Hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chính vì vậy, người viết quyết định chọn đề tài “ Hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính” để có cơ hội tìm hiểu và nghiên c

# "

NGUYỄN THỊ NGỌC HẰNG

HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG

KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

CHUYÊN NGÀNH : KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

TS TRẦN THỊ GIANG TÂN

TP HỒ CHÍ MINH - Năm 2008

MỤC LỤC

Trang Trang phụ bìa

Mục lục

Danh mục các ký hiệu chữ viết tắt

Danh mục các hình, đồ thị

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VÀ CÁC THỦ TỤC

PHÁT HIỆN GIAN LẬN SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC - 1 -

1.1 TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT - 1 -

1.1.1 Định nghĩa gian lận và sai sót - 1 -

1.1.2 Sự giống nhau và khác nhau giữa gian lận và sai sót - 3 -

1.1.3 Nguyên nhân dẫn đến gian lận và sai sót trên BCTC - 3 -

1.1.4 Các loại gian lận sai sót phổ biến trên BCTC - 11 -

1.1.4.1 Các khoản mục thường xuất hiện gian lận - 11 -

1.1.4.2 Các phương pháp thực hiện gian lận - 12 -

1.1.4.2.1 Khai khống doanh thu - 12 -

1.1.4.2.2 Ghi nhận sai kỳ kế toán (timing differences) - 12 -

1.1.4.2.3 Đánh giá tài sản không hợp lý - 13 -

1.1.4.2.4 Khai thiếu nợ phải trả và chi phí - 15 -

1.1.4.2.5 Thuyết minh không phù hợp - 15 -

1.2 TỔNG QUAN VẾ CÁC THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC - 16 -

1.2.1 Lịch sử phát triển của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đến gian lận và sai sót - 16 -

1.2.2 Các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành - 18 -

1.2.2.1 Trách nhiệm của KTV theo ISA 200 - 19 -

1.2.2.2 Trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót theo ISA 240 - 20 -

1.2.2.3 Các thủ tục kiểm toán có liên quan đến việc phát hiện gian lận và sai sót - 21 -

1.2.3 Các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC của Hoa

Kỳ - 23 -

1.3 BÀI HỌC RÚT RA CHO VIỆT NAM - 29 -

CHƯƠNG 2 : THỰC TRẠNG GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI VIỆT NAM VÀ THẾ GIỚI - 31 -

2.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM - 31 - 2.2 THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRÊN BCTC - 32 -

2.2.1 Thực trạng về gian lận và sai sót trong BCTC trên thế giới - 32 -

2.2.1.1 Gian lận tại Enron - 32 -

2.2.1.2 Gian lận tại Công ty Viễn thông Quốc tế Quest - 33 -

2.2.1.3 Gian lận trên BCTC của WorldCom - 33 -

2.2.1.4 Gian lận tại Royal Ahold - 34 -

2.2.2 Thực trạng về gian lận và sai sót trong BCTC tại VN - 35 -

2.2.2.1 Gian lận tiền hoàn thuế Giá trị gia tăng tại Công ty Cổ phần Đồ hộp Hạ Long (Canfoco - mã chứng khoán: CAN) (2001-2002) - 36 -

2.2.2.2 Công ty Cổ phần Bánh kẹo Biên Hoà (Bibica) ( 2002) - 37 -

2.2.2.3 Gian lận trên BCTC tại Công ty Dệt Nam Định (1992 -1995).- 38 - 2.2.2.4 Công ty Công nghiệp cơ khí Sài Gòn (SIMC) (1995 - 2005) - 39 -

2.2.2.5 Sai phạm tại Công ty Điện lực TP HCM (2002 – 2005) - 41 -

2.2.2.6 Sai phạm tại Tổng Công ty Xây dựng Miền Trung (COSEVCO) (2003 – 2007) - 41 -

2.2.2.7 Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết (Mã chứng khoán BBT) báo cáo lãi thành lỗ (2006 – 2007) - 43 -

2.2.3 Bài học rút ra từ thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC trên thế giới và tại VN hiện nay - 44 -

2.2.3.1 Đối với Doanh nghiệp Nhà nước: - 45 -

2.2.3.2 Đối với Công ty Cổ phần đại chúng niêm yết trên thị trường chứng khoán - 46 -

2.3 THỰC TRẠNG VỀ CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG BCTC TẠI VIỆT NAM - 46 -

2.3.1 Những quy định hiện hành liên quan đến các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC - 46 -

2.3.1.1 Những quy định về trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian

lận và sai sót - 46 -

2.3.1.2 Những quy định về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót .- 50 -

2.3.1.2.1 Đánh giá rủi ro - 50 -

2.3.1.2.2 Thu thập bằng chứng kiểm toán: - 51 -

2.3.2 Thực trạng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót áp dụng tại các công ty kiểm toán VN hiện nay - 52 -

2.3.2.1 Giai đoạn tiếp nhận khách hàng - 52 -

2.3.2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát - 54 -

2.3.2.3 Tìm hiểu về HTKSNB - 56 -

2.3.2.4 Thảo luận nhóm kiểm toán - 56 -

2.3.2.5 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát - 57 -

2.3.2.6 Quy trình phân tích - 58 -

2.3 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 - 60 -

2.3.1 Các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC - 60 -

2.3.2 Thực trạng về chuẩn mực kiểm toán liên quan gian lận và sai sót - 61 -

2.3.3 Thực trạng về các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận áp dụng tại công ty kiểm toán: - 61 -

Chương 3: PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC - 63 -

3.1 PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN - 64 -

3.1.1 Hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kiểm toán và kế toán Việt Nam - 64 -

3.1.2 Ban hành các hướng dẫn chi tiết về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận và sai sót 64

3.2 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN - 66 -

3.2.1 Hoàn thiện Chuẩn mực liên quan đến gian lận và sai sót như: 200, 240, 500, 501, 510, 520 - 67 -

3.2.1.1 Chuẩn mực 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC” - 67 -

3.2.1.2 Chuẩn mực 240 “Gian lận và sai sót” - 68 -

3.2.1.3 Chuẩn mực 500 “Bằng chứng kiểm toán” (VSA 500) - 72 -

3.2.1.4 VSA 501 “Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục

và sự kiện đặc biệt” - 73 -

3.2.1.5 VSA 510 “Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu năm tài chính” - 74 - 3.2.1.6 Chuẩn mực “Quy trình phân tích” (VSA 520) - 75 -

3.2.2 Ban hành thêm những văn bản hướng dẫn chi tiết thực hành kiểm toán - 75 - 3.2.3.1 Tìm hiểu HTKSNB - 78 -

3.2.3.2 Thủ tục phân tích - 81 -

3.2.3.2.1 Quy trình phân tích chung - 81 -

3.2.3.2.2 Áp dụng quy trình phân tích trong chương trình kiểm toán - 81 - 3.2.3.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết - 85 -

3.2.3.3.1 KỸ THUẬT KIỂM TOÁN DOANH THU - 85 -

3.2.2.3.2 KỸ THUẬT KIỂM TOÁN NỢ PHẢI THU - 88 -

3.2.3.3.3 KỸ THUẬT KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO - 91 -

3.2.3.3.4 KỸ THUẬT KIỂM TOÁN NỢ PHẢI TRẢ - 93 -

3.2.3.3.5 KỸ THUẬT KIỂM TOÁN CHI PHÍ - 96 -

3.2.3.3.6 KỸ THUẬT KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỔ ĐỊNH - 98 -

LỜI KẾT LUẬN 104

-Tài liệu tham khảo

Phụ lục

Công ty Kiểm toán và Dịch vụ tin học AISC Auditing Standards Board - Hội đồng chuẩn mực kiểm toán Báo cáo tài chính

Ban Giám đốc

Bộ Tài chính Chief Executive Officer - Giám đốc điều hành Chief Financial Officer - Giám đốc tài chính Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – Uỷ ban các tổ chức tài trợ (thuộc Hội đồng quốc gia

Mỹ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính) Doanh nghiệp

Federal Bureau of Investigation - Cục điều tra Liên Bang Mỹ Giá trị gia tăng

Trung tâm Giao dịch Chứng khoán Hà Nội Hội đồng quản trị

Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh

Hệ thống kiểm soát nội bộ International Auditing and Assurance Standards Board - Ủy ban quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo

International Audit Guidance - Hướng dẫn kiểm toán quốc tế International Auditing Practices Committee - Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế

toán các công ty niêm yết Statement on Auditing Standards – Chuẩn mực kiểm toán Securities and Exchange Commission – Uỷ ban chứng khoán Mỹ

Sở Giao dịch Chứng khoán Sarbanes-Oxley Act of 2002 - Đạo luật Sarbanes – Oxley 2002 Trách nhiệm hữu hạn

Thành phố Hồ Chí Minh Tài sản cố định

Trung tâm Giao dịch Chứng khoán

Uỷ ban Chứng khoán

Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước Vietnam Association of Certified Public Accountants - Hiệp hội hành nghề kiểm toán viên Việt Nam

Vietnam Accounting Standards - Chuẩn mực kế toán Việt Nam Vietnam Chamber of Commerce and Industry - Phòng Thương mại

và Công nghiệp VN Vietnamese Standards on Audit - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Việt Nam

World Trade Organization (Tổ chức thương mại thế giới) Xây dựng cơ bản

Xây dựng cơ bản dở dang

Hình 1 : Tam giác gian lận Trang 4 Hình 2 : Tỷ lệ các loại gian lận xảy ra Trang 8

Hình 3 : Tổn thất do các loại gian lận gây ra Trang 8

Hình 4 : Tỷ lệ nhóm người thực hiện gian lận Trang 9

Hình 5 : Các khoản mục thường xuất hiện gian lận Trang 11

WX

Lý do chọn đề tài

Thị trường chứng khoán Việt Nam đang ở giai đoạn phát triển và được đánh giá là một thị trường còn rất nhiều tiềm năng Cùng với sự phát triển của thị trường chứng khoán, những quy định chặt chẽ về việc công bố thông tin của các công ty đại chúng, các tổ chức phát hành thực hiện chào bán trái phiếu ra công chúng, các tổ chức niêm yết, công ty chứng khoán, công ty quản lý quỹ, công ty đầu tư chứng khoán, Sở giao dịch chứng khoán (SGDCK), Trung tâm Giao dịch Chứng khoán (TTGDCK) và các cá nhân liên quan đã được ban hành để nhằm mục đích bảo vệ lợi ích của nhà đầu tư Điều đó cho thấy rằng trong bối cảnh hiện nay ở Việt Nam, nhu cầu minh bạch báo cáo tài chính được quan tâm bởi một lực lượng đông đảo cá nhân, tổ chức trong nước và ngoài nước hơn bao giờ hết Và báo cáo tài chính - một công cụ nhằm duy trì tính minh bạch trong các hoạt động kinh doanh - luôn luôn là một bộ phận bắt buộc phải công khai đối với công ty niêm yết và công ty đại chúng

Từ trước đến nay, báo cáo tài chính là công cụ được sử dụng để công bố những hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Có thể nói, báo cáo tài chính chứng minh tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh nhằm cung cấp những thông tin cần thiết cho các cơ quan quản lý, các nhà đầu tư hiện tại và tương lai, các chủ nợ,…

Tóm lại, Báo cáo tài chính trung thực hợp lý là điều mong đợi của xã hội Trong thời gian gần đây, với những mục đích khác nhau, không ít các công

ty dùng các thủ thuật gian lận trên báo cáo tài chính để thổi phồng hoặc dấu bớt lợi nhuận Ví dụ có thể kể ra như là: để phát hành thêm cổ phiếu mới, để đủ điều kiện niêm yết cổ phiếu tại Sở Giao dịch/ Trung tâm giao dịch, để thu hút các nhà đầu tư,

để làm cho giá cổ phiếu tăng, nhiều công ty đã “che dấu” những thua lỗ trong kinh doanh Để trốn thuế và các khoản phải nộp cho Ngân sách Nhà nước, một số công

ty đã che giấu lợi nhuận

sót trên báo cáo tài chính ví dụ ban hành các đạo luật nhằm thắt chặt công việc của kiểm toán, các luật bảo vệ nhà đầu tư Các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận sai sót trên Bác cáo tài chính cũng có nhiều thay đổi

Ở Việt Nam rất nhiều những vụ tham ô, biển thủ, gian lận, trốn thuế dưới nhiều hình thức rất đa dạng làm thất thoát tài sản của nhà nước lên đến hàng chục tỷ đồng Phù phép trên báo cáo tài chính để đối phó với kỳ vọng của nhà đầu tư sẽ xuất hiện nhiều hơn và tinh vi hơn Trong hiện tại và tương lai, vấn đề gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính ảnh hưởng đến lợi ích của các nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán, các cổ đông của công ty luôn là một chủ đề mang tính thời sự Xét trên phạm vi toàn xã hội, hậu quả của các sai phạm này còn nặng nề hơn, vì bê bối tài chính của một công ty không chỉ ảnh hưởng tới riêng công ty đó, mà còn làm xói mòn lòng tin của nhà đầu tư đối với thị trường

Trước thực trạng đó, nhu cầu của xã hội về việc phát hiện ra các gian lận và sai sót là rất lớn Những rủi ro do không phát hiện gian lận và sai sót là những thách thức to lớn đối với kiểm toán viên hành nghề Với tư cách là một kiểm toán viên người viết rất trăn trở về thực trạng này Chính vì vậy, người viết quyết định chọn

đề tài “ Hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính” để có cơ hội tìm hiểu và nghiên cứu sâu hơn thực trạng các quy trình kiểm toán ở các công ty kiểm toán Việt Nam, về những rủi ro phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính Bằng phương pháp phân tích, tổng hợp, thống kê, người viết đã đưa ra một số vấn đề mới nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính trong phần nội dung Trong quá trình nghiên cứu, người viết đặc biệt quan tâm đến quy trình phân tích

Vì nếu một quy trình phân tích được thiết kế rõ ràng, đầy đủ, chặt chẽ thì sẽ nhanh chóng phát hiện ra những hành vi gian lận và những sai sót

Mục tiêu của luận văn này là:

- Nghiên cứu cơ sở lý luận phục vụ cho nghiên cứu đề tài, trong đó nghiên cứu tổng quan về gian lận và sai sót và các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trong kiểm toán Báo cáo tài chính Nghiên cứu lịch sử phát triển chuẩn mực kiểm toán về gian lận và sai sót ở Mỹ và Quốc tế;

- Hệ thống hoá những gian lận sai sót xảy ra phổ biến thông qua việc tìm hiểu thực trạng gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính trên thế giới và tại Việt Nam;

- Hệ thống hoá những thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót áp dụng tại Việt Nam thông qua việc tìm hiểu quy trình kiểm toán tại các công

ty kiểm toán hoạt động tại Việt Nam Phân tích ưu điểm, nhược điểm các thủ tục kiểm toán đối với việc phát hiện gian lận sai sót;

- Đề xuất phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận sai sót trong kiểm toán Báo cáo tài chính;

Đối tượng - Phạm vi nghiên cứu - Khả năng ứng dụng của đề tài

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là: Gian lận và sai sót trong việc lập BCTC của các công ty niêm yết và doanh nghiệp nhà nước Đề tài không tập trung nghiên cứu các BCTC của các công ty tài chính và ngân hàng, BCTC của các đơn vị hành chính sự nghiệp, Báo cáo quyết toán xây dựng cơ bản, BCTC các công ty TNHH, doanh nghiệp tư nhân và công ty cổ phần nhỏ,…

Phạm vi nghiên cứu: đề tài chỉ nghiên cứu chủ yếu các quy định hiện hành liên quan đến kiểm toán độc lập và các quy trình kiểm toán tại các kiểm toán độc lập đang hoạt động tại Việt Nam Giới hạn đối tượng nghiên cứu chỉ ở các đối tượng kiểm toán bắt buộc theo luật định thôi, tức loại trừ các doanh nghiệp tư nhân, công ty TNHH,

Khả năng ứng dụng của đề tài: có thể ứng dụng cho việc nghiên cứu hình thành nên các quy định hướng dẫn cụ thể về thủ tục kiểm toán cho các Công ty kiểm toán độc

viên mới ra trường hoặc cá nhân muốn trở thành kiểm toán viên như một nghề nghiệp thực thụ có thể tìm hiểu thực tế không mang tính lý thuyết trong sách vở

Phương pháp nghiên cứu

- Phương pháp khảo sát thực tiễn: nhằm đánh giá thực trạng và thu thập thông tin phục vụ nghiên cứu

- Phương pháp phân tích: trên cơ sở thông tin và tài liệu thu thập được, tiến hành phân tích

- Phương pháp tổng hợp: kết quả phân tích được tổng hợp theo từng mảng vấn

đề, đánh giá tổng thể và thực trạng, phân tích môi trường bên trong và bên ngoài doanh nghiệp từ đó kết hợp tìm ra hướng đi phù hợp

- Phương pháp diễn giải và quy nạp

- Phương pháp so sánh và đối chiếu: đối chiếu giữa lý luận và thực tiễn

- Phương pháp suy luận logic, phương pháp duy vật biện chứng vận dụng các quan điểm khách quan, toàn diện , lịch sử để đánh giá vấn đề

- Phương pháp cụ thể và trừu tượng

- Phương pháp phỏng vấn: thông qua phỏng vấn trực tiếp các kiểm toán viên hành nghề, các lãnh đạo của các Công ty kiểm toán độc lập đang hoạt động tại TP.HCM, …để có được những thông tin và tài liệu đáng tin cậy

Bố cục của luận văn

Đề tài có 100 trang, 5 phụ lục kết cấu trong 3 chương:

Chương I : Tổng quan về gian lận sai sót và các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chương II : Thực trạng gian lận, sai sót và thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận, sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

Chương III : Phương hướng và giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm

TP.HCM đã giảng dạy, truyền đạt kiến thức quý báu cho tôi Với thời gian có hạn, luận văn không thể tránh khỏi thiếu sót, rất mong nhận được ý kiến đóng góp của Thầy Cô, các bạn và đồng nghiệp

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VÀ CÁC THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC

1.1 TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT

1.1.1 Định nghĩa gian lận và sai sót

Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác Còn sai sót là khuyết điểm không lớn, do sơ suất gây ra Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển

xã hội Chính vì vậy, trên thế giới đã có khá nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúp các nghề nghiệp có liên quan tìm được các biện pháp hạn chế gian lận phát sinh Các công trình nghiên cứu cũng đã đưa ra khá nhiều định nghĩa về gian lận Liên quan đến nghề nghiệp kế toán và kiểm toán, định nghĩa về gian lận và sai sót trên BCTC có thể thấy trong các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán

Hiệp hội các cơ quan kiểm toán tối cao Nam Thái Bình Dương cho rằng gian lận là việc vận dụng tất cả các cách mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra, được một cá nhân sử dụng để giành lợi thế hơn người khác bằng việc trình bày không đúng sự thật Không thể thống kê tất cả các cách thức gian lận vì gian lận bao gồm tất cả các hành vi bất chính, giả dối, xảo quyệt và không công bằng nhằm lừa gạt người khác

Trong hướng dẫn kiểm toán số 21 của Canada, gian lận được định nghĩa là một hành vi gây ra tổn thất các nguồn lực có giá trị thông qua việc cố ý trình bày sai, bất chấp sự thật Những hành vi như vậy có thể bị buộc tội theo những quy định luật pháp hiện hành áp dụng ở Canada

Trong chuẩn mực kế toán VN số 29 về “Thay đổi các chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót”, khái niệm về sai sót được trình bày trong đoạn 4 của

chuẩn mực như sau: “Các sai sót bao gồm sai sót do tính toán, áp dụng sai các chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc và gian lận” Ngoài ra, theo đoạn 22 của chuẩn mực “sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các khoản mục trên BCTC BCTC được coi là không phù hợp với chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán nếu có các sai sót trọng yếu hoặc các sai sót không trọng yếu nhưng cố ý trình bày tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hay các luồng tiền theo một hướng khác” Như vậy, sai sót là hành

vi vi phạm không phải do cố ý nhưng có thể gây thiệt hại cho người sử dụng BCTC nếu đó là sai sót trọng yếu

Trong chuẩn mực kiểm toán VN số 240 “ Gian lận và sai sót”, gian lận và sai sót được định nghĩa trong đoạn 4 như sau :

Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện làm ảnh hưởng đến BCTC Gian lận có thể được biểu hiện dưới các hình thức tổng quát sau :

- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến BCTC

- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch BCTC

- Biển thủ tài sản

- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch BCTC

- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật

- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính

- Cố ý tính toán sai về số học

Sai sót là những lỗi không cố ý làm ảnh hưởng đến BCTC như:

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai

- Bỏ sót hoặc hiểu sai, ghi chép sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế

- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý

Như vậy, các định nghĩa trên cho thấy sai sót là những lỗi không cố ý trong khi gian lận là hành vi cố ý làm trái với sự thật nhằm làm cho người khác hiểu sai một vấn đề được nêu ra

1.1.2 Sự giống nhau và khác nhau giữa gian lận và sai sót

Gian lận và sai sót có điểm giống nhau là những sai phạm do cá nhân hay đơn

vị thực hiện và có ảnh hưởng đến BCTC

Điểm khác nhau giữa hai hành vi này đó là gian lận là hành vi cố ý thực hiện sai trong khi đó sai sót là hành vi vô tình gây ra Do đó, gian lận sẽ khó phát hiện hơn sai sót Vì gian lận là hành vi có chủ đích nên thường họ sẽ che đậy rất kỹ, còn sai sót do yếu kém về năng lực nên sẽ dễ dàng bị phát hiện hơn

Tóm lại, nhân tố chính để phân biệt gian lận và sai sót là sự cố tình hay vô ý Tuy nhiên trong thực tế, có những trường hợp rất khó phân biệt gian lận và sai sót chẳng hạn như viêc áp dụng sai chuẩn mực kế toán hay sự hiểu sai ghi chép sai nghiệp vụ

1.1.3 Nguyên nhân dẫn đến gian lận và sai sót trên BCTC

Cho đến nay, nhiều công trình nghiên cứu về gian lận với mục đích xác lập các thủ tục ngăn ngừa, phát hiện gian lận Tiêu biểu là công trình nghiên cứu của Donald R.Cressey và của tổ chức ACFE – Association Certified Fraud Examiners của Hoa Kỳ

Donald R.Cressey (1919-1987) đã chọn việc nghiên cứu về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình Vào đầu những năm 1950, Cressey đã tiến hành khảo sát khoảng 200 tội phạm kinh tế cấp cao trên thế giới nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên Ông đã đưa ra mô hình Fraud Triangle – Tam giác gian lận để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận Theo Cressey có ba yếu tố để gian lận phát sinh

Hình 1 : Tam giác gian lận

Gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau:

(1) Thứ nhất, đó là những áp lực Áp lực trước hết xuất phát từ khó khăn về tài chính mà không thể chia sẻ với người khác, vì vậy họ giải quyết bằng cách ăn cắp tài sản của công ty Tuy nhiên cũng có trường hợp dù không có khó khăn tài chính những vẫn có tham ô hay biển thủ vì muốn trả thù người chủ của họ về việc đối xử không công bằng Qua cuộc khảo sát những người vi phạm, Cressey đã tóm tắt thành 6 trường hợp chính đưa đến áp lực như sau :

Loại 1: Khó khăn về tài chính của người lãnh đạo

Một số cá nhân nắm giữ vị trí quan trọng trong công ty được mọi người tin cậy như một người mẫu mực, không cờ bạc, rượu chè và có những lối sống phù hợp với chức vụ tương đương của họ Những người này một khi mắc phải sai lầm rơi vào tình trạng khó khăn về tài chính như phải gánh chịu những món nợ mà chính họ không thể giải quyết được, thì họ sẽ không thể chia sẻ với đồng nghiệp, bởi vì như thế họ sẽ bị xem thường và không còn được tin cậy nữa, thậm chí là sẽ mất đi chức

vụ mà họ đang nắm giữ

FRAUD TRIANGLE – TAM GIÁC GIAN LẬN

Thái độ, cá tính/ Sự hợp lý hoá

Loại 2: Hậu quả từ thất bại cá nhân

Khi một người nào đó thực hiện đầu tư nhưng bị thất bại do chưa có đủ kiến thức và kinh nghiệm, điều này làm cho họ cảm thấy xấu hổ và phải giấu đi Cressey

có đưa ra một ví dụ về một anh luật sư đã dùng hết tiền tiết kiệm của mình để thực hiện một dự án bí mật để cạnh tranh với một số đồng nghiệp của anh ta Dự án thực hiện không hiệu quả Anh ta không thể chia sẻ với đồng nghiệp của mình về điều này mặc dù anh ta biết rằng các đồng nghiệp đó sẽ giúp đỡ anh ta khi họ biết anh ta đang trong tình trạng khó khăn về tài chính như vậy Anh ta cũng không thể nói với

vợ mình rằng anh ta đã tiêu phí hết khoản tiền tiết kiệm Thế là, anh ta đã tự giải quyết vấn đề bằng cách biển thủ nguồn quỹ của công ty

Loại 3: Khó khăn về kinh doanh

Nguyên nhân này không phải do chủ quan mà do các yếu tố khách quan bên ngoài nằm ngoài tầm kiểm soát của họ như lạm phát, sự gia tăng lãi suất vay, sự sụt giảm của nền kinh tế, Rất hiếm những người biết tự thừa nhận sự thất bại của mình nhất là khi họ đang nắm giữ một chức vụ cao trong công ty, và trong trường hợp này mong muốn tiếp tục duy trì sự thành công của họ là một áp lực dẫn họ đi đến những hành vi sai phạm

Loại 4: Bị cô lập

Trường hợp này trái với ba trường hợp trên, một cá nhân không có ai để làm bạn, không có ai tin tưởng để họ chia sẻ và giúp đỡ họ lúc khó khăn Cressey nêu ra một trường hợp đau lòng mà ông ta đã khảo sát được Anh ấy gặp khó khăn về tài chính sau khi vợ qua đời Không còn vợ, cũng không có bạn bè giúp đỡ, anh ta đã quyết định lên kế hoạch biển thủ tiền của cơ quan để tự giải quyết tình trạng của mình

Loại 5: Muốn ngang bằng với người khác

Đây là trường hợp mà cá nhân có tham vọng muốn đạt được địa vị nhưng nằm ngoài khả năng của họ, và họ cũng không đủ điều kiện về mặt tài chính để xây dựng mối quan hệ với những người ở vị trí mà họ mong muốn Nhưng họ vẫn không từ

bỏ ước muốn đạt được ước nguyện đó, đây là động cơ biến họ thành kẻ xấu

Loại 6: Mối quan hệ giữa chủ - thợ

Đây là trường hợp cá nhân đã cống hiến rất nhiều sức lực và tâm trí cho công

ty họ đóng góp nhiều nhưng không được đánh giá tương xứng Họ phải làm nhiều việc nhưng mức lương thấp và chức vụ không tương ứng Do vậy đã tạo cho họ quyết tâm thực hiện gian lận

Như vậy, sáu nguyên nhân trên chính là những nhân tố chủ yếu gây ra áp lực về tài chính, là động cơ dẫn đến các hành vi gian lận xảy ra

(2) Nhân tố thứ hai trong Tam giác gian lận của Cressey chính là cơ hội Những

áp lực về tài chính như được nêu ở trên chưa đủ để làm cho một hành vi sai phạm xảy ra Chúng chỉ là những động cơ thúc đẩy, người thực hiện sai phạm phải tìm ra được cơ hội để thực hiện Theo quan điểm của Cressey, hai thành phần tạo nên cơ hội thực hiện các hành vi gian lận chính là thông tin và kỹ năng thực hiện Thông tin đơn giản là những hiểu biết của người thực hiện về cách thức thực hiện, hoặc đơn giản chỉ là anh ta thấy có thể lợi dụng sự tín nhiệm từ sếp của mình Kỹ năng thực hiện chính là cách thức để thực hiện hành vi gian lận Mỗi người đều có những

kỹ năng và vị trí riêng trong công ty Hầu hết cách thức thực hiện các vụ tham ô, biển thủ đều gắn liền với những công việc hàng ngày, quen thuộc của họ Hay nói cách khác, tính chất công việc sẽ quyết định loại gian lận mà họ sẽ thực hiện, chẳng hạn như đối với kế toán thì họ có thể tạo ra những phiếu chi khống để dùng vào mục đích cá nhân, nhân viên kinh doanh có thể che giấu việc thu tiền từ khách hàng, nhân viên giao dịch ngân hàng có thể sử dụng các khoản tiền đặt cọc của khách hàng cho mục đích khác,…Khi đối diện với những gánh nặng do áp lực tài chính gây ra, họ sẵn sàng sử dụng những kỹ năng và sự hiểu biết của mình vào một cơ hội

mà họ cho là “tiềm năng” để thực hiện các hành vi nhằm tư lợi cho mình

(3) Nhân tố thứ ba trong Tam giác gian lận của Cressey chính là thái độ, cá tính hay là sự hợp lý hoá Thông thường người ta sẽ cảm thấy xấu hổ khi lần đầu tiên làm những việc trái với lương tâm, nhưng nếu hành động này được lặp lại nhiều lần thì nó trở nên dễ dàng hơn Một khi họ đã tiến hành vụ trộm cắp tài sản lần đầu thành công thì họ sẽ có khuynh hướng thực hiện tiếp ở những lần sau với lý do biện

minh là để bù đắp lại cho tài sản đã bị mất ở lần trước, dần dần những hành vi này trở nên bình thường đối với họ và không còn cần đến những lời biện minh nữa Tóm lại, theo nghiên cứu của Cressey, có ba nhân tố dẫn đến hành vi gian lận xảy ra: những áp lực, cơ hội và cá tính Nếu thiếu đi một trong ba nhân tố đó thì gian lận sẽ không xảy ra

Ưu điểm của mô hình Tam giác gian lận của Cressey đã giúp nhiều nghề nghiệp trong nhận diện dấu hiện phát sinh gian lận Tuy nhiên, hạn chế của mô hình này chưa đưa ra giải pháp để ngăn ngừa gian lận Bên cạnh đó, do công trình nghiên cứu

đã thực hiện cách đây gần nửa thế kỷ, đến nay điều kiện xã hội đã có nhiều thay đổi Hiện nay, nhiều nhà nghiên cứu cho rằng 6 nhân tố gây áp lực chưa khái quát hóa được bức tranh gian lận Ví dụ, áp lực đưa đến gian lận có thể đơn giản là những người không đủ sức vượt qua những cám dỗ trong công việc và cuộc sống Và sau này Cressey cũng đã nhận ra được xu hướng đó

Sau Cressy, rất nhiều tác giả khác cũng đã có các cuộc nghiên cứu tương tự nhưng chưa đưa ra kết quả nổi bật

Năm 1993, tổ chức có tên gọi là ACFE – Association of Certified Fraud Examiners ra đời Vào năm 1996, ACFE đã tiến hành môt cuộc khảo sát trên phạm

vi toàn Hoa Kỳ với mục đích tìm ra nguyên nhân, ảnh hưởng, cách thức thực hiện gian lận Tổ chức này đã khảo sát trên 10.000 trường hợp các doanh nghiệp cho là

có gian lận Mặc dù cuộc khảo sát chưa được hoàn chỉnh nhưng đây là cuộc khảo sát có quy mô lớn nhất từ trước đến nay trong lĩnh vực về gian lận Căn cứ vào kết quả phân tích, năm 1996 ACFE đã cho ra đời Báo cáo về gian lận và sự lạm dụng trên toàn quốc - “Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse” Đến cuối năm 2001 đầu năm 2002, ACFE tiếp tục triển khai một cuộc khảo sát mới và tiếp tục đưa ra báo cáo về gian lận “2002 Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse” Cuộc khảo sát này có quy mô nhỏ hơn, chỉ tiến hành trên 663 trường hợp nhưng lại tập trung nghiên cứu các vấn đề như gian lận được thực hiện như thế nào,

và các phương pháp ngăn ngừa gian lận Năm 2004, ACFE tiếp tục nghiên cứu tập

trung vào 508 trường hợp Dưới đây là một số thống kê từ kết quả cuộc khảo sát

Số liệu thống kê trong báo cáo cho thấy , tỷ lệ xảy ra gian lận trong BCTC là 7,9% , trong khi tỷ lệ xảy ra biển thủ tài sản chiếm đến 85,7%, nhưng thiệt hại do gian lận BCTC gây ra lại lớn gấp 45 lần thiệt hai do biển thủ tài sản

b Người thực hiện gian lận

Tỷ lệ nhóm người thực hiện gian lận

30,6

41,7

58,3 67,8

Hình 4 : Tỷ lệ nhóm người thực hiện gian lận

Gian lận BCTC do những người góp vốn thực hiện chiếm tỷ lệ cao nhất so với nhân viên và các nhà quản lý

Công trình nghiên cứu về gian lận ACFE đã đưa ra những số liệu thống kê về những thiệt hại của việc gian lận trên BCTC bị phát hiện Tuy nhiên, nhiều nhà nghiên cứu cho rằng khó mà xác định được thiệt hại thực sự bởi lẽ không phải tất cả những gian lận và sai sót đều bị phát hiện và không phải tất cả các gian lận sai sót được phát hiện đều được báo cáo và không phải tất cả gian lận đã báo cáo đều bị truy nã theo đúng pháp luật

Bên cạnh đó, công trình nghiên cứu trên chỉ thống kê thiệt hại về kinh tế trực tiếp do gian lận trên BCTC, trong khi còn vô số những thiệt hại vô hình không thể nào biểu hiện bằng con số cụ thể Ví dụ như chi phí khởi kiện, phí bảo hiểm tăng lên, giảm sản lượng sản xuất, tác động đến đạo đức nhân viên, lợi thế thương mại sụt giảm, giảm niềm tin của nhà cung cấp và tác động xấu đến thị trường chứng khoán Thiệt hại gián tiếp quan trọng nhất là giảm tổng sản phẩm xã hội do sự phá sản của các công ty gian lận của các tổ chức gian lận Nó làm mất niềm tin của công chúng vào chất lượng và độ tin cậy của BCTC Nói cách khác, gian lận gây tác hại trên các mặt sau:

Làm xói mòn độ tin cậy, chất lượng, tính minh bạch và tính trung thực của BCTC

Nguy hại đến tính chính trực và khách quan của nghề nghiệp kiểm toán, đặc biệt là KTV và công ty kiểm toán

Làm giảm sự tin tưởng vào thị trường vốn, cũng như giảm niềm tin những người tham gia thị trường vào các thông tin tài chính được công bố

Làm cho thị trường vốn hoạt động không hiệu quả

Tác động đi ngược lại đến sự tăng trưởng và thịnh vượng của nền kinh tế quốc gia

Chi phí kiện tụng và tranh chấp rất lớn

Tổn thất về nghề nghiệp do những nhân sự quản lý cao cấp và người điều hành của các công ty gian lận bị phát hiện sẽ không được đứng chân vào BGĐ của bất cứ công ty đại chúng và các KTV liên quan bị ngăn cấm hành nghề

Gây ra phá sản hoặc thiệt hại kinh tế rất lớn

Các văn bản pháp lý thay đổi và điều chỉnh thường xuyên

Phá huỷ hoạt động và vận hành bình thường các công ty bị phát hiện

Tăng sự nghi ngờ nghiêm trọng về tính hiệu quả của kiểm toán BCTC

Xói mòn niềm tin của công chúng vào nghề nghiệp kế toán và kiểm toán

Nhìn chung, gian lận trên BCTC là loại sai phạm gây tổn thất nhiều nhất cho doanh nghiệp bị hại nói riêng, cho nền kinh tế nói chung Có ba yếu tố dẫn đến hành

vi gian lận xảy ra là áp lực về kinh tế, tài chính; cơ hội và sự hợp lý hoá Khi ba yếu

tố này hội tụ với nhau thì sai phạm sẽ diễn ra

1.1.4 Các loại gian lận sai sót phổ biến trên BCTC

Bên cạnh công trình nghiên cứu của ACFE, FBI (Federal Bureau of Investigation - Cục điều tra Liên Bang Mỹ ) là một tổ chức xem việc điều tra, khảo sát như một sứ mệnh để bảo vệ nước Hoa Kỳ trước các vụ khủng bố và các mối đe doạ có chủ ý của nước ngoài và thúc đẩy việc ban hành các quy định pháp luật có liên quan cũng đã có những báo cáo về gian lận Báo cáo của FBI tập trung vào các khoản mục thường phát sinh gian lận và cách thức thực hiện gian lận Dưới đây là

số liệu thống kê từ phát hiện của FBI

1.1.4.1 Các khoản mục thường xuất hiện gian lận

Theo thống kê, khoản mục có khả năng xảy ra gian lận cao nhất là khoản mục doanh thu, chi phí, kế đến là các khoản mục tài sản, hàng tồn kho, các khoản mục

có liên quan đến việc thu mua, sáp nhập doanh nghiệp và các khoản mục có liên quan đến chứng khoán

1.1.4.2 Các phương pháp thực hiện gian lận

Các gian lận sai sót phổ biến trên BCTC thường nằm một trong các dạng loại chính như sau:

Khai khống doanh thu

Ghi nhận sai kỳ kế toán

Đánh giá tài sản không hợp lý

Khai thiếu công nợ phải trả và chi phí

Thuyết minh không phù hợp

Do hệ thống ghi sổ bút toán kép, tất cả gian lận sai sót đều ảnh hưởng đến ít nhất hai khoản mục trên BCTC

1.1.4.2.1 Khai khống doanh thu

Khai khống doanh thu là hành vi ghi nhận doanh thu bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không có thực Khai khống doanh thu thường thực hiện thông qua khách hàng giả mạo, khách hàng ma, hay khai cao doanh thu khách hàng có thực Ví dụ hoá đơn giả mạo được lập cho khách hàng thực dù hàng hoá không được giao hoặc dịch vụ không được thực hiện Cho đến đầu kỳ kế toán kế tiếp, bút toán doanh thu

sẽ được điều chỉnh để che đậy gian lận Điều đó có thể dẫn đến doanh thu bị sụt giảm trong kỳ kế toán sau Cuối kỳ kế toán niên độ sau, lại phát sinh hành vi khai khống doanh thu lặp lại giống như kỳ trước Một cách thức khai khống doanh thu khác là dùng khách hàng có thực nhưng thổi phồng doanh thu thông qua dùng chứng từ giả làm doanh thu cao hơn số lượng sản phẩm thực bán

1.1.4.2.2 Ghi nhận sai kỳ kế toán (timing differences)

a Ghi nhận doanh thu không phù hợp chi phí

Gian lận sai sót trên BCTC có thể do việc ghi nhận doanh thu và chi phí không đúng kỳ mà nó phát sinh, nhằm dịch chuyển doanh thu và chi phí giữa các kỳ, mục đích làm tăng hoặc giảm lợi nhuận như mong muốn Trong trường hợp này, người lập BCTC đã vi phạm nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí

b Ghi nhận doanh thu khi chưa đủ điều kiện ghi nhận theo quy định

Thông thường, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi giao dịch vụ bán hàng đã hoàn thành, các điều kiện ghi nhận doanh thu đã được thoả mãn:

Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với

quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua

Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người

sở hữu hàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá

Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn

Doanh thu đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ việc bán

hàng

Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng

Việc ghi nhận doanh thu trước (khi chưa thoả mãn đủ 5 điều kiện ghi nhận doanh thu) không chỉ ảnh hưởng việc trình bày BCTC của năm hiện tại mà còn là chất xúc tác hoặc kéo theo những gian lận và sai sót nhiều hơn và xa hơn

c Thời điểm ghi nhận chi phí không phù hợp

Việc ghi nhận chi phí không đúng thời kỳ cũng sẽ gây ra ảnh hưởng đối với BCTC tương tự như việc ghi nhận doanh thu không đúng thời kỳ

Nguyên nhân do áp lực từ ngân sách thực hiện dự án và mục tiêu hoặc do thiếu

sự kiểm soát Chi phí được đẩy vào thời kỳ khác với thời kỳ thực sự phát sinh, không phù hợp với doanh thu và thu nhập

1.1.4.2.3 Đánh giá tài sản không hợp lý

Các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung đòi hỏi tất cả tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc Vào cuối kỳ cần lập dự phòng nếu tài sản có dấu hiệu giảm giá Phần lớn việc đánh giá tài sản không phù hợp liên quan đến việc thổi phồng giá trị hàng tồn kho hoặc nợ phải thu thông qua việc không lập

dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính (sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan), đa số các doanh nghiệp hầu như không ước tính giá trị thuần có thể thực hiện để tiến hành lập dự phòng giảm giá phù hợp làm cho giá trị tài sản bị thổi phồng

Ngoài ra, Hàng tồn kho có thể được khai cao thông qua việc ghi tăng số lượng hàng qua để thổi phồng tổng giá trị, giảm giá vốn hàng bán thông qua các thủ tục trong phương pháp tính giá thành, hoặc các thủ thuật khác

Ghi nhận Hàng tồn kho không có thực liên quan đến việc giả mạo chứng từ như: phiếu kiểm đếm hàng tồn kho, biên bản giao nhận hàng hoá, và những chứng từ tương tự Các doanh nghiệp thậm chí có hẳn báo cáo hàng tồn kho in bằng chương trình máy tính để cung cấp cho kiểm toán trong đó đã thêm vào giá trị không đúng để thổi phồng số dư hàng tồn kho

Các khoản phải thu:

Hai cách phổ biến nhằm khai cao nợ phải thu là ghi nhận các khoản công nợ không có thực và không lập dự phòng nợ phải thu không thể thu hồi, nợ khó đòi

Ghi nhận công nợ không có thực thường đi kèm với việc thổi phồng doanh thu Các nghiệp vụ ma này thường được ghi nhận xung quanh thời điểm khoá sổ lập BCTC năm và doanh nghiệp che dấu bằng cách lập những biên bản đối chiếu xác nhận công nợ giả mạo

Ngoài ra, liên quan đến việc đánh giá TSCĐ, có những sai phạm phổ biến sau:

Vốn hoá chi phí: sai phạm thường xảy ra trong trường hợp doanh nghiệp mua trả góp tài sản hoặc vay tiền để mua tài sản và trả một số tiền hàng tháng Doanh nghiệp hạch toán giá trị tài sản theo số tiền thực trả hàng tháng bao gồm cả nợ gốc và lãi vay hoặc lãi cho trả góp Theo quy định, giá trị TSCĐ phải ghi bằng giá mua trả tiền 1 lần, chi phí tăng lên do việc trả chậm hoặc do trả góp phải ghi nhận là chi phí tài chính trong kỳ

Giảm tỷ lệ khấu hao: dẫn đến giảm chi phí khấu hao tương ứng nhằm thổi phồng lợi nhuận trong kỳ

1.1.4.2.4 Khai thiếu nợ phải trả và chi phí

Khai thiếu nợ phải trả và chi phí là một trong những cách thổi phồng lợi nhuận Lợi nhuận trước thuế tăng lên một lượng tương ứng với phần chi phí bị giấu bớt Có

ba hình thức phổ biến sau:

Bỏ sót một khoản phải trả và một khoản chi phí: Thủ thuật để giấu bớt chi phí và các khoản phải trả dễ nhất và được thích hơn đơn giản là không ghi nhận chi phí/ khoản phải trả đó trong niên độ mà chúng phát sinh Hoá đơn mua hàng có thể chuyển sang hạch toán vào kỳ sau Và lợi nhuận báo cáo sẽ tăng lên đúng bằng giá trị hoá đơn đó

Phân bổ chi phí không phù hợp: Chi phí thay vì ghi nhận là chi phí trong kỳ, lại được để lại chờ kết chuyển hoặc chờ phân bổ cho những kỳ sau Những sai sót phổ biến nhất là vốn hoá chi phí lãi vay không phù hợp, vốn hoá chi phí quản lý doanh nghiệp dưới hình thức chi phí chờ kết chuyển không phù hợp

Trình bày sai khoản chi phí và khoản phải trả

1.1.4.2.5 Thuyết minh không phù hợp

Theo quy định, BCTC và Thuyết minh BCTC phải chứa tất cả thông tin cần thiết nhằm tránh người sử dụng hiểu nhầm Thuyết minh phải bao gồm những giải trình thêm về các chỉ tiêu đã phản ánh và các chính sách kế toán đã áp dụng, cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài là các nhà đầu tư, các ngân hàng, khách hàng, nhà cung cấp nhằm hỗ trợ các đối tượng này đưa ra các quyết định tối ưu Ngoài việc tuân thủ đúng các quy định hiện hành về tài chính – kế toán, BCTC còn phải cung cấp thông tin hữu ích cho nhà đầu tư Việc thuyết minh thêm các thông tin có tính hai mặt, chính vì vậy, nên đôi lúc sự trình bày cố tình dễ làm cho người

sử dụng báo cáo hiểu sai Thông thường các thông tin sau không được công bố hay công bố không phù hợp:

- Về việc trình bày thông tin về các khoản nợ tiềm tàng, những khoản cam kết

- Về công bố những sự kiện phát sinh sau niên độ

- Thông tin về các bên liên quan

- Thông tin về hoạt động liên tục

- Thay đổi chính sách và các ước tính kế toán

1.2 TỔNG QUAN VẾ CÁC THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC

1.2.1 Lịch sử phát triển của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đến gian lận và sai sót

Tháng 3 năm 1978, Liên đoàn các nhà kế toán quốc tế (IFAC-Council of International Federation of Accountants ) đã chính thức thành lập Trong Liên đoàn,

có Uỷ ban phụ trách soạn thảo chuẩn mực kiểm toán có tên gọi là Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế (IAPC – International Auditing Practices Committee) Vào năm

1979, trong cuộc hội thảo đầu tiên tổ chức ở New York, Robert May – Chủ tịch của IAPC đã đồng ý cho xuất bản các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (International Auditing Guidelines) chủ yếu tập trung về các vấn đề về mục tiêu, phạm vi kiểm toán BCTC, thư giải trình và một số hướng dẫn về các nguyên tắc cơ bản trong kiểm toán Vào năm 1985, Justin Fryer – vị Chủ tịch thứ hai của IAPC đã kêu gọi các thành viên trong tổ chức hãy tập trung nghiên cứu các vấn đề kiểm toán

mà công chúng quan tâm Do nhận thức được sự khác nhau trong các chuẩn mực kiểm toán ở những quốc gia khác nhau và sự cần thiết phải thiết lập các chuẩn mực mang tính quốc tế và áp dụng thống nhất trên thế giới Từ năm 1980 đến năm 1990, IAPC đã lần lượt đi sâu và tập trung nghiên cứu về các vấn đề như bằng chứng xác nhận từ ngân hàng, vấn đề thực hiện kiểm toán trong môi trường xử lý dữ liệu bằng thiết bị tin học, các vấn đề về báo cáo kiểm toán, về các bên liên quan, nguyên tắc hoạt động liên tục, và báo cáo BGĐ Đến 1990, IAPC đã ban hành tất cả 26 hướng dẫn về kiểm toán, cùng thời điểm này, IAPC cũng đã kêu gọi các Uỷ ban chứng khoán áp dụng các hướng dẫn về kiểm toán này như các chuẩn mực được chấp

nhận Trong hệ thống các hướng dẫn kiểm toán quốc tế, IAG 11 đã có quy định về trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót Theo IAG 11, trách nhiệm đối với gian lận và sai sót thuộc về BGĐ thông qua việc tổ chức một HTKSNB thích hợp Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV có khả năng diễn đạt ý kiến về BCTC đó

Đến năm 1994, IAPC quyết định nâng cấp các “hướng dẫn – guidelines” thành

“chuẩn mực – standards” kiểm toán quốc tế ( International Auditing Standards – ISA) Đầu năm 2001, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế - IAPC đã chính thức đổi tên thành Ủy ban quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo -IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board)

Vào năm 2002, hàng loạt các vụ bê bối tài chính và kế toán nổ ra đưa đến sự sụp đổ các công ty hàng đầu thế giới và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến công chúng, trong đó có liên quan đến trách nhiệm của công ty kiểm toán Các nhà kinh

tế cho rằng một trong các nguyên nhân đưa đến hậu quả đó là do chuẩn mực nghề nghiệp chưa đặt nặng vai trò của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót, ngoài

ra các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót còn nhiều bất cập Do đó, IAASB đã tiến hành hiệu đính các chuẩn mực kiểm toán Liên quan đến gian lận, sai sót, các chuẩn mực được bổ sung, thay đổi cụ thể như sau:

- Hiệu đính ISA 240 về Gian lận và sai sót , trong đó, quy định rõ trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận có liên quan đến BCTC

- Hiệu đính ISA 300 về lập kế hoạch kiểm toán BCTC

- Ban hành thêm ISA 315 về việc xác định và đánh giá rủi ro trình bày sai BCTC trọng yếu thông qua việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh và môi trường của doanh nghiệp (Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and its environment)

- Ban hành thêm ISA 330 về phản ứng của KTV đối với các rủi ro được đánh giá (The Auditor’s response to assessed risks)

Ngoài ra, IAASB còn đang tiến hành sửa đổi, bổ sung các quy tắc kiểm soát chất lượng liên quan đến dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác trong cuốn “Preface

to the International Standards on Quality Control, Audting, Review, Other Assurance and Related Services” – Lời mở đầu cho các chuẩn mực quốc tế trong việc kiểm soát chất lượng, kiểm toán, xem xét chung, hoạt động tư vấn và các dịch

vụ có liên quan; xuất bản cuốn “Modifications to International Standards of IAASB” hướng dẫn các cơ quan soạn thảo chuẩn mực ở các nước trên thế giới áp dụng các chuẩn mực của IAASB nhưng có sửa đổi cho phù hợp với đặc điểm của nước mình

1.2.2 Các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành

Cho đến nay, IAASB đã ban hành tất cả 38 chuẩn mực kiểm toán quốc tế International standards of auditing) Trong đó, các thủ tục liên quan đến việc phát hiện gian lận và sai sót được tìm thấy trong các chuẩn mực sau:

bản trong kiểm toán BCTC

Quy định trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót

doanh của khách hàng

ISA 315

Hiều biết về công ty khách hàng và đánh giá các rủi ro trọng yếu

Mục đích nhằm giúp KTV có cái nhìn tổng thể, bao quát các hoạt động diễn ra trong đơn vị, từ đó

có thể xét đoán khả năng xảy ra gian lận và sai sót

Nhằm đảm bảo rằng mọi phương diện của cuộc kiểm toán và các vấn đề trọng yếu trong BCTC đều được KTV quan tâm và xem xét

Chuẩn mực Tên gọi chuẩn mực Nội dung

ISA 330

Đối phó với rủi ro xảy ra gian lận và sai sót trên BCTC

Tìm hiểu HTKSNB của khách hàng và xem xét tính hữu hiệu của nó, đồng thời đánh giá rủi ro kiểm toán cũng như các rủi ro xảy

ra gian lận để xác định phạm vi kiểm toán, thiết lập các thủ tục kiểm toán cho phù hợp

ISA 501

Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục

và sự kiện đặc biệt

Hướng dẫn các thủ tục thu thập bằng chứng chứng minh cho những đánh giá ban đầu của KTV

về khả năng xảy ra gian lận và sai sót

KTV cần phải tiến hành phân tích các xu hướng, các tỷ số tài chính quan trọng nhằm phát hiện những biến động bất thường, kiểm tra tính hợp lý của BCTC Các thủ tục phân tích này sẽ hỗ trợ cho kiểm táon viên trong việc đánh giá rủi ro trong suốt quá trình kiểm toán

1.2.2.1 Trách nhiệm của KTV theo ISA 200

Theo ISA 200, mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp KTV đưa ra được ý kiến rằng BCTC có được lập trên khuôn khổ đã quy định xét theo các khía cạnh trọng yếu hay không Theo đó đoạn 13 yêu cầu rằng: Trong quá trình theo đuổi các mục

tiêu của doanh nghiệp, tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt động và các yếu tố về môi trường kinh doanh, doanh nghiệp sẽ phải đối mặt với rất nhiều rủi ro Tuy nhiên không phải tất cả các rủi ro này đều ảnh hưởng đến BCTC và việc nhận diện thuộc phạm vi trách nhiệm của BGĐ Trong khi đó, trách nhiệm của KTV là chỉ nhận diện những rủi ro nào có ảnh hưởng tới BCTC mà thôi

Để có được một đảm bảo hợp lý về việc BCTC có được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không, KTV phải thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán dựa trên các nguyên tắc cơ bản trong việc kiểm toán BCTC (đoạn thứ 14)

KTV phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới mức có thể chấp nhận được KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC và giảm thiểu rủi ro phát hiện bằng việc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán dựa trên các đánh giá trên (Đoạn thứ 15 -16)

ISA 200 cũng phân định một cách rõ ràng hơn trách nhiệm của KTV đối với các sai sót trọng yếu trên BCTC Theo đó đoạn 17 yêu cầu: KTV không có trách nhiệm phát hiện các sai phạm không có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC Mà trách nhiệm của KTV là xem xét ảnh hưởng của các sai phạm này có trọng yếu hay không tới BCTC trên cả phương diện tổng thể và chi tiết

Bên cạnh việc xem xét rủi ro theo cách tiếp cận tổng thể, KTV cần đánh giá rủi

ro ở mức độ chi tiết, cụ thể: theo đặc thù của nghiệp vụ phát sinh, theo số dư của tài khoản và theo mức độ khai báo của thông tin (đoạn thứ 18 - 19)

1.2.2.2 Trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót theo ISA 240

Theo ISA 1994, trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận và sai sót thuộc về BGĐ qua việc thực hiện và hoạt động thường xuyên của hệ thống kế toán và HTKSNB thích hợp KTV không thể và không phải chịu trách nhiệm ngăn ngừa những gian lận và sai sót này Chuẩn mực yêu cầu, KTV phải thiết lập các thủ tục

phát hiện gian lận, sai sót dựa trên cơ sở rủi ro đã được đánh giá; điều chỉnh, bổ sung các thủ tục đó trong suốt quá trình kiểm toán; khi phát hiện gian lận KTV cần thông báo cho BGĐ đơn vị biết trong thời gian nhanh nhất

ISA 240 năm 2004 đã tập trung hiệu đính ở các nội dung chính sau :

công thay vì của BGĐ

xảy ra gian lận và các thủ tục phát hiện, bao gồm: thảo luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết lập các thủ tục, các thử nghiệm kiểm toán, đánh giá bằng chứng kiểm toán, thông báo và tài liệu hoá gian lận

1.2.2.3 Các thủ tục kiểm toán có liên quan đến việc phát hiện gian lận và sai sót

a) Lập kế hoạch kiểm toán theo ISA 300

KTV phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được hiệu quả

Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán

b) Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng

Theo ISA 310, để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải hiểu biết đầy đủ hoạt động của đơn vị để xác định và hiểu được các sự kiện, nghiệp vụ và cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của KTV, các hoạt động này có thể có một tác động lớn đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán

Ngoài ra, ISA 315 về “Hiểu biết về công ty khách hàng và đánh giá các rủi ro trọng yếu” có nêu rõ KTV phải có một hiểu biết nhất định về công ty khách hàng và

môi trường hoạt động của nó trong đó có cả môi trường KSNB Những hiểu biết này đủ để KTV đánh giả rủi ro có gian lận trọng yếu trên BCTC, đủ để thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toán hiệu quả ISA 315 đưa ra một số thủ tục giúp KTV thu thập được các hiểu biết nhằm phát hiện những sai sót và gian lận trọng yếu, bao gồm:

- Phỏng vấn các thành viên của BGĐ

- Thực hiện thủ tục phân tích

- Quan sát và điều tra

- Thảo luận nhóm về khả năng có gian lận và sai sót trên BCTC

- Những hiểu biết trước đó về công ty khách hàng

ISA 315 cũng yêu cầu KTV cần có những hiểu biết nhất định về:

- Lĩnh vực hoạt động chính

- Ngành nghề hoạt động và các nhân tố tác động bên ngoài

- Mục tiêu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh

- Đánh giá và xem xét các hiệu quả hoạt động của công ty

- HTKSNB

c) Đối phó với rủi ro xảy ra gian lận và sai sót trên BCTC theo ISA 330

Chuẩn mực này đưa ra hai cách tiếp cận đối với gian lận và sai sót trên BCTC,

đó là tiếp cận tổng thể và tiếp cận chi tiết, trong đó:

- Tiếp cận tổng thể nhấn mạnh tới việc nhóm kiểm toán phải duy trì tính hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, lấy ý kiến của các chuyên gia, thực hiện giám sát và xem xét các yếu tố phát sinh ngoài phán đoán ban đầu

- Tiếp cận chi tiết, KTV phải tìm hiểu về HTKSNB của công ty khách hàng Một số thủ tục kiểm toán được yêu cầu thực hiện: Xem xét BCTC qua các thời kỳ, kiểm tra các bút toán trọng yếu, kiểm tra các bút toán điều chỉnh trong quá trình lập BCTC

d) Thu thập bằng chứng kiểm toán

Theo ISA 500, KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho việc ra ý kiến đối với BCTC của đơn vị được kiểm toán Bằng chứng kiểm toán được thu thập bằng cách kết hợp thích hợp các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản

Ngoài ra, theo ISA 501 KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp đối với các khoản mục đặc biệt và sự kiện liên quan khác Chẳng hạn như tham gia chứng kiểm kê hàng tồn kho, gửi thư xác nhận công nợ khách hàng, đánh giá và trình bày các khoản đầu tư dài hạn, trình bày các vụ kiện tụng, tranh chấp có ảnh hưởng đến đơn vị

Theo ISA 550 về “các bên liên quan”, KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho việc xác định và thuyết minh của BGĐ về các bên có liên quan và các giao dịch với các bên có liên quan có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC

e) Các thủ tục phân tích theo ISA 520

Thủ tục phân tích có thể được sử dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán

từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện cho tới đánh giá tổng quát

Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích giúp KTV có những hiểu biết sơ

bộ về khách hàng, khoanh vùng rủi ro và xác định các thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện để phát hiện ra các gian lận và sai sót Việc phân tích các chỉ số trong giai đoạn này có một ý nghĩa quan trọng đặc biệt trong việc tìm ra các biến động bất thường

để tiến hành điều tra sau này

1.2.3 Các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC của Hoa Kỳ

Tại Hoa Kỳ, gian lận và sai sót là những loại sai phạm đã được đề cập khá sớm

trong các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán đầu tiên liên quan đến các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót xuất hiện sau vụ gian lận của Mc Kesson & Robbins vào 1937 Đây là một

công ty dược phẩm nổi tiếng với tổng tài sản lên đến 100 $ triệu USD bị phá sản Công ty kiểm toán cho Công ty này là Price Waterhouse Cổ phiếu của Công ty bán trên thị trường NYSE Vào tháng 12 năm 1938, NYSE không cho niêm yết cổ phiếu, do hậu quả này ủy ban chứng khoán tiến hành điều tra phát hiện 20 triệu USD hàng tồn kho và nợ phải thu bị khai khống và hơn 20% tài sản không hiện hữu trong thực tế

Sau vụ gian lận kể trên, Hội nghề nghiệp kiểm toán đã phát hành thông báo có tên là phát triển các thủ tục kiểm toán, trong đó thủ tục chứng kiến kiểm kê và gửi thư xác nhận là 2 thủ tục chính nhằm phát hiện gian lận Nó chính là cơ sở để xây dựng SAS số 1

Vào thập niên 1960, nền kinh tế của Hoa Kỳ cũng như một số quốc gia khác phát triển mạnh mẽ Số lượng các công ty tăng nhanh ngay cả các công ty thuộc quyền sở hữu của Nhà nước Kinh doanh quốc tế cũng phát triển cao Trong thời gian này, cùng với sự phát triển các công ty, các vụ kiện tụng cũng gia tăng Các công ty kiểm toán thường bị kiện về sự bất cẩn, không phát hiện gian lận khi thực hiện cuộc kiểm toán Do vậy các chuẩn mực liên tục được hiệu đính nhằm đưa ra các hướng dẩn cho KTV về thủ tục phát hiện gian lận và sai sót

Các thủ tục kiểm toán về việc phát hiện gian lận và sai sót của Hoa Kỳ đã trải qua các giai đoạn phát triển sau :

Chuẩn mực kiểm toán đầu tiên liên quan đến trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót do Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA) ban hành là chuẩn mực kiểm toán SAS 1 vào năm 1972 và sau đó bị thay thế bởi SAS

16 vào năm 1976 Trong đó, có quy định rõ BGĐ đơn vị được kiểm toán chịu trách nhiệm về việc áp dụng chính sách thích hợp, thiết lập và duy trì HTKSNB, lập BCTC trung thực và hợp lý Trách nhiệm của KTV là trình bày ý kiến của mình về BCTC của đơn vị trên báo cáo kiểm toán

Sau đó, đến năm 1988 , SAS 53 –“ The Audior’s Responsibility to detect and report Errors and Irregularties” (Trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện và báo cáo các sai sót và sự vi phạm quy định pháp luật) được ban hành Sự ra đời của SAS

53 nhằm thu hẹp khoảng cách mong đợi giữa KTV và người sử dụng BCTC về trách nhiệm phát hiện gian lận trên BCTC Tuy nhiên, sứ mạng của SAS 53 vẫn chưa được hoàn thành, cụ thể vào năm 1993, đa số người sử dụng BCTC vẫn tin rằng KTV có trách nhiệm rất lớn trong việc phát hiện gian lận trên BCTC Hội đồng chuẩn mực kiểm toán (The Audting Standards Board - ASB) cho rằng công chúng không hiểu được trách nhiệm này của KTV trong SAS 53, nên đã cố gắng làm sáng

tỏ thông qua SAS 82

Năm 1997, SAS 82 -“Consideration of Fraud in a financial statement audit” (về việc xem xét gian lận trong cuộc kiểm toán BCTC) ra đời SAS 82 yêu cầu KTV phải có những đánh giá cụ thể về rủi ro xảy ra sai lệch trọng yếu trên BCTC do những gian lận tài chính hay biển thủ tài sản gây ra khi bắt đầu kiểm toán và duy trì

sự hòai nghi trong suốt cuộc kiểm toán KTV phải xem xét cụ thể gần 40 nhân tố gây ra rủi ro gian lận, các nhân tố này liên quan đến bộ máy quản lý, ngành nghề kinh doanh và đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Ngoài ra, SAS 82 còn yêu cầu KTV phải phỏng vấn các nhà quản lý về khả năng xảy ra gian lận và phải ghi chép lại các nhân tố dẫn đến rủi ro thu thập được ASB hy vọng rằng SAS

82 sẽ có thể nâng cao khả năng phát hiện gian lận của KTV

Các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận và sai sót được quy định trong SAS 53 và SAS 82 bao gồm:

KTV cần đánh giá khả năng có rủi ro về gian lận và sai sót gây ra và dựa trên đánh giá này để thiết kế thủ tục kiểm toán

Để đánh giá rủi ro, KTV phải hiểu đặc điểm cuả sai sót và gian lận Tuy nhiên cần chú ý về tính phức tạp của gian lận, đặc biệt là nếu do ép buộc hay thông đồng, vì thông thường các thủ tục kiểm toán chỉ thích hợp đối với sai sót không phải là gian lận

Duy trì hoài nghi nghề nghiệp: KTV không nên giả thiết rằng BGĐ không lương thiện nhưng cũng không nên giả thiết rằng việc lương thiện không nên không được đặt ra Tốt hơn là KTV nên xem xét khách quan các bằng chứng thu thập Khi có khó khăn trong tiếp cận thông tin, KTV cần gia tăng sự nghi ngờ về tính trung thực của BGĐ

Nghiên cứu rủi ro ở mức độ BCTC: nghiên cứu đặc điểm của BGĐ; Đặc điểm ngành kinh doanh; Đặc điểm của hợp đồng; Phản ứng của KTV; Phân công, giám sát, chiến lược kiểm toán chung

Nghiên cứu rủi ro có sai phạm ở mức độ số dư hay loại nghiệp vụ Trách nhiệm của KTV: Xem xét ảnh hưởng của gian lận đối với BCTC; thông báo về các gian lận và sai sót và trách nhiệm trong các trường hợp khác

Vào năm 2000, một số vụ bê bối về tài chính và kế toán nổ ra đưa đến sự sụp

đổ các công ty hàng đầu trên thế giới và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến lợi ích của công chúng, trong đó có lỗi của công ty kiểm toán Nhà nước Hoa Kỳ bắt đầu can thiệp vào hoạt động kiểm toán thông qua việc ban hành luật Sarbanes -Oxley Luật Sarbanes - Oxley 2002 được Quốc hội Hoa Kỳ phê chuẩn ngày 30/7/2002 nhằm nâng cao chất lượng và tính minh bạch của BCTC, tăng cường trách nhiệm của Hội đồng quản trị, BGĐ và KTV Ngoài một số điều khoản liên quan đến tính