Kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp trong các Công ty xây lắp trên địa bàn tỉnh Quảng Nam

Do mục đích quản lý của thuế và kếtoán khác nhau nên thực tế luôn tồn tại sự khác biệt giữa luật thuế và chuẩn mực kế toán.Với đặc thù ngành xây dựng có chu kỳ sản phẩm dài, địa bàn hoạt

MỞ ĐẦU

1 TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI

Sự khác biệt về mục tiêu đã tạo ra sự khác biệt về nguyên tắc và phương pháp giữathuế và kế toán Sự khác biệt ngày càng lớn giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuếđặt ra nhu cầu và thách thức của nhiều cá nhân, doanh nghiệp trong việc tìm hiểu kế toánthuế TNDN Có nhiều nghiên cứu trên thế giới về sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán vàthu nhập chịu thuế (ví dụ Mihir A.Desai, năm 2002; Celia Whitaker, năm 2005; JamesPoterba, năm 2007 ) Kết quả nghiên cứu của James Poterba ( năm 2009) từ năm 1993đến 2004 cho thấy các khoảng chênh lệch tạm thời phát sinh thường xuyên và là nguyênnhân chính tạo ra khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Cũng theonghiên cứu này, những công ty có thuế thu nhập hoãn lại lớn, một sự thay đổi thuế suấtthuế thu nhập có ảnh hưởng đáng kể đến lợi nhuận sau thuế Nghiên cứu này cho thấy, sựcắt giảm thuế suất thuế TNDN từ 35% xuống còn 30% năm 2004 của chính quyền liênbang ở Mỹ dẫn đến kết quả thuế thu nhập hoãn lại sẽ tăng tương ứng với mức thu nhậpròng của các công ty Mỹ khoảng 60 tỷ đôla (James Poterba, 2009)

Ở Việt Nam, chuẩn mực kế toán Thuế thu nhập doanh nghiệp được ban hành chínhthức vào năm 2005 và là một chủ đề rất được nhiều đối tượng quan tâm do tính phức tạpcủa nó và do khá lạ lẫm với nhiều doanh nghiệp Việc phản ánh đúng và cung cấp thôngtin trung thực trên báo cáo tài chính là rất quan trọng Chuẩn mực kế toán số 17 - ThuếTNDN ra đời nhằm đáp ứng cơ sở pháp lý cho việc xác định và cung cấp thông tin vềthuế TNDN Mặc dù xuất hiện cách đây nhiều năm, nhiều doanh nghiệp nói chung và cáccông ty xây lắp trên địa bàn tỉnh Quảng Nam hầu như chưa vận dụng đầy đủ chuẩn mựcnày Từ đó, việc tìm hiểu thực trạng công tác kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp là rấtcần thiết để nhận diện những nguyên nhân của vấn đề, qua đó có định hướng phù hợp đưachuẩn mực này đi vào thực tế, góp phần nâng cao công tác quản trị chi phí thuế TNDN

Với suy nghĩ trên, tác giả đã đã chọn đề tài “Kế toán chi phí thuế thu nhập doanhnghiệp trong các Công ty xây lắp trên địa bàn tỉnh Quảng Nam” để nghiên cứu

2 MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU

Chuẩn mực kế toán số 17 ban hành kèm theo quyết định số 12/2005/QĐ-BTCngày 15/2/2005 của Bộ Tài chính được coi là chìa khóa quan trọng giúp các doanh nghiệpgiải quyết các vướng mắc gặp phải khi hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp Tuy nhiênkhông phải bất kỳ doanh nghiệp nào cũng có thể tuân thủ và vận dụng có hiệu quả chuẩnmực kế toán số 17 mặc dù chuẩn mực này ra đời đã lâu Cùng với Chuẩn mực kế toán số

17, luật thuế thu nhập doanh nghiệp từng bước được sửa đổi hướng đến sự phù hợp với

tình hình hoạt động của doanh nghiệp và theo thông lệ quốc tế, cụ thể ở Luật thuế thunhập doanh nghiệp có hiệu lực từ đầu năm 2009 Do mục đích quản lý của thuế và kếtoán khác nhau nên thực tế luôn tồn tại sự khác biệt giữa luật thuế và chuẩn mực kế toán.

Với đặc thù ngành xây dựng có chu kỳ sản phẩm dài, địa bàn hoạt động rộng, ảnhhưởng của biến động giá cả lớn, việc xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế để

từ đó tính chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp ở các công ty xây lắp rất khó khăn Luậnvăn đi vào tìm hiểu thực trạng việc xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, thực

tế có sự khác nhau giữa hai chỉ tiêu này ở các doanh nghiệp này hay không

Mục tiêu của Báo cáo tài chính là cung cấp thông tin tài chính hữu ích cho người

sử dụng trong việc ra quyết định kinh tế Tuy nhiên, khi các nguyên tắc, yêu cầu hướngdẫn lập và trình bày báo cáo tài chính không rõ ràng và đầy đủ, thiếu tính đồng bộ, khó ápdụng sẽ ảnh hưởng làm các thông tin không đáng tin cậy, khó hiểu và không thể so sánhđược Báo cáo tài chính vì vậy cũng kém hữu ích Tình hình nộp thuế của doanh nghiệp

là chỉ tiêu được rất nhiều đối tượng quan tâm khi đọc và phân tích báo cáo tài chính Việccung cấp thông tin về tình hình nộp thuế rõ ràng, đầy đủ tạo hình ảnh tài chính tốt hơncho doanh nghiệp, tạo niềm tin cho khách hàng và nhà đầu tư Đối với các công ty xâylắp, đây còn là cơ sở pháp lý như một điều kiện đủ để tham gia đấu thầu công trình, Qua số thuế thu nhập phát sinh nộp NSNN cho thấy năng lực và kinh nghiệm của nhàthầu thi công công trình Số thuế đã nộp và còn phải nộp trên Báo cáo tài chính cho thấykhả năng thanh toán hiện hành của công ty và những khoản nợ thuế còn phải nộp trongtương lai Từ đó, luận văn đi vào tìm hiểu thực tế cung cấp thông tin về kế toán chi phíthuế thu nhập doanh nghiệp ở các công ty xây lắp

Một vấn đề cốt lõi tạo nên sự thành công của các công ty là thực hiện tốt công tác

kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Nếu việc thực hiện nghĩa thuế đối với nhà nướckhông tốt sẽ ảnh hưởng đến uy tín công ty, mặt khác còn ảnh hưởng đến việc xác địnhđúng kết quả hoạt động Vì vậy cần phải tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng đến công tác kếtoán thuế thu nhập doanh nghiệp để giúp các công ty tự đánh giá và có các giải hoànthiện công tác này Từ đó, luận văn đi vào tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng đến công tác

kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp ở các công ty xây lắp

Từ thực trạng và các vấn đề tồn tại trong công tác kế toán chi phí thuế TNDN, tácgiả đề xuất một số hướng giải quyết để chuẩn mực kế toán thuế thu nhập đi vào thực tiễn,quản trị tốt chi phí thuế TNDN

3 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Luận văn sử dụng phương pháp nghiên cứu kinh nghiệm, thu thập số liệu thực tế

để phân tích đánh giá Số liệu được thu thập qua báo cáo tài chính của các công ty và quađiều tra, phỏng vấn Từ số liệu thu thập được, luận văn tiến hành phân tích thực trạngcông tác thuế thu nhập doanh nghiệp thông qua xem xét chi phí thuế hiện hành, chi phíthuế hoãn lại Phân tích số liệu điều tra cũng được thực hiện nhằm nhận diện các nhân tốảnh hưởng đến công tác kế toán thuế thu nhập ở các công ty

4 Ý NGHĨA KHOA HỌC VÀ THỰC TIỄN CỦA ĐỀ TÀI

Thuế thu nhập doanh nghiệp là chi phí không nhỏ và rất nhạy cảm đối với cácdoanh nghiệp vì nó là nghĩa vụ đóng góp của doanh nghiệp vào ngân sách nhà nước Tínhđúng, tính đủ thuế thu nhập doanh nghiệp và phản ánh đúng lãi lỗ cho doanh nghiệp lànhiệm vụ quan trọng của kế toán Việc xác định đúng thu nhập chịu thuế để tính chínhxác chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cũng hết sức quan trọng, đòi hỏi ngườiphụ trách kế toán thuế phải làm tốt công tác này Từ chuẩn mực kế toán và các văn bản vềthuế đi đến thực tiễn thực hành còn nhiều trở ngại Nghiên cứu này được thực hiện trên

cơ sở kết hợp kinh nghiệm thực tiễn với lý thuyết nhằm cụ thể hoá công tác kế toán chiphí thuế thu nhập doanh nghiệp giúp người làm công tác kế toán dễ dàng hơn trong thựchành Ngoài ra, nghiên cứu này sẽ là tài liệu hữu ích cho những sinh viên chuyên ngànhkhi tìm hiểu về mối liên hệ, ảnh hưởng qua lại giữa chuẩn mực kế toán và luật thuế

5 CẤU TRÚC CỦA LUẬN VĂN

Ngoài nội dung mở đầu và kết luận, luận văn được tổ chức thành 3 chương.Chương 1 trình bày cơ sở lý thuyết về thuế thu nhập doanh nghiệp và kế toán chi phí thuếthu nhập doanh nghiệp Thực trạng kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp ở cáccông ty xây lắp trên địa bàn tỉnh Quảng Nam được trình bày trong chương 2 Chương 3

đề cập đến các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp trong cáccông ty xây lắp trên địa bàn tỉnh Quảng Nam

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP VÀ KẾ TOÁN

CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP 1.1 Thuế thu nhập doanh nghiệp

1.1.1 Khái niệm thuế thu nhập doanh nghiệp

Thuế thu nhập doanh nghiệp là một loại thuế trực thu đánh vào lợi nhuận của cácdoanh nghiệp

Nhà nước ban hành Luật thuế thu nhập để góp phần thúc đẩy sản xuất kinh doanhphát triển và động viên một phần thu nhập vào ngân sách Nhà nước; bảo đảm sự đónggóp công bằng, hợn lý giữa các tổ chức, các nhân sản xuất, kinh doanh, dịch vụ có thunhập Luật thuế thu nhập doanh nghiệp được Quốc hội thông qua và ban hành lần đầutiên vào 10/5/1997, được sửa đổi bổ sung nhiều lần và ban hành gần đây là Luật thuế thunhập doanh nghiệp số 14/2008/QH 12

1.1.2 Xác định thu nhập chịu thuế

Thu nhập tính thuế trong kỳ được tính theo công thức sau:

Trong đó, thu nhập chịu thuế được xác định như sau:

1.1.2.1 Thu nhập chịu thuế

Theo VAS 17 - “Thuế thu nhập doanh nghiệp” (đoạn 03), thu nhập chịu thuế là thunhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ, được xác định theo quy định của Luậtthuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệpphải nộp (hoặc thu hồi được)

Theo Điều 3, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH 12, thu nhập tínhthuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhậpkhác, kể cả thu nhập tính thuế từ hoạt động sản xuất, kinh doanh dịch vụ ở nước ngoài

1.1.2.2 Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế

Điều 8, Nghị định số 124/2008/NĐ-CP ngày 11/12/2008 của Chính phủ hướng dẫnviệc xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế như sau:

Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng, tiền gia công, tiềncung ứng dịch vụ kể cả trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng, khôngphân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền

Thu nhập = Thu nhập - Thu nhập được + Các khoản lỗ được

tính thuế chịu thuế miễn thuế kết chuyển theo quy định

Thu nhập = Doanh thu - Chi phí + Các khoản thu nhập khác

chịu thuế được trừ

Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với hàng hóa bán ra

là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua

Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với dịch vụ là thờiđiểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cungứng dịch vụ

1.1.2.3 Chi phí được khấu trừ thuế

Việc xác định các khoản chi phí được trừ để tính thu nhập chịu thuế được thựchiện theo nguyên tắc phù hợp với doanh thu tính thuế Theo quy định tại Nghị định số124/2008/NĐ-CP ngày 11/12/2008 của Chính phủ, doanh nghiệp được trừ mọi khoản chinếu đáp ứng đủ các điều kiện:

- Khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh củadoanh nghiệp;

- Khoản chi có đủ hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của pháp luật

1.1.2.4 Các khoản chi không được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế

Các khoản chi không đáp ứng đủ các điều kiện nêu trên không được khấu trừ khixác định thu nhập chịu thuế Đây là các khoản chi phí doanh nghiệp thực tế đã chi nhưngkhông liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh, các khoản chi không có chứng từhợp pháp, các khoản trích khấu hao, trích lập dự phòng không đúng quy định hiện hành,các khoản chi phí vượt định mức cho phép

1.1.2.5 Các khoản thu nhập chịu thuế khác

Các khoản thu nhập chịu thuế khác trong kỳ tính thuế bao gồm: thu nhập từchuyển nhượng vốn; thu nhập từ chuyển nhượng bất động sản; thu nhập từ chuyểnnhượng, thanh lý tài sản (trừ bất động sản); giấy tờ có giá khác;

Từ các nội dung trên ta có thể thấy được đặc điểm xác định thuế thu nhập doanhnghiệp như sau: Việc xác định thu nhập chịu thuế phần lớn dựa vào cơ sở dồn tích và chiphí được khấu trừ thuế phải “phù hợp” với doanh thu tạo ra trong kỳ Bên cạnh đó, mọikhoản chi phí đều phải có chứng từ hợp pháp chứng minh Tuy nhiên, luật thuế vẫn chophép một số khoản chi không có hóa đơn được khấu trừ thuế khi mua vào trong trườnghợp là hàng hóa nông lâm sản, thủy sản của người sản xuất đánh bắt bán ra; mua sảnphẩm thủ công, đất, đá, cát sỏi của người dân tự khai thác và được phép lập Bảng kê muahàng hóa, dịch vụ Quy định này hoàn toàn phù hợp với điều kiện của nước ta hiện nay.Đối với chi phí khấu hao tài sản cố định, Luật thuế cũng cho phép tính khấu hao vào chiphí hợp lý của một số tài sản cố định không dùng trực tiếp kinh doanh hàng hóa, dịch vụ,

cụ thể là khấu hao các công trình phúc lợi cho người lao động như nhà nghĩ giữa ca, nhà

ăn giữa ca, nhà thay quần áo, nhà vệ sinh, bể chứa nước sạch Luật thuế quy định chi

tiền lương, tiền công và các khoản phụ cấp phải trả cho người lao động được khấu trừthuế nhưng nếu hết thời hạn nộp hồ sơ quyết toán chưa chi thì không được khấu trừ thuế.

Có thể thấy rõ, quy định này có phần bảo vệ quyền lợi của người lao động trước tìnhtrạng nợ lương kéo dài tại một số doanh nghiệp Luật mới cho phép doanh nghiệp đượctrừ chi phí lãi vay khỏi thu nhập chịu thuế không vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản doNgân hàng Nhà nước Việt Nam Công bố Theo luật thuế năm 2003 quy định mức lãi vaytối đa không vượt quá 1,2 lần mức lãi suất cho vay của ngân hàng thương mại Theo cáccông ty, việc thay đổi này đã giúp doanh nghiệp rất nhiều trong vấn đề huy động vốn đápứng nhu cầu kinh doanh Đối với hoạt động cho thuê tài sản, doanh thu ghi nhận theo yêucầu của thuế là số tiền bên thuê trả từng kỳ theo hợp đồng thuê Trường hợp bên thuê trảtiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được phân bổ cho sốnăm trả tiền trước Quy định này đã tạo ra sự tương đồng với chế độ kế toán Tuy nhiên,theo các công ty thì luật thuế hiện hành quy định mức tối đa của một số chi phí đượckhấu trừ thuế chưa hợp lý: như chi phí hội nghị, khánh tiết, hoa hồng môi giới; phần chitiền ăn ca, trang phục cho người lao động

Luật thuế đã loại khỏi thu nhập chịu thuế các khoản lãi, lỗ chênh lệch tỷ giá hốiđoái do đánh giá lại các khoản mục có gốc tiền tệ do đánh giá nhằm tính đúng thu nhậpthực tế của công ty Ngoài ra, việc loại trừ các khoản thu nhập khác như lãi trái phiếu, lãigóp vốn liên doanh nhằm tránh thu thuế hai lần Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số14/2008/QH 12 có những bước cải tiến đáng kể, đồng thời đã rút ngắn khoảng cách giữaluật thuế và chế độ kế toán hiện hành

1.2 Lợi nhuận kế toán

Theo VAS 17, lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừthuế thu nhập doanh nghiệp, được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế

độ kế toán

1.2.1 Nguyên tắc cơ bản hướng dẫn xác định lợi nhuận kế toán

Các nguyên tắc kế toán cơ bản hướng dẫn xác định kết quả kinh doanh gồm: cơ sở

kế toán dồn tích, nguyên tắc ghi nhận doanh thu, nguyên tắc phù hợp Các nguyên tắc nàyảnh hưởng đến chỉ tiêu lợi nhuận kế toán thông qua việc xác định doanh thu kế toán vàchi phí kế toán để tính được lợi nhuận kế toán

1.2.2 Doanh thu kế toán

Theo VAS 01, doanh thu và thu nhập khác được ghi nhận trong Báo cáo kết quảhoạt động kinh doanh khi thu được lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan tới sự giatăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và giá trị gia tăng đó phải xác định được mộtcách đáng tin cậy Mọi nghiệp vụ kinh tế liên quan đến doanh thu phải được ghi sổ kế

toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiềnhoặc tương đương tiền Điều kiện ghi nhận doanh thu (VAS 17, đoạn 10, Bộ tài chính,2001) cho thấy ghi nhận doanh thu không phụ thuộc vào hóa đơn bán hàng đã lập haychưa.

1.2.3 Chi phí kế toán

Theo VAS 01, chi phí sản xuất, kinh doanh và chi phí khác được ghi nhận trongBáo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi các khoản chi phí này làm giảm bớt lợi íchkinh tế trong tương lai có liên quan đến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và chiphí này phải xác định được một cách đáng tin cậy Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính củadoanh nghiệp liên quan đến chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh,không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền Chiphí tương ứng với doanh thu trong kỳ có thể là khoản chi tiêu đã phát sinh ở các kỳ trước,các khoản chi tiêu trong kỳ hoặc các khoản chi tiêu có thể phát sinh ở các kỳ sau Chi phíbao gồm các chi phí tạo ra doanh thu và các chi phí không tạo ra doanh thu nhưng làmgiảm lợi ích kinh tế của doanh nghiệp trong một kỳ (như tiền phạt) Chi phí được ghinhận phải tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí Dựa vào nguyên tắcnày, khi doanh thu được xác định có liên quan đến lợi ích kinh tế thu được trong nhiều kỳ

kế toán (chẳn hạn doanh thu nhận trước được phân bổ) thì các chi phí liên quan được ghinhận trên cơ sở phân bổ hợp lý (tuân theo nguyên tắc phù hợp) Mặt khác, một khoản chiphí được ghi nhận ngay trong kỳ khi chi phí đó không đem lại lợi ích kinh tế cho các kỳsau (chẳn hạn tiền phạt)

Dựa trên nguyên tắc phù hợp, khi thành phẩm, hàng hóa hoặc dịch vụ của doanhnghiệp được tiêu thụ, đồng thời với việc ghi nhận doanh thu kế toán phải ghi nhận giávốn của thành phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã được tiêu thụ Khi bán tài sản cố định, đồngthời với việc ghi nhận lợi ích kinh tế thu được vào thu nhập khác kế toán phải ghi nhậngiá trị còn lại của tài sản cố định và các chi phí liên quan đến việc bán tài sản cố định vàochi phí khác Các khoản chi phí tài chính liên quan đến việc tạo ra doanh thu trong kỳcũng được ghi nhận vào chi phí trong kỳ Ngoài ra, liên quan đến việc tạo ra doanh thutrong trong kỳ, doanh nghiệp còn phải chi ra các khoản chi phí bán hàng và chi phí doanhnghiệp Các chi phí này được xem là chi phí thời kỳ và kết chuyển hết khi xác định lợinhuận kế toán

1.3 So sánh lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế

Sự khác nhau về nguyên tắc xác định dẫn đến sự chênh lệch giữa lợi nhuận kếtoán và thu nhập chịu thuế Tác giả Nguyễn Công Phương đã có phân tích so sánh giữa

lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (Chi tiết xem Mối liên kết giữa kế toán và thuế,Nguyễn Công Phương 2010).

1.3.1 Về nguyên tắc xác định

Lợi nhuận kế toán = Doanh thu kế toán - Chi phí kinh doanh

Như phân tích ở phần 1.2, lợi nhuận kế toán phụ thuộc vào việc ghi nhận doanhthu và chi phí của kế toán Việc xác định doanh thu và chi phí để tính lợi nhuận kế toándựa vào các cơ sở kế toán dồn tích, nguyên tắc ghi nhận doanh thu, nguyên tắc phù hợp

Có thể thấy rằng, ghi nhận doanh thu, chi phí kế toán trong một kỳ liên quan chặt chẽ vớităng, giảm lợi ích kinh tế của doanh nghiệp Hay nói cách khác, lợi nhuận kế toán là lợiích kinh tế thuần thu được trong kỳ Từ đó, vấn đề nhận diện đúng tăng, giảm lợi ích kinh

tế trong kỳ là nhân tố quyết định đến đo lường chính xác lợi nhuận kế toán (NguyễnCông Phương, 2010, tr.15)

Thu nhập chịu thuế trong kỳ được xác định thông qua doanh thu tính thuế và chiphí được khấu trừ thuế Doanh thu tính thuế vẫn dựa vào cơ sở dồn tích nhưng chịu sựchi phối mạnh mẽ của bằng chứng pháp lý (hóa đơn, chứng từ) để minh chứng cho doanhthu phát sinh (Nguyễn Công Phương, 2010, tr.16) Chi phí được trừ khi xác định thu nhậpchịu thuế là các khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanhcủa doanh nghiệp Ngoài ra, khoản chi phải có đủ hóa đơn chứng từ hợp pháp theo quyđịnh của pháp luật (Mục IV, Thông tư 130/2008/TT-BTC)

Như vậy, đo lường thu nhập chịu thuế một mặt dựa (một phần) vào một số nguyêntắc cơ bản chi phối xác định lợi nhuận kế toán (cơ sở dồn tích, nguyên tắc phù hợp,nguyên tắc thận trọng), mặt khác chịu ảnh hưởng mạnh mẽ tính pháp lý của các giao dịchphát sinh doanh thu và chi phí Điều kiện ràng buộc về mặt pháp lý và hợp lý của doanhthu tính thuế và chi phí được khấu trừ thuế nhằm ngăn ngừa trốn, gian lận thuế, tuy nhiêntrong nhiều trường hợp không phản ánh đúng thực chất lợi nhuận kinh tế của doanhnghiệp Chính ràng buộc này là nguyên nhân của chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán vàthu nhập tính thuế (Nguyễn Công Phương, 2010, tr.15)

1.3.2 Chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Sự khác biệt giữa chính sách thuế và chế độ kế toán tạo ra các khoản chênh lệchgiữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Các khoản chênh lệch này được phân thànhhai loại liên quan đến thời điểm khấu trừ/tính thuế thu nhập: Chênh lệch vĩnh viễn vàChênh lệch tạm thời

Thu nhập = Doanh thu - Chi phí + Các khoản thu nhập khác

chịu thuế được trừ

1.3.2.1 Chênh lệch vĩnh viễn

Theo Chuẩn mực số 17, các khoản chênh lệch vĩnh viễn là chênh lệch giữa lợinhuận kế toán và thu nhập chịu thuế phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chiphí được ghi nhận vào lợi nhuận kế toán nhưng lại không được tính vào thu nhập, chi phíkhi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp

Như vậy, chênh lệch vĩnh viễn hình thành do sự khác biệt về ghi nhận doanh thu,chi phí trong kế toán và thuế Sự khác biệt này xuất phát từ các nguyên tắc cơ bản chiphối ở mỗi lĩnh vực Thật vậy, ghi nhận doanh thu, chi phí trong kế toán bị chi phối bởi

cơ sở dồn tích, nguyên tắc ghi nhận doanh thu và nguyên tắc phù hợp; trong khi tính hợppháp và hợp lý chi phối ghi nhận doanh thu và chi phí để tính thu nhập chịu thuế trongthuế Từ đó, các trường hợp phát sinh chênh lệch vĩnh viễn thường là các khoản thu, chiđược xem là không “hợp pháp” (không có hóa đơn chứng từ) và không “hợp lý” (khoảnchi không thuộc hoạt động tính thuế, chi vượt quá tiêu chuẩn định mức) theo quy định

của luật thuế; vì thực tế các khoản chi được xem là hợp lý trong thuế đều được xem là chi

phí kế toán (Nguyễn Công Phương, 2010, tr.19)

Các khoản chênh lệch vĩnh viễn giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Về chi phí

Thực tế, các khoản chi được xem là hợp lý trong thuế đều được xem là chi phí kếtoán Cần lưu ý rằng chênh lệch vĩnh viễn hình thành chủ yếu do sự khác biệt về phạm vi,mức độ ghi nhận chi phí giữa kế toán và thuế, vì sự khác biệt về ghi nhận doanh thu giữahai lĩnh vực này thường liên quan đến chênh lệch tạm thời Bảng 01 sẽ liệt kê các khoảnmục chi phí hợp pháp, hợp lý trong thuế và đối chiếu với kế toán “Không” là khôngđược phép ghi nhận, “Có” là được phép ghi nhận (Nguyễn Công Phương, Trang 24-Tr27)

BẢNG 1.1: CÁC KHOẢN CHI PHÍ KHÔNG HỢP PHÁP, HỢP LÝ TRONG THUẾ VÀ

CHÊNH LỆCH VĨNH VIỄN

1 Chi phí khấu hao TSCĐ

- TSCĐ không dùng cho SXKD (trừ TSCĐ phục vụ cho người

lao động tại doanh nghiệp)

- TSCĐ không thuộc sở hữu của doanh nghiệp (trừ TSCĐ thuê

tài chính)

- TSCĐ không được theo dõi trên sổ kế toán doanh nghiệp Không Không

- Khấu hao vượt quá mức quy định trong chế độ khấu hao hiện

hành

- Trích khấu hao TSCĐ tương ứng với phần nguyên giá trên 1,6

tỷ đồng/xe đối với ô tô chở người <=9 chổ ngồi mới đăng ký sử

dụng và trích khấu hao từ 1/9/2009 (trừ ô tô chuyên kinh doanh

vận tải hành khách, du lịch và khách sạn

2 Chi phí nguyên vật liệu, năng lượng, hàng hóa, thành phẩm

vượt quá mức tiêu hao hợp lý

3 Chênh lệch giữa giá trên “Bảng kê thu, mua hàng hóa, dịch

vụ mua vào” và giá thị trường tại thời điểm mua

4 Chi phí tiền lương, tiền công

- Hạch toán phải trả nhưng thực tế không chi trả hoặc không có

hóa đơn, chứng từ

- Các khoản tiền thưởng cho người lao động không mang tính

chất tiền lương, các khoản tiền thưởng không được ghi cụ thể

điều kiện được hưởng trong hợp đồng lao động hoặc thỏa ước

lao động tập thể

- Chi tiền lương, tiền công và các khoản phụ cấp phải trả cho

người lao động nhưng hết hạn nộp hồ sơ quyết toán theo năm

nhưng vẫn chưa chi

- Tiền lương, tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân, chủ công

ty TNHH MTV, thù lao trả cho sáng lập viên, thành viên của hội

đồng thành viên, không trực tiếp tham gia điều hành sản xuất

KD

5 Phần chi trang phục bằng hiện vật cho người lao động không

có hóa đơn, phần chi trang phục bằng hiện vật cho người lao

động vượt quá 1.500.000đồng/người/năm, phần chi trang phục

bằng tiền cho người lao động vượt quá

1.000.000đồng/người/năm

6 Chi thưởng sáng kiến, cải tiến mà doanh nghiệp không có quy

chế quy định cụ thể về chi khen thưởng sáng chế

7 Chi mua bảo hiểm nhân thọ cho người lao động Không Có

8 Chi phụ cấp tàu xe đi nghỉ phép không đúng quy định của Bộ

Luật lao động, chi phụ cấp người đi công tác trong nước và

nước ngoài (không bao gồm tiền đi lại và tiền ở) vượt quá 2 lần

mức quy định đối với cán bộ, công chức, viên chức Nhà nước

9 Chi phí lãi vay

- Lãi vay vốn SXKD của đối tượng không phải là tổ chức tín

dụng hoặc tổ chức kinh tế vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản

do Ngân hàng Nhà nước công bố

- Chi trả tiền lãi vay để góp vốn điều lệ hoặc chi trả tiền vay

tương ứng với phần vốn điều lệ đã đăng ký còn thiếu theo tiến

độ góp vốn theo điều lệ của doanh nghiệp, kể cả doanh nghiệp

đã đi vào sản xuất kinh doanh

10 Trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn

kho, dự phòng tổn thất các khoản phải thu tài chính, dự phòng

nợ phải thu khó đòi, dự phòng bảo hành sản phẩm hàng hóa

công trình xây lắp không theo đúng quy định của Bộ Tài chính

về trích lập dự phòng

11 Các khoản trích trước theo kỳ hạn mà đến hạn chưa chi hoặc

không chi hết (như trích trước sửa chữa lớn TSCĐ theo chu kỳ)

12 Phần chi quảng cáo, tiếp thị, khuyến mãi, hoa hồng môi

giới; chi tiếp tân, khánh tiết, hội nghị; chi hổ trợ tiếp thị, chi hổ

trợ chi phí; chiết khấu thanh toán; chi báo biếu, báo tặng của cơ

quan báo chí liên quan trực tiếp đến hoạt động SXKD vượt quá

10% tổng số chi được trừ (không bao gồm các chi phí quảng

cáo, tiếp thị, khuyến mãi, hoa hồng, môi giới;…); đối với doanh

nghiệp mới thành lập phần chi vượt 15% trong 3 năm đầu; đối

với doanh nghiệp thương mại, tổng số chi được trừ không bao

gồm giá mua của hàng hóa bán ra

13 Khoản lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các

khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (trừ khoản

mục nợ phải thu dài hạn); lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh

trong quá trình đầu tư xây dựng cơ bản (giai đoạn trước SXKD)

Không Được, trừ

tiền vàphải thu,phải trảngắn hạn

14 Chi tài trợ cho giáo dục, y tế không đúng quy định Không Có

15 Chi tài trợ cho việc khắc phục hậu quả thiên tai không đúng

quy định

16 Chi tài trợ làm nhà tình nghĩa không đúng đối tượng Không Có

Về doanh thu

Các khoản hàng hóa dịch vụ cùng loại được trao đổi không được xác định làdoanh thu theo chế độ kế toán nhưng là doanh thu để tính thu nhập chịu thuế theo quyđịnh của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp

Các khoản được giảm trừ doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ hoặc doanhthu hoạt động tài chính theo chuẩn mực kế toán nhưng không được loại trừ khỏi doanhthu để tính thu nhập chịu thuế (ví dụ các khoản chiết khấu được giảm trừ khỏi doanh thutheo chuẩn mực kế toán, nhưng không đủ chứng từ hợp pháp để giảm trừ doanh thu tínhthuế theo quy định của Luật thuế trong trường hợp thanh toán bằng tiền mặt)

Các khoản thu nhập từ cổ tức, góp vốn liên danh được trừ khi xác định thu nhậpchịu thuế nhằm tránh bị đánh thuế thu nhập hai lần, chênh lệch do đánh giá lại các khoảnmục tài sản có gốc ngoại tệ cuối kỳ

1.3.2.2 Chênh lệch tạm thời

Là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trảtrong Bảng Cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này Chênhlệch tạm thời có thể là chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp hoặcchênh lệch tạm thời được khấu trừ Chênh lệch tạm thời hình thành do có sự khác biệt vềthời điểm ghi nhận một khoản doanh thu hay một khoản chi phí nào đó trong kế toán vàtrong thuế Chính vì vậy loại chênh lệch này được gọi là chênh lệch theo thời gian, vàchênh lệch này sẽ bị triệt tiêu theo thời gian (Nguyễn Công Phương, 2010, tr.27)

Các trường hợp phát sinh chênh lệch tạm thời được tổng hợp trong bảng sau(Nguyễn Công Phương, 2010, tr 27 -28)

BẢNG 1.2: CÁC TRƯỜNG HỢP PHÁT SINH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI

1 Ghi nhận doanh thu

Cung ứng dịch vụ, thời

điểm lập hóa đơn xảy ra

trước thời điểm dịch vụ

tỷ giá hối đoái (dư bên Có

khoản nợ phải trả dài hạn

cuối năm tài chính

(Bộ Tài chính, 201/2009)

Khoản thu nhập chênh lệch

tỷ giá hối đoái (dư bên Có

TK 413) do đánh giá lại các

khoản nợ phải thu dài hạn

cuối năm tài chính

Không ghi nhận thu nhậpchịu thuế (chỉ được ghinhận khi khoản thu nhậpnày được thực hiện lúc thuhay trả nợ)

Được ghi nhận vào doanhthu tài chính

Chênh lệch giữa đánh giá

lại lớn hơn giá trị còn lại

của TSCĐ đem góp vốn

Được phân bổ dần vào thunhập khác theo số năm khấuhao còn lại của TSCĐ ởdoanh nghiệp nhận góp vốn(Bộ Tài chính, 40/2010)

Ghi nhận vào thu nhập khác(Bộ Tài chính, 244/2009)

2 Ghi nhận chi phí

Khấu hao TSCĐ Theo phương pháp khấu hao

đã đăng ký với cơ quan thuếtrực tiếp quản lý

Có thể lựa chọn phươngpháp khấu hao khác phươngpháp đăng ký với thuếPhân bổ chi phí trích trước Thời hạn phân bổ phù hợp

với quy định của thuế(thường tối đa không quá 5năm)

Có thể phân bổ khác quyđịnh của thuế, phân bổ dựavào nguyên tắc phù hợp

Các khoản trích trước theo

Khoản lỗ chênh lệch tỷ giá

hối đoái giảm (dư bên Nợ

TK 413) do đánh giá lại các

khoản mục phải thu dài hạn

Không được ghi nhận chiphí (chỉ được tính khi khoản

lỗ này được thực hiện lúcthu hồi nợ) (Bộ Tài chính,201/2009)

Được tính vào chi phí tàichính (Bộ Tài chính,201/2009)

1.4 Đặc điểm lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trong doanh nghiệp xây lắp

1.4.1 Đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp xây lắp có ảnh hưởng đến đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Hoạt động của doanh nghiệp xây dựng cơ bản có những đặc điểm sau:

Sản phẩm xây lắp có quy mô lớn, kết cấu phức tạp, thời gian sản xuất dài nhưng nếu xéttừng sản phẩm thì ta lại bắt gặp tính đơn chiếc Do việc việc quản lý, hạch toán nhất thiếtphải có dự toán thiết kế, thi công

Sản phẩm xây dựng cơ bản cố định tại nơi sản xuất, đòi hỏi phải đặt trên một khuvực địa lý nhất định thường được khách hàng chọn trước, để thực hiện được quá trình sảnxuất thì các nguồn nhân lực, vật lực (máy móc thiết bị, công cụ lao động, nguyên vậtliệu, ) phải di chuyển thường xuyên theo địa điểm thi công

Tổ chức sản xuất trong các doanh nghiệp xây dựng cơ bản ở nước ta hiện nay,phần lớn đều theo phương thức khoán gọn các công trình, các hạng mục đến các đội, các

xí nghiệp xây lắp trong nội bộ doanh nghiệp theo từng hợp đồng xây dựng đấu thầu được.Trong giá khoán gọn bao gồm tiền nhân công, nguyên vật liệu, dụng cụ thi công và cácchi phí chung của bộ phận nhận khoán

Từ những đặc điểm về hoạt động kinh doanh và sản phẩm của ngành xây dựngdẫn đến có nhiều rủi ro do biến động giá cả, ảnh hưởng của thiên tai làm kéo dài thời gianthi công và có những điểm khác biệt nhất định trong việc xác định lợi nhuận kế toán

và thu nhập chịu thuế trong doanh nghiệp xây lắp

1.4.2 Đặc điểm đo lường lợi nhuận kế toán trong doanh nghiệp xây lắp

1.4.2.1 Đặc điểm ghi nhận doanh thu

Ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp

Doanh thu hoạt động xây lắp được ghi nhận theo nguyên tắc cơ sở dồn tích, doanhthu được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thutiền Ngoài ra, việc ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp còn được hướng dẫn cụ thể tạichuẩn mực kế toán số 15 - Hợp đồng trong hoạt động xây dựng

Việc ghi nhận doanh thu của hợp đồng xây dựng theo một trong hai trường hợpsau:

Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kếhoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thìdoanh thu của hợp đồng xây dựng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoànthành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vàohóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn làbao nhiêu;

Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo khốilượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đángtin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồngxây dựng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàngxác nhận trong kỳ phản ánh trên hóa đơn đã lập.

Khi kết quả hợp đồng xây dựng không thể ước tính một cách đáng tin cậy thìdoanh thu chỉ được ghi nhận tương ứng với chi phí thực tế của hợp đồng xây dựng đãphát sinh mà việc hoàn trả là tương đối chắn chắn

Như vậy, việc ghi nhận doanh thu căn cứ theo điều khoản thanh toán quy định trênhợp đồng xây lắp, cụ thể:

- Doanh thu được xác định bằng khối lượng xây lắp hoàn thành nghiệm thu giữahai bên cộng trừ các khoản thưởng phạt hợp đồng trong trường hợp hợp đồng quy địnhthanh toán theo khối lượng nghiệm thu Thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm kýbiên bản nghiệm thu công trình, hạng mục công trình

- Trường hợp hợp đồng quy định thanh toán theo tiến độ kế hoạch, doanh thu đượcxác định bằng khối lượng xây lắp hoàn thành theo tiến độ hợp đồng cộng trừ các khoảnthưởng phạt hợp đồng Hợp đồng thường quy định tiến độ thanh toán phù hợp với tiến độ

kế hoạch mà không cần có biên bản nghiệm thu xác nhận giữa hai bên Vì vậy, thời điểmghi nhận doanh thu thường là thời điểm khách hàng thanh toán theo tiến độ hợp đồngnhằm đảm bảo tính chắc chắn của khoản doanh thu

Tuy nhiên, doanh thu hợp đồng năm trước có thể được điều chỉnh giảm trong nămsau do sự cắt giảm giá trị quyết toán của cơ quan có thẩm quyền

Ghi nhận doanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất

Doanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất được ghi nhận khi tuân thủ điềukiện ghi nhận doanh thu (xem ở trên) Theo luật kinh doanh bất động sản, các công ty chỉđược khai thác khi đã giải phóng mặt bằng và đầu tư xong hạ tầng trên đất Như vậydoanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất được ghi nhận khi sản phẩm đã đủ điềukiện nêu trên và đã được bàn giao cho khách hàng Thời điểm ghi nhận doanh thu là thờiđiểm công ty bàn giao bất động sản cho khách hàng và có giấy tờ đứng tên sở hữu củakhách hàng

Ghi nhận doanh thu hoạt động tư vấn, khảo sát, thiết kế xây dựng

Cung cấp dịch vụ tư vấn xây dựng cũng là một thế mạnh trong các công ty xâylắp Các công việc cụ thể là nhận thầu lập hồ sơ thiết kế công trình, tư vấn giám sát, quản

lý dự án Doanh thu được ghi nhận khi thỏa mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu theoChuẩn mực số 14 và phù hợp với đặc thù hoạt động tư vấn xây dựng

Đối với công tác tư vấn lập hồ sơ thiết kế - dự toán, doanh thu hoạt động cung cấpdịch vụ được ghi nhận khi đã hoàn thành dịch vụ đáp ứng đầy đủ các yêu cầu của hợpđồng và bàn giao hồ sơ cho bên chủ đầu tư Công tác tư vấn giám sát, quản lý dự án hợpđồng thường quy định thanh toán theo khối lượng xây lắp hoàn thành hoặc theo tiến độ

kế hoạch Tùy theo hình thức hợp đồng mà công ty có thể xác định thời điểm ghi nhậndoanh thu hoạt động tư vấn xây dựng:

* Trường hợp hợp đồng trọn gói: theo hình thức này, giá cả hợp đồng được xácđịnh ngay từ thời điểm ký kết và là giá trị thực hiện được thanh toán Khi hồ sơ đượcnghiệm thu, bàn giao cho chủ đầu tư cũng là thời điểm công ty ghi nhận doanh thu

* Trường hợp hợp đồng theo tỷ lệ % (theo khối lượng xây lắp): theo hình thức này,giá cả hợp đồng được tạm tính tại thời điểm ký kết và giá trị thanh lý hợp đồng là giá trịquyết toán được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt Khi hồ sơ được cơ quan có thẩmquyền phê duyệt quyết toán, hai bên xác định lại giá trị hợp đồng theo giá trị quyết toánđược phê duyệt, lúc này công ty ghi nhận doanh thu hoạt động cung cấp dịch vụ

Như vậy, việc ghi nhận doanh thu hoạt động cung cấp dịch vụ tư vấn xây dựngđược xác định theo nguyên tắc cơ sở dồn tích mà không phụ thuộc đã có thu tiền haychưa Doanh thu được ghi nhận khi đã có cơ sở chắc chắn và đảm bảo thu được lợi íchtrong tương lai Thời điểm ghi nhận doanh thu tùy thuộc vào các điều khoản quy địnhtrong hợp đồng

1.4.2.2 Đặc điểm ghi nhận chi phí

Nhằm đảm bảo cơ sở cho việc ghi nhận chi phí kế toán, các nghiêp vụ kinh tế phátsinh đều phải có chứng từ gốc kèm theo Chi phí được ghi nhận bao gồm các chi phí trựctiếp cấu thành sản phẩm xây lắp và các chi phí khác phục vụ cho hoạt động sản xuất kinhdoanh (chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp) Do đặc điểm của từng loại chiphí, các chi phí trực tiếp kết tinh cấu thành nên sản phẩm hoàn thành và giá trị dở dangcuối kỳ Đối với sản phẩm xây lắp, kế toán có các phương pháp riêng trong công tác tậphợp chi phí sản xuất, đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ và tính giá thành sản phẩm xâylắp hoàn thành trong kỳ Còn chi phí thời kỳ được kết chuyển một lần để xác định lợinhuận kế toán trong kỳ

Chi phí hình thành giá vốn sản phẩm xây lắp

Số liệu được kế toán kết chuyển chi phí xác định kết quả kinh doanh trong kỳ làgiá thành thực tế Giá thành thực tế phản ánh toàn bộ các chi phí thực tế để hoàn thànhbàn giao khối lượng xây lắp mà công ty đã nhận thầu Giá thành thực tế bao gồm các chiphí theo định mức, vượt định mức và không có trong định mức như các khoản thiệt hạitrong sản xuất, các khoản bội chi, lãng phí về trật tự, lao động, tiền vốn trong quá trình

sản xuất và quản lý của công ty được phép tính vào giá thành Các chi phí này ghi nhậntheo nguyên tắc giá phí, cơ sở dồn tích và nguyên tắc phù hợp Nội dung các khoản mụcchi phí bao gồm:

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: gồm tất cả các chi phí về nguyên vật liệu trực tiếp

dùng cho thi công công trình như vật liệu xây dựng (cát, đá, sỏi, ximăng, đinh, ), nhiênliệu (than củi dùng nấu nhựa đường, ), vật kết cấu (bêtông đúc sẵn, ), thiết bị gắn liềnvới vật kiến trúc (thiết bị vệ sinh, thông gió, ánh sáng, thiết bị sưởi ấm, )

Căn cứ vào khối lượng nguyên vật liệu thực tế xuất kho, kế toán ghi nhận chi phínguyên vật liệu trực tiếp Tùy vào từng điều kiện cụ thể và mục tiêu của doanh nghiệp mà

kế toán sử dụng phương pháp tính đơn giá xuất kho nào cho phù hợp Nếu nguyên vậtliệu nhập cho công trình nào xuất cho công trình đó thì kế toán sử dụng phương pháp đơngiá thực tế đích danh Hoặc nếu đã có kế hoạch về tồn kho nguyên vật liệu thì đơn giáxuất kho nên tính theo giá bình quân gia quyền

Chi phí nhân công trực tiếp: gồm tiền lương, phụ cấp của công nhân trực tiếp tham gia

công tác thi công xây dựng và lắp đặt thiết bị Cụ thể bao gồm:

Tiền lương chính của công nhân trực tiếp thi công (công nhân mộc, công nhân nề,công nhân xây, công nhân trộn bêtông )

Các khoản phụ cấp làm đêm, thêm giờ, phụ cấp trách nhiệm, phụ cấp công trường,phụ cấp độc hại

Tiền lương phụ của công nhân trực tiếp thi công xây lắp

Ngoài ra, chi phí nhân công trực tiếp còn bao gồm khoản phải trả cho lao độngthuê ngoài theo hợp đồng thời vụ hoặc ngày công

Cần lưu ý, chi phí nhân công trực tiếp không bao gồm tiền lương của công nhânkhi vận chuyển vật liệu ngoài cự ly công trường, lương nhân viên thu mua bảo quản bốc

dở vật tư và tiền lương của bộ phận khác (sản xuất phụ, nhân viên bảo vệ, quản lý, thủkho, ) Mặt khác, chi phí nhân công trực tiếp cũng không bao gồm các khoản trích theolương (BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN) của công nhân trực tiếp thi công xây lắp Chi phínhân công trực tiếp cũng không tính tiền ăn giữa ca của công nhân viên trực tiếp xây lắp.Các khoản mục này được tính vào chi phí sản xuất chung

Chi phí sử dụng máy thi công: Chi phí máy thi công được ghi nhận trong trường công

ty thực hiện việc xây lắp theo phương thức thi công hổn hợp vừa thi công bằng thủ côngvừa kết hợp thi công bằng máy Bao gồm các chi phí liên quan đến việc sử dụng máy:

+ Tiền lương của công nhân điều khiển máy kể cả công nhân phục vụ máy và cáckhoản phụ cấp theo lương, kể cả khoản tiền ăn giữa ca của nhân công trực tiếp điều khiểnmáy thi công

+ Chi phí khấu hao máy thi công.

+ Chi phí công cụ, dụng cụ dùng cho máy thi công

+ Chi phí về sửa chữa, bảo trì, điện nước cho máy thi công

+ Chi phí trả cho nhà thầu phụ trong trường hợp thuê máy thi công

+ Các chi phí khác có liên quan đến việc sử dụng máy thi côn kể cả khoản chi cholao động nữ

Chi phí sử dụng máy thi công không bao gồm khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ,BHTN theo tỷ lệ quy định trên tiền lương của công nhân điều khiển máy thi công Chiphí máy thi công cũng không bao gồm các khoản sau: lương công nhân vận chuyển, phânphối vật liệu cho máy; vật liệu là đối tượng chế biến của máy, các chi phí phát sinh trongquá trình máy ngừng sản xuất, các chi phí lắp đặt, chạy thử máy thi công và các chi phí

có tính chất quản lý, phục vụ chung

Trường hợp công ty thi công toàn bằng thủ công hoặc thi công toàn bằng máy, cácchi phí phát sinh không đưa vào chi phí máy thi công mà được xem là chi phí sản xuấtchung

Chi phí sản xuất chung: là các chi phí về tổ chức, quản lý phục vụ sản xuất, các chi phí

có tính chất chung cho hoạt động xây lắp gắn liền với từng tổ , đội, công trường thi công.Chi phí sản xuất chung gồm các khoản chi phí sau:

Chi phí nhân viên phân xưởng: gồm tiền lương chính, lương phụ, phụ cấp trả chonhân viên quản lý đội xây dựng, kế toán công trường, thủ kho; tiền ăn giữa ca của nhânviên quản lý đội và của công nhân xây lắp; các khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ,BHTN của công nhân xây lắp, công nhân điều khiển máy thi công và của nhân viên quản

lý đội

Chi phí vật liệu cho đội xây lắp như vật liệu dùng để sửa chữa, bảo dưỡng tài sản

cố định, công cụ dụng cụ thuộc đội quản lý, chi phí lán trại tạm thời

Chi phí dụng cụ sản xuất xây lắp: gồm chi phí dụng cụ như cuốc, xẻng, xe đẩy, đàgiáo, ván khuôn dùng cho các đội xây dựng

Chi phí khấu hao tài sản cố định dùng chung cho hoạt động của đội

Chi phí trực tiếp khác: ngoài các khoản chi phí trên còn các khoản chi phí khácliên quan trực tiếp đến từng công trình như: chi phí bơm nước, vét bùn, thí nghiệm vậtliệu, di chuyển nhân lực và thiết bị thi công đến công trường và nội bộ công trường, antoàn lao động, bảo vệ môi trường cho người lao động và môi trường xung quanh

Chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp

Chi phí này bao gồm tất cả các khoản chi phát sinh trong hoạt động bán hàng,quản lý doanh nghiệp phát sinh ở văn phòng công ty Đây là các khoản chi phí thời kỳ và

được kết chuyển một lần khi xác định kết quả kinh doanh trong kỳ Chi phí này không tạonên giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ chuyển sang kỳ sau.

Chi phí này được ghi nhận trên cơ sở nguyên tắc dồn tích và nguyên tắc phù hợpgiữa doanh thu và chi phí Ở công ty xây lắp, chi phí bao gồm:

Tiền lương và các khoản trích theo lương của bộ phận quản lý, bán hàng, phục vụtiền lương của kỹ thuật giám sát các đội Chi phí này được ghi nhận trên cơ sở theo hợpđồng ký kết với người lao động, nội quy lao động và các thỏa ước tập thể khác Tiềnthưởng theo tháng, quý, quý, năm, tiền lương tháng 13 có được xác định là chi phí haykhông phụ thuộc vào các thỏa ước này

Chi phí mua ngoài: bao gồm chi phí điện nước, văn phòng phẩm, dịch vụ muangoài Chi phí này được ghi nhận khi thực tế phát sinh và được phản ánh theo nguyên tắcgiá gốc

Chi phí khấu hao TSCĐ: Chi phí này chiếm tỷ trọng khá lớn do đặc điểm công tyxây lắp thường đầu tư máy móc thiết bị lớn Tuy nhiên, các khoản trích khấu hao máy thicông không được hạch toán vào chi phí này mà thuộc khoản mục chi phí sử dụng máy thicông

Các khoản chi phí phải trả bao gồm chi phí trích trước chi phí bảo hành, sửa chữalớn tài sản cố định, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho Các chiphí này được lập dựa trên nguyên tắc thận trọng, giá trị ghi nhận theo Thông tư13/2006/TT-BTC ngày 27/02/2006 của Bộ Tài chính

Ở công ty xây lắp còn có các khoản chi phí khác phát sinh trong quá trình làm dự

án như chi phí khởi công, khánh thành, hổ trợ cho nhân dân, chính quyền địa phương, cáckhoản tiền phạt do các đội xe vi phạm luật giao thông, lệ phí tài nguyên môi trường, chiphí bến bãi,…

1.4.3 Đặc điểm đo lường thu nhập chịu thuế trong doanh nghiệp xây lắp

1.4.3.1 Doanh thu tính thuế

Hoạt động xây lắp

Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với doanh nghiệp xây lắp được thực hiệntheo quy định chung tại điều 8 Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12.Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng, tiền gia công, tiền cungứng dịch vụ kể cả trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng, không phânbiệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền Thời điểm xác định doanh thu để tính thunhập chịu thuế đối với hàng hóa bán ra là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sửdụng hàng hóa cho người mua

Đối với hoạt động xây dựng, lắp đặt là giá trị công trình, hạng mục công trìnhhoặc khối lượng công trình xây dựng, lắp đặt được nghiệm thu Trường hợp xây dựng,lắp đặt không bao thầu nguyên vật liệu, máy móc thiết bị thì doanh thu tính thuế khôngbao gồm giá trị nguyên vật liệu, máy móc thiết bị.

Trong điểm 2.12 Mục IV, Phần B Thông tư 129 có quy định: “Cơ sở xây dựng cócông trình xây dựng, lắp đặt mà thời gian thực hiện dài, việc thanh toán tiền thực hiệntheo tiến độ hoặc theo khối lượng công việc hoàn thành bàn giao, phải lập hoá đơn thanhtoán khối lượng xây lắp bàn giao Hóa đơn GTGT phải ghi rõ doanh thu chưa có thuế vàthuế GTGT Trường hợp công trình xây dựng hoàn thành đã lập hóa đơn thanh toán giátrị công trình nhưng khi duyệt quyết toán giá trị công trình XDCB có điều chỉnh giá trịkhối lượng xây dựng phải thanh toán thì lập hóa đơn, chứng từ điều chỉnh giá trị côngtrình phải thanh toán”

Như vậy, việc hợp đồng quy định thanh toán theo tiến độ thực hiện hay khối lượnghoàn thành nghiệm thu thì doanh nghiệp đều phải lập hóa đơn làm cơ sở ghi nhận doanhthu tính thuế Trường hợp xuất hóa đơn GTGT của khoản doanh thu theo thời điểmnghiệm thu viết vào các năm sau được chủ đầu tư chấp thuận thì thuế TNDN vẫn đượctính theo quy định trên Như vậy, điểm khác biệt so với doanh thu kế toán là doanh thutính thuế luôn luôn dựa vào hóa đơn được lập cho khối lượng bàn giao, trong khi doanhthu kế toán có thể không cần hóa đơn (doanh thu theo tiến độ kế hoạch)

Hoạt động chuyển nhượng bất động sản

Doanh thu từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản được xác định theo giá thực

tế chuyển nhượng bất động sản (bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm nếu có)tại thời điểm chuyển nhượng bất động sản

Trường hợp giá chuyển quyền sử dụng đất thấp hơn giá đất do Uỷ ban nhân dântỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương quy định thì tính theo giá do Uỷ ban nhân dântỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương quy định tại thời điểm chuyển nhượng bất độngsản

Thời điểm xác định doanh thu tính thuế là thời điểm bên bán bàn giao bất độngsản cho bên mua, không phụ thuộc việc bên mua đã đăng ký quyền sở hữu tài sản, quyền

sử dụng đất, xác lập quyền sử dụng đất tại cơ quan nhà nước có thẩm quyền

Trường hợp doanh nghiệp được nhà nước giao đất, cho thuê đất để thực hiện dự ánđầu tư cơ sở hạ tầng, nhà để chuyển nhượng hoặc cho thuê, có thu tiền ứng trước củakhách hàng theo tiến độ dưới mọi hình thức thì thời điểm xác định doanh thu tính thuếthu nhập doanh nghiệp tạm nộp là thời điểm thu tiền của khách hàng

Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền của khách hàng mà đã xác định được chi phítương ứng với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp tạmnộp theo doanh thu trừ chi phí.

Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền của khách hàng mà chưa xác định được chiphí tương ứng với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai tạm nộp thuế thu nhập doanhnghiệp theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu được tiền và doanh thu này chưa phải tính vàodoanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm (điểm này khác với doanh thu kếtoán)

Hoạt động tư vấn, khảo sát, thiết kế xây dựng

Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền cung ứng dịch vụ kể cả trợgiá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng, không phân biệt đã thu được tiền haychưa thu được tiền

Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với dịch vụ là thờiđiểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cungứng dịch vụ Điểm này khác biệt với việc ghi nhận doanh thu kế toán, thời điểm ghi nhậndoanh thu là khi nhà thầu đã hoàn thành dịch vụ, bàn giao hồ sơ cho bên mua và chắnchắn thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động này

1.4.3.2 Chi phí được khấu trừ thuế

Ta thấy việc ghi nhận chi phí khấu trừ thuế có nhiều điểm tương đồng với việc ghinhận chi phí kế toán Vì báo cáo tài chính và báo cáo thuế đều hướng đến một mục tiêuchung là đảm bảo tính hợp lý của thông tin cung cấp và phản ánh đúng thực trạng tàichính của doanh nghiệp Các chi phí trực tiếp làm ra sản phẩm đều được xác định là chiphí khấu trừ thuế Các chi phí thực tế phát sinh nhưng nếu không được ghi chép vào sổsách kế toán đều không được khấu trừ thuế

Chi phí khấu trừ thuế được xác định dựa trên nguyên tắc cơ sở dồn tích, nguyêntắc phù hợp với doanh thu được tạo ra Ngoài ra, chi phí được khấu trừ thuế tuân thủ theocác quy định chung của Luật thuế hiện hành về chi phí được khấu trừ thuế và chi phíkhông được khấu trừ thuế Đối với kế toán, mọi khoản chi phí đều phải có chứng từ gốcchứng minh nghiệp vụ kinh tế thực sự phát sinh Còn đối với thuế, chứng từ gốc đínhkèm các khoản chi được quy định cụ thể, rõ ràng hơn và đảm bảo cơ sở pháp lý của mỗikhoản chi (phải có hóa đơn, ) nhằm tránh sự gian lận, trốn thuế làm thất thu NSNN Chiphí khấu trừ thuế trong doanh nghiệp xây lắp bao gồm chi phí xây lắp (liên quan đến từnghợp đồng cụ thể) và chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp

Chi phí xây lắp hình thành giá vốn

Mọi khoản chi phí trực tiếp cấu thành nên sản phẩm đều được khấu trừ thuế Tuynhiên, do đặc thù sản phẩm của ngành xây lắp, mỗi công trình trước khi thực hiện đều cóthiết kế và dự toán chi phí xây lắp Đây là cơ sở để xác định chi phí hợp lý được khấu trừthuế Khối lượng theo dự toán được duyệt là cơ sở để xác định khối lượng thực hiện đượckhấu trừ thuế Mọi khoản chi phí xây lắp phát sinh ngoài dự toán nếu không được phêduyệt điều chỉnh bổ sung sẽ không được xem là chi phí hợp lý Điểm này khác biệt so với chi phí kế toán Tuy nhiên, đơn giá thực hiện có thể thấp hoặc cao hơn đơn giá dựtoán Trường hợp đơn giá thực hiện quá cao so với đơn giá dự toán, cơ quan thuế sẽ xácđịnh một mức giá được khấu trừ thuế trên cơ sở tham khảo giá thị trường

Tóm lại, chi phí xây lắp được khấu trừ thuế phải dựa vào dự toán chi phí được duyệt hoặc trong một số trường hợp cơ quan thuế sẽ ấn định chi phí được khấu trừ thuế.

Chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp

Doanh nghiệp được khấu trừ thuế tất cả các khoản chi phí thực tế phát sinh liênquan đến hoạt động bán hàng và quản lý doanh nghiệp Tuy nhiên, các khoản chi phí nàyphải đảm bảo nguyên tắc phù hợp và có cơ sở pháp lý để chi Một số khoản chi thực sựphát sinh liên quan đến hoạt động của đơn vị nhưng không được xem là chi phí hợp lýkhi khấu trừ thuế Trong một số trường hợp luật thuế khống chế một số định mức chi phíkhấu trừ thuế nhằm tạo lập một khuôn khổ chung trong việc xác định thu nhập chịu thuếcủa mọi doanh nghiệp Điểm này khác với chi phí kế toán Chính những ràng buộc giúpcho việc xác định thu nhập chịu thuế của doanh nghiệp rõ ràng, minh bạch

Qua phân tích chúng ta thấy rằng việc ghi nhận chi phí kế toán và chi phí khấu trừthuế cơ bản giống nhau Tuy nhiên, chi phí kế toán là tất cả các khoản chi nhằm đạt đượcmục tiêu cuối cùng của doanh nghiệp Nhưng khi đưa vào chi phí khấu trừ thuế thì phảixem xét tính hợp lý, hợp pháp và tính thuyết phục Từ đó, nhà quản lý thấy được tráchnhiệm của mình trong việc minh bạch thu, chi tài chính, tránh trốn thuế, đóng góp nhiềuhơn cho nguồn thu NSNN từ thuế

1.5 Kế toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp

Sơ đồ 1.1 - Hạch toán chi phí thuế thu nhập hiện hành

(1) Hàng quý, khi xác định thuế TNDN tạm nộp theo quy định của Luật thuế TNDN

Cuối năm tài chính, căn cứ vào số thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm phảnánh số chênh lệch thuế thuế TNDN thực tế phải nộp lớn hơn số thuế TNDN đã phải tạmnộp

Ghi tăng chi phí thuế TNDN hiện hành của năm hiện tại trong trường hợp thuếTNDN của các năm trước phải nộp bổ sung phát hiện do phát hiện sai sót không trọngyếu của các năm trước

(2) Phản ánh số tiền DN nộp thuế TNDN vào NSNN

(3) Ghi giảm chi phí thuế TNDN hiện hành bằng số chênh lệch giữa thuế TNDN thực tếphải nộp trong năm trong trường hợp thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm nhỏ hơnthuế TNDN đã phải tạm nộp trong năm Hoặc trong trường hợp thuế TNDN phải nộpđược ghi giảm do phát hiện sai sót không trọng yếu của các năm trước được ghi giảm chiphí thuế TNDN hiện hành trong năm hiện tại

(4a) Cuối năm tài chính kế toán kết chuyển chi phí thuế TN hiện hành nếu tài khoản 8211

có phát sinh Nợ lớn hơn số phát sinh Có kế toán phản ánh số chênh lệch

(4b) Cuối năm tài chính kế toán kết chuyển chi phí thuế TN hiện hành nếu tài khoản 8211

có phát sinh Nợ nhỏ hơn số phát sinh Có kế toán phản ánh số chênh lệch

TK3334(2)

(3)

(4b)

Sơ đồ 1.2 - Hạch toán chi phí thuế TNDN hoãn lại

Chênh lệch giữa số tài sản thuế TN hoãn lại

phát sinh nhỏ hơn tài sản thuế TN hoãn lại

được hoàn nhập trong năm

Chênh lệch giữa số tài sản thuế TN hoãn lại phát sinh lớn hơn tài sản thuế TN hoãn lại được hoàn nhập trong năm

Chênh lệch giữa số thuế TNDN hoãn lại phải

trả phát sinh trong năm > số thuế TNDN hoãn

lại phải trả được hoàn nhập trong năm

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP Ở CÁC CÔNG TY XÂY LẮP TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH QUẢNG NAM 2.1 Quy trình nghiên cứu

Quy trình nghiên cứu được bắt đầu bằng việc chọn mẫu điều tra các doanh nghiệpxây lắp trên địa bàn tỉnh Quảng Nam Để đánh giá tổng quan về công tác kế toán thuếTNDN, luận văn thu thập số liệu, thông tin từ báo cáo tài chính, báo cáo thuế để đánh giátình hình nộp thuế, so sánh sự giống nhau và khác nhau giữa số liệu doanh thu và chi phítheo kế toán và thuế

Để tìm hiểu thực trạng công tác kế toán chi phí thuế TNDN trong các công ty xâylắp hiện nay, luận văn sử dụng kết hợp nhiều phương pháp thu thập số liệu Bảng câu hỏiđiều tra là một trong những công cụ hữu hiệu giúp đánh giá tốt các mặt hoạt động củadoanh nghiệp, từ công tác tổ chức đến công tác kế toán tài chính (Phụ lục 02 – Bảng câuhỏi điều tra) Bên cạnh đó, luận văn thu thập số liệu, thông tin từ các hợp đồng kinh tế,tìm hiểu các nguyên tắc được các công ty sử dụng để ghi nhận doanh thu, chi phí trongtừng trường hợp theo kế toán và thuế

Để đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến công tác kế toán chi phí thuế TNDN, luậnvăn sử dụng những tư liệu, nghiên cứu trước đây có liên quan; đồng thời phân tích cácthói quen, quy trình làm việc của bộ phận kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, phỏng vấn

để làm rõ vấn đề.

Từ các số liệu thu thập được và kết quả điều tra từ bản câu hỏi nghiên cứu và trảlời phỏng vấn, luận văn đánh giá những vấn đề còn tồn tại trong công tác kế toán chi phíthuế TNDN và đưa ra các giải pháp hoàn thiện

2.2 Phương pháp nghiên cứu

2.2.1 Chọn mẫu điều tra

Có khoảng 219 công ty có hoạt động kinh doanh chính là ngành nghề xây lắp trênđịa bàn tỉnh Quảng Nam Trên 90% công ty thuộc nhóm doanh nghiệp vừa và nhỏ, ápdụng chế độ kế toán cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành kèm theo Quyết định số48/2006/QĐ-BTC Các công ty này được phép không áp dụng đầy đủ chuẩn mực kế toán

số 17 hay không bắt buộc phản ánh chi phí thuế thu nhập hoãn lại (Đây là nội dung phứctạp nhất của chuẩn mực) Vì vậy chuẩn mực Thuế thu nhập doanh nghiệp không ảnhhưởng lớn đến các doanh nghiệp vừa và nhỏ Tuy nhiên, các doanh nghiệp rất quan tâmđến chuẩn mực này vì họ không thể tồn tại mãi ở quy mô này mà không ngừng phát triển

mở rộng Mặt khác, ở doanh nghiệp vừa và nhỏ vẫn tồn tại các khoản chênh lệch giữa lợi

nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế nên cần phải có phương pháp hạch toán theo dõi.Trong nhóm này, tác giả chọn ngẫu nhiên 10 công ty.

Hiện nay có khoảng 7 doanh nghiệp lớn hoạt động kinh doanh chính là ngànhnghề xây lắp, trong đó phải kể đến nhóm các doanh nghiệp nhà nước đã cổ phần hóa Cáccông ty này bắt buộc phải thực hiện chế độ kế toán theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC

và thực hiện đầy đủ chuẩn mực Thuế thu nhập doanh nghiệp Ở nhóm này có 4 công tyđược chọn ngẫu nhiên, đó là các công ty sau:

- Công ty CP Vinaconex 25

- Công ty CP Công trình Giao thông Vận tải Quảng Nam

- Công ty CP Xây dựng Giao thông Quảng Nam

- Công ty CP Đầu tư Phát triển Xây dựng Hội An

Các công ty này có tổ chức bộ máy kế toán hoàn chỉnh, 3 trong số 4 công ty trên

đã niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán

Như vậy, tổng số công ty được chọn là 14, một mẫu có kích thước không lớn Điềunày là do yếu tố khách quan trong việc tiếp cận số liệu thuế vì đây là lĩnh vực nhạy cảm,

đa số các doanh nghiệp không muốn cung cấp cho bên ngoài Mặc dầu kích cỡ mẫukhông lớn nhưng thiết nghĩ nghiên cứu ở 14 công ty sẽ cung cấp một thực tế khái quáttương đối (kết quả tốt hơn nhiều nếu chỉ nghiên cứu ở một công ty như một số nghiêncứu trước đây) Đặc điểm các công ty được mô tả dưới đây

BẢNG 2.1: BẢNG THỐNG KÊ MÔ TẢ MỘT SỐ ĐẶC TRƯNG CỦA MẪU

Đvt: 1.000đồng

công ty

Doanh thu của nhóm

Thuế TNDN năm 2009

1 Nhóm công ty có vốn điều lệ nhỏ hơn 3 tỷ 6 công ty 85,318,911 486,313

2 Nhóm công ty có vốn điều lệ từ 3 tỷ đến 10 tỷ 4 công ty 36,986,194 98,2273

Nhóm công ty có VĐL trên 10 tỷ và có hơn

BẢNG 2.2: BẢNG TÍNH TỶ TRỌNG DOANH THU NĂM 2009

Tỷ trọng

2.2.2 Phương pháp phân tích

Từ các số liệu về doanh thu, chi phí trên báo cáo tài chính và báo cáo thuế, tác giả

so sánh để tìm ra thực tế có sự khác nhau giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuếhay không, những yếu tố nào tạo nên sự khác biệt giữa hai chỉ tiêu này

Để đánh giá thực trạng công tác xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuếtại các công ty trong mẫu, luận văn sử dụng phương pháp phỏng vấn nhân viên kế toán,nhân viên phụ trách thuế và cán bộ quản lý thuế trên địa bàn tỉnh Quảng Nam Ngoài ra,luận văn điều tra việc áp dụng các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán khi lập báo cáo tàichính của các công ty Các nội dung chính được quan tâm là phương pháp ghi nhậndoanh thu, ghi nhận chi phí theo mục tiêu kế toán và mục tiêu thuế tại các công ty trongmẫu Qua đó, đánh giá các khoản chênh lệch thường xuyên phát sinh tại các công ty vàphát hiện các khoản chênh lệch tạm thời giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế cầnđược thể hiện trên báo cáo tài chính

2.3 Phân tích kết quả

2.3.1 Thực tế kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp ở các công ty nghiên cứu

Các công ty xây lắp trên địa bàn tỉnh Quảng Nam có ngành nghề hoạt động rất đadạng gồm khai thác nguyên vật liệu, sản xuất vật liệu xây dựng, đầu tư khai thác hạ tầngkhu đô thị - khu công nghiệp, cho thuê văn phòng, cho thuê máy móc thi công Tuynhiên, phạm vi nghiên cứu của đề tài chỉ tập trung vào những hoạt động chính của hầuhết các công ty xây dựng, đó là: thi công xây lắp, chuyển quyền sử dụng đất và hoạt động

tư vấn, khảo sát, lập hồ sơ thiết kế - dự toán công trình xây dựng

Kế toán sử dụng các nguyên tắc kế toán để lập báo cáo tài chính Chỉ tiêu Lợinhuận trước thuế trên báo cáo tài chính phản ánh kết quả hoạt động của công ty

Đồng thời với việc xác định Lợi nhuận kế toán, các công ty xác định Thu nhậpchịu thuế để tính chi phí thuế thu nhập phải nộp trong năm Trên cơ sở các quy định củaLuật thuế TNDN hiện hành, các công ty tự xác định doanh thu tính thuế và chi phí hợp lý

để tính chi phí thuế thu nhập phải nộp theo cơ chế tự kê khai - nộp thuế Từ số liệu trên

báo cáo tài chính năm 2009 của các công ty trong mẫu cho thấy có khoảng chênh lệchgiữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế hơn 1,427 tỷ đồng Khoảng chênh lệch nàyđược tạo ra do sự khác biệt giữa nguyên tắc và thời điểm ghi nhận doanh thu, chi phí theochuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành và các quy định của luật thuế.

2.3.1.1 Ghi nhận doanh thu

a Doanh thu kế toán

a1 Doanh thu hoạt động xây lắp

Về phương pháp ghi nhận doanh thu

BẢNG 2.3 BẢNG THỐNG KÊ THEO CHỈ TIÊU PHƯƠNG PHÁP GHI NHẬN DOANH THU

Stt Phương pháp ghi nhận doanh thu

Số lượng công ty Tỷ trọng

1

Chỉ sử dụng phương pháp ghi nhận doanh thu theo

Một số công ty trong mẫu sử dụng cả hai phương pháp ghi nhận doanh thu tùytheo từng hợp đồng xây lắp cụ thể (chiếm tỷ lệ 11%) Các công ty này thuộc nhóm doanhnghiệp lớn trên địa bàn Tỉnh Tuy nhiên số lượng hợp đồng quy định thanh toán theo tiến

độ kế hoạch chiếm tỷ trọng rất nhỏ, thường là hợp đồng theo hình thức chìa khóa trao tay

ký kết với các đối tác nước ngoài Hợp đồng này thường quy định tiến độ thực hiện, tiến

độ thanh toán rất rõ ràng, cụ thể kèm theo các điều khoản thưởng, phạt vi phạm hợp đồngrất lớn

* Trường hợp thanh toán theo tiến độ kế hoạch: Chẳng hạn trường hợp hợp đồng xâydựng được ký kết giữa Công ty CP Xây dựng Giao thông Quảng Nam và Ban quản lý dự

án ADB tỉnh Quảng Nam xây dựng giao thông nông thôn Điều khoản thanh toán hợphợp đồng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch thi công Công ty sẽlựa chọn phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành và giao trách nhiệm chocác bộ phận liên quan xác định giá trị phần công việc đã hoàn thành và lập chứng từ phảnánh doanh thu hợp đồng xây dựng trong kỳ Cụ thể Công ty giao trách nhiệm cho bộ phận

kỹ thuật thi công phối hợp với phòng kế hoạch Công ty đánh giá tỷ lệ % giữa khối lượngxây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng, lậpbáo cáo xác định khối lượng hoàn thành theo tiến độ gởi cho Ban giám đốc

Căn cứ vào báo cáo xác định khối lượng hoàn thành theo tiến độ, kế toán xác định doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành trong kỳ (không phải hóa đơn) làm

căn cứ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán

Đồng thời công ty căn cứ vào hợp đồng xây dựng để lập hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch gửi cho khách hàng đòi tiền Kế toán căn cứ vào hóa đơn để ghi sổ kế

toán số tiền khách hàng phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch

* Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo khối lượnghoàn thành nghiệm thu Phần lớn công ty ký kết hợp đồng xây lắp theo hình thức này,chẳng hạn hợp đồng xây lắp giữa Công ty CP Vinaconex 25 và Công an tỉnh Quảng Nam

về việc thi công Trụ sở làm việc Công an huyện Núi Thành, hợp đồng giữa Công ty Cổphần Đầu tư Phát triển Xây dựng Hội An và Ban quản lý các dự án ngành y tỉnh QuảngNam thi công Bệnh viện Hội An…

Do đặc điểm sản phẩm xây lắp có thời gian thi công kéo dài, kết cấu phức tạp, đòihỏi phải nghiệm thu từng giai đoạn hoàn thành (điểm dừng kỹ thuật) để đảm bảo chấtlượng công trình Từ đó, hợp đồng xây lắp thường ràng buộc việc thanh toán được căn cứtrên khối lượng hoàn thành nghiệm thu

Đối với những công trình có giá trị nhỏ, sau khi ký hợp đồng chủ đầu tư sẽ tạmứng thi công và thanh toán quyết toán sau khi công trình hoàn thành, nghiệm thu, bàngiao Lúc này, các công ty xuất hóa đơn theo giá trị quyết toán và ghi nhận thu nhập chịuthuế trong kỳ

Đối với những công trình xây dựng, lắp đặt mà thời gian thực hiện dài, việc thanhtoán tiền thực hiện theo từng hạng mục công trình hoàn thành nghiệm thu Trên cơ sởBiên bản nghiệm thu khối lượng, kế toán xuất hóa đơn từng đợt Hóa đơn GTGT ghi rõdoanh thu chưa có thuế và thuế GTGT Trường hợp công trình xây dựng hoàn thành đãlập hóa đơn thanh toán giá trị công trình nhưng khi duyệt quyết toán giá trị công trình

XDCB có điều chỉnh giá trị khối lượng xây dựng phải thanh toán thì công ty lập hóa đơn,chứng từ điều chỉnh giá trị công trình phải thanh toán trong kỳ phát sinh

Về thời điểm ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp

Đối với các công ty vừa và nhỏ, thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm khốilượng xây lắp được nghiệm thu và xuất hóa đơn cho cho đầu tư Như vậy thời điểm ghinhận doanh thu là thời điểm công ty xuất hóa đơn cho chủ đầu tư Một số công ty việcphát hành hóa đơn cho chủ đầu tư chỉ được thực hiện sau khi đã thanh toán đầy đủ tiềntheo khối lượng công việc thực hiện theo quyết toán, nghiệm thu của hai bên Đối với cáccông trình, hạng mục công trình có giá trị ít thường thì quyết toán một lần khi công trìnhhoàn thành bàn giao Đến khi đó kế toán mới viết hóa đơn một lần toàn bộ giá trị côngtrình theo quyết toán được hai bên duyệt gởi cho chủ đầu tư

Với các công ty lớn, thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm khối lượng xây lắpđược nghiệm thu đối với trường hợp hợp đồng xây lắp quy định thanh toán theo khốilượng hoàn thành nghiệm thu Với hợp đồng thanh toán theo tiến độ kế hoạch, thời điểmghi nhận doanh thu dựa trên tiến độ thực hiện hợp đồng và tiến độ thanh toán quy địnhtrong hợp đồng

Toàn bộ bản quyết toán khối lượng công việc hoàn thành, hóa đơn GTGT của từngcông trình, hạng mục công trình được kế toán lưu thành một bộ làm căn cứ để xác địnhdoanh thu tiêu thụ trong kỳ

a2 Doanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất

Hoạt động chuyển quyền sử dụng đất chiếm tỷ trọng tương đối lớn trong doanhthu của các công ty lớn Doanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất được ghi nhậncăn cứ hợp đồng mua bán đất ký kết giữa công ty và khách hàng Qua khảo sát cho thấy

có sự khác nhau giữa các công ty trong phương pháp xác định, thời điểm, giá trị doanhthu được ghi nhận

Trường hợp ghi nhận doanh thu theo tiến độ thanh toán của khách hàng: Trường

hợp này hợp đồng thường quy định tiến độ thanh toán theo từng đợt và thanh toán dứtđiểm khi bàn giao giấy chứng nhận quyền sử dụng đất Thường là các công ty đấu giáquyền sử dụng đất một dự án của Nhà nước và phân phối lại Khi có quyết định trúng đấugiá quyền sử dụng đất, giá thành được xác định bằng giá trị trúng đấu giá Như trườnghợp Công ty CP Xây dựng Giao thông Quảng Nam về việc chuyển nhượng quyền sửdụng đất dự án khu dân cư phường Cẩm Phô Doanh thu được ghi nhận theo tiến độthanh toán của khách hàng, thời điểm ghi nhận là thời điểm thu tiền, giá trị doanh thu ghinhận là số tiền thanh toán từng đợt

Trường hợp ghi nhận doanh thu khi bàn giao quyền sử dụng đất cho khách hàng:

Trường hợp này thường là các công ty đầu tư xây dựng cơ sở hạ tầng và sau đó khai thácquỹ đất Như trường hợp Công ty CP Đầu tư Phát triển Xây dựng Hội An trong việc ghinhận doanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất dự án Khu dân cư Bầu Ốc Hạ Giaodịch với khách hàng bắt đầu bằng hợp đồng góp vốn nhận quyền sử dụng đất, các khoảnthu của khách hàng chưa được ghi nhận là doanh thu Khi đã đầu tư xây dựng xong hạtầng và được Nhà nước cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất, các công ty được phépchuyển nhượng cho khách hàng Khi đã đủ điều kiện bàn giao quyền sử dụng đất, hợpđồng góp vốn sẽ được chuyển sang hợp đồng chuyển nhượng quyền sử dụng đất Đâycũng là thời điểm các công ty ghi nhận doanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất.Tuy nhiên trong nhiều trường hợp, khách hàng đã thanh toán đủ tiền theo giá trị hợp đồngnhưng chưa được giao đất và giấy chứng nhận quyền sử dụng đất hoặc công ty gặp nhiềuvấn đề trở ngại ảnh hưởng đến việc giao đất cho khách hàng Trường hợp này, kế toánthường không ghi nhận doanh thu do chưa chuyển giao chuyển giao quyền sở hữu chokhách hàng Điều này đã tạo ra các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế vì theo luật thuếquy định hiện hành doanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất được ghi nhận theotiến độ thanh toán của khách hàng

a3 Doanh thu hoạt động tư vấn xây dựng, khảo sát, lập hồ sơ thiết kế - dự toán

Một số công ty xây dựng còn thực hiện các dịch vụ tư vấn xây dựng, tư vấn khảosát, thiết kế, giám sát kỹ thuật thi công, quản lý dự án Các hoạt động này ngày càngphát triển mạnh mẽ và là thế mạnh của các công ty xây lắp

Ở các công ty được khảo sát, doanh thu hoạt động dịch vụ tư vấn xây dựng đượcghi nhận căn cứ hợp đồng kinh tế ký kết giữa công ty và khách hàng Qua khảo sát tại cáccông ty trong mẫu, các hợp đồng tư vấn xây dựng phần lớn được ký kết theo hình thứchợp đồng theo tỷ lệ % Doanh thu thường không được xác định ngay khi ký kết hợp đồng

vì giá trị hợp đồng thường là tạm tính và chỉ được xác định chính xác khi có giá trị quyếttoán công công trình

Thời điểm ghi nhận doanh thu phụ thuộc vào điều khoản thanh toán của từng hợpđồng cụ thể, thông thường các hợp đồng thường quy định như sau: (Bảng 2.4 trình bàytóm tắt những quy định này)

BẢNG 2.4: BẢNG TÓM TẮT CÁC HÌNH THỨC THANH TOÁN HỢP ĐỒNG

1 Hợp đồng thiết kế xây dựng Tạm ứng 30% ngay sau khi ký kết,

thanh toán đến 80% khi hồ sơ đượcphê duyệt và 20% còn lại khi có giátrị quyết toán

2 Hợp đồng giám sát KTTC Thanh toán theo khối lượng xây lắp

hoàn thành nghiệm thu

3 Hợp đồng quản lý dự án Thanh toán theo tiến độ kế hoạch

Dựa vào điều khoản thanh toán ràng buộc trong hợp đồng, các công ty ghi nhậndoanh thu hoạt động cung cấp dịch vụ tương ứng phần trăm khối lượng công việc đượcthanh toán theo tiến độ thực hiện Chẳn hạn, hợp đồng giữa Công ty TNHH An Thắng vàBan quản lý các dự án đầu tư và xây dựng huyện Điện Bàn về việc thiết kế Trường THTrần Quốc Toản quy định sau khi hồ sơ được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt, bên A sẽthanh toán cho bên B 80% giá trị theo dự toán được duyệt Số tiền 20% còn lại sẽ đượcthanh toán dứt điểm khi công trình bàn giao đưa vào sử dụng và có giá trị phê duyệtquyết toán của cơ quan có thẩm quyền Trong thời gian này các nhà tư vấn thiết kế phảithực hiện giám sát tác giả, điều chỉnh thiết kế cho phù hợp với thực tế, tham gia công tácnghiệm thu theo các quy định về quản lý xây dựng Theo các công ty, thời gian để côngtrình hoàn thành, nghiệm thu quyết toán rất dài, giá trị hợp đồng theo quyết toán cuốicùng có thể thay đổi so với giá trị được duyệt ban đầu Vì vậy, các công ty (Công ty CPCông trình Giao thông Vận tải Quảng Nam, Công ty CP XD & TM Tân Hội, …) thườngghi nhận doanh thu từng phần tương ứng 80% giá trị chi phí thiết kế khi có quyết địnhphê duyệt và ghi nhận doanh thu tương ứng 20% còn lại khi có giá trị quyết toán côngtrình Một số công ty (Công ty TNHH Hùng Hạnh, Công ty TNHH Phúc Thịnh Đạt,…)ghi nhận doanh thu một lần khi công trình được quyết toán

BẢNG 2.5: BẢNG THỐNG KÊ ĐẶC ĐIỂM GHI NHẬN DOANH THU KẾ TOÁN

HOẠT ĐỘNG TƯ VẤN, KHẢO SÁT, THIẾT KẾ

Ghi nhận khi nghiệm thu - bàn giao hồ sơ 0%

Ghi nhận theo tiến độ thanh toán hợp đồng 78,5% Khi khách hàng thanhtoán theo tiến độ Số tiền thanhtoán theo đợtGhi nhận một lần khi có giá trị quyết toán 21,5% Khi có giá trị quyếttoán Giá trị phê duyệtquyết toán

b Ghi nhận doanh thu tính thuế

Chứng từ để xác định tổng doanh thu tính thuế

Đối với doanh thu hoạt động xây lắp, chuyển quyển sử dụng đất, cung cấp dịch vụ

tư vấn xây dựng chứng từ là các hoá đơn tài chính do các công ty tự phát hành (tự in)hoặc hóa đơn mua tại cơ quan thuế

Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản lãi tiền gửi tại Ngân hàng nơi công ty

mở tài khoản thanh toán Chứng từ để tập hợp doanh thu hoạt động tài chính là các giấybáo có của Ngân hàng

Doanh thu khác phát sinh không thường xuyên, ví dụ như thanh lý tài sản, thu hồicác khoản nợ khó đòi chứng từ để tập hợp doanh thu khác là hoá đơn của đơn vị pháthành cho khách hàng, các chứng từ khác

Ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp

Việc xác định doanh thu tính thuế tại các công ty dựa trên cơ sở doanh thu kế toán.Tấc cả các khoản ghi nhận doanh thu kế toán đều được các công ty ghi nhận là doanh thutính thuế Phần lớn các công ty (Công ty TNHH Quyết Thắng, Công ty CP Minh Long, )ghi nhận doanh thu khi có nghiệm thu khối lượng xây lắp hoàn thành bằng văn bản vàchắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai hoặc đã thu được tiền Phương pháp ghinhận này được áp dụng cho khoảng 57% các hợp đồng) Mọi phát sinh ghi nhận doanhthu kế toán đều được xuất hóa đơn và ghi nhận doanh thu tính thuế

Đối với các hợp đồng thanh toán theo tiến độ kế hoạch, các công ty (Công ty CPXây dựng Giao thông Quảng Nam, Công ty CP Công trình GTVT Quảng Nam) ghi nhậndoanh thu tính thuế theo tiến độ thực hiện hợp đồng và số tiền khách hàng đã thanh toán.Các khoản thanh toán theo tiến độ được các công ty xuất hóa đơn làm cơ sở ghi nhậndoanh thu tính thuế mặc dù chưa có biên có biên bản xác nhận khối lượng giữa các bên.Một số công ty ghi nhận doanh thu tính thuế theo tiến độ thu tiền của khách hàng (phầnlớn là các doanh nghiệp vừa và nhỏ như Công ty TNHH An Thắng, Công ty TNHH MaiPhước Thọ, …) Cách xác định này không đúng vì theo quy định của Luật thuế, doanhthu tính thuế là toàn bộ khối lượng được nghiệm thu hoặc đã bàn giao cho chủ đầu tư

BẢNG 2.6: BẢNG THỐNG KÊ ĐẶC ĐIỂM GHI NHẬN DOANH THU TÍNH THUẾ

HOẠT ĐỘNG XÂY LẮP

Phương pháp ghi nhận

Tỷ lệ hợp đồng

Thời điểm

Ghi nhận khi đã thu được tiền 29% Khi khách hàng thanh toán hợp đồng Số tiền thanhtoán theo đợt

Ghi nhận khi có khối lượng hoàn thành

Khi có khối lượngđược nghiệm thu

Giá trị khốilượng hoànthành đượcnghiệm thuGhi nhận doanh thu theo tiến độ kế hoạch 3%

Khi có khối lượnghoàn thành theo tiến

độ kế hoạch

Giá trị khốilượng hoànthành theo tiến

độ kế hoạchGhi nhận một lần khi có giá trị quyết toán 11% Khi có giá trị quyếttoán Giá trị phê duyệtquyết toán

Ghi nhận doanh thu hoạt động chuyển quyền sử dụng đất

Nhiều công ty (chẳng hạn Công ty CP Vinaconex 25, Công ty CP Đầu tư Phát triểnXây dựng Hội An) hoạt động theo hình thức đầu tư xây dựng hạ tầng kỹ thuật và khaithác bất động sản là bán đất nền Giao dịch giữa công ty và khách hàng bắt đầu bằng hợpđồng góp vốn nhận quyền sử dụng đất Hợp đồng góp vốn quy định tiến độ góp vốn vớimức góp tối đa là 95% giá trị lô đất được chuyển nhượng Lúc này các công ty chỉ ghinhận là một khoản người mua trả tiền trước, chưa ghi nhận doanh thu tính thuế Cho đếnkhi đã hoàn thành xong hạ tầng kỹ thuật và được UBND tỉnh cấp giấy chứng nhận quyền

sử dụng đất, công ty và khách hàng ký kết hợp đồng chuyển quyền sử dụng đất và bàngiao đất cho khách hàng Lúc này công ty ghi nhận toàn bộ số tiền khách hàng góp vốn làdoanh thu tính thuế trong kỳ

Đối với trường hợp các công ty đấu giá quyền sử dụng đất từ các dự án do Nhànước làm chủ đầu tư, quyền sở hữu bất động sản được ghi nhận khi các công ty có quyếtđịnh giao đất trúng đấu giá của UBND tỉnh Khi có giao dịch, công ty và khách hàng kýkết hợp đồng chuyển quyền sử dụng đất Doanh thu tính thuế từ hoạt động chuyển quyền

sử dụng đất được ghi nhận theo tiến độ thanh toán theo hợp đồng và đã nhận được tiềncủa khách hàng Tuy nhiên trong nhiều trường hợp, khách hàng đã thanh toán đủ tiền theogiá trị hợp đồng nhưng chưa được giao đất và giấy chứng nhận quyền sử dụng đất hoặccông ty gặp nhiều vấn đề trở ngại ảnh hưởng đến việc giao đất cho khách hàng Trườnghợp này, kế toán thường không ghi nhận doanh thu tính thuế

Ghi nhận doanh thu hoạt động tư vấn, khảo sát, thiết kế

Hoạt động tư vấn thiết kế mang nhiều đặc thù riêng so với các loại hình dịch vụkhác như hồ sơ khảo sát, thiết kế hoàn thành phải được cơ quan quản lý nhà nước thẩmđịnh, phê duyệt; sau khi công trình thi công hoàn thành nghiệm thu đưa vào sử dụng phảilàm thủ tục quyết toán theo khối lượng thực tế đã thực hiện, trong quá trình thi công đơn

vị tư vấn thiết kế phải có nhiệm vụ giám sát tác giả Vì vậy, không thể xem thời điểmcông ty hoàn thành hồ sơ thiết kế bàn giao cho khách hàng là thời điểm ghi nhận doanhthu tính thuế vì công ty vẫn chưa hoàn thành hết các nghĩa vụ của hợp đồng Mặt khác,giá trị thanh lý hợp đồng chỉ được xác định khi có giá trị quyết toán công trình của cấp cóthẩm quyền

Phần lớn các công ty ghi nhận doanh thu tính thuế hoạt động này theo tiến độthanh toán quy định trong hợp đồng Trường hợp hợp đồng quy định thanh toán một lần,khi hồ sơ thiết kế - dự toán được phê duyệt quyết toán, hai bên nghiệm thu - thanh lý hợpđồng, nhà thầu xuất hóa đơn ghi nhận doanh thu tính thuế (Công ty TNHH An Thắng,Công ty TNHH Mai Phước Thọ) Trường hợp hợp đồng quy định thanh toán nhiều đợt vàchỉ thanh toán dứt điểm khi có giá trị quyết toán, các công ty (Công ty CP Công trìnhGiao thông Vận tải Quảng Nam, Công ty CP XD & TM Tân Hội, …) ghi nhận doanh thutheo giá trị thanh toán từng đợt Việc ghi nhận doanh thu tính thuế hoạt động tư vấn thiết

kế tùy vào từng công trình cụ thể, số liệu thống kê việc ghi nhận doanh thu ở các công tynhư sau:

BẢNG 2.7: BẢNG THỐNG KÊ ĐẶC ĐIỂM GHI NHẬN DOANH THU TÍNH THUẾ

HOẠT ĐỘNG TƯ VẤN, KHẢO SÁT, THIẾT KẾ

hợp đồng

2 Ghi nhận doanh thu theo quy định thanh toán tại hợp đồng, không

3 Ghi nhận doanh thu một lần khi đã có giá trị quyết toán hoặc giá trị

Các khoản thu nhập khác điều chỉnh tăng giảm khi xác định thu nhập chịu thuế

Các khoản điều chỉnh tăng giảm khi xác định thu nhập chịu thuế tại các công tythường là các khoản thu nhập khác Đó là lãi lỗ từ hoạt động liên doanh, lãi từ trái phiếuđược loại trừ khi xác định thu nhập chịu thuế nhằm tránh bị đánh thuế hai lần Ngoài ra làcác khoản lãi lỗ chênh lệnh tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các tài sản có gốc ngoại tệ cuối

kỳ nhằm xác định chính xác thu nhập chịu thuế Đây là các khoản chênh lệch vĩnh viễngiữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Thực vậy, nếu loại bỏ những khoản thu nhập khác, chỉ lấy doanh thu từ 3 hoạtđộng kinh doanh chính của các công ty, ta thấy không có chênh lệch giữa doanh thu kếtoán và doanh thu tính thuế trên báo cáo tài chính và báo cáo thuế năm 2009 (bảng 2.8).BẢNG 2.8: BẢNG SO SÁNH DOANH THU KẾ TOÁN VÀ DOANH THU TÍNH

THUẾ NĂM 2009

Số lượng công ty

Kết quả so sánh doanh thu tính và doanh thu kế toán

Kết quả từ Bảng 2.8 cho thấy không có sự khác nhau giữa trong ghi nhận doanhthu theo kế toán và thuế tại các công ty trong mẫu Các công ty tự xác định doanh thu kếtoán là doanh thu tính thuế và thời điểm ghi nhận doanh thu kế toán cũng là thời điểm ghinhận doanh thu tính thuế Trong năm 2009 chỉ có các khoản giảm trừ doanh thu phát sinh

do quyết toán xây dựng cơ bản bị cắt giảm Đối với trường hợp này, kế toán xuất hóa đơnlàm cơ sở giảm trừ doanh thu kế toán và điều chỉnh giảm thu nhập chịu thuế trong năm

Từ đó không có sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế do chỉ tiêudoanh thu gây ra

Từ thực trạng kế toán tại các công ty trong mẫu, có thể tổng hợp, so sánh phươngpháp ghi nhận doanh thu cho mục tiêu kế toán và thuế tại các công ty và được trình bày ởbảng số 2.9

BẢNG 2.9: BẢNG TỔNG HỢP SO SÁNH PHƯƠNG PHÁP GHI NHẬN DOANH THU

Nội dung Theo kế toán

Theo thuế Quy định Luật

- Theo điểm 2.12mục IV, phần BThông tư 129 việcthanh toán theo tiến

Khi hoàn thànhkhối lượng theotiến độ kế hoạch

và nhận được tiền

và đã nhận được tiềnthanh toán theo tiếnđộ.

- Thời điểm ghi nhậnkhi khách hàng thanhtoán theo tiến độ

độ kế hoạch phải lậphóa đơn thanh toánkhối lượng

- Thời điểm ghinhận doanh thu khihoàn thành khốilượng theo tiến độ

kế hoạch

khách hàng thanhtoán theo tiến độ,

kế toán xuất hóađơn ghi nhậndoanh thu tínhthuế

b Trường hợp

thanh toán theo

khối lượng hoàn

thành nghiệm thu

- Đối với các côngtrình nhỏ, ghi nhậndoanh thu một lầnkhi có giá trị phêduyệt quyết toán

- Các công trình cógiá trị lớn thường ghinhận doanh thu từngđợt theo từng hạngmục công trình đượcnghiệm thu

- Theo điểm 2.12mục IV, phần BThông tư 129 việcthanh toán theo khốilượng hoàn thànhphải lập hóa đơnthanh toán

- Thời điểm ghinhận doanh thu khihai bên ký biên bảnnghiệm thu khốilượng hoàn thành

Ghi nhận doanhthu khi có khối

nghiệm thu vàxuất hóa đơn làmchứng từ thanhtoán

- Ghi nhận doanh thukhi đã thỏa mãn cácđiều kiện theo luậtkinh doanh bất độngsản và chắc chắn bàngiao được đất chokhách hàng

- Trong trường hợpgiá trị chuyểnnhượng nhỏ hơn giáđất do UBND tỉnhquy định thì tínhtheo giá đất doUBND tỉnh quyđịnh

- Thời điểm ghinhận doanh thu tínhthuế khi bên bán bàngiao đất cho bênmua

- Trường hợp doanhnghiệp có thu tiền

Ghi nhận doanhthu khi đã thỏamãn các điều kiệntheo luật kinhdoanh bất độngsản và chắc chắnbàn giao được đấtcho khách hàng

ứng trước của kháchhàng theo tiến độdưới mọi hình thứcthì thời điểm xácđịnh doanh thu tínhthuế là thời điểm thutiền của khách hàng.

3 Hoạt động khảo

sát, tư vấn, thiết kế,

Phần lớn các công tyghi nhận theo tiến độthanh toán theo hợpđồng

Ghi nhận doanh thukhi hoàn thành việccung ứng dịch vụcho người mua hoặcthời điểm lập hóađơn cung ứng dịch

vụ, không phân biệtngười mua đã trảtiền hay chưa

Phần lớn các công

ty ghi nhận theotiến độ thanh toántrong hợp đồng

Qua thực tế tại các công ty cho thấy hầu như không có sự khác nhau trong việc ghinhận doanh thu theo mục tiêu kế toán và thuế Tất cả các khoản doanh thu kế toán đềuđược ghi nhận doanh thu tính thuế để xác định chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp phảinộp trong kỳ, không có sự khác nhau về thời điểm ghi nhận doanh thu Tuy nhiên, nhưphân tích ở bảng trên cho thấy, cách ghi nhận doanh thu tính thuế tại các công ty có nhiềuđiểm không đúng theo quy định luật thuế hiện hành Cụ thể, trong hoạt động xây lắp, việcmột số công ty chỉ ghi nhận doanh thu khi đã thực tế thu tiền là không đúng quy định.Đối với hoạt động chuyển quyền sử dụng đất, một số doanh nghiệp đã thu tiền theo tiến

độ của khách hàng nhưng do chưa đủ điều kiện bàn giao đất nên không ghi nhận doanhthu tính thuế, như vậy chưa đúng theo quy định của luật thuế hiện hành Đối với hoạtđộng tư vấn thiết kế, khi có quyết định phê duyệt hồ sơ thiết kế - dự toán, các công ty bàngiao hồ sơ cho chủ đầu tư để tiến hành thi công Theo luật thuế, đây là thời điểm hoànthành dịch vụ, các công ty phải ghi nhận doanh thu tương ứng 100% giá trị hợp đồng tưvấn thiết kế đã thực hiện

2.3.1.2 Ghi nhận chi phí

a Ghi nhận chi phí kế toán

a1 Hoạt động xây lắp

Chi phí kế toán bao gồm chi phí thi công xây lắp và các chi phí khác phục vụ côngtác bán hàng và quản lý doanh nghiệp Chi phí thi công xây lắp được ghi nhận khi có cơ

sở xác định chính xác và tương ứng với khối lượng doanh thu được ghi nhận Chi phí bánhàng, chi phí quản lý doanh nghiệp được ghi nhận theo thực tế phát sinh và các khoản chiphí trích trước theo nguyên tắc thận trọng Đây là các khoản chi phí thời kỳ và được kếtchuyển một lần để xác định lợi nhuận trong kỳ.

Việc ghi nhận chi phí kế toán mang đặc thù riêng của doanh nghiệp xây lắp Chiphí trong hoạt động xây lắp bao gồm nhiều loại, yêu cầu chi tiết cao Các công trình xâydựng thường có các khoản chi phí phát sinh ngoài dự toán Do sản phẩm xây dựng cơ bản

cố định tại nơi sản xuất, đòi hỏi phải đặt trên một khu vực địa lý nhất định thường đượckhách hàng chọn trước, để thực hiện được quá trình sản xuất thì các nguồn nhân lực, vậtlực (máy móc thiết bị, công cụ lao động, nguyên vật liệu, ) phải di chuyển thường xuyêntheo địa điểm thi công nên chi phí vận chuyển lớn Thời gian thi công dài nên thườngchịu sự biến động của giá cả, giá nhân công không ổn định mà thay đổi theo vùng Chiphí kế toán được ghi nhận theo thực tế này

Ghi nhận chi phí thi công xây lắp và giá vốn

Chi phí xây lắp hình thành giá vốn bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phínhân công trực tiếp, chi phí máy thi công, chi phí sản xuất chung liên quan trực tiếp đếntừng hợp đồng Các chi phí này được các công ty ghi nhận theo khối lượng thực tế phátsinh và đơn giá thực hiện

Do đặc thù ngành xây lắp, sau khi nhận được công trình, hầu hết các công ty kýhợp đồng giao khoán nội bộ với các đội thi công hoặc giao khoán với một đơn vị bênngoài, chi phí giao khoán bao gồm chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, chi phí camáy thi công Tùy theo từng công trình, hạng mục công trình, điều kiện cụ thể hợp đồnggiao khoán có thể bao gồm cả ba loại chi phí trên hoặc từng loại chi phí Vì vậy cần phảixem xét việc ghi nhận chi phí kế toán trong điều kiện phương thức khoán công trình

* Trường hợp giao khoán cho bên ngoài:

Trường hợp giao khoán cho bên ngoài là mối quan hệ theo hình thức nhà thầuchính - nhà thầu phụ Khi công trình hoàn thành, căn cứ vào khối lượng xây lắp hoànthành được chủ đầu tư chấp nhận thanh toán, công ty nghiệm thu khối lượng thanh toáncho nhà thầu phụ Nhà thầu phụ xuất hóa đơn để nhà thầu chính hạch toán chi phí và thuếGTGT đầu vào Như vậy, các công ty dựa vào Biên bản nghiệm thu khối lượng xây lắphoàn thành và hóa đơn bán hàng của nhà thầu phụ để ghi nhận chi phí xây lắp

* Trường hợp giao khoán nội bộ:

Các công ty khoán lại cho các đội thi công để thực hiện một phần hay toàn bộcông trình theo hợp đồng xây dựng mà doanh nghiệp đã ký với chủ đầu tư Giá trị giaokhoán được xác định theo tỷ lệ % trên giá trị khối lượng hoàn thành được chủ đầu tư chấp

nhận thanh toán Công ty có thể mua vật tư và xuất kho từng đợt theo khối lượng yêu cầu

từ công trường gởi lên hoặc có thể giao khoán trong hợp đồng cho đội tự mua nguyên vậtliệu Đối với chi phí nhân công, thông thường cán bộ kỹ thuật là người công ty còn phầnlớn là nhân công thuê ngoài tại các địa phương nơi thi công công trình Về ca máy thicông, đối với doanh nghiệp vừa và nhỏ hiện nay phần lớn thuê ngoài, một số công ty lớntrên địa bàn tỉnh có nhiều máy móc, thiết bị thì chi phí máy thi công được tính theo camáy thực tế tại công trường

Khi công trình, hạng mục công trình hoàn thành nghiệm thu, công ty ghi nhậndoanh thu hoạt động xây lắp Theo nguyên tắc phù hợp, công ty phải ghi nhận chi phítương ứng với doanh thu Chi phí được ghi nhận theo số liệu thực tế phát sinh tại côngtrường, đến khi khối lượng được nghiệm thu, công ty xác định sản phẩm xây lắp dở dang

và giá thành công trình, hạng mục công trình Trong quá trình thi công, nhân thấy giữacông ty và các đội chưa có sự quản lý chặt chẽ định mức tiêu hao nguyên vật liệu, thờigian làm việc của người lao động chưa đảm bảo, hiệu quả công việc chưa cao, ca máy thicông chưa hoạt động hết năng suất Qua khảo sát cho thấy một số công ty xác định giávốn chưa đảm bảo nguyên tắc phù hợp, xảy ra tình trạng thừa hoặc thiếu rất đáng kể mứctiêu hao so với dự toán được duyệt Chẳn hạn, tiền xăng dầu dùng cho xe ôtô cá nhân tínhchung vào chi phí nhiên liệu cho các máy móc thiết bị trên công trường, làm cho chi phínày luôn vượt so với dự toán Việc chấm công do các tổ trưởng thực hiện không chínhxác, quản lý công việc chưa hiệu quả làm phát sinh chi phí nhân công so với dự toán.Nguyên vật liệu đã xuất dùng nhưng chưa có hóa đơn làm ảnh hưởng đến việc xác địnhgiá thành sản phẩm

Do tình trạng thừa hoặc thiếu định mức tiêu hao như đã nói ở trên nên các đội thicông thường tìm cách ghi nhận đơn giá vật liệu, thuê nhân công, ca máy thấp hoặc caohơn so với giá thực tế để khống chế theo giá trị trúng thầu Điều này dẫn đến nhiều điềubất hợp lý và tạo ra khó khăn khi giải trình đơn giá khi quyết toán công trình, nhất làcông trình chỉ định thầu

Như vậy việc ghi nhận chi phí hoạt động xây lắp trong trường hợp giao khoán nội

bộ dựa trên cơ sở chứng từ thực tế phát sinh tại công trường các đội thi công gởi vềphòng kế toán Tuy nhiên công ty chỉ thanh toán và ghi nhận chi phí xây lắp cho ngườinhận khoán tối đa là bằng giá trị giao khoán theo hợp đồng

Sau khi chi phí được ghi nhận, các công ty phải tính giá thành của khối lượngđược thanh toán Việc xác định chính xác đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giáthành rất quan trọng nhằm xác định chính xác giá vốn và từ đó lợi nhuận hoạt động sảnxuất kinh doanh Việc xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ và giá thành phụ thuộc