Hoàn thiện một số vấn đề về chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh ở việt nam

Đề tài này sẽ là một cơ sở để tham khảo, đưa ra ý kiến nghị để sửa đổi bổ sung chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 Hợp nhất kinh doanh, chuẩn mực số 25 Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán

Bộ giáo dục và đào tạo Trường đại học kinh tế thành phố hồ chí minh

-@ -

Nguyễn thị hoàng lan

Hoàn thiện MộT Số VấN Đề Về chính sách Kế TOáN

áp dụng cho hợp nhất kinh doanh

và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau KHI hợp nhất kinh doanh ở việt nam

luận văn thạc sĩ kinh tế

thành phố hồ chí minh, năm 2008

Bộ giáo dục và đào tạo Trường đại học kinh tế thành phố hồ chí minh

-@ -

Nguyễn thị hoàng lan

Hoàn thiện MộT Số VấN Đề Về chính sách Kế TOáN

áp dụng cho hợp nhất kinh doanh

và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau KHI hợp nhất kinh doanh ở việt nam

Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30

luận văn thạc sĩ kinh tế

Người hướng dẫn Khoa học Pgs.ts bùi văn dương

thành phố hồ chí minh, năm 2008

lời cảm ơn

Tôi đã nhận được sự hướng dẫn, giúp đỡ rất tận tình của Quý Thầy Cô Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh trong thời gian học tập và thực hiện luận văn cao học

Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Quý Thầy Cô Trường Đại học Kinh

tế Thành phố Hồ Chí Minh, đặc biệt là Thầy Cô Khoa Kế toán – Kiểm toán đã tận tình hướng dẫn trong học tập, nghiên cứu các nội dung chuyên ngành!

Tôi xin gửi lời biết ơn sâu sắc đến Phó Giáo sư – Tiến sĩ Bùi Văn Dương

đã nhiệt tình hướng dẫn nghiên cứu, góp ý trong suốt thời gian thực hiện đề cương, viết và hoàn thành luận văn tốt nghiệp!

Ngoài ra, tôi xin gửi lời cảm ơn đến tác giả của những quyển sách chuyên khảo, bài viết về kế toán đăng trên các tạp chí chuyên ngành vì qua nghiên cứu

đã giúp tôi thực hiện luận văn của mình tốt hơn!

Tôi đã hoàn thành luận văn của mình bằng sự nỗ lực, tận tâm và hết khả năng, tuy nhiên không tránh khỏi những thiếu sót Rất mong nhận được sự đóng góp quý báu của Quý Thầy Cô, bạn bè và đồng nghiệp!

Chân thành biết ơn!

Thành phố Hồ Chí Minh, Năm 2008

Học viên Nguyễn Thị Hoàng Lan

Lêi cam ®oan

T«i xin cam ®oan r»ng toµn bé nh÷ng néi dung vµ sè liÖu trong luËn v¨n nµy do t«i nghiªn cøu vµ trùc tiÕp thùc hiÖn

Häc viªn thùc hiÖn luËn v¨n tèt nghiÖp NguyÔn ThÞ Hoµng Lan

DANH MụC CáC Từ viết tắt

viết tắt

Nội dung đầy đủ

1 IASB Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế

2 IASC Liên đoàn chuẩn mực kế toán quốc tế

3 IFRS Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

4 IAS Chuẩn mực kế toán quốc tế

5 BCTC Báo cáo tài chính

6 VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam

Danh môc c¸c b¶ng

B¶ng 3.1: Tãm t¾t c¸c c¸c lý thuyÕt hîp nhÊt

B¶ng 3.2: Tãm t¾t c¸ch ghi nhËn lîi thÕ th−¬ng m¹i

B¶ng 3.3: H−íng dÉn tÝnh sè liÖu hîp nhÊt cho tõng chØ tiªu trong B¶ng tæng hîp c¸c chØ tiªu hîp nhÊt

B¶ng 3.4: Dßng tiÒn ra, dßng tiÒn vµo trong c¸c giao dÞch néi bé tËp ®oµn

MụC LụC

Nội dung trang

Lời cảm ơn

Lời cam đoan

Mục lục

Danh mục các chữ viết tắt

Danh mục các bảng

Phần mở đầu

Chương 1: CHUẩN MựC kế toán quốc tế và kế toán Mỹ

Về HợP NHấT KINH DOANH Và lập báo cáo tài

chính hợp nhất sau KHI hợp nhất kinh doanh .1

1.1 Chuẩn mực quốc tế về kế toán hợp nhất kinh doanh và lập

báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh .1

1.1.1- Phân loại các trường hợp hợp nhất kinh doanh 2

1.1.2- Về quy định các trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo cáo tài chính hợp nhất 5

1.1.3- Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh 6

1.1.3.1- Xác định bên mua 6

1.1.3.2- Xác định chi phí của giao dịch 7

1.1.3.3- Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số 8

1.1.3.4- Ghi nhận lợi thế thương mại 9

1.1.3.5- Trình bày báo cáo tài chính 10

1.1.4- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh .11

1.1.4.1- Báo cáo tài chính riêng của bên mua 11

1.1.4.2- Nguyên tắc lập BCTC hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh .12

1.2 Chuẩn mực kế toán Mỹ về hợp nhất kinh doanh và lập

báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh .18

1.2.1- Về quy định các trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến

lập báo cáo tài chính hợp nhất 18

1.2.2- Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh 19

1.2.2.1- Các lý thuyết hợp nhất 19

1.2.2.2- Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh 19

1.2.3- Về nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi

hợp nhất kinh doanh 22

1.2.3.1- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất

sau khi hợp nhất kinh doanh 22

1.2.2.2- Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất 23

Chương 2: Thực Tế quy định công tác kế toán hợp nhất

kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất

sau KHI hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực

kế toán Việt Nam 27

2.1- Quy định các trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo cáo

tài chính hợp nhất và phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh, nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh

doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam 27

2.1.1 Các trường hợp hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam 30

2.1.2 Quy định về các trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo cáo tài

chính hợp nhất 31

2.1.2.1- Trường hợp hợp nhất kinh doanh không hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con 31

2.1.2.2- Trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ

– công ty con 33

2.2 - Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh 33

2.2.1- Xác định ngày mua 35

2.2.2- Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh 35

2.2.3- Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả và nợ tiềm tàng gánh chịu 37

2.2.4- Hạch toán kế toán hợp nhất kinh doanh 39

2.3- Phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh 46 2.3.1- Báo cáo tài chính của bên mua 46

2.3.2- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất .52

Chương 3: Kiến nghị hoàn thiện MộT Số VấN Đề Về chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau KHI hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam .67

3.1 Quan điểm hoàn thiện chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất

kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh

doanh ở Việt Nam 67

3.1.1- Phù hợp với môi trường pháp lý, chính sách kế toán của Việt Nam 68

3.1.2- Phù hợp với đặc điểm hoạt động, môi trường kinh doanh của các

doanh nghiệp Việt Nam, trong điều kiện trình độ nguồn nhân lực

ngày càng phát triển .69

3.1.3- Phù hợp với thông lệ quốc tế 70

3.1.4- Phản ánh đúng đắn bản chất nghiệp vụ, ghi nhận đầy đủ và hợp lý

các vấn đề có liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh 71

3.2 Kiến nghị hoàn thiện một số vấn đề về chính sách kế toán áp dụng cho hợp

nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam 72

3.2.1 - Chỉ rõ phương pháp hợp nhất được áp dụng .72

3.2 2- Ghi nhận lợi thế thương mại theo quy định chuẩn mực quốc tế về kế toán 77

3.2.3- Sửa đổi mẫu Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 79

3.2.4- Hướng dẫn cụ thể phương pháp lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất .85

3.2.5- Một số vấn đề khác 110

Kết luận 90

Danh mục tài liệu tham khảo

Phụ lục 1- Minh họa hạch toán một giao dịch hợp nhất kinh doanh và lập báo

cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh tại thời điểm sớm nhất

theo quy định.

PHầN Mở đầu

1 Sự cần thiết của đề tài nghiên cứu

Hoàn thiện thể chế kinh tế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa là một vấn đề kinh tế quan trọng và cấp bách đối với nước ta hiện nay Trong đó, việc liên thông với thị trường khu vực, thị trường thế giới là một trong những giải pháp cần phải thực hiện

Pháp luật kế toán ở Việt Nam ngày càng được hoàn thiện hơn, cụ thể là việc ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam làm nền tảng cho công tác kế toán tài chính của tất cả các doanh nghiệp có hoạt động sản xuất kinh doanh Hệ thống chuẩn mực kế toánViệt Nam được xây dựng dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế

về kế toán do Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế công bố Điều này cho thấy việc xây dựng hệ thống kế toán Việt Nam đã được thực hiện theo xu thế chung của thế giới, hoàn toàn phù hợp với định hướng phát triển của Việt Nam

Hợp nhất kinh doanh và lập Báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh là một vấn đề khá mới mẻ ở Việt Nam Chuẩn mực kế toán về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh của Việt Nam

được xây dựng và ban hành dựa trên cơ sở chuẩn mực quốc tế, có tính đến điều kiện phát triển của nền kinh tế thị trường Việt Nam Đây được đánh giá là một bước tiến quan trọng trong lĩnh vực kế toán

Đối với thế giới, hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất cũng còn là một vấn đề lý thú và khá phức tạp Các chuẩn mực quốc tế về kế toán và chuẩn mực kế toán Mỹ về vấn đề trên luôn được xem xét, sửa đổi bổ sung cho phù hợp với tình hình thực tiễn nền kinh tế thế giới Điều này được thể hiện qua những lần sửa đổi của chuẩn mực quốc tế về kế toán và chuẩn mực kế toán Mỹ trong thời gian gần đây

Hợp nhất kinh doanh là một xu thế tất yếu trong điều kiện nền kinh tế thị trường ở Việt Nam ngày càng phát triển, đúng theo bản chất của nó Với những lợi

ích đạt được sau hợp nhất kinh doanh, các doanh nghiệp của Việt Nam ngày càng quan tâm đến việc mở rộng kinh doanh theo cách thức này

Nên việc hoàn thiện chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam là một vấn

đề rất cần thiết và đòi hỏi tính kịp thời để giúp doanh nghiệp áp dụng tốt hơn và thuận lợi hơn khi liên thông kinh tế Việt Nam với kinh tế khu vực và thế giới

2 Mục tiêu nghiên cứu

Luận văn này đi sâu tìm hiểu vấn đề hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực quốc tế về kế toán và chuẩn mực của Mỹ

Trên cở sở đó, nghiên cứu chuẩn mực kế toán Việt Nam và nội dung hướng dẫn thực hiện chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh có so sánh đối chiếu với chuẩn mực quốc tế, chuẩn mực của Mỹ để thấy được những vấn đề còn hạn chế

Từ đó đưa ra những kiến nghị để hoàn thiện chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: chuẩn mực kế toán Việt Nam và hướng dẫn thực hiện chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh

Phạm vi nghiên cứu: luận văn nghiên cứu tập trung về chuẩn mực hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh của quốc

tế, của Mỹ, và đồng thời xem xét thực trạng của Việt Nam để có kiến nghị thích hợp hoàn thiện một số vấn đề về chính sách kế toán áp dụng tại Việt Nam

thiện chính sách kế toán về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh của Việt Nam

5 ý nghĩa khoa học và thực tiễn

Đề tài này sẽ là một cơ sở để tham khảo, đưa ra ý kiến nghị để sửa đổi bổ sung chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 Hợp nhất kinh doanh, chuẩn mực số 25 Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết và hướng dẫn thực hiện

Đồng thời đề tài đưa ra minh họa cụ thể áp dụng hạch toán hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh giúp cho những người làm công tác kế toán thực tế có thể tham khảo để hạch toán nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh tại doanh nghiệp

6 Những đóng góp của luận văn

Đề tài nghiên cứu và trình bày một cách có hệ thống các phương pháp kế toán quy định hạch toán kế toán hợp nhất kinh doanh, lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực quốc tế về kế toán và kế toán Mỹ

Đồng thời những quy định cụ thể về hạch toán kế toán hợp nhất kinh doanh

và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam được làm rõ và xâu chuỗi lại một cách có hệ thống, có minh họa nội dung bằng tình huống cụ thể

Tác giả có đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh trên cơ sở đã nghiên cứu chuẩn mực quốc tế và kế toán Mỹ

7 Kết cấu luận văn

Luận văn gồm 2 phần và 3 chương được sắp xếp theo trình tự:

Phần mở đầu Chương 1: Chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán Mỹ về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh

Chương 2: Thực tế quy định công tác kế toán hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam

Chương 3: Kiến nghị hoàn thiện một số vấn đề về chính sách kế toán

áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam

Phần kết luận

Tài liệu tham khảo

Tiếng Việt

1 Chuẩn mực kế toán Việt Nam và các thông tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kế toán Việt Nam

2 Công ty TNHH KPMG Việt Nam (2004), Báo cáo tài chính hợp nhất minh

họa (lần đầu tiên áp dụng chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính

3 Khoa Kế toán – Kiểm toán ĐHKT Tp.HCM (2006), Financial accounting

Vietnamese, NXB Tài chính

4 Khoa Kế toán – Kiểm toán ĐHKT Tp.HCM (2006), Bài giảng Lý thuyết kế

toán (hệ cao học)

5 Th.s Nguyễn Phú Giang (2003), Kế toán tài chính nâng cao (hạch toán hợp

nhất doanh nghiệp), NXB Chính trị quốc gia, Hà Nội

6 GS.TS.Ngô Thế Chi (2006), Lập báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực

kế toán Việt Nam - VAS 25, NXB ĐH Kinh tế quốc dân, Hà Nội

7 PGS.TS Bùi Văn Dương, Cấu trúc của liên doanh và các lý thuyết hợp nhất,

Mục nghiên cứu-phát triển Tạp chí Phát triển Kinh tế Tháng hai năm 2007

8 TS.Bùi Văn Dương, Hợp nhất kinh doanh và ảnh hưởng của nó đến hợp nhất

báo cáo tài chính, Tạp chí kế toán, Số 51

9 TS Bùi Văn Dương, Để báo cáo tài chính hợp nhất đi vào cuộc sống, Tạp chí

13 Floyd A.Beams (1996) , Advance accounting, Prentice-Hall International, Inc

14 Peter Eddey, Neal Arthur, Jeffrey Knapp (2001), Accounting for Corporate Combinenations and Associations, Prentice-Hall International, Inc

Chương 1:

CHUẩN MựC kế toán quốc tế và kế toán Mỹ

Về HợP NHấT KINH DOANH Và lập báo cáo tài chính hợp nhất

sau KHI hợp nhất kinh doanh

1.2 Chuẩn mực quốc tế về kế toán hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài

chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh

Chuẩn mực kế toán quốc tế về Hợp nhất kinh doanh được ban hành đầu tiên

là IAS 22 - Hợp nhất kinh doanh vào năm 1983 bởi IASC (Liên đoàn chuẩn mực kế toán quốc tế) IAS 22 liên tục được sửa đổi, cụ thể vào các năm 1993, 1998

Ngày 31 tháng 3 năm 2004, chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế số 3- Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3) được ban hành thay thế cho chuẩn mực kế toán quốc tế số 22- Hợp nhất kinh doanh (IAS 22) IFRS 3 được ban hành bởi IASB (Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế) được thành lập năm 2001 thay thế cho IASC

Ngày 10 tháng 1 năm 2008, Hội đồng các chuẩn mực kế toán quốc tế ban hành chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 3 sửa đổi, theo đó quy định thêm một

số nội dung cho phù hợp tình hình thực tiễn và hài hòa với kế toán Mỹ

Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh

được thực hiện tuân theo hệ thống chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS/IAS)

Cụ thể: IAS 27: Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất IFRS 1: lần

đầu tiên áp dụng các Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế; IFRS 3: Hợp nhất kinh doanh Và các diễn giải có liên quan

Như vậy, một công ty có phát sinh giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ hạch toán hợp nhất kinh doanh theo IFRS 3- Hợp nhất kinh doanh và lập Báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo IAS 27- Báo cáo tài chính riêng và Báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.1.1 - Phân loại các trường hợp hợp nhất kinh doanh:

Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch phức tạp và lý thú, có thể phân chia các giao dịch hợp nhất kinh doanh theo các trường hợp sau tùy thuộc vào tiêu thức phân chia

- Nếu phân theo bản chất của sự hợp nhất:

+ Hợp nhất tự nguyện: các doanh nghiệp tự nguyện hợp nhất, chỉ cần 2/3

cổ phiếu biểu quyết chấp nhận

+ Hợp nhất không tự nguyện: xảy ra yêu cầu hợp nhất nhưng ban giám đốc doanh nghiệp chống lại sự hợp nhất

- Nếu phân theo hình thức hợp nhất:

+ Sáp nhập pháp lý: một hay nhiều công ty hiện hữu được kết hợp vào một công ty khác, sau đó chấm dứt sự tồn tại

+ Hợp nhất pháp lý: các công ty hiện hữu kết hợp thành một chủ thể kinh tế

và pháp lý mới, sau đó các công ty này chấm dứt tồn tại

+ Đầu tư của công ty mẹ: một công ty mua cổ phiếu của các công ty khác

đạt đến mức nắm quyền kiểm soát công ty đó Sau hợp nhất các công ty tham gia hợp nhất đều tồn tại riêng rẻ không hình thành chủ thể kinh tế và pháp lý mới, và hình thành tập đoàn kinh tế hoạt động theo mô hình công ty mẹ công ty con

- Nếu phân theo cấu trúc hợp nhất:

+ Hợp nhất hàng ngang: hợp nhất các doanh nghiệp có cùng mặt hàng kinh doanh, cùng loại hình kinh doanh và cùng thị trường

+ Hợp nhất hàng dọc: hợp nhất các doanh nghiệp có mặt hàng hay loại hình doanh nghiệp khác nhau nhưng các doanh nghiệp này thực hiện các giai đoạn sản xuất và phân phối liên tiếp nhau

+ Tập đoàn: hợp nhất các doanh nghiệp có ngành khác nhau để đa dạng hóa kinh doanh

Để thực hiện giao dịch hợp nhất, doanh nghiệp mua có thể mua tài sản hay mua cổ phiếu hay các doanh nghiệp sáp nhập với nhau để hình thành chủ thể kinh tế mới

- Mua tài sản là hình thức một doanh nghiệp có thể mua toàn bộ tài sản của một doanh nghiệp khác Doanh nghiệp mua nắm quyền kiểm soát và doanh nghiệp

bị mua chỉ còn lại tiền mặt hay cổ phiếu của doanh nghiệp mua và nợ phải trả tồn tại trước khi xảy ra giao dịch hợp nhất kinh doanh Một trường hợp khác, doanh nghiệp mua có thể mua toàn bộ tài sản thuần của một doanh nghiệp khác Sau hợp nhất doanh nghiệp bị mua có thể tồn tại hay giải thể

- Mua cổ phiếu là hình thức một doanh nghiệp có thể mua đủ số lượng cổ phiếu có quyền biểu quyết để nắm quyền kiểm soát, quyền chi phối chính sách tài chính và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bị mua để thu được lợi ích kinh tế Theo hình thức này, các doanh nghiệp tham gia hợp nhất vẫn tiếp tục tồn tại và hoạt

động kinh doanh, giao dịch hợp nhất chỉ diễn ra giữa các nhà đầu tư vào doanh nghiệp

Hợp nhất kinh doanh sẽ cho ra đời một chủ thể kinh tế mới trên cơ sở kết hợp nhiều chủ thể kinh tế hiện hữu Có hai trường hợp xảy ra đối với chủ thể kinh tế mới này:

+ Chủ thể kinh tế mới đồng thời là một chủ thể pháp lý mới – có tư cách pháp nhân

+ Chủ thể kinh tế mới không phải là một chủ thể pháp lý mới

Hai trường hợp này đều có một điểm chung là cho dù có phải là chủ thể pháp

lý hay không thì vẫn hình thành một thực thể kế toán Do vậy cần thiết dẫn đến thực hiện kế toán hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh

* Các trường hợp cụ thể:

Trường hợp 1: các công ty hiện hữu kết hợp thành một chủ thể kinh tế và pháp lý mới, sau đó chấm dứt tồn tại Trường hợp này không hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con

Trường hợp 2: một hay nhiều công ty hiện hữu được kết hợp vào một công ty khác, sau đó chấm dứt tồn tại Trường hợp này không hình thành quan hệ công ty

mẹ – công ty con

Trường hợp 3: một công ty mua tài sản ròng hoặc cổ phiếu của các công ty khác đạt đến mức nắm quyền kiểm soát các công ty đó, các công ty vẫn tiếp tục tồn tại như những thực thể kinh tế và pháp lý Trường hợp này hình thành quan hệ công

ty mẹ – công ty con

Trường hợp 4: mua hoán đổi- một công ty phát hành cổ phiếu để mua một công ty khác, nhưng lại bị chính những cổ đông của công ty đó kiểm soát trở lại Về mặt pháp lý doanh nghiệp phát hành cổ phiếu có thể coi là công ty mẹ nhưng thực thực chất công ty có cổ đông hiện tại nắm quyền kiểm soát công ty mới hợp nhất là công ty mua và sẽ có quyền biểu quyết nên công ty phát hành lại bị coi là công ty bị mua Sau hợp nhất hai công ty vẫn tiếp tục tồn tại độc lập

Như vậy, có nhiều trường hợp hợp nhất kinh doanh nhưng có thể khái quát thành hai trường hợp: hợp nhất kinh doanh không dẫn đến hình thành quan hệ công

ty mẹ – công ty con và hợp nhất kinh doanh dẫn đến hình thành quan hệ công ty

mẹ – công ty con

* Công ty mẹ (bên mua) là doanh nghiệp có vai trò quyết định trong tập đoàn

và nắm giữ một hay nhiều công ty con Quyền kiểm soát mà công ty mẹ nắm giữ các công ty khác dựa trên các mối liên hệ:

+ Tài chính: nắm giữ hoặc kiểm soát một phần quan trọng các cổ phiếu và qua đó nắm giữ phần quan trọng quyền biểu quyết (kiểm soát)

+ Chỉ đạo: quyền chỉ định một phần hoặc toàn bộ các nhà lãnh đạo của công

ty con

+ Thỏa thuận: thỏa thuận cho phép công ty mẹ có thể xem xét việc quản lý của các công ty con, được ghi nhận thành văn bản

Quyền kiểm soát có được thể hiện ở nhiều mức độ:

+ Kiểm soát độc quyền: nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp phần lớn quyền biểu quyết, hoặc có quyền chỉ định phần lớn các thành viên hội đồng quản trị hay ban

giám đốc, hoặc có ảnh hưởng tuyệt đối theo một thỏa thuận hay một điều khoản nào

đó (phần trăm quyền biểu quyết lớn hơn phần trăm cổ phần)

+ Đồng kiểm soát: chia quyền kiểm soát doanh nghiệp và như vậy cùng ra quyết định (thường tỷ lệ nắm giữ 50% - 50%)

+ ảnh hưởng đáng kể: được coi như có quyền nắm giữ trực tiếp hay gián tiếp

ít nhất 20% quyền biểu quyết

1.1.1.2- Về quy định các trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo cáo tài chính hợp nhất

* Sau khi hợp nhất kinh doanh, có hai trường hợp:

+ Không hình thành quan hệ công ty mẹ –công ty con

+ Hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con

Như vậy sau khi hợp nhất kinh doanh thì trường hợp không hình thành quan

hệ công ty mẹ-công ty con bên mua sẽ lập báo cáo tài chính riêng tại ngày diễn ra giao dịch Và việc hạch toán nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh sẽ được thực hiện theo phương pháp mua

Nếu sau hợp nhất kinh doanh hình thành mối quan hệ công ty mẹ – công ty con, công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn Để phục vụ cho lập báo cáo tài chính hợp nhất, các thành viên phải lập báo cáo tài chính riêng và công ty mẹ phải dựa trên các báo cáo tài chính riêng của các thành viên lập báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn Tuy nhiên IFRS không yêu cầu công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính riêng nên công ty mẹ chỉ lập một báo cáo tài chính để phục vụ cho hợp nhất kinh doanh

Báo cáo tài chính hợp nhất (Consolidated financial statements) là báo cáo tài chính của tập đoàn kinh tế hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con được lập và trình bày như đối với một doanh nghiệp độc lập

Lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh được phân biệt thành hai trường hợp:

- Lập báo cáo tài chính hợp nhất tại thời điểm xảy ra hợp nhất kinh doanh, ngày quyền kiểm soát được thiết lập

- Lập báo cáo tài chính hợp nhất định kỳ – sau thời điểm hợp nhất kinh doanh

1.1.2- Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh:

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 22 (IAS 22- đã bị thay thế bởi IFRS 3), hạch toán kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh có thể sử dụng một trong hai phương pháp: phương pháp kết hợp lợi ích (Pooling of interests method) và phương pháp mua (purchase method) Khi IFRS 3 được ban hành thay thế IAS 22 thì chỉ cho phép sử dụng phương pháp mua để hạch toán giao dịch hợp nhất kinh doanh

Theo phương pháp mua, báo cáo tài chính của các đơn vị sẽ được hợp nhất từ thời điểm thực hiện giao dịch mua lại Phương pháp mua đòi hỏi tài sản và nợ phải trả được ghi sổ theo giá trị hợp lý của chúng vào thời điểm hợp nhất Các phí tổn trực tiếp và phí tổn gián tiếp như lương ban quản lý, khấu hao, tư vấn, pháp luật, phí môi giới, ý kiến chuyên gia…vv được tính vào phí mua công ty; mọi phí tổn liên quan đến việc đăng ký và phát hành cổ phiếu được tính theo giá trị công bằng của cổ phiếu phát hành và thường được khấu trừ vào vốn góp thặng dư (nếu có)

Khi áp dụng phương pháp mua, cần xác định được các vấn đề:

1.1.2.1- Xác định bên mua:

Phương pháp mua phải được áp dụng cho mọi giao dịch hợp nhất kinh doanh thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 3 Trong đó, phải xác định bên mua

Bên mua là một đơn vị tham gia hợp nhất, nắm quyền kiểm soát các đơn

vị còn lại tham gia hợp nhất hay nắm quyền kiểm soát các hoạt động kinh doanh khác Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu lại lợi ích trong tương lai từ các hoạt động của doanh nghiệp đó Một doanh nghiệp tham gia hợp nhất sẽ được coi là nắm quyền kiểm soát của doanh nghiệp tham gia hợp nhất khác khi doanh nghiệp đó nắm giữ trên 50 % quyền biểu quyết trực tiếp hay gián tiếp và không tồn tại các điều kiện khác phủ nhận quyền kiểm soát Hoặc trường hợp một doanh nghiệp không nắm giữ đến 50% quyền biểu

quyết nhưng vẫn có thể nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp nhất nếu

có quyền quyền lớn hơn 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một thỏa thuận với nhà đầu tư khác hay theo một quy chế thỏa thuận khác ghi nhận quyền chi phối chính sách tài chính, hoạt động của doanh nghiệp khác hay quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số các thành viên trong hội đồng quản trị của doanh nghiệp hay quyền bỏ phiếu quyết định trong cuộc họp hội đồng quản trị

Tuy nhiên, trong một số trường hợp hợp nhất kinh doanh thì việc xác định bên mua là khó khăn và được hướng dẫn cụ thể Như:

* Giá trị hợp lý của một doanh nghiệp lớn hơn so với giá trị hợp lý của các doanh nghiệp khác tham gia hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp có giá trị hợp

lý lớn hơn thường được coi là bên mua

* Hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng trao đổi các công cụ vốn thông thường có quyền biểu quyết để đổi lấy tiền hoặc tài sản khác thì doanh nghiệp

bỏ tiền hoặc tài sản khác ra thường được coi là bên mua

* Ban lãnh đạo của một trong các doanh nghiệp tham gia hợp nhất có quyền chi phối hoặc bổ nhiệm các thành viên ban lãnh đạo của doanh nghiệp hình thành từ hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp tham gia hợp nhất kinh doanh có ban lãnh đạo nắm quyền chi phối đó thường là bên mua

1.1.2.2- Xác định chi phí của giao dịch:

ắ Giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả tại ngày mua được xác định như sau:

+ Chứng khoán có thể bán: được xác định theo giá thị trường ở thời

điểm hiện tại

+ Hàng tồn kho: thành phẩm, hàng hóa xác định bằng giá bán trừ đi chi phí bán hàng, lợi nhuận ước tính cho hoạt động bán hàng được xác định dựa trên việc bán những thành phẩm hàng hóa tương tự; sản phẩm dở dang được xác định bằng giá bán trừ chi phí hoàn thành sản phẩm, chi phí bán hàng hoặc thanh lý, lợi nhuận hợp lý cho việc hoàn thành và bán hàng được xác định dựa trên lợi nhuận của thành phẩm; nguyên liệu xác định dựa trên giá thị trường

+ Nhà cửa vật kiến trúc được xác định dựa trên giá thị trường

+ Máy móc thiết bị được xác định dựa trên giá thị trường, khi không

có giá thị trường cho máy móc thiết bị cùng loại dùng giá trị thay thế được dùng để tính khấu hao

+ Tài sản cố định vô hình được xác định theo giá trị thị trường hay dựa trên số tiền mà doanh nghiệp phải trả vào ngày mua tài sản trong điều kiện nghiệp vụ đó được tiến hành trên cơ sở khách quan dựa trên các thông tin tin cậy hiện có

+ Các khoản phải trả, nợ dài hạn, chi phí phải trả và các khoản phải trả khác được xác định theo giá trị hiện tại của các khoản sẽ được thanh toán để đáp ứng nghĩa vụ của nó theo tỷ lệ lãi suất hiện hành

+ Các khoản phải thu và phải trả của các hợp đồng đang thực hiện và các khoản nợ phải trả khác được ghi nhận theo giá trị hiện tại của các khoản phải thanh toán để đáp ứng các nghĩa vụ tính theo lãi suất hiện hành thích hợp

1.1.2.3- Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số:

Theo IFRS 3 lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con

có thể được xác định theo phương pháp thay thế

- Theo phương pháp thay thế, tài sản và nợ phải trả được xác định theo giá trị hợp lý tại ngày mua, lợi ích của cổ đông thiểu số được xác định tương ứng với tỷ lệ quyền sở hữu trong giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con

Lợi ích của cổ

đông thiểu số =

Giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con X

Tỷ lệ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con

Ví dụ như công ty con BM có giá trị hợp lý tài sản thuần là 600, tỷ lệ quyền

sở hữu của cổ đông thiểu số là 20% Lợi ích của cổ đông thiểu số sẽ là 120 (20% x 600)

1.1.2.4- Ghi nhận lợi thế thương mại:

- Theo IFRS 3, Lợi thế thương mại được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, là một tài sản Doanh nghiệp xác định lợi thế thương mại theo phương pháp sau:

Lợi thế

thương mại =

Giá phí hợp nhất kinh doanh - [ Tỷ lệ

quyền sở hữu của bên mua

x Giá trị hợp lý tài sản thuần ]

Ví dụ: M trả 800 để mua 80 % cổ phần của BM Giá trị hợp lý của 100 % tài sản thuần là 600

Nếu M chọn đo lường lợi ích cổ đông thiểu số tương ứng với lợi ích trong tài sản thuần của BM (phương pháp thay thế) là 120 ( 20% * 600), báo cáo tài chính hợp nhất ghi nhận lợi thế thương mại là 380 (800 - 600*80%)

Theo cách xác định này, lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con được xác định theo phương pháp thay thế

- Hàng năm lợi thế thương mại sẽ được đánh giá lại theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 36 – Tổn thất tài sản

- Nếu xác định lợi thế thương mại ra một số âm, thì toàn bộ giá trị lợi thế thương mại âm này được ghi nhận là thu nhập trong kỳ diễn ra giao dịch hợp nhất

Trong trường hợp lợi thế thương mại âm phản ánh có thể có các khoản lỗ hay chi phí trong tương lai đã được dự kiến trong kế hoạch hợp nhất kinh doanh nhưng chưa được ghi nhận, thì lợi thế thương mại âm được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi khoản lỗ hay chi phí tương lai đó phát sinh Phần lợi thế thương mại âm còn lại, không vượt quá giá trị hợp lý của các tài sản phi tiền tệ ứng với tỷ lệ mua được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong khoảng thời gian hữu ích ước tính bình quân gia quyền của các tài sản có thể được khấu trừ/phân bổ này Phần lợi thế thương mại vượt quá giá trị hợp lý của tài sản phi

tiền tệ ứng với tỷ lệ mua về được ghi nhận ngay vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

- Hàng năm lợi thế thương mại phải đánh giá lại, xác định xem có giảm giá hay không dù không có dấu hiện giảm giá

1.1.2.5- Trình bày báo cáo tài chính:

Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế 3- Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3) quy

định các đơn vị khi kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh phải trình bày trên báo cáo tài chính:

- ảnh hưởng về tài chính phát sinh do giao dịch hợp nhất kinh doanh

- Thông tin về giao dịch hợp nhất: tỷ lệ quyền biểu quyết, số lượng và giá trị các công cụ vốn đã phát hành, giá trị được ghi nhận của các tài sản, nợ phải trả, nợ tiềm tàng của bên bị mua …

- Thông tin về lợi thế thương mại Trong trường hợp lợi thế thương mại

âm do dự kiến phát sinh lỗ và chi phí trong tương lai thì thuyết minh giá trị và thời

điểm phát sinh của các khoản lỗ và chi phí đó

- Khác

Như vậy, bên mua phải trình bày trong báo cáo tài chính riêng các thông tin

về giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quy định Theo đó, giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ có ảnh hưởng lớn đến các báo cáo

Ngoài bên mua, các doanh nghiệp khác tham gia hợp nhất cũng lập Báo cáo tài chính riêng để làm cơ sở lập báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.3- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh

1.1.3.1- Báo cáo tài chính riêng của bên bị mua:

Hợp nhất kinh doanh trường hợp các doanh nghiệp tham gia hợp nhất tồn tại riêng rẽ sau hợp nhất thì mỗi đơn vị là một thực thể kế toán và phải lập Báo cáo tài chính riêng

Hệ thống chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính quy định cụ thể các nguyên tắc khi lập Báo cáo tài chính Trong đó, chuẩn mực quốc tế về Báo cáo tài chính 3-

Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3) quy định các đơn vị khi kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh phải trình bày trên báo cáo tài chính:

- ảnh hưởng về tài chính phát sinh do giao dịch hợp nhất kinh doanh

- Thông tin về giao dịch hợp nhất: tỷ lệ quyền biểu quyết, số lượng và giá trị các công cụ vốn đã phát hành, giá trị được ghi nhận của các tài sản, nợ phải trả, nợ tiềm tàng của bên bị mua …

- Thông tin về lợi thế thương mại Trong trường hợp lợi thế thương mại

âm do dự kiến phát sinh lỗ và chi phí trong tương lai thì thuyết minh giá trị và thời

điểm phát sinh của các khoản lỗ và chi phí đó

- Khác

Như vậy, bên mua phải trình bày trong báo cáo tài chính riêng các thông tin

về giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quy định Theo đó, giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ có ảnh hưởng lớn đến các báo cáo

Ngoài bên mua, các doanh nghiệp khác tham gia hợp nhất cũng lập Báo cáo tài chính riêng để làm cơ sở lập báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.3.2- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh:

Chuẩn mực kế toán quốc tế 27 –IAS 27 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con quy định về nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất

Hợp nhất là một kỹ thuật cho phép lập một báo cáo tài chính duy nhất từ các báo cáo tài chính riêng để phản ánh kết quả hoạt động chung và tình hình của toàn

bộ những doanh nghiệp có mối liên hệ lợi ích chung (mỗi doanh nghiệp đều có tư cách pháp nhân riêng)

Báo cáo tài chính hợp nhất có mục tiêu trình bày tài sản, tình hình tài chính

và kết quả của các doanh nghiệp được hợp nhất như thể đó là một doanh nghiệp duy nhất Báo cáo tài chính hợp nhất là một thông tin bổ sung đối với người sử dụng báo cáo tài chính về các doanh nghiệp được hợp nhất mà không thể thấy trong các báo cáo tài chính riêng và là một công cụ quản lý đối với người lãnh đạo, cho phép phân

tin về chính sách của tập đoàn về đầu tư, tài trợ do quy định về sử dụng thống nhất chính sách và phương kế toán trong các giao dịch và sự kiện cùng loại trong phạm vi tập đoàn

Lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh được phân biệt thành hai trường hợp:

+ Lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh – tức là lập tại thời điểm xảy ra hợp nhất kinh doanh, ngày quyền kiểm soát được thiết lập

+ Lập báo cáo tài chính hợp nhất định kỳ – lập báo cáo tài chính cho các kỳ sau kỳ diễn ra giao dịch hợp nhất kinh doanh

* Báo cáo tài chính hợp nhất được công ty mẹ lập, hệ thống báo cáo gồm bảng tổng kết tài sản, bảng kết quả kinh doanh hợp nhất và thuyết minh Bảng lưu chuyển tiền tệ và báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu cũng được khuyên lập Trong đó thuyết minh phải có những thông tin rất quan trọng cho phép đánh giá đúng các thông tin tài chính của tập đoàn (như danh sách các công ty con và tỷ vệ vốn góp, phạm vi hợp nhất, ảnh hưởng của việc thay đổi nguyên tắc kế toán, phương pháp hợp nhất…)

* Như vậy sau hợp nhất kinh doanh, giữa bên mua và bên bị mua hình thành mối liên hệ công ty mẹ-công ty con thì công ty mẹ sẽ lập báo cáo tài chính hợp nhất trong phạm vi tập đoàn (trong đó có bên mua, bên bị mua) tại ngày kết toán báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, và thường các báo cáo tài chính riêng của các công

ty con cũng được kết toán cùng ngày Nếu có một doanh nghiệp trong phạm vi hợp nhất có ngày kết toán khác ngày lập báo cáo tài chính hợp nhất thì doanh nghiệp này phải lập báo cáo tài chính phục vụ cho lập báo cáo tài chính hợp nhất, nếu không thực hiện được thì báo cáo này vẫn được sử dụng với điều kiện chênh lệch về thời

điểm là dưới ba tháng và cần điều chỉnh theo tất cả các sự kiện trọng yếu giữa hai thời điểm trên để sao cho báo cáo tài chính hợp nhất được trung thực và hợp lý

* Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở chính sách kế toán thống nhất trong các giao dịch và sự kiện cùng loại, các đơn vị của tập đoàn áp dụng nhất quán các chính sách kế toán Vì vậy nếu phát sinh trường hợp có đơn vị không sử dụng chính sách kế toán thống nhất trong những giao dịch và sự kiện cùng loại thì

đơn vị đó phải điều chỉnh áp dụng theo chính sách kế toán thống nhất trong tập

đoàn, nếu không thể điểu chỉnh phải trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính

* Khoản đầu tư vào công ty con được trình bày theo phương pháp vốn chủ sở hữu Phương pháp vốn chủ sở hữu là một phương pháp kế toán mà khoản đầu tư

được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư Báo cáo kết quả kinh doanh phải phản ánh phần sở hữu của nhà đầu tư trong kết quả hoạt động của bên nhận đầu tư

Như vậy, phương pháp vốn chủ sở hữu quy định công ty mẹ hạch toán khoản

đầu tư vào công ty con ghi nhận ban đầu theo giá gốc Sau đó, vào cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư

được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản

ánh phần sở hữu của công ty mẹ trong kết quả hoạt động của công ty con

Việc điều chỉnh giá trị ghi sổ cũng phải được thực hiện khi lợi ích của công

ty mẹ thay đổi do có sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty con nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Những thay đổi trong vốn chủ

sở hữu của công ty con có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư)

* Công ty mẹ phải xác định tỷ lệ lợi ích thể hiện phần vốn nắm giữ một cách trực tiếp hay gián tiếp bởi công ty mẹ trong mỗi công ty được hợp nhất Cách xác

định tỷ lệ lợi ích: cộng các tỷ lệ kiểm soát đối với 1 công ty bằng cách cộng tỷ lệ kiểm soát của tất cả các công ty trong tập đoàn có nắm giữ cổ phiếu của công ty đó Một số ví dụ cụ thể:

Công ty mẹ nắm giữ 79% cổ phần của công ty X: tỷ lệ kiểm soát là 79% và

tỷ lệ lợi ích là 79%

Công ty mẹ nắm giữ 90% vốn của công ty X, công ty X nắm giữ 70% vốn công ty Y: tỷ lệ kiểm soát của công ty mẹ trong công ty X là 90% và tỷ lệ lợi ích

của công ty mẹ trong công ty X là 90%; tỷ lệ kiểm soát của công ty mẹ trong công

ty Y là 70% và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty Y là 90%*70% = 63%

70%

90%

Công ty Y

Công ty mẹ nắm giữ 90% vốn của công ty Xvà 20% vốn của công ty Y, công

ty X nắm giữ 70% vốn công ty Y: tỷ lệ kiểm soát của công ty mẹ trong công ty X là 90% và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty X là 90%; tỷ lệ kiểm soát của công ty mẹ trong công ty Y là 90% (20% trực tiếp + 70 % gián tiếp) và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty Y là 83% (20% trực tiếp + 63% gián tiếp)

* Trên cơ sở tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong các công ty con và công ty liên kết, công ty mẹ lập khi lập báo cáo tài chính hợp nhất sẽ hợp nhất các lợi ích này thành một báo cáo cho tập đoàn

Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm báo cáo của các công ty và đơn vị do công ty mẹ kiểm soát Công ty kiểm soát các công ty con khi công ty có quyền chi phối chính sách tài chính của doanh nghiệp nhận đầu tư nhằm mục đích thu lợi từ hoạt động đầu tư của mình Khi đánh giá quyền kiểm soát có tính đến quyền biểu quyết tiềm năng hiện đang có hiệu lực hay sẽ chuyển đổi Báo cáo tài chính của công ty con được hợp nhất trong báo cáo tài chính hợp nhất từ ngày bắt đầu kiểm soát đến ngày kết thúc quyền kiểm soát

Trong kỳ xảy ra giao dịch hợp nhất thì tài sản và nợ phải trả của bên mua

được xác định theo giá trị hợp lý tại ngày mua Quyền lợi của cổ đông thiểu số được trình bày theo tỷ lệ lợi ích của cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý của số tài sản và

nợ phải trả đã ghi nhận ảnh hưởng của công ty được mua trong kỳ được trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất tính từ ngày mua

- Tất cả các giao dịch nội bộ và khoản công nợ giữa các công ty con trong tập

đoàn được loại trừ khi hợp nhất báo cáo tài chính

- Công ty liên kết là công ty mà công ty mẹ có thể thực hiện các ảnh hưởng của mình thông qua việc can thiệp vào quá trình quyết định tài chính và hoạt động của doanh nghiệp được đầu tư Kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như tài sản và công nợ của công ty liên kết được tập hợp vào báo cáo tài chính hợp nhất sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu Trường hợp công ty con trong tập đoàn thực hiện giao dịch với công ty liên kết, các khoản lãi lỗ chưa thực hiện được bù trừ với nhau trong phạm vi lợi tức của tập đoàn trong công ty liên kết, trừ khi khoản lỗ chưa thực hiện cho thấy bằng chứng về tổn thất tài sản chuyển giao

- Đối với quyền lợi trong liên doanh, phần vốn góp của tập đoàn trong số tài sản do liên doanh chi phối cũng như những khoản công nợ phát sinh chung với các

đối tác liên doanh được ghi nhận vào báo cáo của công ty liên quan và phân loại theo nội dung của nghiệp vụ phát sinh Công nợ và chi phí phát sinh trực tiếp liên quan đến lợi ích từ các tài sản mà bên liên doanh chi phối được hạch toán theo nguyên tắc dồn tích Thu nhập do bán hoặc sử dụng phần lợi ích của tập đoàn trong

số kết quả sinh ra từ tài sản của bên liên doanh và phần trách nhiệm trong chi phí

được ghi nhận khi nó chắc chắn rằng lợi ích kinh tế từ các giao dịch mang lại sẽ chuyển về hoặc tách khỏi tập đoàn và giá trị này có thể xác định được

Hoạt động liên doanh, bao gồm việc thiết lập một đơn vị độc lập mà mỗi bên

đối tác có quyền lợi ở đó, được gọi là đơn vị kinh doanh được các bên kết hợp kiểm soát Tập đoàn thực hiện báo cáo quyền lợi của mình trong các đơn vị được các bên kết hợp kiểm soát sử dụng phương pháp hợp nhất cân xứng phần trách nhiệm của tập

đoàn về tài sản, công nợ, thu nhập và chi phí Các đơn vị được các bên kết hợp kiểm soát được kết hợp với các khoản mục tương đương trên báo cáo tài chính hợp nhất theo từng dòng tương ứng Trương hợp tập đoàn thực hiện giao dịch với các đơn vị

được các kết bên kết hợp kiểm soát, lãi lỗ không ghi nhận được bù trừ trong phạm vi quyền lợi của tập đoàn trong liên doanh, chỉ trừ các khoản lỗ không ghi nhận có dấu hiệu tổn thất về tài sản chuyển nhượng

* Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con được hợp nhất theo

- Cộng các khoản mục tương tự thuộc tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí trong các báo cáo lại với nhau

- Thực hiện các bút toán loại trừ:

+ Loại trừ khoản mục đầu tư vào công ty con trên Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ bằng phần vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán của công

sở hữu của công ty con Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần/vốn chủ sở hữu của công ty con bao gồm giá trị tại thời điểm hợp nhất ban đầu và phần biến

động của tài sản thuần/vốn chủ sở hữu từ ngày hợp nhất

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận thuần cũng phải được trình bày riêng biệt Khoản lỗ phân bổ cho cổ đông thiểu số trong báo cáo tài chính hợp nhất có thể cao hơn lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần/vốn chủ sở hữu của công ty con, khoản chênh lệch cao hơn này được tính vào lợi ích của cổ

đông đa số trừ khi có văn bản thỏa thuận khác Nếu sau đó công ty con làm ăn có lãi, số chênh lệch đó sẽ được phân bổ đủ số cho đến khi phần chênh lệch đó được thu hồi đủ

+ Loại trừ hoàn toàn các giao dịch nội bộ và số dư các tài khoản phải thu, phải trả Xóa bỏ các khoản lợi nhuận chưa thực hiện từ các nghiệp vụ giao dịch nội bộ liên công ty Các số dư và giao dịch nội bộ và lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ bị loại bỏ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất Lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch với công ty liên kết và các đơn vị chịu đồng kiểm soát bị loại tương ứng với phần thuộc về tập đoàn Lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch với công ty liên kết bị loại bỏ bằng cách trừ vào giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trong công ty liên kết Lỗ chưa thực hiện cũng được loại trừ với cách giống như lãi

chưa thực hiện nhưng chỉ khi không có bằng chứng về việc giảm giá tài sản

* Công ty mẹ không phải lập báo cáo tài chính hợp nhất trong các trường hợp: + Công ty mẹ đồng thời là công ty con và được những người có quyền (cổ

đông) nhất trí rằng không cần phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất

+ Công ty cổ phần có chứng khoán không giao dịch ra ngoài công chúng + Công ty mẹ đó không nằm trong quá trình phát hành chứng khoán và công

ty sở hữu nó phát hành Báo cáo tài chính hợp nhất phù hợp với chuẩn mực quốc tế

về Báo cáo tài chính

+ Phát sinh vấn đề bị hạn chế quyền kiểm soát công ty con ảnh hưởng đến khả năng chuyển vốn về công ty mẹ, bị loại bỏ quyền kiểm soát

1.2 Chuẩn mực kế toán Mỹ về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh

Vấn đề lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh được đề cập ở các chuẩn mực: Chuẩn mực số 141 Lợi thế thương mại và tài sản vô hình, Chuẩn mực số 142 Hợp nhất kinh doanh, Chuẩn mực số 51 Báo cáo tài chính hợp nhất

Đồng thời trong xu hướng hài hòa giữa hai hệ thống chuẩn mực quốc tế và Mỹ, hai

hệ thống cũng có những sửa đổi phù hợp và bắt kịp tình hình thực tiễn phát sinh trong nền kinh tế đương đại

1.2.1- Về quy định các trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo cáo tài chính hợp nhất

Theo kế toán Mỹ, các trường hợp hợp nhất kinh doanh tựu chung lại cũng sẽ có hai trường hợp:

- Không hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con Đây là các trường hợp hợp nhất kinh doanh theo cách sáp nhập (merger) và hợp nhất (cosolidation) Sáp nhập xảy ra khi một công ty tiếp quản mọi hoạt động của công ty khác và công ty sau giải thể Các trường hợp này được coi như là sự mua lại công ty Ví dụ công ty

M mua tài sản công ty BM trực tiếp bằng tiền mặt, tài sản khác hay bằng chứng khoán có giá của công ty M và công ty BM giải thể Hợp nhất liên kết xảy ra khi một công ty mới hình thành để tiếp quản tài sản và hoạt động của hai hay nhiều công ty, doanh nghiệp riêng rẻ và những công ty riêng rẻ này bị giải thể

- Hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con Đây là các trường hợp hợp nhất kinh doanh mà một công ty nắm quyền kiểm soát của một hay nhiều công ty khác, và các công ty khác này không bị giải thể vẫn tiếp tục tồn tại Công ty nắm giữ quyền kiểm soát gọi là công ty mẹ (holding company) và các công ty bị nắm giữ quyền kiểm soát gọi là công ty con (subsidiaries company)

1.2.2.Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh:

1.2.2.1- Các lý thuyết hợp nhất:

Theo kế toán Mỹ, liên quan đến vấn đề hợp nhất có 3 lý thuyết căn bản được

áp dụng, bao gồm: lý thuyết công ty mẹ, lý thuyết thực thể và lý thuyết hiện đại

- Theo lý thuyết công ty mẹ: hợp nhất báo cáo tài chính là vì quyền lợi và

quan điểm cổ đông công ty mẹ Báo cáo hợp nhất là phần mở rộng của báo cáo công

ty mẹ

Theo đó, lợi nhuận thuần hợp nhất là phần lợi nhuận trả cho cổ đông công ty

mẹ Lợi ích của cổ đông thiểu số là một chi phí, nó được tính trên cơ sở công ty con như là một pháp nhân riêng lẻ Trong tài sản thuần của công ty con, lợi ích của cổ

đông thiểu số là một món nợ được tính trên cơ sở vốn hợp pháp của công ty con

Phần được chia cho công ty mẹ từ tài sản thuần của công ty con trên cơ sở giá trị công ty mẹ trả để mua công ty con Phần chia cho cổ đông thiểu số được hợp nhất theo giá trị ghi sổ

Lãi và lỗ chưa thực hiện trong nội bộ tập đoàn được loại trừ 100% khỏi lợi nhuận thuần hợp nhất đối với các giao dịch bán thuận chiều và loại trừ phần chia cho công ty mẹ đối với các giao dịch bán ngược chiều

- Theo lý thuyết thực thể: hợp nhất báo cáo tài chính được soạn theo quan

điểm tổng số vốn hợp nhất và định cho tất cả các bên có cổ quyền trong thực thể

Nên lợi nhuận thuần hợp nhất là lợi tức trả cho tất cả các cổ đông của thực thể hợp nhất Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận là phần phân bổ của lợi nhuận thuần hợp nhất cho cổ đông thiểu số Trong tài sản thuần, lợi ích của cổ đông thiểu số là một phần của vốn cổ đông đa số

Tất cả tài sản thuần của công ty con được hợp nhất theo giá trị hợp lý tính trên cơ sở giá công ty mẹ trả để mua công ty con Cổ quyền đa số và thiểu số trong tài sản thuần được định giá một cách nhất quán

Lãi và lỗ chưa thực hiện được loại trừ hoàn toàn khi xác định tổng lợi nhuận thuần hợp nhất và phân bổ giữa cổ đông đa số và thiểu số cho các giao dịch bán ngược chiều

- Theo lý thuyết hiện đại: báo cáo tài chính hợp nhất được soạn là vì quyền

lợi của cổ đông và chủ nợ của công ty mẹ Báo cáo hợp nhất trình bày tình hình tài

chính và kết quả hoạt động của một doanh nghiệp kinh doanh riêng lẻ

Nên lợi nhuận thuần hợp nhất là cổ tức trả cho cổ đông của công ty mẹ Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận thuần là một khoản trừ ra khi xác định lợi nhuận thuần hợp nhất, không phải là chi phí, nó là kết quả của việc phân bổ lợi nhuận thực hiện của thực thể giữa cổ đông đa số và cổ đông thiểu số

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần là một phần của vốn cổ đông hợp nhất, trình bày như là một con số riêng lẻ

Tài sản thuần của công ty con được hợp nhất theo giá trị sổ sách cộng phần vượt giữa phí tổn đầu tư của công ty mẹ với giá trị sổ sách cổ quyền mua được Phần vượt sẽ được khấu trừ trong thời gian tối đa 40 năm

Lãi và lỗ chưa thực hiện được loại trừ hoàn toàn khỏi các khoản doanh thu và chi phí và phân bổ giữa cổ đông đa số và cổ đông thiểu số cho các giao dịch bán ngược chiều

1.2.2.2- Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh:

ắ Hợp nhất kinh doanh được hạch toán theo phương pháp mua (purchase method): phương pháp mua dựa vào giả định rằng hợp nhất kinh doanh là một giao dịch trong đó một công ty sang mua lại tài sản ròng của các công ty thành viên Theo phương pháp mua thì công ty mua sẽ ghi nhận tài sản và nợ theo giá trị công bằng, phí tổn sang mua được định y như mọi giao dịch khác Phí tổn này được phân

bổ vào tài sản và nợ do sang mua theo giá trị công bằng tại thời điểm hợp nhất

Để thực hiện phân phối phí tổn mua một công ty, trước hết cần xác định giá trị công bằng của tất cả các tài sản mua được và nợ phải trả Giá trị công bằng được xác

định mà không cần quan tâm đến giá trị sổ sách của nó

Tiếp theo, phí tổn đầu tư được so sánh với tổng giá trị công bằng của tài sản nhận biết trừ đi nợ

Nếu phí đầu tư vượt quá giá trị công bằng, trước hết sẽ được phân về tài sản nhận biết được theo giá trị công bằng của chúng và phần vượt sẽ được phân về cho tài sản vô thể (goodwill) Số phân về tài sản vô thể (goodwill) và tài sản vô hình nhận biết được phải được trừ dần trong thời gian hưởng lợi (benefitted) nhưng không vượt quá thời gian tối đa 40 năm, phương pháp khấu hao đường thẳng (straight – line amortization) được yêu cầu sử dụng trừ khi có một phương pháp hệ thống khác

được chứng minh rằng sử dụng sẽ thích hợp hơn

Nếu giá trị công bằng vượt quá phí tổn đầu tư sẽ được phân phối để giảm theo

tỷ lệ những giá trị phân cho tài sản không hiện hành trong việc xác định giá trị công bằng, ngoại trừ những đầu tư dài hạn vào chứng khoán có thể bán được Nếu sự phân phối theo tỷ lệ này làm cho tài sản không hiện hành có giá trị xuống bằng 0 thì phần vượt còn lại sẽ được ghi nhận là thu nhập tính trước và sẽ được trừ dần một cách có

hệ thống vào lợi tức trong thời gian dự trù hưởng nhưng không quá 40 năm

Trong kế toán Mỹ có đề cập đến một vấn đề quan trọng là nếu có sai sót trong

định giá giá trị công bằng sẽ ảnh hưởng đến ghi nhận số vốn tài sản vô thể Và trong

điều kiện nền kỹ thuật hiện đại thì sự lạc hậu về công nghệ của tài sản vô thể là tất yếu và việc tính khấu hao cho tài sản vô thể trong thời hạn tối đa 40 năm là quá dài

* Những yêu cầu công khai trên báo cáo tài chính về giao dịch hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua

Những chú giải trên báo cáo tài chính phải được công khai rằng hợp nhất kinh doanh được thực hiện theo phương pháp mua

Phải cung cấp tên và một bảng mô tả ngắn về công ty bị mua và thời kỳ mà kết quả hoạt động của công ty bị mua có gồm trong báo cáo tài chính; phí tổn; só lượng và giá của cổ phiếu đã phát hành hay có thể phát hành và một bản mô tả các chi trả đột xuất Một bản mô tả kế hoạch trừ dần tài sản vô thể mua được

+ Báo cáo tài chính hợp nhất sau khi mua

+ Báo cáo tài chính hợp nhất định kỳ ở những năm tiếp theo

Báo cáo tài chính hợp nhất sau khi mua được lập vào thời điểm quyền kiểm soát được thiết lập Bao gồm: Bảng cân đối hợp nhất vào ngày mua (Consolidated Balance Sheet at Date of Acquisition), Báo cáo lợi tức hợp nhất (Consolidated Income statement)

Một đơn vị hợp nhất là một đơn vị hư cấu Nó dựa trên giả thiết các đơn vị kế toán pháp nhân riêng rẻ gồm công ty mẹ và các công ty con của nó có thể liên kết thành một tổng thể báo cáo tài chính nhằm mục tiêu công bố rộng rãi ra bên ngoài

Chuẩn mực kế toán Mỹ không cho phép loại trừ trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất bất cứ trường hợp nào

Các công ty con sẽ được loại trừ khỏi phạm vi hợp nhất nếu quyền kiểm soát không gắn với người sở hữu đa số, kiểm soát công ty con này là tạm thời

Tương tự như chuẩn mực kế toán quốc tế, chính sách kế toán áp dụng cho các giao dịch và sự kiện cùng loại phải thống nhất, kỳ kế toán phải phù hợp Nếu chính sách kế toán áp dụng không thống nhất phải thực hiện điều chỉnh Kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, cơ sở liên doanh đồng kiểm soát thực hiện theo phương pháp vốn chủ

Và khi lập báo cáo tài chính hợp nhất cũng phải điều chỉnh đến các khoản: khoản đầu tư vào công ty con, điều chỉnh để xác định phần sở hữu của cổ đông thiểu

số, các khoản lãi nội bộ, giao dịch nội bộ khác

Các quy định khác về Báo cáo tài chính hợp nhất giữa hai hệ thống chuẩn mực cơ bản phù hợp nhau

Ngoài ra, hệ thống chuẩn mực kế toán Mỹ có qui định cụ thể một số vấn đề sau:

- Giá trị hợp lý và cách xác định giá trị hợp lý: dựa trên 3 quan điểm + Quan điểm thị trường (market approach): giá cả thị trường được quan sát và các thông tin về giao dịch thực tế của tài sản, các khoản nợ tương tự, có thể so sánh được hay giống được sử dụng để ước tính giá trị tài sản hay khoản nợ

đó

+ Quan điểm giá phí (cost approach): giá trị hợp lý của một tài sản

được xác định dựa trên cơ sở xem xét tất cả các khoản chi phí bỏ ra để có được một tài sản thay thế tương tự về năng lực sản xuất kinh doanh

+ Quan điểm thu nhập (income approach): các phương pháp kỹ thuật

sẽ cho phép quy đổi các dòng tiền trong tương lai về giá trị hiện tại Giá trị hợp lý sẽ căn cứ vào kỳ vọng của thị trường về dòng tiền phát sinh trong tương lai của tài sản hay nợ phải trả này

Cơ sở để xác định giá trị hợp lý được sắp xếp thứ tự ưu tiên như sau: tài sản giống được trao đổi trên thị trường, tài sản tương tự được trao đổi trên thị trường, áp dụng kỹ thuật tính giá trị hiện tại của các dòng tiền phát sinh trong tương lai Nên khi có thông tin đầy đủ về một tài sản hay nợ giống được trao đổi trên thị trường thì cơ sở để xác định giá trị hợp lý là tốt nhất Khi nào không có thông tin về trao đổi tài sản giống hay tương tự thì kỹ thuật tính toán dòng tiền trong tương lai sẽ được áp dụng, cơ sở xác định tùy thuộc vào các sự kiện trong tương lai

- Chuẩn mực kế toán Mỹ cũng hướng dẫn cách tính toán các chỉ tiêu thể hiện quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con

1.2.3.2- Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất:

Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất được hướng dẫn phương pháp tính toán, điều chỉnh để tính các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán như: Khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con; Lợi ích của cổ đông thiểu số; Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn; Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh;

Và các chỉ tiêu sau trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đoàn; lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh, lợi ích của cổ đông thiểu số; chênh lệch thanh lý công ty con; thuế thu nhập doanh nghiệp

Việc điều chỉnh các khoản mục trên Báo cáo tài chính hợp nhất được thực hiện theo mối quan hệ đối ứng giữa các khoản mục (cân đối trong điều chỉnh)

Các chỉ tiêu được điều chỉnh được phản ánh và tập hợp đầy đủ trên bảng kê hợp nhất báo cáo tài chính

Trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, các bút toán điều chỉnh sẽ được ghi nhận vào sổ kế toán hợp nhất

Theo hệ thống kế toán Mỹ cao cấp, trình tự lập các bút toán điều chỉnh và loại trừ như sau:

1 Điều chỉnh các khoản sai và thiếu sót trong các báo cáo tài chính của công ty

mẹ, công ty con riêng lẻ nhau

2 Điều chỉnh để loại trừ lãi và lỗ liên công ty

3 Điều chỉnh để loại trừ lãi và cổ tức từ công ty con và điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty con về cân đối đầu thời kỳ của nó

4 Loại trừ các khoản đầu tư vào công ty con và vốn trong công ty con tương quan nhau Phân phối và khấu trừ sai biệt của phí tổn / giá trị sổ sách (từ bước 4)

5 Loại trừ các cân đối tương quan khác (những nợ phải đòi, phải trả liên công

ty, lợi nhuận và chi phí,…)

Các bút toán điều chỉnh về lãi lỗ trong giao dịch nội bộ được thực hiện trên các tài khoản doanh thu và chi phí để hạn chế sai sót do thực hiện từ số liệu gốc