KẾ TOÁN TÀI CHÍNH NÂNG CAO

Chuẩn mực kế toán quốc tế 27 Báo cáo tài chính hợp nhất và Báo cáo tài chính đơn vị Giao dịch nội bộ Nhóm công ty Nhóm tài khoản NGUYÊN TẮC HỢP NHẤT Công ty con tức là thực thể có kiểm s

CHƯƠNG 1 NGUYÊN TẮC HỢP NHẤT

Thảo luận hình thức của kinh doanh kết hợp LO6.1 Giải thích khái niệm kiểm soát và sự tồn tại của kiểm soát được xác

định như thế nào

LO6.4

Giải thích tại sao các giao dịch trong nhóm phải được loại bỏ LO6.6

Định nghĩa “ảnh hưởng quan trọng” và phân tích ngắn hạn nhân tố

có thể được dùng để xác định ảnh hưởng quan trọng có tồn tại hay

không

LO7.1

Danh sách chủ đề

1 Nhóm tài khoản – giới thiệu

2 Nhóm công ty

3 Chuẩn mực kế toán quốc tế 27 Báo cáo tài chính hợp nhất và Báo cáo tài chính đơn vị

4 Giao dịch nội bộ

GIỚI THIỆU

Trong chương này chúng ta sẽ xem xét các định nghĩa chính trong việc hợp nhất Những vấn đề này là căn bản cho việc hiểu các nhóm tài khoản, vậy nên hãy đảm bảo bạn có thể hiểu chúng và sau đó tìm hiểu chúng

Chuẩn mực kế toán quốc tế

27 Báo cáo tài chính hợp nhất

và Báo cáo tài chính đơn vị

Giao dịch nội bộ

Nhóm công ty

Nhóm tài

khoản

NGUYÊN TẮC HỢP NHẤT

Công ty con (tức là thực thể có kiểm soát) ví dụ > 50%

số phiếu Củng cố kết quả theo IAS 27

Các tài khoản hợp

nhất hoặc nhóm

báo cáo vị trí và

hiệu suất của

nhóm như là một

thực thể đơn lẻ

Miễn:

- Công ty mẹ sở hữu hòa toàn công ty con,

- Chứng khoán không giao dịch công khai,

- Không phát hành chứng khoán,

- Cuối cùng công ty mẹ xuất bản báo cáo tài chính hợp nhất

Ví dụ

- Buôn bán

- Cổ tức

- Khoản vay

Công ty liên kết chiếm quyền biểu quyết từ 20% đến 50%

Đầu tư chiếm quyền biểu quyết dưới 20%

đối với mỗi công ty

Trước khi bắt đầu

Nếu bạn đã nghiên cứu các chủ đề này trước đây, bạn có thể tự hỏi liệu bạn cần phải nghiên cứu chương này đầy đủ Nếu đúng như vậy, vui lòng thử các câu hỏi dưới đây, bao gồm một số chủ đề sau

Nếu bạn trả lời tất cả các câu hỏi này thành công, bạn có thể có kiến thức chi tiết hợp lý về chủ đề, nhưng bạn vẫn nên lướt qua chương để đảm bảo rằng bạn đã quen với mọi thứ được đề cập

Có các tài liệu tham khảo trong ngoặc cho biết nơi trong chương bạn có thể tìm thấy thông tin, và bạn cũng sẽ tìm thấy một bình luận ở cuối Cẩm nang nghiên cứu

1 Công ty con là gì? (Phần 2.1)

2 Cộng sự là gì? (Phần 2.1)

3 Cách thức kiểm soát được thiết lập như thế nào? (Phần 2.2)

4 Làm thế nào ảnh hưởng quan trọng được thành lập? (Mục 2.3)

5 Một công ty con và một công ty liên kết làm thế nào? (Phần 2)

6 Những công ty con nào có thể bị loại khỏi hợp nhất? (Phần 3.4)

I Tài khoản nhóm - giới thiệu

1 Giới thiệu

Các doanh nghiệp lớn bao gồm nhiều công ty được kiểm soát bởi một công ty trung ương hoặc hành chính Các công ty này được gọi là một nhóm Công ty kiểm soát, được gọi là công ty mẹ công ty mẹ sở hữu một phần hoặc toàn bộ cổ phần trong các công ty khác, gọi là công ty con

Có nhiều lý do để một công ty mua toàn bộ hoặc một phần của công ty khác : lợi thế thương mại liên quan đến tên của các công ty con, vì mục đích thuế hoặc pháp luật vv Trong nhiều trường hợp, một công ty sẽ phát triển bằng cách mua lại mua một số công ty khác

Trong thuật ngữ kế toán truyền thống, một nhóm công ty bao gồm một công

ty mẹ và một hoặc nhiều công ty con được kiểm soát bởi công ty mẹ

2 Sự cần thiết cho các tài khoản nhóm

Thông tin trong báo cáo tài chính riêng lẻ của công ty mẹ và của từng công ty con không đưa ra một bức tranh về các hoạt động của nhóm Tương tự, nếu một nhóm có một số công ty con, người sử dụng tài khoản sẽ không thể hiểu được vị trí

và hoạt động chung của nhóm bằng cách xem xét các báo cáo tài chính của từng công ty thành lập nhóm

Do đó, các tài khoản nhóm phải được lập từ các báo cáo tài chính riêng lẻ

Các tài khoản hợp nhất là một hình thức các tài khoản nhóm kết hợp thông

tin có trong các tài khoản riêng của một công ty mẹ và các công ty con như thể chúng là tài khoản của một đơn vị duy nhất 'Tài khoản nhóm' và 'Tài khoản hợp nhất' là các từ thường được sử dụng đồng nghĩa

Hầu hết các công ty mẹ đều có các tài khoản riêng và tài khoản nhóm của họ trong một gói duy nhất Gói này bao gồm:

 Các báo cáo tài chính của công ty mẹ bao gồm các khoản đầu tư vào các công ty con như một tài sản trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và thu nhập từ các công ty con trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

 Báo cáo kết hợp thu nhập toàn diện

 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Có thể không phải xuất bản tất cả các báo cáo tài chính của công ty mẹ, tùy theo các quy định của địa phương hoặc quốc gia

3 Chuẩn mực kế toán

Chúng ta sẽ thảo luận về ba tiêu chuẩn kế toán dưới đây trong ba chương kế tiếp:

• Chuẩn mực kế toán quốc tế 27 (IAS 27) Báo cáo tài chính hợp nhất và riêng lẻ

• Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế 3 (IFRS 3) Kết hợp kinh doanh

• Chuẩn mực kế toán quốc tế 28 (IAS 28) Đầu tư vào công ty liên kết

Các tiêu chuẩn này đều liên quan đến các khía cạnh khác nhau của các tài khoản nhóm, nhưng có sự trùng lặp giữa chúng, đặc biệt là giữa IFRS 3 và IAS 27

Trong chương này và chương tiếp theo chúng ta sẽ tập trung vào IAS

27, bao gồm các định nghĩa nhóm cơ bản và các thủ tục hợp nhất của mối quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con Trước hết, chúng ta sẽ xem xét tất cả các định nghĩa quan trọng liên quan đến tài khoản nhóm để xác định cách đối xử với từng loại hình đầu tư cụ thể trong tài khoản nhóm

CÁC CÔNG TY THÀNH VIÊN

1 Tổng quan:

Công ty con là một thực thể được kiểm soát bởi một thực thể khác, trong trường hợp này là công ty mẹ của nó Kiểm soát thường xảy ra khi công ty mẹ sở hữu trên 50% quyền biểu quyết của một thực thể đó

2 Các định nghĩa:

Chúng ta sẽ xem xét một số các định nghĩa này chi tiết hơn sau đó, nhưng chúng rất hữu ích ở đây vì chúng cho bạn cái nhìn tổng quan về tất cả các khía cạnh của các tài khoản nhóm

Những bình luận thêm:

Tất cả các định nghĩa liên quan đến tài khoản nhóm là vô cùng quan trọng Bạn phải học chúng và hiểu ý nghĩa và ứng dụng của họ

Các định nghĩa

•Kiểm soát: Khả năng chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của một đơn vị để thu được lợi ích từ các hoạt động của nó (IFRS 3, IAS 27, 28)

• Công ty con: Một thực thể được kiểm soát bởi một thực thể khác (được gọi

là công ty mẹ) (IFRS 3, IAS 27, 28)

•Công ty mẹ: Một thực thể có một hoặc nhiều công ty con (IFRS 3, IAS 27)

•Nhóm: công ty mẹ và tất cả các công ty con (IAS 27)

• Liên kết: là một thực thể, bao gồm một thực thể không có tư cách pháp nhân như một công ty hợp danh, trong đó một nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể và không phải là công ty con hay liên doanh của nhà đầu tư (IAS 28)

• Ảnh hưởng đáng kể là quyền tham gia vào các quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của người đầu tư hoặc một hoạt động kinh tế nhưng không phải

là sự kiểm soát hoặc kiểm soát chung những chính sách đó (IAS 28)

Chúng ta có thể tóm tắt các loại đầu tư khác nhau và kế toán bắt buộc đối với

họ như sau:

Đầu tư Tiêu chuẩn Được yêu cầu điều chỉnh trong nhóm tài khoản

Liên kết Ảnh hưởng quan trọng Kế toán vốn cổ phần Đầu tư khác Tài sản được giữ nhằm tăng giá trịtài sản Như tài khoản một công tyđộc lập.

Đầu tư vào công ty con

Điểm quan trọng ở đây là quyền kiểm soát của công ty mẹ hoặc công ty mẹ

sở hữu phần lớn cổ phần phổ thông của công ty con (có quyền đi bầu bình thường) Tuy nhiên, có một số trường hợp khi công ty mẹ chỉ có thể nắm giữ một phần quyền biểu quyết trong công ty con, nhưng vẫn có quyền kiểm soát

IAS 27 quy định rằng kiểm soát thường xảy ra khi công ty mẹ sở hữu hơn

một nửa (tức là trên 50%) quyền biểu quyết của công ty con, trừ khi có thể chỉ ra rõ ràng rằng quyền sở hữu đó không tạo thành sự kiểm soát (những tình huống này sẽ rất hiếm)

IAS 27 có các tình huống sau đây vẫn có thể soát được ngay cả khi công ty

mẹ chỉ có 50% quyền biểu quyết của một tổ chức:

a) Công ty mẹ có quyền nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết theo thỏa thuận

với các nhà đầu tư khác

b) Công ty mẹ có quyền chi phối chính sách tài chính và hoạt động của tổ chức theo quy chế hoặc theo thỏa thuận

c) Công ty mẹ có quyền chỉ định hoặc bãi nhiệm thành viên hội đồng quản trị

(hoặc cơ quan quản lý tương đương)

d) Công ty mẹ có quyền bỏ phiếu bầu tại các cuộc họp của Hội đồng Quản trị

IAS 27 cũng tuyên bố rằng một Công ty mẹ mất quyền kiểm soát khi mất

quyền điều khiển các chính sách tài chính và hoạt động của bên được đầu tư Mất

kiểm soát có thể xảy ra mà không có sự thay đổi về mức độ sở hữu Điều này có thể xảy ra nếu một chi nhánh phụ thuộc vào sự kiểm soát của chính phủ, quản trị viên

tòa án hoặc cơ quan quản lý tòa án (ví dụ trong trường hợp phá sản)

2.2.1 Xử lý tài khoản nhóm

IAS 27 yêu cầu công ty mẹ trình bày các báo cáo tài chính hợp nhất, trong đó tài khoản của công ty mẹ và công ty con được kết hợp và trình bày như một pháp nhân

Đầu tư vào công ty liên kết

Loại hình đầu tư này là đầu tư ít hơn một công ty con, nhưng nhiều hơn một đầu tư đơn giản Tiêu chuẩn then chốt ở đây là ảnh hưởng đáng kể Điều này được định nghĩa là 'quyền tham gia', nhưng không phải là 'kiểm soát'

Ảnh hưởng đáng kể có thể được xác định bằng việc nắm giữ quyền biểu quyết (thường là gắn liền với cổ phần) trong đơn vị IAS 28 quy định rằng nếu một nhà đầu tư nắm giữ từ 20% quyền bầu cử trở lên của bên được đầu tư, có thể giả định rằng nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư, trừ khi có thể chứng minh rằng đây là trường hợp ngoại lệ

Ảnh hưởng đáng kể có thể được giả định là không tồn tại nếu nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư, trừ khi có thể chứng minh bằng một cách khác

Sự tồn tại của ảnh hưởng đáng kể được minh chứng bằng một hoặc nhiều cách sau:

a) Đại diện của Hội đồng quản trị (hoặc tương đương) của bên nhận đầu tư b) Tham gia vào quá trình hoạch định chính sách

c) Các giao dịch quan trọng giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư

d) Trao đổi quản lý nhân sự

e) Cung cấp các thông tin kỹ thuật thiết yếu

2.3.1 Xử lý tài khoản nhóm trong kế toán

IAS 28 yêu cầu sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết Phương pháp này sẽ được giải thích chi tiết trong Chương 13

2.4 Tóm tắt:

Hình thức đầu tư Tiêu chuẩn Cần sử dụng các tài

khoản nhóm trong: Chi nhánh Kiểm soát (>50% vốn

điều lệ) BCTC hợp nhất (IAS 27)

(20%+ thỏa thuận, điều lệ)

Kế toán vốn (IAS 28)

Đầu tư không thuộc

các hình thức trên

Tài sản đầu tư để sinh lời

Cho Tài khoản công ty riêng lẻ

3 BCTC hợp nhất và riêng lẻ:

Giới thiệu:

Định nghĩa:

BCTC hợp nhất BCTC của một nhóm được trình bày chung như một thưc thể kinh tế.(Theo IAS 27)

Khi công ty mẹ ban hành các báo cáo tài chính hợp nhất, cần hợp nhất tất cả các công ty con, cả trong và ngoài nước IAS 27 cung cấp hướng dẫn về cơ chế hợp nhất, bao gồm các miễn trừ hợp nhất, sử dụng các chính sách kế toán thống nhất, phù hợp với ngày báo cáo và loại bỏ các giao dịch nội bộ

Miễn chuẩn bị tài khoản nhóm

Một công ty mẹ không cần trình bày các báo cáo tài chính hợp nhất khi thỏa tất cả các điều sau đây sau đây:

(a) Cha mẹ là một công ty con sở hữu toàn bộ hoặc là một công ty con thuộc sở hữu của một chủ thể khác, và các chủ sở hữu khác bao gồm những người không có quyền biểu quyết khác, đã được thông báo và không phản đối, công ty mẹ không trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

(b) Chứng khoán không phải là giao dịch công khai

(c) Công ty không phải đang trong quá trình phát hành chứng khoán trên thị trường chứng khoán

(d) Công ty mẹ cuối cùng hoặc trung gian công bố báo cáo tài chính hợp nhất tuân thủ các Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế

Một công ty mẹ không trình bày báo cáo tài chính hợp nhất phải tuân theo các quy định của IAS 27 về các báo cáo tài chính riêng (được thảo luận trong phần này)

Quyền bầu cử tiềm ẩn

Một thực thể có thể sở hữu các chứng chỉ cổ phiếu, các quyền chọn mua cổ phiếu hoặc các công cụ tương tự khác có thể chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông trong một tổ chức khác Nếu được thực hiện hoặc chuyển đổi, họ có thể cho quyền biểu quyết hoặc bỏ phiếu của bên kia về các chính sách tài chính và hoạt động của

tổ chức kia (quyền bầu cử tiềm tàng) Sự tồn tại và ảnh hưởng của các quyền bầu cử tiềm ẩn, bao gồm quyền bầu cử tiềm tàng của một chủ thể khác, cần được xem xét khi đánh giá xem một thực thể có quyền kiểm soát một thực thể khác (và do đó có một công ty con)

Để đánh giá liệu quyền bầu cử có tiềm năng làm tăng quyền kiểm soát, tổ chức kiểm tra tất cả các sự kiện và hoàn cảnh ảnh hưởng đến các quyền (ví dụ như các điều khoản và điều kiện), trừ mục đích quản lý và khả năng tài chính để thực hiện quyền hoặc chuyển đổi thành cổ phần

Loại trừ một công ty con khỏi hợp nhất

Các quy định về loại trừ các công ty con khỏi hợp nhất đòi hỏi phải rất nghiêm ngặt vì đây là một phương pháp thường được sử dụng bởi các công ty mẹ

để kiểm soát kết quả của họ Nếu một công ty con mang một khoản nợ lớn được loại trừ, thì sự thay đổi của cả nhóm sẽ được cải thiện Nói cách khác, đây là một cách để lấy khoản nợ ra khỏi báo cáo về tình hình tài chính

IAS 27 ban đầu cho phép một công ty con được loại trừ khỏi hợp nhất khi kiểm soát theo khuynh hướng tạm thời Sự loại trừ này sau đó đã được loại bỏ theo IFRS 5

Các công ty con nắm giữ để bán được hạch toán theo IFRS 5 Tài sản không

cố định để bán và các hoạt động bị ngừng hoạt động hơn là hợp nhất theo IAS 27 IFRS 5 không phải là mẫu của báo cáo và giải trình báo cáo tài chính

Trước đây, đã có nhiều tranh cãi rằng các công ty con nên được loại trừ khỏi hợp nhất trên cơ sở các hoạt động khác nhau, tức là các hoạt động của công ty con rất khác nhau so với các hoạt động của các công ty trong nhóm bao gồm các kết quả trong hợp nhất sẽ gây hiểu nhầm IAS 27 bác bỏ lập luận này: sự loại trừ trên những căn cứ này không phải là lý do bởi vì thông tin tốt hơn (có liên quan) được cung cấp

về các công ty con đó bằng cách hợp nhất kết quả của họ và sau đó đưa ra thêm thông tin về các hoạt động kinh doanh khác nhau của công ty con

Phiên bản trước của IAS 27 đã cho phép loại trừ khi công ty con hoạt động dưới các hạn chế dài hạn nghiêm trọng và điều này làm giảm đáng kể khả năng

chuyển tiền cho công ty mẹ Loại trừ này đã được gỡ bỏ Kiểm soát phải thực sự bị mất để loại trừ xảy ra

Ngày báo cáo khác nhau

Trong hầu hết các trường hợp, tất cả các công ty nhóm sẽ chuẩn bị sổ sách kế toán cho cùng một ngày báo cáo Một hoặc nhiều các công ty con có thể lập các sổ sách kế toán cho một ngày báo cáo khác từ công ty mẹ và phần lớn các công ty con khác trong nhóm

Trong những trường hợp đó, công ty con có thể lập các báo cáo bổ sung cho ngày báo cáo của phần còn lại, cho mục đích hợp nhất Nếu không thể, sổ sách kế toán của công ty con có thể vẫn được sử dụng cho hợp nhất, miễn là khoảng cách giữa các ngày báo cáo là ba tháng hoặc ít hơn

Trường hợp sổ sách kế toán của một công ty con được lập vào ngày kế toán khác, cần phải điều chỉnh các ảnh hưởng của các giao dịch quan trọng hoặc các sự kiện khác xảy ra giữa ngày đó và ngày báo cáo của công ty mẹ

Chính sách kế toán thống nhất

Các báo cáo tài chính hợp nhất phải được chuẩn bị bằng các chính sách kế toán tương tự cho các giao dịch và các sự kiện khác trong những trường hợp tương tự

Các điều chỉnh phải được thực hiện khi các công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác nhau để báo cáo tài chính hợp nhất

Ngày đưa vào hoặc loại trừ

Kết quả hoạt động của các công ty con được trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất từ:

(a) Ngày 'mua lại', tức là ngày quyền kiểm soát chuyển cho bên công ty mẹ

(b) Ngày 'loại trừ', nghĩa là ngày quyền kiểm soát được chuyển từ công ty mẹ

Khi một công ty không còn là công ty con, nó phải được coi là một công ty liên kết theo IAS 28 (nếu áp dụng) hoặc như một khoản đầu tư theo MSR 39 (nằm ngoài phạm vi Kế toán Tài chính và Báo cáo giáo trình)

Kế toán cho các công ty con và hợp nhất báo cáo tài chính với công ty mẹ:

Công ty mẹ thường sẽ đưa ra các báo cáo tài chính riêng của công ty Trong những báo cáo này, các khoản đầu tư vào các công ty con và công ty liên kết bao gồm trong báo cáo tài chính hợp nhất phải là: