Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị truyền thống tại các DNVVN trên địa bàn tây nguyên

Đoàn Ngọc Phi Anh 2012 về “nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Việt Nam” đã bước đầu cho thấy thực trạng và các nhân tố ản

VƯƠNG THỊ NGA

NGHIÊN CỨU CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG CÔNG CỤ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRUYỀN THỐNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VỪA VÀ NHỎ TRÊN ĐỊA BÀN TÂY NGUYÊN

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

VƯƠNG THỊ NGA

NGHIÊN CỨU CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG CÔNG CỤ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRUYỀN THỐNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VỪA VÀ NHỎ TRÊN ĐỊA BÀN TÂY NGUYÊN

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60.34.03.01

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Người hướng dẫn khoa học: TS Đoàn Ngọc Phi Anh

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu của đề tài 2

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 2

4 Phương pháp nghiên cứu 3

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài 3

6 Bố cục đề tài: 3

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN TÀI LIỆU VỀ VẬN DỤNG KTQT VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KTQT TRONG CÁC DOANH NGHIỆP 4

1.1 KHÁI NIỆM VỀ KTQT VÀ CÁC LÝ THUYẾT VẬN DỤNG TRONG NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 4

1.1.1 Những vấn đề chung về KTQT 4

1.1.2 Các lý thuyết vận dụng trong nghiên cứu KTQT 7

1.2 VẬN DỤNG KTQT Ở CÁC NƯỚC 9

1.2.1 Vận dụng KTQT ở các nước phát triển 9

1.2.2 Vận dụng KTQT ở các nước đang phát triển 10

1.2.3 Nghiên cứu cụ thể về các công cụ KTQT truyền thống 12

1.3 CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KTQT 16

1.4 LỢI ÍCH CỦA VIỆC VẬN DỤNG KTQT ĐỐI VỚI DOANH NGHIỆP .19 1.5 KTQT Ở VIỆT NAM 20

1.5.1 Nghiên cứu KTQT ở Việt Nam 20

1.5.2 Những tồn tại trong nghiên cứu về KTQT ở Việt Nam 21

CHƯƠNG 2 THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU 24

2.1 CÂU HỎI VÀ GIẢ THIẾT NGHIÊN CỨU 24

2.1.2 Xây dựng giả thiết 25

2.2 ĐO LƯỜNG CÁC NHÂN TỐ 30

2.3 THU THẬP DỮ LIỆU 34

2.3.1 Thiết kế bảng câu hỏi 35

2.3.2 Thu thập dữ liệu 36

2.4 XỬ LÝ SỐ LIỆU 37

2.4.1 Thống kê mô tả 37

2.4.2 Phương pháp đánh giá thang đo 38

2.4.3 Phân tích nhân tố 40

CHƯƠNG 3 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 42

3.1 THỰC TRẠNG VẬN DỤNG KTQT TRUYỀN THỐNG TRONG CÁC DNNVV ĐỊA BÀN TÂY NGUYÊN 42

3.1.1 Tỷ lệ sử dụng các công cụ KTQT truyền thống 42

3.1.2 Mức độ sử dụng các công cụ KTQT truyền thống 48

3.2 LỢI ÍCH VÀ CHI PHÍ CỦA VIỆC ÁP DỤNG CÁC CÔNG CỤ KTQT 56 3.2.1 Lợi ích của việc áp dụng các công cụ KTQT 57

3.2.2 Chi phí của việc sử dụng các công cụ KTQT 59

3.3 PHÂN TÍCH CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KTQT TẠI CÁC DNVVN ĐỊA BÀN TÂY NGUYÊN 59

3.3.1 Đánh giá độ tin cậy của các nhân tố 59

3.3.2 Kết quả phân tích nhân tố khám phá (EFA) 63

3.3.3 Ảnh hưởng của các nhân tố đến việc vận dụng và mức độ vận dụng công cụ KTQT truyền thống tại các DNVVN khu vực Tây Nguyên 65

CHƯƠNG 4 HÀM Ý CHÍNH SÁCH 79

4.1 TỔNG HỢP KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 79

dụng công cụ KTQT truyền thống trong các DNVVN ở địa bàn Tây Nguyên

như thế nào? 79

4.1.2 Các DNVVN đánh giá như thế nào về lợi ích cũng như chi phí của việc vận dụng các công cụ KTQT truyền thống? 79

4.1.3 Những nhân tố nào tác động đến việc vận dụng và mức độ vận dụng các công cụ KTQT? 80

4.2 HÀM Ý CHÍNH SÁCH 83

4.2.1 Kết luận 83

4.2.2 Khuyến nghị chính sách 85

4.3 NHỮNG ƯU ĐIỂM, HẠN CHẾ VÀ HƯỚNG PHÁT TRIỂN CỦA ĐỀ TÀI 86

4.3.1 Ưu điểm 86

4.3.2 Hạn chế và hướng phát triển 87

KẾT LUẬN CHUNG 89 TÀI LIỆU THAM KHẢO

QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao)

PHỤ LỤC

KTQT Kế toán quản trị

TM & DV Thương mại và dịch vụ

DANH MỤC CÁC BẢNG

Số hiệu

3.2 Tỷ lệ sử dụng công cụ tính giá theo đặc tính DN 443.3a Tỷ lệ sử dụng công cụ dự toán theo đặc tính DN 453.3b Tỷ lệ sử dụng công cụ dự toán theo đặc tính DN 453.4 Tỷ lệ sử dụng công cụ đánh giá thành quả theo đặc tính DN 463.5 Tỷ lệ sử dụng công cụ hỗ trợ ra quyết định theo đặc tính DN 473.6 Mức độ sử dụng công cụ KTQT truyền thống (của tất cả các

3.7 So sánh mức độ sử dụng các công cụ KTQT giữa DNVVN

3.8 Mức độ sử dụng công cụ tính giá theo đặc tính DN 513.9a Mức độ sử dụng công cụ dự toán theo đặc tính DN 533.9b Mức độ sử dụng công cụ dự toán theo đặc tính DN 523.10 Mức độ sử dụng công cụ đánh giá thành quả theo đặc tính

3.13 Cảm nhận về chi phí và lợi ích theo đặc tính DN 58

3.15a Hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha của các thang đo 593.15b1 Kết quả kiểm định hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha thang đo

3.15b2 Kết quả kiểm định hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha thang đo

3.15b3 Kết quả kiểm định hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha thang đo

Trình độ của nhà quản trị và nhân viên kế toán 613.15b4 Kết quả kiểm định hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha thang đo

3.15b5 Kết quả kiểm định hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha thang đo

kế toán quản trị của DNNVV ở khu vực Tây Nguyên 643.18

Kết quả phân tích hồi quy logistics đối với các nhân tố ảnh

hưởng đến khả năng vận dụng công cụ tính giá của các

DNVVN ở khu vực Tây Nguyên

67

3.19

Kết quả phân tích hồi quy logistics đối với các nhân tố ảnh

hưởng đến khả năng vận dụng công cụ đánh giá thành quả

của các DNVVN ở khu vực Tây Nguyên

68

3.20

Kết quả phân tích hồi quy logistics đối với các nhân tố ảnh

hưởng đến khả năng vận dụng công cụ hỗ trợ ra quyết định

của các DNVVN ở khu vực Tây Nguyên

69

3.23b Kết quả phân tích hồi quy công cụ đo lường thành quả 76

3.24b Kết quả phân tích hồi quy công cụ hỗ trợ ra quyết định 77

1 Tính cấp thiết của đề tài

Trong quá trình hội nhập kinh tế thế giới, kinh tế Việt Nam đã khôngngừng thay đổi để hoàn thiện mình và bắt kịp với xu thế thời đại Nhà nước

đã có rất nhiều chính sách để thu hút vốn đầu tư nước ngoài cũng như khuyếnkhích các DN trong nước xuất khẩu sang thị trường thế giới Đặc biệt, việcchuyển nền kinh tế từ kế hoạch hóa tập trung sang nền kinh tế thị trường đãthúc đẩy quá trình cổ phần hóa DN cũng như sự đa dạng hóa thành phần kinhtế diễn ra mạnh mẽ Sự thay đổi hình thức DN đã làm cho nhu cầu về thôngtin kế toán cũng thay đổi theo, đặc biệt là thông tin về KTQT Điều này đãdẫn đến những cái nhìn mới về hệ thống thông tin kế toán Giờ đây, thông tinkế toán không chỉ phục vụ cho các đối tượng bên ngoài DN như cơ quan quản

lý nhà nước, thuế, kiểm toán, các nhà đầu tư… mà còn có vai trò phục vụ đắclực cho các nhà quản trị DN Để làm được điều này, bản thân kế toán tàichính không thể đáp ứng được vì nó được hình thành từ quá trình hoạt độngcủa DN và phản hồi những gì đã xảy ra trong quá khứ, trong khi đó cái màcác nhà quản trị DN cần là những gì mang tính định hướng phục vụ cho việc

ra quyết định Do đó, tất yếu phải dùng đến thông tin của KTQT Tuy nhiên,KTQT thì không bắt buộc và việc áp dụng nó ở các DN không giống nhau.Kết luận này đã được rút ra từ các nghiên cứu ở một số nước trên thế giớinhưng chưa có cơ sở để khẳng định ở Việt Nam vì sự hạn chế về nghiên cứu.Kết quả từ Báo cáo tổng kết khoa học của TS Đoàn Ngọc Phi Anh (2012) về

“nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Việt Nam” đã bước đầu cho thấy thực trạng và các nhân tố

ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT đối với các loại hình DN ở Việt Nam.Tuy nhiên, nghiên cứu này được thực hiện qua hình thức chọn mẫu trên

phương diện rộng và đối tượng được nghiên cứu là các DN lớn và vừa nênchưa thể khái quát hết được cho hệ thống DN Việt Nam, do đó, cũng khôngthể suy rộng ra cho các DN ở từng khu vực

Mặt khác, khu vực Tây Nguyên thời gian gần đây đã phát triển số lượnglớn các DNVVN Các DN này thuộc nhiều thành phần kinh tế khác nhau, hoạtđộng ở nhiều lĩnh vực và không chỉ đáp ứng nhu cầu thị trường nội địa màcòn cả nhu cầu quốc tế Do đó, để bắt kịp môi trường kinh tế hội nhập đầycạnh tranh đòi hỏi các DN không chỉ vận dụng tốt chế độ kế toán tài chính màcòn cần đến KTQT, đặc biệt là KTQT truyền thống – vốn là một khái niệm

tương đối“ mới” với nhiều DN ở khu vực này Xuất phát từ những lý do trên,

tôi đã chọn đề tài: Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế

toán quản trị truyền thống tại các DNVVN trên địa bàn Tây Nguyên” làm

luận văn thạc sĩ của mình

2 Mục tiêu của đề tài

- Làm rõ cơ sở lý luận về các công cụ KTQT truyền thống, các nhân tốảnh hưởng đến việc áp dụng các công cụ KTQT truyền thống tại các DN

- Thông qua kết quả điều tra thực nghiệm, xác định mức độ áp dụng cáccông cụ KTQT truyền thống trong các DN trên địa bàn Tây Nguyên, xác địnhcác nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT truyền thống, qua đó đề xuấtcác chính sách phù hợp giúp các DNVVN áp dụng tốt các công cụ KTQTtruyền thống

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu là việc vận dụng KTQT truyền thống và các nhântố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT truyền thống trong các DNVVN thuộccác thành phần kinh tế khác nhau, hoạt động trong các lĩnh vực khác nhautrên địa bàn Tây Nguyên

4 Phương pháp nghiên cứu

- Khảo sát, điều tra dữ liệu sơ cấp bằng bảng câu hỏi và phỏng vấn

- Phân tích dữ liệu định lượng bằng các thống kê mô tả, phân tích hồiquy đa biến để xác định nhân tố ảnh hưởng

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Nghiên cứu này cung cấp một số gợi ý cho các nhà quản trị DN, các tổchức giáo dục quản trị kinh doanh cũng như các nhà hoạch định chính sách ởViệt Nam Cụ thể, nhà quản trị DNVVN cần tạo điều kiện cho các công cụKTQT truyền thống được sử dụng rộng rãi, đồng thời cần khuyến khích đơn vịmình sử dụng KTQT nhiều hơn sẽ góp phần nâng cao hiệu quả hoạt động của

DN Đối với các tổ chức giáo dục, cần đưa vào giảng dạy nội dung KTQT phùhợp với DNVVN Về phía quản lý Nhà nước cần có những chính sách phù hợpchỉ ra những ưu điểm của việc vận dụng các công cụ KTQT nói chungcũng như các công cụ KTQT truyền thống nói riêng, từ đó khuyến khíchcác DN áp dụng KTQT, góp phần tăng năng lực cạnh tranh cho các DNVVNtrên địa bàn Tây Nguyên nói riêng, cũng như thúc đẩy sự phát triển của KTQT

ở Việt Nam nói chung

6 Bố cục đề tài: Đề tài gồm 4 chương.

Chương 1: Tổng quan tài liệu về KTQT và các nhân tố ảnh hưởng đến

việc vận dụng KTQT trong các DN

Chương 2: Thiết kế nghiên cứu

Chương 3: Kết quả nghiên cứu

Chương 4: Hàm ý chính sách

CHƯƠNG 1TỔNG QUAN TÀI LIỆU VỀ VẬN DỤNG KTQT VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KTQT

TRONG CÁC DOANH NGHIỆP1.1 KHÁI NIỆM VỀ KTQT VÀ CÁC LÝ THUYẾT VẬN DỤNG

TRONG NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

1.1.1 Những vấn đề chung về KTQT

a Khái niệm về KTQT

Có nhiều định nghĩa khác nhau về KTQT Hiệp hội kế toán Mỹ định

nghĩa: “KTQT là quá trình định dạng, đo lường, tổng hợp, phân tích, lập báocáo, giải trình và truyền đạt các số liệu tài chính và phi tài chính cho nhà quảntrị để lập kế hoạch cũng như kiểm tra, giám sát việc thực hiện kế hoạch, đảmbảo việc sử dụng có hiệu quả các nguồn lực trong phạm vi nội bộ một DN”.Theo Horngren (1996), “KTQT là quá trình xác định, ghi nhận, xử lý, tổnghợp, phân tích thông tin kế toán nhằm trợ giúp các nhà quản trị trong việc raquyết định, nhằm đạt được mục tiêu của tổ chức” Trong khi đó, Hilton vàPlatt (2001), cho rằng KTQT là một bộ phận trong hệ thống thông tin của một

tổ chức, các nhà quản lý dựa vào thông tin KTQT để hoạch định và kiểm soáthoạt động của tổ chức

Theo luật kế toán Việt Nam, KTQT được định nghĩa là “việc thu thập, xử

lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầuquản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán (Luật kếtoán số 03/2003/QH11, khoản 3, điều 4)

Nói tóm lại, KTQT là một bộ phận của kế toán, có trách nhiệm đáp ứng

cả nhu cầu thông tin tài chính và phi tài chính của quản lý kinh doanh vớimục đích hỗ trợ tất cả các cấp quản trị trong việc lập kế hoạch, ra quyết định

và kiểm soát các hoạt động của một tổ chức, giúp họ đưa ra quyết định tốthơn (Drury, 2005).

b KTQT truyền thống và KTQT hiện đại

Định nghĩa

Cùng với quá trình phát triển kinh tế thế giới, KTQT cũng không ngừngphát triển và hoàn thiện Để giúp DN thích ứng với môi trường kinh tế đầycạnh tranh và nhanh biến đổi, bên cạnh các công cụ KTQT đã ra đời và tồn tại

từ trước đến nay như tính giá theo phương pháp toàn bộ, tính giá theo phươngpháp trực tiếp, các công cụ dự toán hoạt động hay phân tích điểm hòa vốn thìnhiều công cụ KTQT mới đã xuất hiện Dựa vào thời gian ra đời và phát triểncũng như mục đích vận dụng các công cụ KTQT trong quá trình quản lý DN,các nhà nghiên cứu đã phân chia các công cụ KTQT thành hai nhóm khácnhau là KTQT truyền thống và KTQT hiện đại nhưng cho đến thời điểm nàyviệc phân loại giữa 2 nhóm công cụ này còn mang tính tương đối Trên cơ sởmột số kết luận từ các nghiên cứu trước đây và một số tài liệu về KTQT, cóthể xem KTQT truyền thống và KTQT hiện đại như sau:

KTQT truyền thống được hiểu như là một hệ thống các công cụ, kỹ thuật

được thiết kế chủ yếu tập trung vào đo lường hiệu quả của các quy trình nộibộ về mặt tài chính thông qua các chức năng như phân tích hành vi của chiphí, lập dự toán và truyền thông tin, kiểm tra, đánh giá thành quả về mặt tàichính và hỗ cho việc ra quyết định của DN (Chenhall và Langfield, 1998;

Sulaiman và cộng sự, 2004) (Xem bảng công cụ KTQT truyền thống - Phụ lục 2).

KTQT hiện đại là việc cung cấp và phân tích dữ liệu KTQT của DN và

các đối thủ cạnh tranh của DN nhằm phát triển và điều tiết chiến lược của

DN Có thể xem KTQT hiện đại như là phần giao giữa KTQT và chiến lượccủa DN (Simmonds, 1981; Dixon và Smith, 1993)

Một số công cụ KTQT hiện đại thường được nhắc đến trong các nghiêncứu trước đây cũng như đã và đang được giới thiệu, sử dụng trong các DN ởViệt Nam như công cụ tính giá mục tiêu (Target Costing), thẻ cân bằng điểm(Balanced scorecard), quản trị dựa trên hoạt động (Activity basedManagerment), tính giá trên chuỗi giá trị (Value chain costing), định chuẩn(Benchmarking)

Tính giá mục tiêu là một phương pháp tính giá dựa trên cơ sở giá bán để

tiến tới thị phần mục tiêu và thể hiện chi phí dựa vào thị trường chứ khôngphải xuất phát từ chi phí mà doanh nghiệp bỏ ra để sản xuất sản phẩm nhưphương pháp tính giá truyền thống

Thẻ cân bằng điểm là hệ thống xây dựng kế hoạch và quản trị chiến

lược, được tổ các tổ chức kinh doanh cũng như các tổ chức khác sử dụngnhằm định hướng hoạt động kinh doanh theo tầm nhìn và chiến lược của tổchức, nâng cao hiệu quả truyền thông nội bộ và bên ngoài, theo dõi hiệu quảhoạt động của DN so với mục tiêu đề ra

Benchmarking là việc phỏng theo những thực tế tốt hoặc xuất sắc của

các đơn vị kinh doanh khác trong cùng một ngành nghề hoặc thậm chí khácngành nghề kinh doanh để nỗ lực tạo ra những cải thiện hoạt động của đơn vị.Hiểu được các chiến lược của các đơn vị thành công khác hoặc điều tra nhữnglí do mà đơn vị khác lựa chọn một chiến lược cụ thể sẽ rất hữu ích cho DNtiếp thu và rút ra kinh nghiệm cho chính DN mình

So sánh một số điểm khác nhau giữa KTQT truyền thống và KTQT hiện đại.

Thứ nhất, đó là mối quan hệ với chiến lược của DN Có thể hiểu rằngKTQT truyền thống là một bộ phận của KTQT, bao gồm các công cụ, kỹthuật được thiết kế để tính toán, đo lường, đánh giá, phân tích và truyền đạtnhững thông tin liên quan đến việc sử dụng các nguồn lực của tổ chức chủ

yếu về mặt tài chính ở bên trong DN và không có sự gắn kết với các chiếnlược của DN còn KTQT hiện đại thì đặt trọng tâm vào vấn đề chiến lược của

DN và dựa trên cả thông tin tài chính và phi tài chính, cả quá khứ và địnhhướng tương lai, đồng thời những thông tin này có được từ cả bên trong vàbên ngoài DN (Chenhall và Langfield-Smith, 1998; Sulaiman và cộng sự,2004)

Thứ hai, nếu như KTQT truyền thống chủ yếu nhấn mạnh vai trò củathông tin tài chính trong việc ra quyết định thì KTQT hiện đại chú trọng hơnvào thông tin phi tài chính và hướng về các đối tượng bên ngoài DN như đốithủ cạnh tranh, khách hàng, nhà cung cấp

1.1.2 Các lý thuyết vận dụng trong nghiên cứu KTQT

a Lý thuyết khuếch tán và KTQT

“Khuếch tán là tiến trình mà cái mới (innovation) được truyền đi thôngqua những kênh nhất định theo thời gian trong một nhóm người” (Rogers,

2003, p 11)

“Cái mới” có thể là một ý tưởng, một công cụ hay một đối tượng đượcxem là mới đối với một nhóm người (Rogers, 1983) Có thể ý tưởng hay côngcụ này đã được ứng dụng rồi nhưng nếu nó được ứng dụng lại trong một hoàncảnh hay trong cùng ngữ cảnh như ở thời điểm sau đó thì cũng được xem là

“cái mới” (Ax và Bjornenak, 2005) Theo đó, KTQT hoặc ngay cả KTQTtruyền thống được xem là “cái mới” đối với các nước có nền kinh tế chuyểnđổi, trong đó có Việt Nam Vì thế, áp dụng KTQT vào các nước chuyển đổiđược xem tương tự như việc áp dụng cái mới

Nghiên cứu về lý thuyết này, Rogers (2003) cho rằng có 5 đặc tính chínhcủa cái mới đó là: sự thuận lợi (relative advantage), sự so sánh(compatibility), sự phức tạp (complexity), sự có thể dùng thử (trialability) và

sự quan sát (observability) Cụ thể, sự thuận lợi cho người dùng biết được

“cái mới” mang lại lợi ích gì; sự so sánh cho biết “ cái mới” như thế nào với cái cũ, cái hiện tại; sự phức tạp cho biết mức độ dễ sử dụng hay dễ tiếp cận; sự dùng thử cho biết mức trở ngại khi áp dụng và sự quan sát cho biết mức độ

được nhìn thấy bởi người khác Theo lý thuyết này, các nhân tố như sự thuậnlợi, sự dễ dàng trong sử dụng, sự có thể dùng thử và sự quan sát sẽ ảnh hưởngđến việc áp dụng các công cụ KTQT truyền thống nhiều hay ít tại các DN(Rogers, 2003) Do đó, lý thuyết này được xem là một phần cơ sở lý luận củanghiên cứu này

b Lý thuyết ngữ cảnh và KTQT

Lý thuyết ngữ cảnh đã được phát triển và được sử dụng bởi các nhànghiên cứu KTQT từ giữa những năm 1960 Lý thuyết ngữ cảnh có tầm quantrọng đáng kể để nghiên cứu KTQT vì nó đã thống trị kế toán hành vi từ năm

1975 và đã được sử dụng phổ biến trong các nghiên cứu về KTQT (Otley,1980)

Lý thuyết ngữ cảnh nghiên cứu KTQT DN trong mối quan hệ tương tácvới môi trường hoạt động của DN Theo đó, một hệ thống KTQT thích hợpvới DN phải phụ thuộc vào đặc điểm DN và môi trường DN đó đang hoạtđộng Nói cách khác, không thể xây dựng một mô hình KTQT khuôn mẫu ápdụng cho tất cả các DN mà việc vận dụng KTQT vào DN phải tùy thuộc vàođặc thù từng ngành, từng lĩnh vực sản xuất kinh doanh, đồng thời phải phùhợp với cơ cấu tổ chức, quy mô DN, trình độ công nghệ sản xuất và chiếnlược tổ chức trong từng giai đoạn Chẳng hạn như nghiên cứu của FatmaAyady & Habib Affes (2014) cho thấy có sự khác nhau trong việc sử dụngcác công cụ KTQT mới giữa các DN Lý giải cho nguyên nhân này, các tácgiả đã sử dụng lý thuyết ngữ cảnh Cụ thể, có các nhân tố ngữ cảnh ảnhhưởng đến việc sử dụng các công cụ KTQT mới như môi trường kinh doanhkhông chắc chắn, chiến lược chung về chi phí thống trị, mối quan hệ về vốn

với nhà cung cấp, cấu trúc tổ chức hay quy mô DN Điều này có nghĩa làviệc xây dựng một hệ thống KTQT hiệu quả phải thích hợp với từng DN, vớimôi trường bên trong và bên ngoài mà DN đó đang hoạt động.

Lý thuyết ngữ cảnh được sử dụng trong nghiên cứu này để giải thíchnhững nhân tố ảnh hưởng đến việc vận KTQT truyền thống của các DN trênđịa bàn Tây Nguyên

1.2 VẬN DỤNG KTQT Ở CÁC NƯỚC

1.2.1 Vận dụng KTQT ở các nước phát triển

Nghiên cứu của Chenhall và Langfield-Smith (1998) về việc áp dụng 42công cụ KTQT (gồm cả công cụ KTQT hiện đại và công cụ KTQT truyềnthống) ở Úc, các công cụ này được chia thành 5 nhóm dựa trên chức năng gồmdự toán tài chính, dự toán hoạt động, tính giá, đánh giá thành quả, hỗ trợ choviệc ra quyết định Kết quả nghiên cứu cho thấy hầu hết các công cụ này được

sử dụng trong các công ty được khảo sát, tuy nhiên, tỉ lệ áp dụng của các côngcụ KTQT truyền thống cao hơn so với các công cụ KTQT hiện đại

Pistoni và Zoni (2000) đã tiến hành một cuộc khảo sát của 86 tổ chức giáodục đại học trong số 16 quốc gia ở châu Âu Họ phát hiện ra rằng hầu hết cácquốc gia lựa chọn các tính năng của dự toán chi phí truyền thống Ở Ba Lan,90% của 45 công ty áp dụng các hệ thống tính giá truyền thống toàn bộ, 8,3%của 9 công ty áp dụng tính giá theo chi phí tiêu chuẩn, và chỉ có một số áp dụngtính giá theo phương pháp trực tiếp (Szychta, 2002) Ngoài ra, nghiên cứu củaAngelakis và cộng sự (2010) tại Hy Lạp cũng cho thấy mức độ sử dụng cáccông cụ KTQT truyền thống là cao hơn so với các công cụ KTQT mới

Tài liệu về thực trạng vận dụng KTQT ở các nước phát triển thuộc khuvực Châu Âu, Châu Mỹ và Châu Á Thái Bình Dương được thực hiện bởinhiều nhà nghiên cứu Gần như các nghiên cứu này đều cho thấy được sự vậndụng các công cụ KTQT truyền thống Cụ thể nghiên cứu của Bruggeman và

cộng sự (1996) ở các DN Bỉ đã cho thấy các công cụ KTQT truyền thống vẫntiếp tục được sử dụng mặc dù các DN này đã hướng đến các công cụ mới nhưABC hay chi phí mục tiêu Một nghiên cứu khác của Pierce và O’dea (1998)cũng cho thấy việc sử dụng các công cụ truyền thống cao hơn so với các côngcụ mới ở các DN Ai – len Hay trong nghiên cứu của Chanhell và Langfield –Smith (1998) cũng nhận thấy rằng các DN ở Úc vận dụng nhiều công cụKTQT, trong đó có một tỷ lệ tương đối cao về sử dụng KTQT truyền thốngnhư dự toán, lập kế hoạch và đánh giá thành quả so với các công cụ mới nhưchi phí mục tiêu, phân tích chuỗi giá trị và ABC Tương tự, trong nghiên cứuvề việc sử dụng các công cụ KTQT của các DN trong ngành chế biến thựcphẩm và nước giải khát ở Anh, Abdel-Kader và Luther (2006) đã chia cáccông cụ KTQT thành 5 nhóm gồm tính giá, dự toán, đánh giá thành quả,thông tin cho việc ra quyết định và phân tích chiến lược Kết quả khảo sát từ

122 DN cho thấy các công cụ KTQT truyền thống như tính giá theo phươngpháp trực tiếp, tính giá theo phương pháp toàn bộ và dự toán được sử dụng phổbiến hơn so với các công cụ KTQT hiện đại như ABC và BSC

Nghiên cứu về vận dụng KTQT tại các DNVVN ở Anh của MichaelLucas và Malcolm Prowle đã chỉ ra những công cụ KTQT không được sửdụng ở các DNVVN đó là phân tích chi phí biến đổi tiêu chuẩn, phân tích chiphí liên quan đến việc ra quyết định, công cụ giải quyết những vấn đề rủi rovà không chắc chắn cũng như một số các công cụ KTQT chiến lược khác ;đồng thời nghiên cứu cũng chỉ ra một số công cụ không được các DN nhỏ sửdụng như dự toán theo mẫu, phân tích mối quan hệ chi phí – sản lượng – lợinhuận và kế toán trách nhiệm

1.2.2 Vận dụng KTQT ở các nước đang phát triển

Nghiên cứu về vận dụng KTQT tại các nước đang phát triển cũng kháphong phú với nhiều kết quả khác nhau Tại Thái Lan, một khảo sát của

Phadoongsitthi (2003) chỉ ra rằng các DN thuộc khu vực sản xuất và dịch vụcủa nước này lựa chọn các công cụ dự toán, lập kế hoạch và đánh giá thànhquả hơn là sử dụng các công cụ như chi phí mục tiêu, phân tích chi phí vòngđời sản phẩm và ZBB Kết quả này cũng tương tự đối với một nghiên cứu củaNimtrakoon (2009) về việc sử dụng công cụ KTQT ở Thái Lan

Tổng kết lại việc sử dụng KTQT tại các nước đang phát triển (TrungQuốc, Ấn Độ và Malaysia), Sulaiman và cộng sự (2004) nhận thấy rằng songsong với việc sử dụng các công cụ KTQT mới thì các công cụ KTQT truyềnthống vẫn còn chiếm một vị trí rất lớn trong DN, đặc biệt là công cụ dự toánngân sách

Hay nghiên cứu của Hutaibat (2005) về thực trạng sử dụng các công cụKTQT tại các DN công nghiệp ở Jordan cũng chỉ ra rằng các DN này vẫn sửdụng phần lớn các công cụ KTQT truyền thống hơn là các công cụ mới pháttriển Một nghiên cứu khác của Leftesi (2008) cũng phát hiện ra hiện trạng sửdụng các công cụ KTQT ở các DN ở Libya, mặc dù mức độ sử dụng khôngcao nhưng vẫn thể hiện được tỷ lệ sử dụng công cụ KTQT truyền thống caohơn so với các công cụ KTQT hiện đại

Trong nghiên cứu của Abdel Al và McLellan (2011) ở các công ty của AiCập, các kết quả cho thấy rằng các công ty của nước này vẫn duy trì thực hiệnKTQT truyền thống vì họ thấy chúng phù hợp với nền kinh tế không ổn địnhcủa họ mặc dù họ vẫn thừa nhận những lợi ích của việc áp dụng các công cụ kếtoán quản trị tiên tiến El-Ebaishi và công sự (2003) cũng nhận thấy rằng, các

DN sản xuất ở Ả Rập Saudi đánh giá cao về tầm quan trọng của các công cụKTQT truyền thống hơn là các công cụ như ABC và JIT

Nghiên cứu của Kamilah Ahmad (2012) về việc sử dụng KTQT tại cácDNVVN ở Malaysia cho thấy rằng các DN này chủ yếu sử dụng các công cụthuộc về hệ thống tính giá, hệ thống dự toán, hệ thống đo lường thành quả

hơn là sử dụng các công cụ thuộc hệ thống hỗ trợ ra quyết định và KTQTchiến lược Điều này thể hiện là các công cụ KTQT truyền thống thì được sửdụng ở mức độ cao hơn so với các công cụ hiện đại

Một số nghiên cứu khác cũng cho kết quả tương tự Ví dụ như nghiêncứu của Joshi (2001) phát hiện ra trong các DN sản xuất ở Ấn Độ, các côngcụ KTQT truyền thống như dự toán và đánh giá thành quả được vận dụng caohơn các công cụ khác Frezatti (2007) trong nghiên cứu về vận dụng KTQT ởcác DN vừa và lớn hoạt động trong các lĩnh vực ở Brazin cũng cho thấy tỷ lệ

sử dụng các công cụ KTQT truyền thống như dự toán thì cao hơn tỷ lệ sửdụng các công cụ mới như ABC, BSC hay EVA

1.2.3 Nghiên cứu cụ thể về các công cụ KTQT truyền thống

Tính giá

Hai phương pháp tính giá được vận dụng chính là tính giá theo phươngpháp toàn bộ và tính giá theo phương pháp trực tiếp (hay tính giá theo chi phíbiến đổi), trong đó, hệ thống tính giá toàn bộ được ưa thích trên toàn cầu nóichung Drury và cộng sự (1994) quan sát thấy rằng 58% các công ty ở Anhthường xuyên hoặc luôn luôn sử dụng phương pháp tính giá toàn bộ vàScherrer (1996) cho thấy khoảng một nửa trong số các công ty ở Đức áp dụngcông cụ này

Trong khi đó, Shields và cộng sự (1991) đã làm một so sánh giữa NhậtBản và Hoa Kỳ nhận thấy rằng chỉ khoảng 59 đến 67% các công ty Nhật Bản

sử dụng phương pháp tính giá toàn bộ, thấp hơn so với tỷ lệ 65 đến 75% củacác công ty Mỹ Gần đây hơn, Szychta (2002) thấy rằng 90% các công ty BaLan có vận dụng phương pháp này Ở các nước đang phát triển, tỷ lệ vậndụng cũng tương tự Ấn Độ chẳng hạn, Joshi (2001) báo cáo rằng gần 50%các công ty Ấn Độ đã sử dụng và Firth (1996) cũng cho thấy 66% của cáccông ty nước ngoài có trụ sở tại Trung Quốc áp dụng công cụ này

Việc sử dụng phương pháp tính giá trực tiếp cũng khá là phổ biến Lukkavà Granlund (1996) cho thấy 42% của các công ty Phần Lan áp dụng tính giátheo chi phí biến đổi Tương tự như vậy, Abdel-Kader và Luther (2006) chothấy hơn 50% của các công ty của Anh thực hiện công cụ này Ngược lại ởcác nước đang phát triển, Firth (1996) cho thấy 76% DN Trung Quốc có trụ

sở tại địa phương đã sử dụng; tại Ấn Độ và Thái Lan, Phadoongsitthi (2003)cho thấy hơn một nửa các DN được khảo sát có sử dụng cách tính giá này

Dự toán (lập ngân sách)

Lập ngân sách được xem là một hệ thống kiểm soát quan trọng trong hầuhết các tổ chức (Hansen và Van der Stede, 2003) Chủ để chính của lập ngânsách là tỷ lệ sử dụng và mục đích sử dụng cơ bản của nó

Các nghiên cứu trước đây chỉ ra rằng mục đích chính của lập ngân sáchlà lập kế hoạch thành quả trong tương lai; lập kế hoạch tài chính trong tươnglai; kế hoạch dòng tiền trong tương lai; kế hoạch hoạt động tương lai; và chiphí kiểm soát (Lyne, 1988; Amstrong và cộng sự, 1996; Chenhall vàLangfield-Smith, 1998; Sulaiman và cộng sự, 2004; Fruitticher và cộng sự,2004; Abdel-Kader và Luther, 2006) Lập ngân sách cũng được sử dụng đểđánh giá thành quả; kết nối các mục tiêu và hình thành chiến lược (Guildingvà cộng sự, 1998; Hansen và Van der Stede, 2003; Sulaiman và cộng sự,2004; Fruitticher và cộng sự, 2004); phối hợp hoạt động giữa các đơn vị kinhdoanh (Chenhall và Langfield-Smith, 1998); nhìn nhận kịp thời các vấn đề vàcải thiện ngân sách cho các kỳ kinh doanh tiếp theo (Joshi và cộng sự, 2003).Dugdale và Lyne (2004) đã điều tra hiện trạng sử dụng ngân sách trong

40 công ty vừa và lớn của Anh Nghiên cứu cho thấy các công ty này có lậpngân sách, thường từ 4 đến 6 tháng trước khi bắt đầu năm tài chính Khoảng80% công ty được hỏi đồng ý rằng họ có sửa đổi thường xuyên cho ngân sáchtrong quá trình lập Szychta (2002) đã tiến hành một nghiên cứu tại các DN ở

Ba Lan, cho thấy phần lớn các DN có lập ngân sách tài chính hoạt động hàngnăm, chủ yếu là các DN sản xuất và dịch vụ lớn (80 % số DN được hỏi) Tuynhiên, ngân sách tổng thể hoàn chỉnh hoặc gần hoàn thành được lập với mộttỷ lệ nhỏ hơn nhiều (17% DN) Các DN còn lại lập ngân sách bộ phận, chủyếu là bán hàng, sản xuất và ngân sách chi phí Joshi và cộng sự (2003) chothấy rằng hầu hết các công ty được khảo sát ở Bahrain có lập kế hoạch dàihạn và ngân sách hoạt động

Mặc dù được sử dụng rộng rãi nhưng qua nhiều năm, ngân sách bị chỉtrích bởi một số lý do Những người sử dụng cho rằng ngân sách cản trở việcphân bổ các nguồn lực của tổ chức, khuyến khích việc ra quyết định thiển cậnvà làm rối loạn các chức năng khác (Hansen và cộng sự, 2003) Ngoài ra,Bourne (2004) đã tiến hành một khảo sát đánh giá toàn cầu về ngân sách Cáckết quả nghiên cứu cho thấy có sự bất mãn lan rộng với quá trình lập ngânsách Nhiều ý kiến cho rằng quá trình này là quá mất thời gian, quá tốn kém,quá bị bóp méo, quá tập trung vào việc kiểm soát chi phí Đặc biệt, ngânsách thường gần như hoàn toàn tách rời khỏi định hướng chiến lược tổng thểcủa công ty

Tuy nhiên, như đã nói ở trên, mặc dù tất cả những yếu kém trong dự toánngân sách truyền thống, phần lớn các nghiên cứu đã tìm thấy rằng việc sửdụng ngân sách truyền thống vẫn còn phổ biến Ví dụ Hansen và cộng sự(2003) cho rằng phần lớn các công ty Mỹ vẫn duy trì quá trình lập ngân sáchchính thức Tương tự như vậy, Dugdale và Lyne (2004) thấy rằng ngân sáchvẫn tồn tại và hoạt động tốt Họ kết luận rằng việc sử dụng ngân sách truyềnthống hiện nay một khi được kết hợp với việc tăng cường sử dụng các chỉ tiêuphi tài chính, sự sụp đổ của nó có vẻ khó xảy ra

Đo lường thành quả

Emmanuel và cộng sự (1990) cho rằng đo lường thành quả là một chứcnăng quan trọng của KTQT Đánh giá thành quả cung cấp thông tin cho cácnhà quản trị để hỗ trợ việc đạt được các mục tiêu chiến lược của tổ chức(Jusoh và Parnell, 2008) Hall (2008) lập luận rằng trong những năm gần đây,các tổ chức đã tìm cách phát triển toàn diện hơn các hệ thống đo lường thànhquả để cung cấp cho các nhà quản trị và người lao động thông tin hỗ trợ việcquản trị hoạt động của họ Ông nói thêm rằng hệ thống đánh giá thành quảtoàn diện bao gồm một tập hợp đa dạng hơn các biện pháp đo lường, và cácbiện pháp đo lường phải liên kết đến các chiến lược của công ty Hệ thốngbiện pháp này đo lường cả thành quả tài chính và phi tài chính và do đó cáccông cụ sử dụng không chỉ là những công cụ truyền thống mà cả hiện đại nhưBSC hay ROI, EVA

Hỗ trợ ra quyết định

Wu và cộng sự (2007), cho rằng việc ra quyết định hiệu quả là yếu tốquan trọng nhất trong môi trường cạnh tranh thay đổi nhanh chóng ngày nay.Các phân tích hỗ trợ ra quyết định có thể được chia thành ngắn hạn và dàihạn Abdel-Kader và Luther (2006) lập luận rằng đối với các quyết địnhthường xuyên hoặc ngắn hạn, KTQT có thể sử dụng phân tích chi phí - khốilượng - lợi nhuận (CVP), phân tích lợi nhuận sản phẩm, phân tích lợi nhuậncủa khách hàng và các mô hình kiểm soát cổ phiếu

Một kỹ thuật khác hỗ trợ ra quyết định là phân tích điểm hòa vốn cũng

có một tỷ lệ sử dụng tương đối vừa phải Ví dụ, ở Anh, tỷ lệ sử dụng là 38%(Abdel-Kader và Luther 2006); và ở Ba Lan là 47% (Szychta, 2002) Ngượclại, Chenhall và Langfield-Smith (1998) nhận thấy một tỷ lệ sử dụng công cụnày ở Úc tương đối cao (86%)

Phân tích lợi nhuận sản phẩm đã được áp dụng ở một mức độ đáng kể ở

cả các nước phát triển và đang phát triển Ví dụ ở Anh, 69% số người đượchỏi có sử dụng công cụ này (Abdel-Kader và Luther, 2006); ở Úc là 89%(Chenhall và Langfield-Smith, 1998) và ở Ấn Độ là 82% (Joshi, 2001)

1.3 CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KTQT Quy mô DN

Quy mô DN được đo lường thông qua tổng tài sản, tổng số lượng nhânviên hoặc tổng doanh thu Quy mô DN có mối quan hệ tỷ lệ thuận với việc sửdụng các công cụ KTQT (Firth, 1996; El – Ebaishi và cộng sự, 2003) và có sựtác động đến thiết kế của một tổ chức cũng như hệ thống quản lý của DN(Burns và Stalker, 1968; Woodward, 1965; Lawren và Lorsch, 1967) Các DNlớn thường có nhiều tiềm lực về tài chính cũng như nhân sự để có thể điềuchỉnh, nâng cấp và thay thế hệ thống KTQT hiện tại Do đó, các DN lớn cũngthường có xu hướng sử dụng nhiều công cụ KTQT hơn (Joshi, 2001;Williams và Seaman, 2001)

Một số nghiên cứu cho thấy rằng các DN lớn áp dụng nhiều các công cụKTQT phức tạp hơn so với các DN có qui mô nhỏ như nghiên cứu của Abdel-Kader và Luther (2008) ở Anh, nghiên cứu của Joshi (2001) ở Ấn Độ haynghiên cứu của O’Connor (2004) ở Trung Quốc cũng cho kết quả tương tự

Thời gian hoạt động của DN

Thời gian hoạt động của DN được tính từ khi DN thành lập đến thờiđiểm nghiên cứu DN mà hoạt động càng lâu thì quy mô nó cũng tăng dần lên.Các kết quả nghiên cứu cho thấy rằng các DN có thời gian hoạt động càng lâuthì việc dùng công cụ KTQT càng có tính chính thức, tính hệ thống và tínhtiêu chuẩn hơn (O’Connor và cộng sự, 2004; Stinchcombe 1969; Meyer vàRowan 1977)

Hình thức sở hữu

Các nghiên cứu được thực hiện đã chỉ ra rằng các hình thức DN khácnhau sử dụng các công cụ KTQT với tỷ lệ và mức độ khác nhau Chẳng hạn,nghiên cứu của Macias (2002) tại Công ty Thuốc lá ở Tây Ban Nha cho thấyrằng hệ thống KTQT có sự thay đổi lớn từ khi công ty chuyển từ sở hữu nhà

nước sang sở hữu tư nhân Hay nghiên cứu của Firth (1996) trong các DN ở

Trung Quốc cho thấy các DN có hợp tác (liên doanh) với các đối tác nướcngoài sử dụng nhiều công cụ KTQT hơn so với các DN trong nước Một sốnghiên cứu khác cũng cho thấy rằng các công cụ KTQT được sử dụng nhiều ởcác DNNN có liên doanh và được niêm yết trên thị trường chứng khoán sovới các DNNN khác không liên doanh hay không niêm yết (O’Connor vàcộng sự, 2004; Wu và Drury, 2007)

Cạnh tranh

Một trong các biến ngữ cảnh khác là cạnh tranh Khandwalla (1972) chorằng cạnh tranh là yếu tố làm gia tăng hoạt động kiểm soát và ông đưa ra giảthuyết rằng càng cạnh tranh càng cần thiết để kiểm soát chi phí và để đánh giáxem các bộ phận kinh doanh chức năng có đang hoạt động theo sự mong đợihay không Như vậy sự phức tạp của hệ thống kế toán và kiểm soát đã bị ảnhhưởng bởi mức độ cạnh tranh Libby và Waterhouse (1996) cũng cho rằng cáccông ty hoạt động trong một môi trường cạnh tranh được dự kiến sẽ có một tỷ

lệ cao về sự thay đổi trong hệ thống KTQT Các tác giả nhận thấy môi trườngcạnh tranh mạnh mẽ sẽ dẫn đến việc sử dụng các công cụ KTQT đa dạng hơn

Công nghệ sản xuất

Công nghệ sản xuất cũng được sử dụng để kiểm tra việc sử dụng cáccông cụ KTQT Nghiên cứu tác động của công nghệ sản xuất tiên tiến(AMTs) đối với hệ thống KTQT, Tayles và Drury (1994) nhận thấy rằng cáccông nghệ này có một ảnh hưởng quan trọng hoặc rất quan trọng vào việc

thay đổi hệ thống KTQT của công ty trong việc đo lường hiệu suất và kiểmsoát Abdel-Maksoud và cộng sự (2005) phát hiện ra rằng các công cụ KTQTtương đối phức tạp thường tồn tại trong các DN đã đầu tư đáng kể AMTs.Đồng thuận với quan điểm này, Al-Omiri và Drury (2007), cũng nhận thấyrằng mức độ phức tạp của hệ thống chi phí có sự liên kết với mức độ sử dụngcác kỹ thuật sản xuất tinh gọn Szychta (2002) cũng đồng ý rằng công nghệ làmột trong những động lực đằng sau sự thay đổi trong việc sử dụng các côngcụ KTQT ở Ba Lan.

Trình độ đào tạo

Trong các DNVVN, một vấn đề quan trọng mà có thể hạn chế việc ápdụng các công cụ KTQT là sự giới hạn về trình độ đào tạo và chuyên môn củanhà quản trị các cấp cũng như nhân viên kế toán trong việc xây dựng và sửdụng các báo cáo KTQT Collis và Jarvis (2002) nghiên cứu mối liên hệ giữaviệc sử dụng các thông tin tài chính và quản trị của các DNVVN kết luận rằngkế toán viên có trình độ, cùng với việc thường xuyên được giáo dục và đào tạovề kế toán nói chung, có thể làm tốt hơn việc phân tích các thông tin tài chính.O’Connor và cộng sự (2004) cho thấy việc vận dụng KTQT có liên quan đếnvấn đề đào tạo qua việc đo lường 5 khía cạnh: đào tạo theo dạng vừa học vừalàm bởi nhà quản trị DN, đào tạo từ các trường địa phương, đào tạo được cungcấp bởi các chương trình của chính phủ, qua trao đổi học thuật với những nhàquản trị có kinh nghiệm và gởi nhân viên sang nước ngoài để đào tạo

Sự tham gia của các chủ sở hữu/ nhà quản lý

Một chủ sở hữu/người quản lý theo định nghĩa là người sẽ được tham giavào việc quản lý của các công ty Tuy nhiên mức độ tham gia này có thể thayđổi và điều này có thể là một yếu tố gây ảnh hưởng đến việc sử dụng các côngcụ KTQT (Shields, 1995; Lybaert, 1998; Brown và cộng sự, 2004) Nghiêncứu về các DNNVV đã nêu bật tầm quan trọng của trình độ đội ngũ kế toán

và sự tham gia của chủ sở hữu/người quản lý là yếu tố có thể được kết hợpvới việc vận dụng và phát triển các công cụ KTQT (Collis và Jarvis, 2002).Hay nói cách khác, giữa sự tham gia của các chủ sở hữu/người quản lý vàmức độ sử dụng các công cụ KTQT trong các DNNVV có một mối quan hệtích cực với nhau.

Phân cấp quản lý trong DN

Phân cấp quản lý được xem như mức độ tự chủ của nhà quản trị các cấptrong tổ chức, nó giúp họ có trách nhiệm lớn hơn trong việc hoạch định vàkiểm soát cũng như trong việc tiếp cận các nguồn thông tin (Chenhall vàMorris, 1986) Để đo lường mức độ phân cấp trong việc ra quyết định,Gordon và Nayananan (1984) và Chia (1995) sử dụng 5 khía cạnh của phâncấp quản lý gồm: phát triển sản phẩm hay dịch vụ, tuyển dụng hay sa thảinhân viên, lựa chọn việc đầu tư, phân bổ ngân sách và quyết định về giá.Một số nghiên cứu đã chỉ ra rằng giữa phân cấp quản lý và mức độ sửdụng công cụ KTQT có mối quan hệ với nhau Các DN càng có sự phân cấpthì các công cụ sử dụng càng phức tạp so với các DN ít được phân cấp(Abdel-Kader và Luther, 2008), hay DN quản lý tập trung thì ít có sự thay đổivề hệ thống KTQT hơn so với các DN có sự phân cấp quản lý rõ ràng(Williams và Seaman, 2001)

1.4 LỢI ÍCH CỦA VIỆC VẬN DỤNG KTQT ĐỐI VỚI DOANH NGHIỆP

Lợi ích của việc vận dụng KTQT đối với DN được đo lường chủ yếuthông qua cảm nhận của người được khảo sát Điều này phần nào đó thể hiệnkết quả hơi mang tính chủ quan của người trả lời Tuy nhiên, các nghiên cứucũng đã chỉ ra được việc sử dụng KTQT có đem lại lợi ích Chẳng hạn nhưnghiên cứu của Joshi (2001) ở Ấn Độ, nghiên cứu của Wu và cộng sự (2007)cho thấy lợi ích của việc dùng KTQT truyền thống đem lại cao hơn so với

KTQT hiện đại, trong đó công cụ đem lại lợi ích cao nhất phải kể đến đó là dựtoán, sau đó là các công cụ như phân tích mối quan hệ chi phí – sản lượng –lợi nhuận, tính giá

Đánh giá về lợi ích của các công cụ KTQT truyền thống trong các DN ở

Ai Cập, Abdel Al và McLellan (2011) cho thấy hầu hết các công cụ sử dụngđều đem lại lợi ích, trong đó, cao nhất là các công cụ dự toán chi phí, lập kếhoạch hoạt động và dự toán kiểm soát, đánh giá thành quả và lợi nhuận trênvốn đầu tư; xếp vị trí thứ 3 là đo lường thành quả và khảo sát sự hài lòngkhách hàng, vị trí thứ 5 thuộc về phân tích lợi nhuận sản phẩm

1.5 KTQT Ở VIỆT NAM

1.5.1 Nghiên cứu KTQT ở Việt Nam

Tại Việt Nam, rất ít nghiên cứu được thực hiện về vấn đề sử dụng cáccông cụ KTQT cũng như các nhân tố ảnh hưởng đến sự vận dụng này Chủyếu là các nghiên cứu của các học viên làm luận văn tốt nghiệp nhưng ở phạm

vi đơn vị từng DN chứ ít có nghiên cứu mô tả hay phân tích nhân tố ảnhhưởng trên diện rộng Nếu có, thì các nghiên cứu này mới chỉ dừng lại ởnghiên cứu định tính chứ chưa đi khảo sát hay phân tích định lượng

Trong nghiên cứu gần đây của TS Đoàn Ngọc Phi Anh (2012) về nghiêncứu nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT trong các DN Việt Nam, vớiviệc sử dụng mô hình đo lường và mô hình đa cấu trúc thông qua phần mềmhỗ trợ AMOS, tác giả đã cho thấy được một số công cụ KTQT không được sửdụng ở Việt Nam thuộc về nhóm công cụ phục vụ chức năng hỗ trợ ra quyếtđịnh, đánh giá thành quả và hỗ trợ việc ra quyết định như ZBB,Benchmarking hay nói cách khác là các công cụ KTQT truyền thống được sửdụng nhiều hơn là các công cụ hiện đại Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra mứcđộ sử dụng các công cụ KTQT khác nhau trong các DN, trong đó có một sốcông cụ như dự toán được sử dụng tương đối cao giống như ở các nước khác

Bên cạnh đó, nghiên cứu còn chỉ ra lợi ích và chi phí của việc sử dụng cáccông cụ KTQT đối với DN Cụ thể là các DN đã nhận thấy lợi ích của việcvận dung KTQT trong DN, đặc biệt là lợi ích của các công cụ KTQT truyềnthống Quan trọng nhất là nghiên cứu đã chỉ ra được các nhân tố ảnh hưởngđến KTQT trong các DN ở Việt Nam bao gồm hình thức sở hữu DN, quy mô

DN, thời gian hoạt động, định hướng thị trường, lĩnh vực hoạt động, cạnhtranh Ngoài ra, nghiên cứu cũng cho thấy được mối quan hệ cùng chiều giữaviệc sử dụng công cụ KTQT với thành quả DN Có thể nói, đây là một nghiêncứu rất có ý nghĩa không chỉ với các DN mà với cả các nhà hoạch định chínhsách kinh tế vĩ mô trong điều kiện hiện nay

1.5.2 Những tồn tại trong nghiên cứu về KTQT ở Việt Nam

Qua việc tìm hiểu về giáo trình KTQT được giảng dạy tại các tổ chứcđào tạo cũng như phỏng vấn một số kế toán trưởng ở các DN Việt Nam, tácgiả nhận thấy hầu như các công cụ được giới thiệu giảng dạy và vận dụng chủyếu là các công cụ truyền thống (theo cách phân loại của các nhà nghiên cứutrên thế giới đã đề cập trên) Bên cạnh đó, tác giả tìm hiểu về một số luận vănthạc sỹ thì thấy hầu như các nghiên cứu thường chỉ đề cập đến các công cụnhư tính giá theo phương pháp trực tiếp, lập dự toán hoạt động, kế toán tráchnhiệm, chi phí dựa trên hoạt động Gần đây xuất hiện thêm nhiều nghiên cứuvề các công cụ như chi phí mục tiêu hay thẻ cân bằng điểm, phân tích chuỗigiá trị Tuy nhiên, những nghiên cứu này lại thường chú trọng về xây dựnghoặc đánh giá việc sử dụng công cụ đó tại một DN cụ thể, hoặc khá hơn lànghiên cứu đó liên quan đến một lĩnh vực hoạt động nào đó (chẳng hạn nhưphân tích chuỗi giá trị trong sản xuất lúa gạo ở Đồng bằng sông Cửu Long).Và như trên đã giới thiệu về nghiên cứu của TS Đoàn Ngọc Phi Anh (2012),nhưng nghiên cứu này cũng chỉ mới dừng lại ở các DN vừa và lớn Do đó, để

có kết luận tổng thể về KTQT ở các DN Việt Nam thì cần phải có kết quả cả

từ các DNVVN Nhưng hiện nay, các nghiên cứu liên quan đến vấn đề này ởcác DNVVN còn rất rất hạn hẹp, và thực tế ở khu vực Tây Nguyên thì hầunhư chưa có Đây chính là những tồn tại và cũng là những khoảng trống trongnghiên cứu về KTQT ở Việt Nam.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Tóm lại, bên cạnh việc giới thiệu sơ lược khái niệm KTQT nói chung vàKTQT truyền thống nói riêng, Chương 1 đã giới thiệu về nội dung và vai tròcủa lý thuyết khuếch tán và lý thuyết ngữ cảnh trong nghiên cứu về việc vậndụng KTQT Nội dung chủ yếu của chương này là trình bày một cách kháiquát tổng quan tài liệu về việc vận dụng KTQT cũng như các nhân tố ảnhhưởng đến việc vận dụng KTQT trong các DN các nước trên thế giới đồngthời điểm qua những lợi ích DN có được khi vận dụng KTQT Cuối chương làmột số tổng hợp về kết quả nghiên cứu về KTQT và những khoảng trốngtrong nghiên cứu về lĩnh vực này ở Việt Nam

Trên cơ sở tổng quan tài liệu trong Chương 1, trong Chương 2, tác giả sẽđưa ra những câu hỏi và giả thiết có liên quan để xây dựng mô hình và các nộidung khác về thiết kế nghiên cứu

CHƯƠNG 2THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU2.1 CÂU HỎI VÀ GIẢ THIẾT NGHIÊN CỨU

2.1.1 Câu hỏi nghiên cứu

Trên cơ sở tổng quan tài liệu về nghiên cứu KTQT trên thế giới và ởViệt Nam, có một số câu hỏi được đưa ra như sau:

Câu hỏi 1: Những công cụ KTQT truyền thống nào được áp dụng và

mức độ áp dụng công cụ KTQT truyền thống trong các DN vừa và nhỏ ở khuvực Tây Nguyên như thế nào?

Để trả lời cho câu hỏi này, ở đây tác giả sử dụng danh sách các công cụKTQT truyền thống được lựa chọn từ các nghiên cứu của Chenhall vàLangfield-Smith (1998), Kamilah Ahmad (2012), Đoàn Ngọc Phi Anh (2012).Các công cụ này đã được các tác giả trên sử dụng để nghiên cứu cho tất cả các

DN (lớn, vừa và nhỏ) Tuy nhiên, nghiên cứu này được thực hiện trên cácDNVVN - nơi mà việc thực hiện các công cụ KTQT tương đối manh mún vàkhông chính thức như các DN vừa và lớn Ngoài ra, khi phỏng vấn trực tiếpmột số kế toán trưởng cũng như tìm hiểu về giáo trình giảng dạy ở một sốtrường đại học, cao đẳng trong nước, tác giả nhận thấy nhiều công cụ KTQTkhá xa lạ với các DNVVN, đặc biệt là các công cụ KTQT hiện đại Vì vậy,nghiên cứu này chỉ tập trung vào 14 công cụ KTQT truyền thống được đưa

vào giảng dạy tại các trường hoặc đang được các DN sử dụng (xem Danh sách các công cụ KTQT truyền thống được sử dụng trong nghiên cứu – Phụ lục 3)

Câu hỏi 2: Các DNVVN đánh giá như thế nào về lợi ích cũng như chi

phí của việc vận dụng các công cụ KTQT truyền thống?

Để trả lời cho câu hỏi này, bảng câu hỏi sẽ được thiết kế theo kiểu thang

đo Likert để hướng người trả lời xác định rõ mức độ có ích cũng như chi phí

của từng công cụ KTQT sử dụng Nếu DN có sử dụng thì đồng nghĩa với việchọ sẽ xác định được chi phí và lợi ích mà công cụ đó đem lại.

Câu hỏi 3: Những nhân tố nào tác động đến việc vận dụng KTQT truyền

thống tại các DNVVN trên địa bàn Tây Nguyên?

Để trả lời câu hỏi này, dựa vào một số nghiên cứu đã đề cập ở phần tổngquan, tác giả sẽ lựa chọn và đề xuất một số nhân tố thích hợp đã được chứngminh trong các nghiên cứu trước đây Cách thức đo lường các biến cũng dựavào thang đo Likert đồng thời kết hợp phân tích mô hình hồi quy đa biến đểxác định ảnh hưởng của từng nhân tố đến việc sử dụng các công cụ KTQT

2.1.2 Xây dựng giả thiết

Quy mô DN

Quy mô DN là một yếu tố quan trọng được xem như có ảnh hưởng đến

cả cơ cấu và các sự sắp xếp kiểm soát khác Các DN lớn và vừa áp dụng cáccông cụ KTQT nhiều hơn so với các DN nhỏ vì họ có sẵn nguồn lực dồidào, khả năng quản trị rủi ro cao và cơ sở hạ tầng tốt Ngược lại, các DNnhỏ bị thiếu nguồn lực, từ những khó khăn tài chính và từ sự khan hiếm củacác chuyên gia, điều đó có thể dẫn đến những khó khăn trong việc áp dụngnhững “cái mới” (Ko và cộng sự, 2008) Chẳng hạn, Otley (1995) đưa bằngchứng về tác động của quy mô đối với các công cụ kiểm soát trong cácnghiên cứu về vai trò của hệ thống KTQT sau sáp nhập hoặc mua lại HayHaldma và Lääts (2002) lập luận rằng mức độ phức tạp của hệ thống tínhgiá và lập ngân sách có xu hướng gia tăng để phù hợp với kích thước củamột DN Việc chuyển đổi từ công cụ đơn giản đến phức tạp hơn đòi hỏiphải có nguồn lực và chuyên gia - những điều kiện chỉ có ở các DN lớn vàvừa Do đó, giả thuyết sau đây được đưa ra:

H1: Mức độ vận dụng công cụ KTQT truyền thống trong các

DN nhỏ thấp hơn so với các DN vừa

Thời gian hoạt động

Việc vận dụng hệ thống KTQT ở các DN hoạt động lâu năm thườngnhiều hơn ở các DN mới thành lập hay mới đi vào hoạt động Điều này là

do sự khác biệt trong các công việc hành chính, môi trường kinh doanh,chiến lược và cơ cấu tổ chức giữa các DN trong từng thời kỳ khác nhau.Thứ nhất, như là một kết quả của một môi trường kinh doanh phức tạp hơn,khó khăn hơn và cạnh tranh hơn, các công việc hành chính của các DNtrưởng thành và lâu năm là phức tạp hơn so với các DN mới thành lập Điềunày tạo ra nhu cầu sử dụng các công cụ KTQT phức tạp hơn để đề ra cácquyết định khó khăn hơn Thứ hai, các DN trong giai đoạn mới hoạt độngchú trọng vào sự phát triển và mở rộng thị phần, trong khi DN trong giaiđoạn hoạt động lâu năm đặt trọng tâm rõ ràng hơn vào việc giảm thiểu chiphí sản xuất Điều này là do cạnh tranh gia tăng làm giảm lợi nhuận của các

DN lâu năm Do đó, chi phí - hiệu quả và lợi nhuận trong các DN lâu nămlà quan trọng hơn trong các DN mới đi vào hoạt động Các DN lâu năm cầnsản xuất các sản phẩm có hiệu quả và kiếm được đủ lợi nhuận trên một thịtrường cạnh tranh hơn do đó họ sẽ chú trọng hơn vào việc sử dụng các côngcụ KTQT (Miller và Friesen, 1984) Vì vậy, ở đây đưa ra giả thiết:

H2: Mức độ vận dụng công cụ KTQT truyền thống trong các

DN mới hoạt động thấp hơn so với các DN hoạt động lâu năm

Lĩnh vực hoạt động

KTQT xuất hiện sớm trong các DN dệt may, đường sắt và thép với việcghi chép đơn thuần thông tin tài chính Cho đến khi cuộc cách mạng côngnghiệp diễn ra trong suốt thế kỷ 18 và 19, hoạt động kinh doanh ngày càng trởnên phức tạp đã tạo ra thách thức mới cho KTQT Lúc này, các hoạt động sảnxuất ngày càng đa dạng nên KTQT đã được sử dụng với mục đích cung cấpthông tin để kiểm soát chi phí và định giá sản phẩm sản xuất (Johnson và

Kaplan, 1987) Các nghiên cứu trên thế giới cũng cho thấy một điều là các

DN sản xuất có mức độ sử dụng công cụ KTQT cao hơn so với các DNkhác vì trong DN sản xuất có nhiều hoạt động phức tạp cũng như nhiềunghiệp vụ hơn so với các DN hoạt động trong lĩnh vực thương mại.Phadoongsitthi (2003) trong nghiên cứu của mình cũng thấy rằng tỉ lệ ápdụng KTQT trong các DN sản xuất cao hơn so với các DN phi sản xuất.Theo kết quả này, giả thiết H3 được đưa ra:

H3: Mức độ vận dụng công cụ KTQT truyền thống trong DNthương mại và dịch vụ thấp hơn so với các DN hoạt độngtrong lĩnh vực sản xuất

Cạnh tranh

Luther và Longden (2001) trong nghiên cứu của mình chỉ ra rằng cạnhtranh và biến động của môi trường gây ra sự thay đổi KTQT ở Nam Phi.Tương tự như vậy, Haldma và Laats (2002), xem xét các công cụ KTQT củacác DN sản xuất Estonian, lập luận rằng sự không chắc chắn về môi trường

có tác động đến cơ cấu tổ chức, đánh giá thành quả, thực hiện dự toán vàkiểm soát dự toán Họ cũng tìm thấy rằng những thay đổi trong các công cụKTQT có liên quan đến sự thay đổi trong môi trường kinh doanh và môitrường kế toán bên ngoài Szychta (2002), người đã nghiên cứu áp dụng cáckhái niệm và các phương pháp KTQT của các DN Ba Lan, đã kết luận rằngmột trong những động lực đằng sau việc sử dụng KTQT chính là những thayđổi trong môi trường kinh doanh Vì vậy, giả thiết H4 được đưa ra:

H4: Mức độ vận dụng công cụ KTQT truyền thống có mốiquan hệ với mức độ cạnh tranh

Công nghệ

Công nghệ có ảnh hưởng rất quan trọng trong việc lựa các công cụKTQT trong một công ty Ví dụ, nghiên cứu của Szychta (2002) đã cho

thấy rằng công nghệ đã có một ảnh hưởng đáng kể trong việc áp dụng các

kỹ thuật KTQT hiện đại trong các công ty Ba Lan Drury và Tayles (1994)nghiên cứu tác động của công nghệ sản xuất tiên tiến đối với hệ thốngKTQT cũng chỉ ra rằng các công nghệ đã có một ảnh hưởng quan trọnghoặc rất quan trọng đối với việc thay đổi hệ thống KTQT của DN trong đolường thành quả và kiểm soát Hay trong một nghiên cứu về hệ thốngKTQT và kiểm soát ở Nam Phi, Waweru và cộng sự (2004), đã tìm thấyrằng một trong những động lực chính của sự thay đổi hệ thống KTQT vàkiểm soát đó là sự thay đổi trong công nghệ, cụ thể là trong hệ thống thôngtin Cho nên, giả thiết sau được đưa ra:

H5: Mức độ vận dụng công cụ KTQT truyền thống có mốiquan hệ cùng chiều với mức độ áp dụng công nghệ tiên tiếntrong DN

Trình độ đào tạo của nhà quản trị và nhân viên kế toán

Trình độ của nhà quản trị cấp cao/chủ DN và đội ngũ nhân viên kế toáncũng có phần quan trọng trong sự phát triển của các công cụ KTQT.Holmes và Nicholls (1989) cho rằng trình độ đào tạo của chủ DN/ ngườiquản lý các cấp một DN có ảnh hưởng đáng kể khi tiếp nhận hoặc chuẩn bịcác thông tin kế toán Lybaert (1998) - người đã phân tích những ảnh hưởngđến việc sử dụng thông tin của các nhà quản trị cấp cao/chủ DN trong cácDNVVN ở Bỉ, phát hiện ra rằng việc sử dụng thông tin KTQT nhiều hơn ởcác DN mà được đại diện bởi các chủ DN/ người quản lý cấp cao có nhậnthức chiến lược lớn hơn, ít nhất đã có kinh nghiệm làm việc trong các DNkhác trước khi đến vị trí hiện tại và có một mong muốn lớn hơn cho sựthăng tiến

Nghiên cứu của các DNNVV đã nêu bật tầm quan trọng của nhân viênkế toán có trình độ và trình độ của chủ sở hữu/người quản lý là những yếu

tố có thể tác động kết hợp đến việc áp dụng và phát triển các công cụKTQT Collis và Jarvis (2002) nghiên cứu mối liên hệ giữa việc sử dụngcác thông tin tài chính và quản trị của các DNVVN kết luận rằng trình độcủa kế toán viên, cùng với thế hệ kế toán thường xuyên được giáo dục vàđào tạo, có thể hỗ trợ cho việc phân tích thông tin tài chính Collis và Jarvis(2002) cũng tìm thấy một mối quan hệ tích cực giữa doanh thu của DN vớiviệc nhận được lời khuyên hoặc đề nghị từ kế toán bên ngoài Sự xuất hiệnthường xuyên của thông tin dự toán và sử dụng các công cụ phức tạp choviệc lập kế hoạch tài chính và kiểm soát được tìm thấy là phụ thuộc vào sựsẵn có của các chuyên gia tài chính chuyên nghiệp trong DN Do đó, giảthiết sau được đưa ra:

H6: Mức độ vận dụng công cụ KTQT truyền thống có mốiquan hệ cùng chiều với trình độ đào tạo của nhà quản trị vànhân viên kế toán

Thái độ của nhà quản trị

Thái độ của nhà quản trị các cấp (đặc biệt là nhà quản trị cấp cao/chủDN) trong việc xây dựng và phát triển hệ thống KTQT trong DN cũng là mộtvấn đề cần xem xét Ở nhiều DN mặc dù đội ngũ quản lý có trình độ, am hiểuvề KTQT nhưng nếu họ không mấy “mặn mà” hay không quan tâm với hệthống kế toán này cũng là một trở lực cho việc vận dụng các công cụ KTQT.Trong nghiên cứu của Sulaiman và cộng sự (2004) tại các nước đang pháttriển cho thấy các yếu tố như sự né tránh rủi ro, sự bảo thủ và việc sợ chi phítốn kém bởi hầu hết các nhà quản lý là những nguyên nhân tại sao tỷ lệ sửdụng các công cụ KTQT mới ở Ấn Độ cũng như Malaysia lại thấp Tương tựnhư vậy, ở các nước đang phát triển khác, Sulaiman và cộng sự (2004) kết

luận rằng sự thiếu chuyên môn, nhận thức và hỗ trợ từ các nhà quản lý làm

DN khó thay đổi việc thực hành kế toán của họ Do vậy, có giả thiết sau:

H7: Mức độ vận dụng công cụ KTQT truyền thống có mốiquan hệ cùng chiều với thái độ của nhà quản trị trong việc xâydựng và phát triển hệ thống KTQT của DN.

Phân cấp quản lý

Phân cấp quản lý thể hiện mức độ tự chủ của nhà quản trị các cấp Mộtkhi được phân quyền, các nhà quản trị sẽ có ý thức trách nhiệm cao hơn chocác hoạt động lập kế hoạch và kiểm soát Do đó, họ sẽ cần nhiều hơn cáccông cụ KTQT để có thể giúp họ có được thông tin hữu ích hơn cho việccải thiện hệ thống quản lý DN Theo Baines và Langfield-Smith (2003), vaitrò của KTQT trong tổ chức phân quyền không chỉ đơn giản là để cung cấpcác dữ liệu chi phí mà còn để cung cấp một dịch vụ cho phép nhân viên đưa

ra quyết định tốt hơn Ngoài ra, khi một trách nhiệm lớn hơn về việc raquyết định được chuyển đến cấp dưới, đã có sự gia tăng thông tin cần thiết

có liên quan đến nhà quản lý cấp cao Nghiên cứu của Williams và Seaman(2001) cũng nhận thấy rằng có quan hệ tỷ lệ nghịch giữa quản lý tập trung vàsự thay đổi hệ thống KTQT Do đó, giả thiết sau được đưa ra:

H8: Mức độ vận dụng công cụ KTQT tryền thống có mốiquan hệ cùng chiều với mức độ phân cấp quản lý trong DN

2.2 ĐO LƯỜNG CÁC NHÂN TỐ

Dựa vào các nghiên cứu trước đây của các tác giả (Đoàn Ngọc PhiAnh, 2012 và Kamilah Ahmad, 2012) với các giả thiết được đưa ra ở trên,trong nghiên cứu này, tác giả cũng sử dụng các nhân tố như Quy mô DN,Thời gian hoạt động, Lĩnh vực hoạt động, Cạnh tranh, Công nghệ, Trình độđào tạo của nhà quản trị và kế toán, Phân cấp quản lý và Thái độ của nhàquản trị để đo lường mức độ ảnh hưởng của chúng đến việc áp dụng các

công cụ KTQT truyền thống trong DN Trong đó, nhân tố Sự vận dụng công