Vận dụng kế toán quản trị trong phân tích thành quả hoạt động tại công ty TNHH hl apparel (việt nam)

- 3 Kết nối dữ liệu: Đề tài sử dụng những dữ liệu thu được về phân tích thành quả hoạt động thực tế của Công ty TNHH H&L Apparel Việt Nam để liên hệ, kết nối và đánh giá những mặt đạt đư

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH

NGUYỄN THỊ THIÊN THANH

VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG PHÂN TÍCH THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG

TẠI CÔNG TY TNHH H&L APPAREL (VIỆT NAM)

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh - Năm 2017

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH

NGUYỄN THỊ THIÊN THANH

VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG PHÂN TÍCH THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG

TẠI CÔNG TY TNHH H&L APPAREL (VIỆT NAM)

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

TS LÊ ĐÌNH TRỰC

TP Hồ Chí Minh - Năm 2017

LỜI CAM ĐOAN

Tác giả xin cam đoan luận văn thạc sĩ: “Vận dụng Kế toán quản trị trong phân

tích thành quả hoạt động tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)” là công trình

nghiên cứu của chính tác giả dưới sự hướng dẫn của Thầy giáo TS Lê Đình Trực Các tài liệu được trích dẫn trong luận văn đều có nguồn gốc rõ ràng và kết quả xử lý dữ liệu thu thập được là trung thực và khách quan

Tác giả

Nguyễn Thị Thiên Thanh

MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CÁC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ

PHẦN MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu 1

2 Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu 2

3 Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu 3

4 Phương pháp nghiên cứu 3

5 Đóng góp của luận văn 5

6 Kết cấu của luận văn 6

CHƯƠNG 1 : TỔNG QUAN VỀ CÁC NGHIÊN CỨU 7

1.1 Tổng quan nghiên cứu trong và ngoài nước 7

1.2 Nhận xét về tổng quan nghiên cứu 9

1.3 Định hướng nghiên cứu 9

CHƯƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG PHÂN TÍCH THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG 10

2.1 Kế toán Quản trị và Hệ thống Kiểm soát 11

2.2 Kiểm soát tài chính ngắn hạn 11

2.3 Chi phí định mức 12

2.3.1 Khái niệm chi phí định mức 12

2.3.2 Các loại định mức 13

2.3.2.1 Định mức lý tưởng 13

2.3.2.2 Định mức thực tế 13

2.3.3 Lựa chọn định mức 13

2.3.4 Thủ tục thiết lập định mức 14

2.4 Dự toán linh hoạt 14

2.5 Phân tích chênh lệch lợi nhuận 18

2.5.1 Chênh lệch dự toán tổng thể 18

2.5.2 Chênh lệch khối lượng bán hàng 18

2.5.2.1 Chênh lệch kết cấu sản phẩm bán 20

2.5.2.2 Chênh lệch lượng sản phẩm bán 21

2.5.3 Chênh lệch dự toán linh hoạt (FB) 23

2.5.3.1 Chênh lệch dự toán linh hoạt về giá bán 24

2.5.3.2 Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 24

2.5.3.3 Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí sản xuất nhân công trực tiếp 26

2.5.3.4 Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí sản xuất chung 28

2.5.3.5 Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí bán hàng và quản lý 31

Kết luận Chương 2 34

CHƯƠNG 3 : THỰC TRẠNG VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG PHÂN TÍCH THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG TẠI CÔNG TY TNHH H&L APPAREL (VIỆT NAM) 35

3.1 Tổng quan về Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) 35

3.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) 35

3.1.2 Đặc điểm kinh doanh của công ty 36

3.1.3 Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý của công ty 36

3.1.4 Quy trình sản xuất sản phẩm 37

3.1.5 Tổ chứ 38

38

39

3.2 Thực trạng Phân tích thành quả hoạt động tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) 40

3.2.1 Về chi phí định mức 40

3.2.2 Về dự toán linh hoạt 41

3.2.3 Về phân tích chênh lệch lợi nhuận 42

3.2.3.1 Phân tích chênh lệch dự toán tổng thể 42

3.2.3.2 Phân tích chênh lệch khối lượng bán hàng 43

3.2.3.3 Phân tích chênh lệch dự toán linh hoạt 43

3.3 Đánh giá thực trạng vận dụng Kế toán quản trị trong phân tích thành quả hoạt động

tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) 43

3.3.1 Những kết quả đạt được 44

3.3.1.1 Về định mức 44

3.3.1.2 Về phân tích chênh lệch lợi nhuận 44

3.3.2 Những hạn chế và nguyên nhân 44

3.3.2.1 Về chi phí định mức 44

3.3.2.2 Về dự toán linh hoạt 44

3.3.2.3 Về phân tích chênh lệch lợi nhuận 45

Kết luận Chương 3 46

CHƯƠNG 4 : CÁC GIẢI PHÁP VÀ KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN PHÂN TÍCH THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG TẠI CÔNG TY TNHH H&L APPAREL (VIỆT NAM) 47

4.1 Giải pháp hoàn thiện phân tích thành quả hoạt động 47

4.1.1 Giải pháp hoàn thiện hệ thống chi phí định mức 47

4.1.2 Giải pháp hoàn thiện công tác lập dự toán linh hoạt 48

4.1.3 Giải pháp hoàn thiện công tác phân tích chênh lệch lợi nhuận 49

4.1.3.1 Kết quả Mô hình các cấp độ chênh lệch lợi nhuận khách hàng 50

4.1.3.2 Phân tích Chênh lệch dự toán tổng thể 52

4.1.3.3 Phân tích Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán 53

4.1.3.4 Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt 58

4.2 Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện phân tích thành quả hoạt động tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) 75

4.2.1 Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện hệ thống chi phí định mức 75

4.2.2 Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện công tác lập dự toán linh hoạt 75

4.2.3 Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện công tác phân tích chênh lệch lợi nhuận 76

Kết luận Chương 4 77

KẾT LUẬN CHUNG 78 TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CÁC CHỮ VIẾT TẮT

Activity Based Cost Systems

Hệ thống Chi phí trên cơ sở hoạt động

12 GTGT Giá trị gia tăng

13 H&L Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)

15 NC TT Nhân công trực tiếp

16 NVL TT Nguyên vật liệu trực tiếp

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU

1 Bảng 1.1 Tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước 7

2 Bảng 3.1 Bảng định mức Áo thun ngắn tay size L 41

3 Bảng 3.2 Báo cáo Chênh lệch dự toán tổng thể Áo thun ngắn tay size

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ

1 Sơ đồ 2.1 Khung phân tích chênh lệch thu nhập hoạt động về các

2 Sơ đồ 2.2 Phân tích Chênh lệch dự toán tổng thể 18

3 Sơ đồ 2.3 Phân tích Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán 20

4 Sơ đồ 2.4 Phân tích Chênh lệch lượng sản phẩm bán 22

5 Sơ đồ 2.5 Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí nguyên vật

11 Sơ đồ 3.1 Cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý của công ty 36

12 Sơ đồ 3.2 Sơ đồ quy trình sản xuất quần áo thể thao 37

14 Sơ đồ 4.1 Kết quả Mô hình các cấp độ chênh lệch lợi nhuận khách

hàng Áo thun ngắn tay size L – Tháng 12 năm 2016 51

15 Sơ đồ 4.2 Phân tích Chênh lệch dự toán tổng thể Áo thun ngắn tay size

16 Sơ đồ 4.3 Phân tích Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán Áo thun

17 Sơ đồ 4.4 Phân tích Chênh lệch lượng sản phẩm bán Áo thun ngắn tay

18 Sơ đồ 4.5

Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt về doanh thu

Áo thun ngắn tay size L - Tháng 12 năm 2016

65

21 Sơ đồ 4.8 Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt biến phí sản xuất chung

của Áo thun ngắn tay size L tiêu thụ - Tháng 12 năm 2016 67

22 Sơ đồ 4.9 Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt định phí sản xuất chung

của Áo thun ngắn tay size L tiêu thụ - Tháng 12 năm 2016 70

23 Sơ đồ 4.10 Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt biến phí bán hàng và

quản lý Áo thun ngắn tay size L - Tháng 12 năm 2016 72

24 Sơ đồ 4.11

Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt định phí bán hàng

và quản lý của Áo thun ngắn tay size L tiêu thụ - Tháng 12 năm 2016

74

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Trong bối cảnh nền kinh tế hội nhập đã thu hút được rất nhiều doanh nghiệp trong và ngoài nước tham gia vào thị trường Việt Nam Mặt hàng trên thị trường rất đa dạng, phong phú và giá cả lại cạnh tranh Chính vì vậy để có thể tồn tại bền vững thì bắt buộc mỗi doanh nghiệp phải tự hoàn thiện mình về mọi mặt để đạt được hiệu quả trong kinh doanh Trong đó phải kể đến đó là làm thế nào để nhà quản trị có thể đưa ra quyết định kinh doanh đúng đắn Để nhà quản trị có thể đưa ra quyết định đúng đắn thì các thông tin đầy đủ và kịp thời về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh từ bộ phận

kế toán quản trị của công ty đưa ra là rất cần thiết Do đó, bộ phận kế toán quản trị có vai trò rất quan trọng đối với sự phát triển bền vững của doanh nghiệp

Bên cạnh các thông tin cung cấp cho nhà quản trị, bộ phận kế toán quản trị cũng cần phải biết phương pháp nào là hữu hiệu để có được các thông tin chi tiết nhất, đi sâu vào các vấn đề còn tồn động trong hoạt động của doanh nghiệp, từ đó tìm ra nguyên nhân của các vấn đề, nhất là các hoạt động không hiệu quả trong doanh nghiệp

để có giải pháp cụ thể là vô cùng quan trọng Có thể nói đây chính là sự kiểm soát hoạt động trong doanh nghiệp

Về bản chất, kiểm soát hoạt động tập trung vào tài chính ngắn hạn và bản chất của kiểm soát là so sánh kết quả thực tế với kết quả dự toán Do đó, phân tích chênh lệch là một công cụ kiểm soát tài chính rất hiệu quả để đánh giá thành quả hoạt động của doanh nghiệp Chênh lệch giữa thực tế và dự toán sẽ cho các nhà quản trị thấy được rằng kỳ vọng của kế hoạch tài chính có thực hiện được hay không Việc phân tích các chênh lệch để tìm ra lý do tại sao những kỳ vọng không thể đạt được để có những hành động cải thiện là rất cần thiết để các chênh lệch bất lợi không còn tiếp diễn trong tương lai

Đã có một số đề tài ở Việt Nam và trên thế giới nghiên cứu về phân tích thành

quả hoạt động dựa vào công cụ phân tích chênh lệch khi so sánh mức doanh thu, chi

phí và lợi nhuận kế hoạch với mức thực hiện trong thực tế tương đối tốt Tuy nhiên, các đề tài nghiên cứu chưa phân tích một cách chi tiết các chênh lệch thành phần liên

quan đến từng yếu tố góp phần vào kết quả lợi nhuận hoạt động của doanh nghiệp để

áp dụng trong trường hợp thực tế tại một doanh nghiệp cụ thể

Hiểu được tầm quan trọng của vấn đề nêu trên nên tác giả chọn đề tài “Vận dụng

Kế toán quản trị hoàn thiện phân tích thành quả hoạt động tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)” để thực hiện luận văn thạc sĩ của mình nhằm tìm hiểu

thực trạng cũng như đưa ra các giải pháp có cơ sở nhằm hoàn thiện phân tích thành quả hoạt động tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) với mong muốn các nhà quản trị công ty xem xét áp dụng để có thể kiểm soát mọi hoạt động của mình, từ đó gia tăng hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, giúp công ty có thể phát triển bền vững trong môi trường cạnh tranh gay gắt như hiện nay

2 Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu:

Nghiên cứu được thực hiện với ba mục tiêu sau:

Mục tiêu 1: Tìm hiểu cơ sở lý thuyết về phân tích thành quả hoạt động dưới góc độ

Kế toán quản trị

Mục tiêu 2: Tìm hiểu thực trạng vận dụng Kế toán quản trị trong phân tích thành quả

hoạt động tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)

Mục tiêu 3: Đề xuất phương hướng và giải pháp góp phần hoàn thiện quá trình vận dụng Kế toán quản trị trong phân tích thành quả hoạt động tại Công ty TNHH H&L

Apparel (Việt Nam)

Câu hỏi nghiên cứu:

Để đạt được ba mục tiêu nghiên cứu đã đề ra thì luận văn đã đặt ra ba câu hỏi nghiên cứu như sau:

 Câu hỏi 1: Dựa trên cơ sở nào để có thể đưa ra biện pháp nhằm hoàn thiện phân

tích thành quả hoạt động tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)?

 Câu hỏi 2: Thực trạng vận dụng Kế toán quản trị trong phân tích thành quả hoạt

động tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) như thế nào?

 Câu hỏi 3: Các giải pháp nào để có thể hoàn thiện phân tích thành quả hoạt động tại

Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)?

3 Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu:

- Sản phẩm chủ lực của công ty: Áo thun thể thao tay ngắn

- Phân tích thành quả hoạt động dưới góc độ kế toán quản trị

Phạm vi nghiên cứu:

- Không gian: Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)

- Thời gian: Đề tài nghiên cứu công tác phân tích thành quả hoạt động của Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) trong tháng 12 năm 2016

4 Phương pháp nghiên cứu

 Đề tài sử dụng Phương pháp nghiên cứu định tính, cụ thể là Phương pháp

nghiên cứu tình huống (Case study research) (Nguyễn Đình Thọ, 2012, trang 116):

Phương pháp tình huống là quá trình thu thập thông tin một cách có hệ thống về một cá nhân, một địa điểm, một sự kiện, một nhóm người hay một tổ chức để hiểu rõ hơn về hoạt động hoặc hành vi của đối tượng nghiên cứu Nghiên cứu đối tượng trong hoạt động thường ngày và hoàn cảnh thực tế

Quy trình xây dựng lý thuyết bằng phương pháp tình huống là một quy trình lũy tiến: chọn tình huống, thu thập dữ liệu, phát hiện lý thuyết Theo quy trình này, nhà nghiên cứu chọn một tình huống để thu thập, phân tích dữ liệu và phát hiện lý thuyết

Đề tài chọn một tình huống thực tế là Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)

để thực hiện nghiên cứu Sau khi thu thập và phân tích dữ liệu, đề tài sẽ đưa ra các ưu điểm cũng như khuyết điểm trong việc phân tích thành quả hoạt động tại công ty Từ

đó, đề tài đưa ra giải pháp góp phần hoàn thiện quá trình phân tích tại công ty, giúp nhà quản trị có thể ra quyết định một cách đúng đắn nhất

 Dữ liệu nghiên cứu và trình tự các bước thực hiện để trả lời cho từng câu hỏi nghiên cứu như sau:

Câu hỏi nghiên cứu 1: Tham khảo các tài liệu trong lĩnh vực kế toán quản trị

trên thế giới nói chung và ở Việt Nam nói riêng như sách báo, giáo trình…liên quan đến nội dung nghiên cứu (dữ liệu thứ cấp) Từ đây tác giả lựa chọn những lý thuyết phù hợp với vấn đề mà tác giả đang nghiên cứu để đưa ra cơ sở lý luận thiết thực nhằm

hoàn thiện công tác phân tích thành quả hoạt động tại công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)

Câu hỏi nghiên cứu 2: Đầu tiên tác giả phỏng vấn Ban lãnh đạo công ty

TNHH H&L Apparel (Việt Nam) về các nhu cầu đối với công tác phân tích thành quả hoạt động tại công ty, sau đó tác giả phỏng vấn trưởng phòng Kế toán Tài chính để biết rõ hơn về tình hình phân tích thành quả hoạt động tại công ty và thu thập số liệu

kế toán tài chính của công ty, tiếp theo đó tác giả phỏng vấn trưởng phòng Kinh doanh

để nắm được tình hình hoạt động kinh doanh của công ty và cuối cùng là phỏng vấn trưởng phòng Kỹ thuật Điều hành sản xuất để biết rõ hơn về tình sản xuất, định mức

và tiêu hao nguyên vật liệu của công ty Qua các cuộc phỏng vấn đã nêu, tác giả có thể nắm được thực trạng vận dụng kế toán quản trị trong phân tích thành quả hoạt động tại công ty như thế nào Quy trình cụ thể được mô tả như sau:

 Về dữ liệu sơ cấp:

 Thu thập dữ liệu sơ cấp:

- Phương pháp chọn mẫu: Nghiên cứu định tính là một dạng của nghiên cứu khám phá Các dự án nghiên cứu định tính được thực hiện với một nhóm nhỏ các đối tượng nghiên cứu Vì vậy, mẫu không được chọn theo phương pháp xác suất mà chọn theo mục đích xây dựng lý thuyết, thường gọi là Phương pháp chọn mẫu lý thuyết Mẫu nghiên cứu gồm: Ban lãnh đạo công ty, trưởng phòng Kế toán Tài chính, trưởng phòng Kinh doanh và trưởng phòng Kỹ thuật Điều hành sản xuất

- Công cụ thu thập dữ liệu sơ cấp: Để thu thập dữ liệu định tính, đề tài sử dụng

“Kỹ thuật thảo luận tay đôi” để dễ tiếp cận với đối tượng thảo luận và có thể đào sâu những vấn đề mang tính chuyên môn, từ đây tác giả có thể chủ động hơn trong quá trình thu thập dữ liệu tại doanh nghiệp

 Phân tích dữ liệu sơ cấp:

Phân tích dữ liệu định tính bao gồm ba quá trình cơ bản liên quan chặt chẽ với nhau: (1) mô tả hiện tượng, (2) phân loại hiện tượng, và (3) kết nối dữ liệu

- (1) Mô tả hiện tượng: Các cuộc thảo luận giữa tác giả cùng với Ban lãnh đạo công ty, trưởng phòng Kế toán Tài chính, trưởng phòng Kinh doanh và trưởng phòng

Kỹ thuật Điều hành sản xuất của Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) được ghi

chép lại đầy đủ, dữ liệu thu được là cơ sở để khám phá ra các khái niệm nghiên cứu được đề cập trong Đề tài

- (2) Phân loại hiện tượng: Dựa trên dữ liệu ghi chép từ các cuộc thảo luận, dữ

liệu được xắp xếp và phân loại thành từng nhóm có cùng đặc tính để Đề tài có thể phân tích các khái niệm nghiên cứu

- (3) Kết nối dữ liệu: Đề tài sử dụng những dữ liệu thu được về phân tích thành quả hoạt động thực tế của Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam) để liên hệ, kết nối

và đánh giá những mặt đạt được cũng như hạn chế trong trong việc phân tích của công

Phương pháp thống kê mô tả là phương pháp chính được sử dụng trong đề tài

để phân tích, so sánh và tính toán các chênh lệch giữa số liệu thực tế và số liệu dự toán tại công ty

Câu hỏi nghiên cứu 3: Qua việc trả lời cho thực trạng vận dụng kế toán quản

trị trong phân tích thành quả hoạt động tại công ty ở câu hỏi 2, tác giả có thể đề ra giải pháp để công ty có thể khắc phục được những hạn chế, giúp hoàn thiện hơn công tác phân tích thành quả hoạt động của công ty, giúp công ty kiểm soát chi phí tốt hơn và

có thể đứng vững trong môi trường cạnh tranh như hiện nay

5 Đóng góp của luận văn

Đánh giá được thực trạng phân tích thành quả hoạt động, từ đó đưa ra các giải pháp

có cơ sở nhằm hoàn thiện phân tích thành quả hoạt động tại Công ty TNHH H&L

Apparel (Việt Nam) Dựa trên cơ sở đó, các nhà quản lý có thể đưa ra quyết định nhằm cải thiện hoạt động theo hướng có lợi cho doanh nghiệp giúp công ty phát triển bền vững hơn

6 Kết cấu của luận văn

Bên cạnh phần Mở đầu và Kết luận thì nội dung chính của đề tài được phân tích qua 4 chương như sau:

Chương 1: Tổng quan về các nghiên cứu

Chương 2: Cơ sở lý thuyết về Kế toán quản trị trong phân tích thành quả hoạt động Chương 3: Thực trạng vận dụng Kế toán quản trị trong phân tích thành quả hoạt động

tại Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)

Chương 4: Các giải pháp và kiến nghị hoàn thiện phân tích thành quả hoạt động tại

Công ty TNHH H&L Apparel (Việt Nam)

CHƯƠNG 1 : TỔNG QUAN VỀ CÁC NGHIÊN CỨU

1.1 Tổng quan nghiên cứu trong và ngoài nước

Bảng tóm tắt các nghiên cứu trong và ngoài nước về chủ đề phân tích thành quả hoạt động của doanh nghiệp như sau:

1 Phân

tích Chênh

lệch

- Balakrishnan and Sprinkle (2002)

- Milani and Perri (2013)

- Folsom and Guymon (2013)

- Trần Diệu Hương (2013)

- Đỗ Trọng Nhân (2014)

Phân tích chênh lệch nhằm chỉ ra sự khác biệt giữa kết quả thực tế so với kết quả dự toán, từ đó tìm ra những nguyên nhân dẫn đến sự khác biệt này Chênh lệch dự toán tổng thể bao gồm: Chênh lệch dự toán linh hoạt và Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán Phân tích chênh lệch đóng vai trò rất quan trọng trong đánh giá thành quả hoạt động của doanh nghiệp Ngoài ra, phân tích chênh lệch giúp cho công tác lập kế hoạch và kiểm soát quản lý của doanh nghiệp được tốt hơn

(2012)

- Trần Ngọc Hoài Thương (2013)

chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chênh lệch các chi phí ngoài sản xuất như chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt là công cụ hữu ích để phát triển hệ thống kế toán chi phí toàn diện nhằm cải thiện việc kiểm soát chi phí và đánh giá thành quả hoạt động của doanh nghiệp

- Mak and Roush (1994)

- Mak and Roush (1996)

Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt nên được sự hỗ trợ bởi Hệ thống ABC để hiệu quả hơn trong quản lý các hoạt động và phân bổ chi phí tại doanh nghiệp vì kiểm soát chi phí và đánh giá thành quả hoạt động dưới sự hỗ trợ của phương pháp phân bổ chi phí truyền thống mang lại nhiều rủi ro cho doanh nghiệp Trong đó có thể kể đến là biến phí và định phí của chi phí gián tiếp không được phân bổ chính xác vào những đối tượng chịu chi phí

tỷ lệ kết cấu sản phẩm bán và lượng sản phẩm bán Phân tích Chênh lệch kết cấu sản phẩm bán giúp cho nhà quản trị tìm

- Larry Lapide (2009) ra nguyên nhân của sự thay đổi lợi

nhuận khi tỉ trọng các thị trường mục tiêu thay đổi

từ cấp độ 1 đến cấp độ 4

Bảng 1.1: Tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước 1.2 Nhận xét về tổng quan nghiên cứu

Hiện nay, rất ít bài nghiên cứu ở trong và ngoài nước áp dụng phân tích thành quả

hoạt động dựa trên công cụ phân tích chênh lệch trong một trường hợp thực tế, chẳng hạn như áp dụng vào một công ty cụ thể

Đa số các nghiên cứu ở Việt Nam chủ yếu tập trung vào phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt và vẫn chưa chú trọng đến phân tích Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán Trong khi đó, Phân tích Chênh lệch dự toán tổng thể lại bao gồm cả hai phần: phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt và Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán

1.3 Định hướng nghiên cứu

Dựa vào tình hình các nghiên cứu đã nêu ở trên, tác giả nhận thấy cần có thêm đề

tài nghiên cứu phân tích thành quả hoạt động dựa trên công cụ phân tích chênh lệch và nghiên cứu đầy đủ các loại chênh lệch khi phân tích thành quả hoạt động của doanh

nghiệp, cụ thể đó là nghiên cứu đầy đủ bốn cấp độ trong chênh lệch dự toán tổng thể

CHƯƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG

PHÂN TÍCH THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG

Mục tiêu của Chương 2 là trình bày một số công cụ chính được sử dụng để đánh giá thành quả của các nhà quản lý cấp trung và nhân viên điều hành, còn gọi là

kiểm soát hoạt động Theo Blocher et al (2010, pg.589) thì về bản chất, kiểm soát hoạt

động tập trung vào tài chính ngắn hạn và bản chất của kiểm soát là so sánh kết quả thực tế với kết quả dự toán

Chương này mô tả mô hình kiểm soát tài chính dựa trên việc sử dụng chi phí định mức và dự toán linh hoạt Dự toán linh hoạt cho phép so sánh hiệu suất tài chính mong đợi với hiệu suất thực tế trong kỳ nhất định Việc sử dụng dự toán linh hoạt và chi phí định mức cung cấp phương pháp để phân tích và giải thích chênh lệch thu nhập hoạt động tổng thể trong kỳ, nghĩa là chênh lệch giữa lợi nhuận hoạt động thực tế và lợi nhuận hoạt động dự toán Vì lợi nhuận hoạt động chịu ảnh hưởng bởi năm yếu tố (khối lượng bán hàng, giá bán, biến phí đơn vị, kết cấu sản phẩm bán và tổng định phí) nên tổng chênh lệch thu nhập hoạt động có thể được phân tích thành các chênh lệch

thành phần liên quan với mỗi yếu tố trên (Blocher et al, 2010, pg.591)

Việc đầu tiên là xác định tổng chênh lệch thu nhập hoạt động và sau đó phân tích tổng chênh lệch này xuống thành chênh lệch khối lượng bán hàng và tổng chênh lệch dự toán linh hoạt Chênh lệch dự toán linh hoạt có thể được phân tích thành chênh lệch giá bán và các chênh lệch thành phần liên quan đến hai loại chi phí sản xuất trực tiếp (nhân công và nguyên vật liệu)

Việc thứ hai mà chương này tập trung vào đó là các chênh lệch phát sinh từ chênh lệch giữa dự toán và thực tế về chi phí sản xuất gián tiếp Cũng giống như khi phân tích chênh lệch chi phí sản xuất trực tiếp, dự toán linh hoạt và chi phí định mức tiếp tục được sử dụng để phân tích tổng chênh lệch dự toán linh hoạt cho chi phí gián tiếp

Việc cuối cùng của Chương 2 đó là hoàn tất phân tích chênh lệch thu nhập hoạt động bằng cách xem xét chi tiết hơn tại chênh lệch khối lượng bán hàng Cụ thể đó là chênh lệch khối lượng bán hàng có thể được phân tích xuống thành các chênh lệch thành phần dựa trên quy mô thị trường và thị phần

2.1 Kế toán Quản trị và Hệ thống Kiểm soát

Trong kinh doanh chúng ta sử dụng thuật ngữ kiểm soát theo nghĩa chung để nói về tập hợp các thủ tục, công cụ mà hệ thống của các tổ chức sử dụng để đảm bảo rằng tiến độ công việc đang được thực hiện một cách hiệu quả để hoàn thành mục tiêu của tổ chức Trong kế toán, chúng ta đề cập đến hệ thống kiểm soát và kế toán quản trị của tổ chức như là hệ thống đo lường hiệu suất chính, bao gồm cả thành phần lập kế hoạch và đánh giá

Theo Blocher et al (2010, pg.591) thì các Hệ thống kiểm soát và kế toán quản

trị toàn diện có thể được chia thành hệ thống quản lý điều hành và hệ thống kiểm soát hoạt động Thuật ngữ kiểm soát hoạt động được sử dụng ở đây như một phần nhỏ của

hệ thống kiểm soát và kế toán quản trị toàn diện tập trung vào thành quả hoạt động ngắn hạn Nghĩa là, kiểm soát hoạt động tập trung vào việc kiểm soát các quy trình kinh doanh cơ bản được thực hiện để sản xuất và cung cấp cho khách hàng sản phẩm của tổ chức (hàng hoá hoặc dịch vụ)

Theo quy ước, kiểm soát tài chính được thực hiện bằng cách so sánh thực tế với các khoản tài chính dự chi Do đó, dự toán rất hữu ích trong quá trình kiểm soát tài chính bởi vì chúng cung cấp định mức để những kết quả tài chính thực tế có thể được

so sánh Chênh lệch giữa con số dự toán và kết quả tài chính thực tế được gọi là chênh lệch Trong phần này, các ký hiệu F và U được sử dụng để chỉ tương ứng với các chênh lệch thuận lợi và bất lợi Chênh lệch thuận lợi là những khoản tăng thu nhập hoạt động ngắn hạn, trong khi các chênh lệch bất lợi có tác dụng ngược lại và đây cũng là chênh lệch mà các nhà quản lý cần phải quan tâm

2.2 Kiểm soát tài chính ngắn hạn

Theo Blocher et al (2010, pg.592), mục tiêu tài chính ngắn hạn quan trọng cho

một công ty là việc đạt được thu nhập dự toán trong kỳ Vào cuối kỳ, ban giám đốc muốn biết kế hoạch thu nhập hoạt động có đạt được không Chênh lệch giữa thu nhập hoạt động thực tế và thu nhập hoạt động dự toán tổng thể được gọi là chênh lệch thu nhập hoạt động Chênh lệch này cũng được gọi là chênh lệch dự toán tĩnh trong giai đoạn này

Chênh lệch không thuận lợi cho doanh nghiệp chỉ ra rằng cho dù công ty này đã đạt được thu nhập hoạt động dự toán cho giai đoạn này nhưng vẫn cần phải xem xét và cải tiến liên tục; nó sẽ giúp công ty xác định các hành động cần thiết để giảm hoặc loại

bỏ những chênh lệch tương tự trong tương lai Công ty cần tiến hành các phân tích bổ sung để tìm hiểu lý do nhằm đề ra giải pháp để đạt được mục tiêu của mình Khi này,

dự toán linh hoạt và chi phí định mức có thể được sử dụng để phân tích và giải thích chênh lệch về thu nhập hoạt động trong kỳ Đó là quá trình phân tích chênh lệch mà các tổ chức cần hướng tới

2.3 Chi phí định mức

2.3.1 Khái niệm chi phí định mức

Theo Blocher et al (2010, pg.607), chi phí định mức là chi phí mà các công ty

hoặc tổ chức xác định một cách kỹ càng khi thiết lập cho một khoản chi phí hoạt động

mà công ty hoặc tổ chức phải chịu cho hoạt động đó Chi phí định mức thường được thể hiện trên cơ sở một đơn vị Chi phí định mức được kết hợp vào dự toán và như vậy

có thể được sử dụng để theo dõi và kiểm soát hoạt động, và để đánh giá hiệu quả

Chi phí định mức được các nhà quản trị xây dựng cho các khoản mục cấu tạo nên giá thành sản phẩm Định mức sẽ được xây dựng trên hai tiêu thức cơ bản:

- Lượng định mức cho thấy số lượng của các loại chi phí được sử dụng là bao nhiêu, như số lượng nguyên vật liệu tiêu hao hoặc số giờ lao động trực tiếp được sử dụng để chế tạo ra một đơn vị sản phẩm…

- Giá định mức cho thấy đơn giá của các loại chi phí được sử dụng là bao nhiêu, như đơn giá nguyên vật liệu, đơn giá bình quân một giờ lao động trực tiếp…

Chi phí định mức quy định hiệu suất dự kiến Chi phí định mức hoàn chỉnh cho một sản phẩm hoặc dịch vụ bao gồm các định mức được thiết lập cẩn thận cho từng yếu tố chi phí, bao gồm chi phí sản xuất, bán hàng và quản lý Cần phân biệt giữa chi phí định mức và hệ thống chi phí định mức Hệ thống chi phí định mức đề cập đến một

hệ thống kế toán, trong đó có các chi phí định mức, không phải thực tế được ghi nhận trong hệ thống kế toán chính thức

Tuy nhiên, chi phí định mức có thể được sử dụng cho mục đích kiểm soát bên ngoài hệ thống kế toán chính thức Đó là, vào cuối kỳ kế toán, kế toán viên có thể so

sánh chi phí thực tế và định mức, sau đó phân tích chênh lệch sử dụng công cụ phân tích chênh lệch dự toán linh hoạt, bất kể chi phí định mức được kết hợp chính thức trong hệ thống kế toán hay không

2.3.2 Các loại định mức

Các công ty có những kỳ vọng khác nhau về mức độ hợp lý để đặt ra các định mức của họ Chênh lệch trong kỳ vọng dẫn đến hai loại định mức: định mức lý tưởng,

và định thực tế (Blocher et al, 2010, pg.607)

2.3.2.1 Định mức lý tưởng

Định mức lý tưởng phản ánh hiệu quả tối đa trong mọi khía cạnh của một hoạt động Theo định nghĩa, các định mức lý tưởng rất khó đạt được, nhưng không phải là không thể Chúng giả sử hiệu quả hoạt động tối đa và không có bất kỳ sự gián đoạn sản xuất nào Nghĩa là, định mức lý tưởng giả định hoàn thiện trên tất cả các hoạt động Như vậy, việc sử dụng các định mức lý tưởng có thể dẫn đến căng thẳng quá mức đối với nhân viên, nó có thể dẫn đến việc giảm tinh thần làm việc và giảm dần

năng suất (Blocher et al, 2010, pg.607)

Các tổ chức sử dụng các định mức lý tưởng thường thay đổi cách đánh giá hiệu quả và khen thưởng để nhân viên không bị thất vọng bởi những thất bại thường xuyên

để đạt được các định mức Ví dụ, các tổ chức có thể sử dụng quy trình hướng đến một định mức lý tưởng chứ không phải xem nó như là tiêu chuẩn chính trong hệ thống đánh giá thành tích

2.3.2.2 Định mức thực tế

Định mức thực tế đặt ra tiêu chuẩn hiệu suất ở mức mà một người được đào tạo

và kinh nghiệm phù hợp có thể đạt được trong thời gian hợp lý mà không cần phải dùng đến sự nỗ lực nào Một định mức thực tế nhấn mạnh tính bình thường và cho phép một số không hoàn hảo và không hiệu quả Bằng cách sử dụng định mức này,

nhân viên thường có thể đáp ứng định mức với nỗ lực hợp lý (Blocher et al, 2010,

pg.608)

2.3.3 Lựa chọn định mức

Theo Blocher et al (2010, pg.608), không có câu trả lời duy nhất cho tất cả các

tình huống về việc nên sử dụng định mức lý tưởng hay định mức thực tế Các doanh

nghiệp muốn tồn tại trong các ngành công nghiệp cạnh tranh mạnh có thể chọn sử dụng định mức lý tưởng (hoặc liên tục cải tiến) nhằm khuyến khích nhân viên nỗ lực hết mình Tuy nhiên, các định mức lý tưởng không có hiệu quả nếu thất bại thường xuyên trong việc đáp ứng định mức, điều này sẽ không khuyến khích được nhân viên hoặc làm họ nản và không còn quan tâm đến các định mức nữa

2.3.4 Thủ tục thiết lập định mức

Theo Blocher et al (2010, pg.609), một công ty có thể sử dụng thủ tục thẩm

quyền hoặc tham gia trong việc thiết lập các định mức Một định mức độc quyền được xác định chủ yếu bởi ban quản lý Ngược lại, cũng có thể có một cuộc thiết lập định mức với sự tham gia nhân viên bị ảnh hưởng bởi định mức Một công ty sử dụng một quy trình có thẩm quyền để đảm bảo xem xét hợp lý tất cả các yếu tố hoạt động, để kết hợp mong đợi của các quản lý, hoặc để đẩy nhanh quá trình thiết lập định mức Tuy nhiên, một định mức có thể vô dụng nếu bỏ qua sự tham gia bởi nhân viên

Ngược lại, các định mức có sự tham gia của nhân viên được cho là có ảnh hưởng hành vi quan trọng Ví dụ: nhân viên có nhiều khả năng chấp nhận các định mức họ đã hỗ trợ trong việc xác định Sự tham gia cũng làm giảm nguy cơ mà nhân viên sẽ xem các định mức là không hợp lý và làm tăng khả năng họ sẽ chấp nhận nó như đó chính là mong muốn của họ Thiết lập một chi phí định mức thường là nỗ lực chung của quản lý, các kỹ sư thiết kế sản phẩm, kỹ sư công nghiệp, kế toán quản lý, giám sát sản xuất, bộ phận mua hàng, bộ phận nhân sự và các nhân viên bị ảnh hưởng bởi định mức

2.4 Dự toán linh hoạt

Cần phân biệt dự toán linh hoạt với dự toán được chuẩn bị trước khi bắt đầu một giai đoạn, nó đưa ra những kỳ vọng và cung cấp các thông tin cho các hoạt động trong kỳ tới Dự toán này được gọi là dự toán tĩnh bởi vì nó được xây dựng cho một mức đầu ra duy nhất

Theo Blocher et al (2010, pg.593), dự toán tĩnh là hữu ích cho việc lập kế hoạch

ban đầu và điều phối các hoạt động cho một giai đoạn cho trước Nó cũng đóng vai trò

là kim chỉ nam trong hoạt động giám sát, kiểm soát và để đánh giá hiệu suất Tuy nhiên, dự toán tĩnh sẽ ít khi chính xác vì bất cứ khi nào đầu ra (ví dụ: khối lượng bán

hàng) đạt được khác với sản lượng đã lập dự toán, tổ chức cần phải sửa đổi dự toán tĩnh trước khi đánh giá hoạt động tài chính ngắn hạn Dự toán sửa đổi này được gọi là

dự toán linh hoạt

Dự toán linh hoạt là dự toán điều chỉnh doanh thu và chi phí cho mức sản lượng thực tế đạt được Với mục đích kiểm soát tài chính, một công ty chuẩn bị một dự toán linh hoạt vào cuối thời kỳ khi tổng số công việc đã hoàn thành hoặc mức sản lượng thực tế cho giai đoạn đã được biết

Dự toán linh hoạt rất hữu ích để đánh giá hiệu quả tài chính ngắn hạn Khi nhận được báo cáo, dữ liệu cho thấy thu nhập hoạt động của kỳ là ít hơn so với khoản dự toán quản lý sẽ có khả năng nêu ra các câu hỏi sau:

1 Tại sao thu nhập ít hơn dự kiến?

2 Tại sao các khoản chi tiêu lại chiếm tỉ trọng cao trong doanh thu? Phải làm gì để ngăn chặn những điều tương tự xảy ra trong năm tới?

3 Tại sao định phí ngắn hạn lại cao hơn mức dự toán?

4 Đã có kết quả tài chính đáng thất vọng do sự chênh lệch nào sau đây:

a Số lượng hàng bán ra?

b Giá bán?

c Kết cấu hàng bán?

d Chi phí sản xuất?

e Chi phí bán hàng và chi phí sản xuất chung?

Chuẩn bị dự toán linh hoạt cho phép các nhà quản lý điều chỉnh dự toán đến mức đầu ra đạt được và trả lời những câu hỏi này Nghĩa là việc sử dụng dự toán linh hoạt và chi phí định mức cho phép chia nhỏ tổng chênh lệch thu nhập hoạt động thành các chênh lệch thành phần của các yếu tố liên quan để xác định chênh lệch lợi nhuận hoạt động ngắn hạn, như giá bán, khối lượng hàng bán, kết cấu hàng bán, biến phí đơn

vị, và tổng định phí Khung lý thuyết để phân tích tổng chênh lệch thu nhập hoạt động

về chênh lệch thành phần được trình bày trong Sơ đồ 2.1 Sơ đồ này mang đến một hình ảnh tổng thể của quá trình phân tích chênh lệch Tất cả các chênh lệch thành phần

đó có thể tính được, và tổng các chênh lệch này bằng tổng chênh lệch thu nhập hoạt động trong kỳ Khả năng giải thích chênh lệch tổng thể này là bản chất của mô hình

kiểm soát tài chính Theo Blocher et al (2010, pg.594), dự toán linh hoạt chỉ khác với

dự toán tĩnh về số lượng hàng thể hiện trong dự toán và được triển khai theo ba bước:

Bước 1 Xác định đầu ra của kỳ

Bước 2 Sử dụng dữ liệu giá bán và biến phí đơn vị từ dự toán tổng thể để tính doanh thu dự toán và biến phí dự toán tương ứng với đầu ra của kỳ và tính số

dư đảm phí dự toán linh hoạt

Ngoài ra, số dư đảm phí dự toán linh hoạt có thể được tính bằng cách nhân khối lượng bán thực tế với số dư đảm phí đơn vị dự toán:

Bước 3 Xác định định phí theo dự toán và tính toán thu nhập hoạt động dự toán linh hoạt

Định phí trong dự toán linh hoạt có thể khác với định phí trong dự toán tĩnh nếu mức độ hoạt động thực tế chênh lệch đáng kể so với mức hoạt động dự kiến của công

ty tại thời điểm chuẩn bị dự toán tĩnh Tóm lại, tổng doanh thu và tổng chi phí cho một

dự toán linh hoạt được tính bằng cách sử dụng công thức:

Tổng doanh thu = Số lượng hàng bán thực tế X Giá bán dự toán

Tổng biến phí = Số lượng hàng bán thực tế X Biến phí đơn vị dự toán

Tổng định phí = Định phí trong dự toán tĩnh

Xem Sơ đồ 2.1 ở trang sau phân tích chênh lệch thu nhập hoạt động về các chênh lệch

thành phần (Blocher et al, 2010, pg.595)

Sơ đồ 2.1 – Khung phân tích chênh lệch thu nhập hoạt động về các chênh lệch thành phần

Chênh lệch dự toán tổng thể (Master budget variance)

Chênh lệch dự toán linh hoạt (Flexible-budget variance)

Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán (Sales volume

variance)

Chênh lệch giá bán

(Selling price variance)

Chênh lệch chi phí sản xuất (Manufacturing cost variances)

Chênh lệch chi phí BH&QL (Selling and administrative expense variances) Chênh lệch CP

SXC

Chênh lệch BP BH&QL

Chênh lệch ĐP BH&QL

Chênh lệch CP NCTT (DL)

Chênh lệch CP

NVL TT (DM)

CL năng suất NC

TT

CL giá

NC TT

CL lượng

NVL TT

Chênh lệch BP SXC

Chênh lệch ĐP SXC

CL giá

NVL TT

CL chi tiêu

CL năng suất

CL dự toán

CL KL tiêu thụ

Chênh lệch kết cấu sản phẩm bán (Sales mix variance)

Chênh lệch lượng bán (Sales quantity variance)

CL thị phần (Market share variance)

CL quy

mô thị trường (Market share variance)

CL chi tiêu

CL năng suất

CL KL tiêu thụ

CL dự toán

2.5 Phân tích chênh lệch lợi nhuận

2.5.1 Chênh lệch dự toán tổng thể

Theo Blocher et al (2010, pg.596), với sự trợ giúp của dự toán linh hoạt, chúng

ta có thể tách riêng tổng thu nhập hoạt động thành hai thành phần: chênh lệch dự toán linh hoạt và chênh lệch khối lượng bán hàng Tổng chênh lệch thu nhập hoạt động

cũng được gọi là chênh lệch dự toán tĩnh Sơ đồ 2.2 biểu hiện Chênh lệch dự toán tổng

thể như sau: (Blocher et al, 2010, pg.597)

Chênh lệch dự toán tổng thể = Kết quả thực tế - Dự toán tổng thể

Sơ đồ 2.2: Phân tích Chênh lệch dự toán tổng thể 2.5.2 Chênh lệch khối lượng bán hàng

Chênh lệch khối lượng bán hàng của kỳ là chênh lệch giữa dự toán linh hoạt và

dự toán tĩnh của kỳ tương ứng Chênh lệch khối lượng bán hàng đo lường ảnh hưởng của sự chênh lệch khối lượng bán hàng đến doanh thu, chi phí, số dư đảm phí, hoặc thu nhập hoạt động của kỳ Định phí trong dự toán tĩnh và dự toán linh hoạt là giống nhau Do đó, chênh lệch khối lượng bán hàng được tính bằng cách nhân số dư đảm phí đơn vị của dự toán tĩnh với chênh lệch giữa số lượng hàng thực tế bán ra và số lượng hàng dự toán sẽ bán ra

Chênh lệch khối lượng bán hàng

Lượng sản phẩm bán dự toán

Số dư đảm phí đơn vị

dự toán

Sự biến động về khối lượng bán hàng thể hiện dưới dạng thu nhập hoạt động cho thấy, giữ được mọi yếu tố khác ổn định, khi doanh thu giảm xuống sẽ làm giảm thu nhập hoạt động Chênh lệch khối lượng bán hàng có thể là kết quả của một hoặc nhiều nguyên nhân sau:

1 Thị trường cho sản phẩm đã thay đổi Tổng nhu cầu về sản phẩm đã tăng (giảm) với tốc độ cao hơn dự kiến

2 Công ty mất thị phần vào tay đối thủ cạnh tranh

3 Công ty không thành công trong việc đặt ra mục tiêu cho giai đoạn này

4 Công ty đặt ra giá bán không phù hợp cho sản phẩm

5 Các chương trình tiếp thị và quảng bá không có hiệu quả

Mỗi trong số những nguyên nhân này có thể là kết quả của một hoặc nhiều yếu

tố góp phần Ví dụ, một công ty có thể đã mất thị phần vì các vấn đề về chất lượng đã dẫn đến tình trạng không hài lòng của khách hàng, sự thay đổi sở thích và thị hiếu của khách hàng, quảng cáo không hiệu quả, sự giảm sút số lượng các cuộc gọi của nhân viên bán hàng, hoặc các sản phẩm không có sẵn do vấn đề sản xuất Để có những phản ứng phù hợp với với sự thay đổi khối lượng bán hàng thì phải xem xét đến nguyên nhân của chênh lệch

Theo Blocher et al (2010, pg.714), chênh lệch khối lượng sản phẩm bán bao

gồm hai chênh lệch sau:

- Chênh lệch kết cấu sản phẩm bán (Sales-mix variance)

- Chênh lệch lượng sản phẩm bán (Sales-quantity variance)

Sơ đồ 2.3 biểu hiện Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán như sau: (Blocher et

al, 2010, pg.716)

Sơ đồ 2.3: Phân tích Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán 2.5.2.1 Chênh lệch kết cấu sản phẩm bán

Chênh lệch kết cấu sản phẩm bán (Sales-mix variance): là chênh lệch được

tạo nên từ chênh lệch giữa Tỷ lệ kết cấu sản phẩm bán thực tế với Tỷ lệ kết cấu sản phẩm bán dự toán nhân cho Lượng sản phẩm bán thực tế và Số dư đảm phí đơn vị dự

toán (Blocher et al, 2010, pg.715)

Phân tích Chênh lệch kết cấu sản phẩm bán giúp cho nhà quản trị có thể tìm ra nguyên nhân vì sao có sự thay đổi trong tỷ trọng của các kênh bán hàng hay các nhóm khách hàng… Bằng cách trả lời các câu hỏi như:

+ Việc tìm kiếm nhóm khách hàng này là khó khăn hơn tìm kiếm nhóm khách hàng kia?

+ Có phải đối thủ cạnh tranh cung cấp dịch vụ tốt hơn và giá rẻ hơn cho nhóm khách hàng này?

+ Các ước tính ban đầu không được phân tích đầy đủ theo thị trường tiềm năng?

Dự toán linh hoạt:

Chênh lệch lượng sản phẩm bán

Chênh lệch khối lượng sản phẩm bán

tế

Tỷ lệ kết cấu sản phẩm bán dự toán

Lượng sản phẩm bán thực

tế

Số dư đảm phí đơn vị

dự toán

2.5.2.2 Chênh lệch lượng sản phẩm bán

Chênh lệch lượng sản phẩm bán (Sales-quantity variance): là chênh lệch

được tạo nên từ chênh lệch giữa lượng sản phẩm bán thực tế và lượng sản phẩm bán

dự toán nhân cho Tỷ lệ kết cấu sản phẩm bán dự toán và Số dư đảm phí đơn vị dự

toán (Blocher et al, 2010, pg.714)

Phân tích Chênh lệch lượng sản phẩm bán giúp cho nhà quản trị có thể tìm được nguyên nhân làm tăng hay giảm Lượng hàng bán, khi trả lời các câu hỏi:

+ Có phải lượng hàng bán thực tế cao hơn là do kết quả của sự phân phối của đối thủ cạnh tranh đang gặp vấn đề, hay ngược lại?

+ Doanh nghiệp có dịch vụ tốt hơn (hoặc không bằng) đối thủ cạnh tranh? + Sự tăng trưởng của toàn bộ thị trường?

Theo Blocher et al (2010, pg.718), chênh lệch lượng sản phẩm bán bao gồm 2

chênh lệch thành phần:

- Chênh lệch thị phần (Market-share variance)

- Chênh lệch quy mô thị trường (Market-size variance)

Sơ đồ 2.4 biểu hiện Chênh lệch lượng sản phẩm bán như sau: (Blocher et al,

Lượng sản phẩm bán dự toán

Tỷ lệ kết cấu sản phẩm bán dự toán

Số dư đảm phí đơn vị

dự toán

Sơ đồ 2.4: Phân tích Chênh lệch số lượng sản phẩm bán

a Chênh lệch thị phần:

Theo Blocher et al (2010, pg.719), thị phần là tỷ trọng của một công ty trong

một thị trường cụ thể Thị phần của một công ty phản ánh năng lực cạnh tranh cốt lõi của nó và phản ánh vị trí cạnh tranh của công ty Một công ty thành công duy trì hoặc tăng thị phần của mình Một công ty bị giảm liên tục thị phần của nó có thể sẽ gặp khó khăn về tài chính

Chênh lệch giữa thị phần thực tế của công ty với thị phần dự toán của nó đo lường ảnh hưởng của sự khác biệt về thị phần lên số dư đảm phí và thu nhập từ hoạt động của công ty Ba yếu tố có liên quan đến việc xác định chênh lệch về thị phần là:

sự khác biệt giữa thị phần thực tế và dự toán, tổng sản phẩm toàn thị trường thực tế và

số dư đảm phí đơn vị dự toán Công thức tính chênh lệch thị phần như sau:

Thị phần sản phẩm bán dự toán

Số dư đảm phí đơn vị dự toán

Tổng sản phẩm toàn thị trường thực tế

b Chênh lệch quy mô thị trường:

Theo Blocher et al (2010, pg.718), quy mô thị trường là tổng số sản phẩm

ngành Sự thay đổi về quy mô thị trường đo lường ảnh hưởng của sự thay đổi về quy

mô thị trường đối với tổng số dư đảm phí của một công ty Khi quy mô thị trường mở rộng, các công ty có khả năng bán nhiều hàng hóa hơn Ngược lại, khi quy mô thị trường giảm, các công ty có khả năng bán ít hàng hóa hơn Trong tính toán chênh lệch

về quy mô thị trường, trọng tâm là sự thay đổi về quy mô thị trường, tức là sự khác biệt giữa quy mô thị trường thực tế và dự toán Phần đầu tiên ở phía bên phải của phương trình là trọng tâm của chênh lệch: sự khác biệt về quy mô thị trường (hàng hóa) giữa quy mô thị trường thực tế và dự toán Phần thứ hai là thị phần dự toán Kết quả của hai phần đầu tiên là ảnh hưởng của sự thay đổi về quy mô thị trường đối với doanh số bán hàng nếu công ty duy trì được thị phần dự toán Công thức tính chênh lệch quy mô thị trường như sau:

2.5.3 Chênh lệch dự toán linh hoạt (FB)

Theo Blocher et al (2010, pg.597), các chênh lệch về dự toán linh hoạt (FB) đề

cập đến chênh lệch giữa kết quả thực tế và dự toán linh hoạt Do đó, có chênh lệch về

dự toán linh hoạt đối với doanh thu, biến phí, định phí và thu nhập hoạt động

Chênh lệch dự toán linh hoạt = Kết quả thực tế - Dự toán linh hoạt

Tổng chênh lệch dự toán linh hoạt trong kỳ là chênh lệch giữa thu nhập hoạt động dự toán linh hoạt và thu nhập hoạt động thực tế thu được trong kỳ

Tổng chênh lệch dự toán linh hoạt = Thu nhập hoạt động thực tế - Thu nhập hoạt động dự toán linh hoạt

Tổng sản phẩm toàn thị trường

dự toán

Thị phần sản phẩm bán dự toán

Số dư đảm phí đơn vị dự toán

Các nhân tố đóng góp vào chênh lệch dự toán linh hoạt bao gồm chênh lệch về giá bán, biến phí và định phí theo định mức hoặc theo dự toán Do đó chênh lệch dự toán linh hoạt có thể được phân tích thành ba loại chênh lệch này

2.5.3.1 Chênh lệch dự toán linh hoạt về giá bán

Theo Blocher et al (2010, pg.597), như tên gọi, chênh lệch giá bán phản ánh

ảnh hưởng đến thu nhập hoạt động của chênh lệch giữa giá bán thực tế và giá dự toán

Do đó, chênh lệch dự toán linh hoạt về giá bán có thể được xác định bằng cách lấy chênh lệch giữa doanh thu bán hàng thực tế trong kỳ và doanh thu trong dự toán linh hoạt Chênh lệch giữa hai khoản thu doanh thu này là do chênh lệch giữa giá bán thực

tế và giá bán dự toán trên một đơn vị

Doanh thu bán hàng thực tế = Số lượng hàng bán thực tế X Giá bán thực tế

Doanh thu bán hàng dự toán linh hoạt = Số lượng hàng bán thực tế X Giá bán dự toán

2.5.3.2 Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Theo Blocher et al (2010, pg.600), chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí nguyên

vật liệu trực tiếp là chênh lệch giữa chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thực tế và tổng số chi phí định mức nguyên vật liệu trực tiếp cho số lượng hàng bán ra của giai đoạn này Chênh lệch này phản ánh sự hiệu quả (hoặc không hiệu quả) của việc mua và sử dụng vật liệu trực tiếp Việc đạt được hiệu quả trong việc mua và sử dụng nguyên vật liệu đòi hỏi sự kiểm soát tốt đối với giá phải trả cho vật liệu và số lượng vật liệu sử dụng trong sản xuất Vì giá cả và lượng sử dụng có thể di chuyển theo hướng ngược nhau,

Chênh lệch

giá bán

Doanh thu bán hàng thực tế

Doanh thu bán hàng dự toán

Chênh lệch

giá bán

Giá bán thực tế

Giá bán

dự toán

Số lượng hàng bán thực tế

nên chúng ta phải phân tích tổng chênh lệch cho từng nguyên vật liệu bằng cách phân tích thành chênh lệch giá và chênh lệch lượng

Sơ đồ 2.5 biểu hiện Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí nguyên vật liệu trực

tiếp như sau: (Blocher et al, 2010, pg.601)

Sơ đồ 2.5: Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí nguyên vật

liệu trực tiếp

a Chênh lệch giá

Theo Blocher et al (2010, pg.602), chênh lệch giá nguyên liệu trực tiếp cho mỗi

nguyên vật liệu là chênh lệch giữa giá mua thực tế và chi phí định mức trên một đơn vị nguyên vật liệu trực tiếp nhân với số lượng các nguyên vật liệu trực tiếp được sử dụng trong kỳ Vì mục đích kiểm soát nên tính giá trị của nguyên liệu tại thời điểm vật liệu được mua

b Chênh lệch lượng

Theo Blocher et al (2010, pg.604), chênh lệch lượng nguyên vật liệu trực tiếp

đề cập đến hiệu quả của từng nguyên vật liệu đã được sử dụng trong kỳ Đối với mỗi nguyên vật liệu, chênh lệch này được tính là chênh lệch giữa lượng nguyên vật liệu thực tế được sử dụng trong kỳ và lượng nguyên vật liệu định mức nên được sử dụng

Dự toán linh hoạt:

Lượng NVL TT dự toán linh hoạt theo

số lượng sp thực tế sản xuất

x Giá định mức

Chênh lệch giá NVL trực tiếp

Chênh lệch lượng NVL trực tiếp

Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

- Chênh

lệch giá NVL TT

Giá mua thực tế

Giá định mưc

Lượng NVL

TT thực

tế

cho đầu ra của kỳ, nhân với chi phí định mức cho mỗi đơn vị nguyên vật liệu trực tiếp

Chênh lệch này đề cập đến sự hiệu quả của việc sử dụng nguyên vật liệu trực tiếp

trong sản xuất

2.5.3.3 Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí sản xuất nhân công trực tiếp

Theo Blocher et al (2010, pg.604), chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí nhân

công trực tiếp là kết quả của sự khác biệt giữa tổng số chi phí nhân công trực tiếp

trong kỳ với tổng chi phí lao động trực tiếp định mức cho đầu ra của kỳ tương ứng

Cũng giống như sự phân tích chênh lệch nguyên vật liệu trực tiếp, chênh lệch dự toán

linh hoạt chi phí nhân công trực tiếp cũng có thể được chia thành hai thành phần:

chênh lệch giá và chênh lệch năng suất

Sơ đồ 2.6 biểu hiện Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí nhân công trực tiếp

như sau: (Blocher et al, 2010, pg.605)

Sơ đồ 2.6: Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí nhân công trực tiếp

Chênh lệch lượng NVL TT

Lượng NVL

TT thực tế

Lượng NVL

TT định mức

Giá NVL

TT định mức

Dự toán linh hoạt:

Lượng NCTT dự toán linh hoạt theo số lượng sp thực tế sản xuất

x Giá định mức

Chênh lệch giá nhân công trực tiếp

Chênh lệch năng suất nhân công trực tiếp Chênh lệch dự toán linh hoạt về chi phí

nhân công trực tiếp

a Chênh lệch giá

Theo Blocher et al (2010, pg.604), chênh lệch giá nhân công trực tiếp là chênh

lệch giữa tiền lương thực tế và tiền lương định mức nhân với số giờ công thực tế trong

kỳ

Sự chênh lệch lương theo giờ nhân công trực tiếp phản ánh sự ảnh hưởng đến thu nhập hoạt động khi giá lương theo giờ lệch với mức lương giờ theo định mức Điều này có thể là kết quả từ việc không sử dụng người lao động có trình độ kỹ năng được xác định trong bảng chi định mức cho công việc được thực hiện hoặc từ việc sử dụng một định mức đã lỗi thời

Bộ phận nhân sự thường chịu trách nhiệm về các chênh lệch về tỷ lệ lao động trực tiếp Tuy nhiên, bộ phận sản xuất có thể phải chịu trách nhiệm về chênh lệch nếu

họ sử dụng nhân viên với một mức độ kỹ năng khác so với quy định trong bảng chi phí định mức

b Chênh lệch năng suất

Theo Blocher et al (2010, pg.605), chênh lệch năng suất nhân công trực tiếp

xảy ra khi tổng số giờ lao động trực tiếp đã làm việc lệch với tổng số giờ lao động trực tiếp định mức cho đầu ra của kỳ Chênh lệch năng suất được tính bằng cách nhân chênh lệch giữa số giờ làm việc thực tế và số giờ làm việc định mức với giá nhân công trực tiếp định mức tính theo giờ như sau:

Chênh lệch

giá NC TT

Tiền lương theo giờ thực tế

Tiền lương theo giờ định mức

Số giờ làm việc

NC TT thực tế

Số giờ làm việc định mức

Lương theo giờ định mức

NC TT

Sự chênh lệch năng suất nhân công trực tiếp phản ánh sự ảnh hưởng đến thu nhập hoạt động khi sử dụng số giờ làm việc nhân công trực tiếp không theo định mức trong kỳ Chênh lệch này thường là trách nhiệm của bộ phận sản xuất Tuy nhiên, một vài yếu tố khác cũng có thể dẫn tới chênh lệch chi phí nhân công trực tiếp bên cạnh sự hiệu quả hoặc không hiệu quả của nhân viên trong công việc như sau:

1 Nhân viên hoặc người giám sát mới làm việc hoặc không được đào tạo đầy đủ

2 Mức kỹ năng của nhân viên khác với mức kỹ năng được quy định trong bảng chi phí định mức

3 Quy mô lô hàng khác với định mức

4 Nguyên vật liệu khác với nguyên vật liệu được chỉ định

5 Máy móc, thiết bị không hoạt động tốt

6 Giám sát không đầy đủ

7 Lập kế hoạch yếu kém

2.5.3.4 Chênh lệch dự toán linh hoạt chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung là một loại chi phí khá phức tạp trong lập dự toán và phân tích Thứ nhất, chi phí sản xuất chung là một loại chi phí gián tiếp, nên được tính vào giá thành sản phẩm thông qua sự phân bổ theo một tiêu thức hợp lý nào đó Các tiêu thức thường được chọn là số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy chạy, hoặc tiền lương nhân công trực tiếp sản xuất Việc chọn những tiêu thức phân bổ khác nhau có thể làm cho chi phí sản xuất chung phân bổ cho các sản phẩm sẽ khác nhau và do đó

có thể ảnh hưởng đến kết quả phân tích Thứ hai, chi phí sản xuất chung bao gồm nhiều loại chi phí khác nhau về tính chất và cũng khác nhau giữa các doanh nghiệp, vì vậy sẽ không thể có một mô hình duy nhất để phân tích khoản mục chi phí này Thứ

ba, chi phí sản xuất chung bao gồm các những chi phí khả biến như nguyên vật liệu phụ, năng lượng, nhiên liệu và những chi phí có tính bất biến như khấu hao máy móc

và nhà xưởng, tiền lương nhân viên quản lý phân xưởng, bảo hiểm… những loại phí này phải có những phương pháp phân tích khác nhau Nếu áp dụng sai phương pháp thì sẽ có những nhận xét sai lệch, thậm chí có thể trái ngược với tình hình thực tế

a Chênh lệch dự toán linh hoạt biến phí sản xuất chung

Vì biến phí sản xuất chung có nhiều khoản mục nên thông thường khi phân tích biến phí sản xuất chung người ta lập một bảng tính toán tổng hợp các biến động và gọi

đó là báo cáo thực hiện dự toán biến phí sản xuất chung

Chênh lệch của tổng biến phí sản xuất chung thực tế so với định mức có thể chia thành hai loại: chênh lệch chi tiêu và chênh lệch năng suất

Sơ đồ 2.7 biểu hiện Chênh lệch dự toán linh hoạt biến phí sản xuất chung như

sau: (Blocher et al, 2010, pg.648)

Sơ đồ 2.7: Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt biến phí sản xuất chung

- Chênh lệch chi tiêu

Xuất phát từ sự khác biệt giữa Hệ số phân bổ biến phí SXC thực tế và Hệ số

phân bổ biến phí SXC định mức, chịu ảnh hưởng từ hai yếu tố: (Đoàn Ngọc Quế và

cộng sự, 2015, trang 158)

Ảnh hưởng của Giá cả thực tế tăng hoặc giảm so với Giá định mức trong kỳ Điều này làm cho các khoản mục biến phí sản xuất chung tăng hoặc giảm trong kỳ dẫn đến Chênh lệch chi tiêu Phần biến động này cũng giống như biến động giá đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Ảnh hưởng từ sự lãng phí hoặc sự tiết kiệm quá định mức của biến phí sản xuất chung Chẳng hạn việc sử dụng lãng phí sẽ làm cho chi phí trên một giờ máy tăng lên

- Chênh lệch năng suất

Dự toán linh hoạt:

Lượng tiêu thức phân bổ dự toán linh hoạt theo số lượng sp

bán thực tế

x Hệ số phân bổ biến phí SXC định mức

Chênh lệch dự toán linh hoạt biến phí sản xuất chung của sản

phẩm bán

Lượng tiêu thức phân bổ thực tế của số lượng sp bán thực tế

x Hệ số phân bổ biến phí SXC định mức Chênh lệch chi tiêu Chênh lệch năng suất

Năng suất trong kỳ thay đổi phụ thuộc vào nhiều yếu tố như: tình trạng máy móc thiết bị, tình hình cung cấp nguyên vật liệu, tình trạng của công nhân sản xuất (tay nghề, sức khỏe, tâm lý), biện pháp quản lý phân xưởng (thi đua, khen thưởng, kỷ luật),

điều kiện nơi làm việc (cách bố trí máy móc, nhiệt độ, ánh sáng)… (Đoàn Ngọc Quế

và cộng sự, 2015, trang 159)

b Chênh lệch dự toán linh hoạt định phí sản xuất chung

Định phí là những chi phí không thay đổi theo mức độ hoạt động Điều này dẫn đến một sự khác biệt cơ bản so với biến phí: đối với biến phí thì biến phí đơn vị không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi, trong khi định phí đơn vị thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi (trong phạm vi phù hợp) Vì vậy, đối với định phí sản xuất chung cần phải có một phương pháp tiếp cận khác hơn so với phương pháp phân tích biến động biến phí sản xuất chung Chênh lệch định phí sản xuất chung được phân tích thành hai loại chênh lệch đó là chênh lệch dự toán và chênh lệch khối lượng sản xuất

Sơ đồ 2.8 biểu hiện Chênh lệch dự toán linh hoạt định phí sản xuất chung như sau: (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2015, trang 161)

Sơ đồ 2.8: Phân tích Chênh lệch dự toán linh hoạt định phí sản xuất chung

- Chênh lệch dự toán

Chênh lệch dự toán phản ánh chênh lệch giữa định phí sản xuất chung thực tế với định phí sản xuất chung dự toán (dự toán tĩnh) Chênh lệch này được sử dụng để đánh giá thành quả hoạt động kiểm soát định phí sản xuất chung

- Chênh lệch khối lượng sản xuất

Tổng định phí sản xuất

chung thực tế:

Dự toán linh hoạt:

Tổng số giờ định mức theo số lượng sản phẩm thực tế x Đơn giá phân bổ định phí SXC ước

tính

Chênh lệch dự toán linh hoạt định phí sản xuất chung của sản

phẩm bán

Tổng định phí sản xuất chung dự toán (Tổng số

giờ dự toán tĩnh

x Đơn giá phân bổ định phí SXC ước tính) Chênh lệch dự toán

Chênh lệch khối lượng sản xuât