

1.2.5.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng

Rủi ro cố hữu là tính nhạy cảm của các Báo cáo tài chính đối với cácsai sót nghiêm trọng, với giả sử không có quá trình kiểm soát nội bộ Nếukiểm toán viên kết luận là có khả năng sai sót rất cao và lờ đi quá trìnhkiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể sẽ kết luận là rủi ro cố hữu rất cao.Mối quan hệ giữa rủi ro cố hữu với rủi ro phát hiện và bằng chứng dự trù làrủi ro cố hữu tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và bằng chứng kiểm toán.Nếu một công ty khách hàng có nhiều khoản phải thu là của những kháchhàng sắp bị phá sản do các điều kiện kinh tế không thuận lợi trong ngànhhoạt động của công ty khách hàng thì kiểm toán viên kết luận là rủi ro cốhữu cao, rủi ro phát hiện cần tìm thấp và số lượng bằng chứng cần dự trùcao

Thông qua mô hình rủi ro kiểm toán thì rủi ro cố hữu là ước tính sai

số được đánh giá trước khi xem xét ảnh hưởng của các kiểm soát nội bộ.Việc đưa rủi ro cố hữu vào mô hình kiểm toán ngụ ý kiểm toán viên phải

cố gắng dự đoán nơi nào trên Báo cáo tài chính có nhiều khả năng sai sótnhất và ít khă năng sai sót nhất Các thông tin này có ảnh hưởng đến tổng

số bằng chứng cần thu thập và cách thức phân bổ các bằng chứng cần thuthập cho các khoản mục các nghiệp vụ

Rủi ro cố hữu phụ thuộc vào đánh giá chủ quan của kiểm toán viên

Có nhiều yếu tố có thể làm thay đổi mức rủi ro có hữu Khi đánh giá rủi ro

cố hữu kiểm toán viên cần xem xét một số yếu tố chủ yếu sau: