MỘT SỐ Ý KIẾN ĐỀ XUẤT ĐỐI VỚI PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ 19

THỰC TRẠNG VỀ PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

PHẦN I

CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

1.1.Khái niệm về Bất động sản đầu tư

- Theo VAS 05: Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản do doanhnghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá màkhông phải để :

+ Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng chocác mục đích quản lí ; hoặc

+ Bán trong kì hoạt động kinh doanh thông thường

Còn theo Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) số 40 thì BĐS đầu tư đượchiểu là tài sản được giữ (bởi người chủ sở hữu hoặc người đi thuê trong hợpđồng cho thuê tài chính) để hưởng tiền thuê hoặc cho việc tăng giá hoặc cả hai.Tài sản gồm có đất đai, nhà cửa hoặc một phần nhà cửa hoặc cả hai

Như vậy, quan niệm của VAS 05 cũng khá tương đồng với IAS 40, đều chỉ

ra rằng một khoản được phân loại là BĐS đầu tư khi nó tạo ra một luồng tiềnkhá độc lập với các BĐS đầu tư khác của doanh nghiệp

- BĐS đầu tư phải thoả mãn đồng thời 2 điều kiện sau:

+ Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai

+ Nguyên giá của BĐS đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy

- BĐS đầu tư bao gồm :

+ Quyền sử dụng đất: do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại nắm giữ trongthời gian dài để chờ tăng giá hoặc chưa xác định rõ mục đích sử dụng trongtương lai

+ Nhà hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất cho thuê theo mộthoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động

+ Cơ sở hạ tầng do chủ sở hữu (hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồngthuê tài chính) cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động

- Ví dụ bất động sản không phải là bất động sản đầu tư:

+ Bất động sản mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thườnghoặc xây dựng để bán trong tương lai gần (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số

02 "Hàng tồn kho");

+ Bất động sản được xây dựng cho bên thứ ba (Kế toán theo Chuẩn mực

kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng”);

+ Bất động sản chủ sở hữu sử dụng (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số

03 “Tài sản cố định hữu hình”), bao gồm bất động sản nắm giữ để sử dụng trongtương lai như tài sản chủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và

sử dụng sau này trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường như bất động sảnchủ sở hữu sử dụng, bất động sản cho nhân viên sử dụng (Cho dù nhân viên cótrả tiền thuê tài sản theo giá thị trường hay không) và bất động sản chủ sở hữu

sử dụng chờ thanh lý;

+ Bất động sản đang trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mụcđích để sử dụng trong tương lai dưới dạng bất động sản đầu tư

1.2 Một số vấn đề có liên quan đến Bất động sản đầu tư

1.2.1.Nguyên giá

Một BĐS đầu tư được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá, nghĩa làtoàn bộ các chi phí bằng tiền hoặc tương đương tiền mà doanh nghiệp phải bỏ rahoặc giá trị của các khoản đưa ra để trao đổi nhằm có được BĐS đầu tư tính đếnthời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành BĐS đầu tư đó Nguyên giá của BĐSđầu tư bao gồm cả các chi phí có liên quan trực tiếp ban đầu, bao gồm cáctrường hợp sau :

+ BĐS đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trựctiếp đến việc mua, như : phí dịch vụ tư vấn về pháp luật liên quan, thuế trước bạ

và chi phí giao dịch có liên quan khác…

+ BĐS đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá đượcphản ánh theo giá mua trả tiền ngay tại thời điểm mua Khoản chênh lệch giữagiá mua trả chậm và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo

kì hạn thanh toán

+ BĐS đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí có liênquan trực tiếp của BĐS đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng +BĐS thuê tài chính với mục đích cho thuê hoạt động thảo mãn tiêuchuẩn ghi nhận dà BĐS đầu tư thì nguyên giá của BĐS đầu tư đó tại thời điểmkhởi đầu thuê

Nguyên giá của một BĐSĐ không bao gồm các chi phí sau:

+ Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này cần thiếtđể(đưa tài BĐS đầu tư tới trạng thái sẵn sang hoạt động)

+ Các chi phí khi mới đưa BĐS đầu tư và hoạt động lần đầu trước khiBĐS đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến

+ Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc cácnguồn lực khác trong quá trình xây dựng BĐS đầu tư

1.2.2 Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ BĐS đầu tư được xác địnhtheo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại

Ngoài ra các chi phí liên quan đến BĐS đầu tư phát sinh sau ghi nhận banđầu được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kì, trừ khi chi phí này

có khả năng chắc chắn làm cho BĐS đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lainhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giáBĐS đầu tư.VD: mua một ngôi nhà với yêu cầu phải nâng cấp thì chi phí nângcấp phát sinh được ghi tăng nguyên giá của ngôi nhà

1.2.3.Chuyển đổi mục đích sử dụng

Việc chuyển đổi từ BĐS đầu tư sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hay hàngtồn kho và ngược lại chỉ khi có sự thay đổi rõ ràng về mục đích sử dụng như cáctrường hợp sau:

+ BĐS đầu tư chuyển thành BĐS chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắtđầu sử dụng tài sản này

+ BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triểnkhai cho mục đích bán

+ BĐS chủ sở hữu sử dụng chuyển thành BĐS đầu tư khi chủ sở hữu kếtthúc sử dụng tài sản đó

+ Hàng tồn kho chuyển thành BĐS đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu chobên khác thuê hoạt động

+ BĐS xây dựng chuyển thành BĐS đầu tư khi kết thúc giai đoạn xâydựng bàn giao đưa vào đầu tư

Khi một doanh nghiệp quyết định bán một BĐS đầu tư mà không có giaiđoạn sửa chữa, cải tạo nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là BĐSđầu tư cho đến khi BĐS đó được bán mà không chuyển thành hàng tồn kho Cònnếu doanh nghiệp bắt đầu nâng cấp, cải tạo BĐS đầu tư hiện có với mục đích sửdụng tiếp trong tương lai như một BĐS đầu tư, thì BĐS đó vẫn là một BĐS đầu

tư và không được phân loại như một BĐS chủ sở hữu sử dụng trong quá trìnhnâng cấp cải tạo

Việc chuyển đổi mục đích sử dụng BĐS đầu tư với BĐS chủ sở hữu sửdụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản đượcchuyển đổi và không làm thay đổi nguyên giá của BĐS trong việc xác định giátrị hay để lập báo cáo tài chính

1.2.4.Thanh lý

Một BĐS đầu tư không còn được trình bày trong bang cân đối kế toán saukhi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu dài vàxét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý BĐS đầu

tư đó.Việc thanh lý BĐS đầu tư có thể xảy ra sau khi bán hoặc sau khi ký hợpđồng cho thuê tài chính

Các khoản lãi lỗ phát sinh từ việc bán BĐS đầu tư được xác định bằng sốchênh lệch giữa giá bán với chi phí bán và giá trị còn lại của BĐS đầu tư Số lãi ,

lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanhtrong kỳ

Khoản doanh thu từ việc bán BĐS đầu tư được ghi nhận theo giá hợp lí.Trường hợp bán theo phương pháp trả chậm, thì khoản doanh thu này được xácđịnh ban đầu bằng giá bán trả ngay Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phảithanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thựchiện

1.2.5.Trình bày trên Báo cáo tài chính

Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau vềBĐS đầu tư:

- Phương pháp khấu hao sử dụng

- Thời gian sử dụng hữu ích của BĐS đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng

- Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kì hoặc cuối kì

- Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khókhăn khi phân loại BĐS đầu tư với BĐS chủ sở hữu và với tài sản giữ để bántrong hoạt động kinh doanh thông thường.

- Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê BĐS, gồm :

+ Thu nhập từ việc cho thuê

+ Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa

và bảo dưỡng) phát sinh từ BĐS đầu tư liên quan đến việc tạo ra thu nhập từviệc cho thuê trong kì báo cáo

+ Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh ( bao gồm chi phí bảodưỡng, và sửa chữa) phát sinh từ BĐS đầu tư không liên quan đến việc tạo rathu nhập từ việc cho thuê trong kì báo cáo

- Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh BĐSđầu tư

- Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặcbảo dưỡng, sửa chữa BĐS đầu tư

- Trình bày những nội dung sau ( không yêu cầu thông tin so sánh): + Nguyên giá BĐS đầu tư tăng, trong đó: tăng do mua BĐS và tăng dovốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban đầu

+ Nguyên giá BĐS đầu tư do sáp nhập doanh nghiệp

+ Nguyên giá BĐS đầu tư do thanh lý

+ Nguyên giá BĐS đầu tư chuyển sang BĐS chủ sở hữu hoặc hàng tồnkho và ngược lại

+ Giá trị hợp lý của BĐS đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán,lập báo cáo tài chính Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lýcủa BĐS đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh :

+ Danh mục BĐS đầu tư

+ Lý do không xác đinh được giá trị hợp lí của BĐS đầu tư

1.3.Liên hệ với Chuẩn mực kế toán quốc tế

Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 40 có những quy định rất chi tiết về BĐSđầu tư

Trong đó, có những điểm tương tự VAS 05 như là điều kiện ghi nhậnBĐS đầu tư, ghi nhận giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu vàchuyển từ BĐS đầu tư sang BĐS chủ sỡ hữu hay hàng tồn kho

Bên cạnh đó điểm khác nhau cơ bản giữa IAS 40 và VAS 05 là quy định

về việc xác định giá trị BĐS đầu tư sau ghi nhận ban đầu

Theo IAS 40, thì doanh nghiệp có thể xác định giá trị sau ghi nhận ban đầucho tất cả các BĐS đầu tư theo một trong những phương pháp sau

_Phương pháp giá vốn (Cost model )

_Phương pháp giá trị hợp lý ( Fair value model )

Còn đối với VAS 05, chỉ lựa chọn một phương pháp duy nhất đó làphương pháp giá vốn, có nghĩa là BĐS đầu tư ban đầu được ghi nhận theo giágốc, định kỳ trích khấu hao và chi phí kinh doanh trong kỳ BĐS đầu tư đượctheo dõi trên 3 chỉ tiêu: Nguyên giá, hao mòn luỹ kế và giá trị còn lại, như vậytheo mô hình này, BĐS đầu tư được theo dõi và đánh giá như 1 tài sản cố địnhthông thường

Khác với phương pháp giá vốn, phương pháp giá hợp lí lại định giá BĐSđầu tư theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán.Chênh lệch giữagiá gốc và giá trị hợp lý sẽ được hạch toán như một khoản thu nhập hoặc chi phítrong kì

Trong thực tế, khi áp dụng mô hình giá gốc gặp phải nhiều vướng mắc.Chẳng hạn đối với BĐS đầu tư là một toà văn phòng cho thuê, được theo dõitrên 3 chỉ tiêu: nguyên giá, hao mòn luỹ kế và giá trị còn lại Nhưng khi gần kếtthúc thời gian hoạt động của toà nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của toà nhà có

thể còn cao hơn nguyên giá ban đầu có thể do nhiều lí do như chi phí sửa chữalớn tu bổ hàng năm, hoặc giá đất, giá vật liệu xây dựng tăng cao Lúc này giá trịcòn lại khi theo dõi trên mô hình giá gốc sẽ nhỏ hơn nhiều so với giá trị thực tếcảu BĐS trên thị trường Mặt khác theo nguyên tắc trích khấu hao bằng cáchnguyên giá trừ đi giá trị thu hồi ước tính thì việc trích khấu hao hàng năm đốivới BĐS đầu tư là chưa hợp lý Mô hình giá trị hợp lý khắc phục được nhữngnhược điểm này.

Như vậy việc áp dụng mô hình giá trị hợp lí là hết sức cần thiết, nhưng ởViệt Nam vẫn chưa áp dụng được mô hình này vì nhiều lí do mà chúng ta sẽxem xét ở những phần tiếp theo Tuy nhiên để khắc phục phần nào nhược điểmnày VAS 05 đã yêu cầu doanh nghiệp phải trình bày các thông tin về giá trị hợp

lý trên Thuyết minh báo cáo tài chính, cụ thể là :

Giá trị hợp lý của BĐS đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lậpbáo cáo tài chính Khi doanh nghiệp không thể xác định giá trị hợp lí của BĐSđầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh: 1 Danh mục BĐS đầu tư 2 Lý dokhông xác định

PHẦN II THỰC TRẠNG VỀ PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN

BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

2.1.Vấn đề ỏp dụng quyết định số 234/2003/QĐ-BTC và Thụng tư

số 23/2005/TT-BTC về hạch toỏn Bất động sản đầu tư tại cỏc

doanh nghiệp hiện nay.

Sau khi ban hành chuẩn mực số 05 về BĐS đầu tư và đặc biệt là Thụng tư số23/2005/TT-BTC ra đời thỡ BĐS đầu tư chớnh thức được thừa nhận như mộthoạt động kinh doanh thụng thường và được ỏp dụng rộng rói tại cỏc doanhnghiệp Trong đú thụng tư số 23 , hướng dẫn cụ thể và chi tiết thực hiện chochuẩn mực số 05 về vấn đề này

Ngoài các tài sản đợc ghi nhận là BĐS đầu tư , cũn một số trường hợp đặc biệtvẫn được ghi nhận là BĐS đầu tư :

+ Đối với nhưng BĐS mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đớchthu lợi từ việc cho thuờ hoạt động hoặc chờ tăng giỏ và một phần sử dụng chosản xuất, cung cấp hàng húa dịch vụ hoặc cho quản lý thỡ nếu những phần bỏnriờng rẽ ( hoặc cho thuờ riờng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng cho thuờ ),doanh nghiệp sẽ hạch toỏn phần tài sản dựng để cho thuờ hoặc chờ tăng giỏ làBĐS đầu tư cũn phần tài sản dựng cho sản xuất và quản lsy được hạch toỏn làTSCĐ hữu hỡnh hoặc TSCĐ vụ hỡnh.Trường hợp BĐS khụng bỏn được riờng rẽ

và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là khụng đỏng kể thỡ hạch

toán là BĐS đầu tư.Ví dụ doanh nghiệp có một toà nhà có 80% diện tích chuyêncho thuê hoạt động và 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty thì toà nhà

đó được hạch toán là BĐS đầu tư

+ Trường hợp, doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người

sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộthoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là BĐS đầu tư

+ Trường hợp, một công ty con cho công ty mẹ hoặc công ty con khác trongcùng một công ty mẹ thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một BĐS thì BĐS đó đượchạch toán là BĐS đầu tư trên báo cáo tài chính riêng của công ty con có BĐS đóhoặc báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ nếu công ty mẹ cho các công ty conthuê (nếu nó thoả mãn định nghĩa BĐS đầu tư), nhưng không được phản ánh làBĐS đầu tư trên báo cáo tài chính hợp nhất

2.2.Phương pháp hạch toán Bất động sản đầu tư

- Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ, cho thuê hoạt động BĐSđầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế, giá trị còn lại

- Doanh thu từ việc bán hoặc cho thuê BĐS đầu tư là hoạt động kinh doanhthông thường (TK 511 ) được ghi nhận theo giá bán :

+ Chưa có thuế GTGT nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấutrừ thuế GTGT

+ Có thuế GTGT nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp trực tiếp

- Giá gốc của BĐS đầu tư khi nhượng bán , thanh lý , hoặc chi phí chothuê BĐS đầu tư là giá vốn của hoạt động kinh doanh (TK 632 ).

- Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá , hoặc cho thuê hoạt động phải tiếnhành trích khấu hao BĐS đầu tư Khấu hao BĐS đầu tư được ghi nhận là chi phíkinh doanh trong kì

- BĐS đầu tư được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi BĐS đầu tưtrong " sổ theo dõi BĐS đầu tư " tương tự như TSCĐ

- Trong quá trình kinh doanh BĐS đầu tư có thể chuyển đổi mục đích sửdụng từ BĐS đầu tư thành BĐS chủ sở hữu hoặc hàng hoá BĐS và ngược lại

- Khi một doanh nghiệp bán một BĐS đầu tư mà không có gia đoạn sửachữa, cải tạo, nâng cấp thì doanh nghiệp tiếp tục ghi nhận là BĐS đầu tư cho đếnkhi BĐS đó được bán mà không chuyển thành HTK

- Cần phân biệt :

Đối với DN chuyên kinh doanh BĐS

+ BĐS mua về xác định rõ mục đích để bán trong kì hạch toán vào TK1567

+ BĐS mua về chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai hoặc

để cho thuê hoạt động thì hạch toán vào TK 217

Đối với doanh nghiệp chuyên kinh doanh BĐS sử dụng TK 1567

- Riêng đối với các doanh nghiệp là ngân hàng, tổ chức tín dụng và tổchức tài chính khác, việc áp dụng kế toán BĐS đầu tư được hướng dẫn trongmột văn bản riêng mà không áp dụng thông tư số 23 này

2.2.2 Tài khoản sử dụng

1 Tk 217_BĐS đầu tư: Tài khoản này được sử dụng để phản ánh số hiện

có và tình hình biến động tăng giảm bất động sản đầu tư của doanh nghiệp theonguyên giá

_Kết cấu

Bên Nợ : Nguyên giá BĐS đầu tư tăng trong kì

Bên Có : Nguyên giá BĐS đầu tư giảm trong kì

Số dư bên Nợ : Nguyên giá của BĐS đầu tư của doanh nghiệp cuối kì

2 Tk 1567 – hàng hoá BĐS: Tài khoản này dung để phản ánh giá trị hiện

có và tình hình biến động của các loại hàng hoá BĐS của các doanh nghiệpkhông chuyên kinh doanh BĐS

- Kết cấu

Bên nợ

+ Giá trị thực tế của hàng hoá BĐS mua về để bán

+ Giá trị còn lại của BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho

+ Chi phí sửa chữa cải tạo nâng cấp triển khai cho mục đích bán ghi tănggiá gốc của hàng hoá BĐS chờ bán

+ Trị giá thực tế của hàng hoá BĐS thừa phát hiện khi kiểm kê

Bên có

+ Trị giá thực tế mà hàng hoá BĐS đã bán, hoặc chuyển thành BĐS đầu

tư

+ Trị giá thực tế của hàng hoá BĐS thiếu phát hiện khi kiểm kê

Số dư bên nợ : Trị giá thực tế hàng hoá BĐS còn lại cuối kỳ

3 TK 2147 – Hao mòn BĐS đầu tư : tài khoản này phản ánh giá trị haomòn của BĐS đầu tư trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, cho thuê hoạt độngcủa doanh nghiệp

Kết cấu

Bên nợ: Giá trị hao mòn BĐS đầu tư giảm

Bên có: Giá trị hao mòn BĐS đầu tư tăng do trích khấu hao hoặc do

chuyển đổi số khấu hao luỹ kế của BĐS chủ sở hữu khi hình thành BĐS đầu tư

Số dư bên Có: Giá trị hao mòn của BĐS đầu tư hiện có của doanh nghiệp

4 Tài khoản 5117 – Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư: tài khoản nàydung để phản ánh doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư của doanh nghiệp - Doanhthu kinh doanh BĐS đầu tư được phản ánh vào tài khoản này bao gồm :

- Doanh thu cho thuê hoạt động BĐS đầu tư là số tiền cho thuê tính theo kì