Tìm hiểu rủi ro kiểm toán và quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiếm toán Báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

Từ khi thực hiện đổi mới, xây dựng nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa đến nay, vai trò của các doanh nghiệp đối với nền kinh tế quốc dân ngày càng quan trọng. Nhất là trong thời điểm hiện nay, nền kinh tế nước ta phát triển nhanh chóng và trong quá trình hội nhập, các mối quan hệ trong nền kinh tế ngày càng phức tạp, yêu cầu minh bạch về vấn đề tài chính được đặt lên hàng đầu. Cùng với đó là nhu cầu sử dụng dịch vụ kiểm toán ngày càng cao của các doanh nghiệp trong nền kinh tế. Thực tế đã chỉ ra, xã hội ngày càng nhận thức tầm quan trọng của kiểm toán đối với nền kinh tế. Nhưng điều đó cũng đặt ra thách thức đối với kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nói riêng. Môi trường kinh doanh càng phức tạp, yêu cầu của khách thể kiểm toán ngày càng cao, kiểm toán càng phải nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán của mình bên cạnh việc bị giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán. Bất cứ lĩnh vực nào cũng chứa đựng những rủi ro không mong muốn, kiểm toán cũng thế. Đánh giá rủi ro kiểm toán là khâu then chốt trong bất cứ cuộc kiểm toán nào, là cơ sở xây dựng kế hoạch kiểm toán thích hợp, xác định nội dung,phạm vi, các công việc cần thực hiện. Việc đánh giá được thực hiện xuyên suốt cuộc kiểm toán. Với tầm quan trọng như vậy,em lựa chọn nghiên cứu đề tài “Tìm hiểu rủi ro kiểm toán và quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiếm toán Báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam.” với mong muốn làm rõ hơn vấn đề quan trọng này. Trên cơ sở nghiên cứu những tài liệu thu thập được cùng với sự hướng dẫn tận tình của giảng viên Th.S Tạ Thu Trang em xin trình bày nội dung đề án thành 3 phần: Chương 1: Khái quát chung về rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính. Chương 2: Thực trạng về vấn đề rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam. Chương 3: Nhận xét và đề xuất giải pháp

LỜI MỞ ĐẦU

Từ khi thực hiện đổi mới, xây dựng nền kinh tế thị trường định hướng

xã hội chủ nghĩa đến nay, vai trò của các doanh nghiệp đối với nền kinh tếquốc dân ngày càng quan trọng Nhất là trong thời điểm hiện nay, nền kinh tếnước ta phát triển nhanh chóng và trong quá trình hội nhập, các mối quan hệtrong nền kinh tế ngày càng phức tạp, yêu cầu minh bạch về vấn đề tài chínhđược đặt lên hàng đầu Cùng với đó là nhu cầu sử dụng dịch vụ kiểm toánngày càng cao của các doanh nghiệp trong nền kinh tế Thực tế đã chỉ ra, xãhội ngày càng nhận thức tầm quan trọng của kiểm toán đối với nền kinh tế.Nhưng điều đó cũng đặt ra thách thức đối với kiểm toán nói chung và kiểmtoán độc lập nói riêng Môi trường kinh doanh càng phức tạp, yêu cầu củakhách thể kiểm toán ngày càng cao, kiểm toán càng phải nâng cao chất lượngcác cuộc kiểm toán của mình bên cạnh việc bị giới hạn về thời gian và chi phíkiểm toán Bất cứ lĩnh vực nào cũng chứa đựng những rủi ro không mongmuốn, kiểm toán cũng thế Đánh giá rủi ro kiểm toán là khâu then chốt trongbất cứ cuộc kiểm toán nào, là cơ sở xây dựng kế hoạch kiểm toán thích hợp,xác định nội dung,phạm vi, các công việc cần thực hiện Việc đánh giá đượcthực hiện xuyên suốt cuộc kiểm toán Với tầm quan trọng như vậy,em lựachọn nghiên cứu đề tài “Tìm hiểu rủi ro kiểm toán và quy trình đánh giá rủi rokiểm toán trong kiếm toán Báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập

ở Việt Nam.” với mong muốn làm rõ hơn vấn đề quan trọng này

Trên cơ sở nghiên cứu những tài liệu thu thập được cùng với sự hướng dẫntận tình của giảng viên Th.S Tạ Thu Trang em xin trình bày nội dung đề ánthành 3 phần:

Chương 1: Khái quát chung về rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chương 2: Thực trạng về vấn đề rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

Chương 3: Nhận xét và đề xuất giải pháp

CHƯƠNG 1: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.

1.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán và tầm quan trọng của việc đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính.

Kiểm toán tài chính là một loại hình đặc trưng nhất của kiểm toán vớimục đích thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua các phương pháp,các thửnghiệm Theo VAS 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, rủi ro kiểmtoán (AR) là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhậnxét không thích hợp về những báo cáo tài chính trình bày sai lệch trọng yếu.Rủi ro kiểm toán có thể dẫn tới các vụ kiện hoặc bồi thường vật chất cho cácthiệt hại của công ty khách hàng cũng như người sử dụng thông tin Ý kiếnkhông thích hợp có thể xảy ra khi một kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhậntừng phần hoặc chấp nhận toàn phần trong khi các báo cáo tài chính có nhiềuthông tin trình bày Người sử dụng ý kiến của kiểm toán viên để ra quyết định

có thể kiện kiểm toán viên ra tòa vì những thông tin sai lệch không được pháthiện và cảnh báo trước Do đó, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán

và kiểm soát chúng Kiểm toán viên cần đánh giá rủi ro kiểm toán, đây làcông việc quan trọng trong bất cứ cuộc kiểm toán nào, từ khâu lập kế hoạchđến khâu thực hiện kiểm toán

Việc đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiếnmột cách xác đáng nhất về các thông tin trên báo cáo tài chính Bất cứ cuộckiểm toán nào cũng phải đối mặt với những rủi ro không mong muốn,điều này

là do các nguyên nhân sau:

Thứ nhất: Do phạm vi của kiểm toán tài chính rất rộng,đó là toàn bộ

tình hình tài chính, hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị được kiểm toán.Kiểm toán viên không thể kiểm tra hết các khoản mục, nghiệp vụ liên quanđến đối tượng kiểm toán, họ chỉ có thể chọn ra một mẫu rồi từ đó đưa ra ý

kiến cho cả tổng thể Rủi ro xảy ra khi mẫu được chọn không mang tính đạidiện cho cả tổng thể.

Thứ hai: Bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng bị giới hạn bởi chi phí, thời

gian cho cuộc kiểm toán, bởi chính sách của công ty kiểm toán, của đơn vịkhách hàng Chính vì những yếu tố như vậy, kiểm toán viên không thể kiểmtra được hết những nghiệp vụ, khoản mục liên quan đến đối tượng kiểm toán

Thứ ba: Công ty kiểm toán trước hết là một công ty kinh doanh dịch vụ

kiểm toán Khi cung cấp dịch vụ của mình tới khách hàng, công ty có khảnăng gặp phải rủi ro mà các công ty kinh doanh thông thường gặp phải Trênthực tế,điều này luôn xảy ra

Thứ tư: Do trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên, họ có thể đưa ra

những ý kiến đánh giá không phù hợp với thông tin trên báo cáo tài chính.Việc thu thập bằng chứng kiểm toán chỉ mang tính thuyết phục chứ chưa phải

là chứng minh tuyệt đối

Như vậy, rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra khi báo cáo tài chính còn chưa đựngnhững sai lệch trọng yếu nhưng kiểm toán viên lại nhận xét rằng chúng đượctrình bày trung thực và hợp lý Rủi ro này xuất phát từ những sai lệch tiềm ẩntrong báo cáo tài chính đã vượt qua hệ thống kiểm soát của đơn vị và không bịcác thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên phát hiện Tuy nhiên, kiểm toán viênvẫn có thể hạn chế được rủi ro kiểm toán, nếu đánh giá tốt, kiểm toán viên cóthể xây dựng kế hoạch, chương trình kiểm toán phù hợp, đảm bảo thu thập đầy

đủ bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đưa ra ý kiến

1.2 Các loại hình rủi ro kiểm toán Mô hình rủi ro kiểm toán.

1.2.1 Các loại hình rủi ro kiểm toán.

Trên thực tế, trong lĩnh vực nghề kiểm toán, không có một chuẩn mựcchính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, loại trừ rủi ro kiểmtoán phải ở mức thấp cho phép Tuy nhiên, kiểm toán viên cần phải biết rằngngay cả 1% rủi ro cũng vẫn được xem là mức tồi Các công ty kiểm toán luôn

cố gắng hạn chế tối đa mức rủi ro trong các cuộc kiểm toán của mình

Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giaiđoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng đượcxác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: rủi ro tiềm tàng, rủi rokiểm soát và rủi ro phát hiện.

+Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk)-IR

Theo VAS 400 rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năngtừng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sóttrọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thốngkiểm soát nội bộ Như vậy, rủi ro tiềm tàng bắt nguồn từ hoạt động hay môitrường kinh doanh, hoặc do bản chất của khoản mục, trước khi xem xét tínhhữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ Ví dụ, khoản mục tiền lương có khảnăng sai sót cao do tiền là loại tài sản nhạy cảm với gian lận

Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đăc điểm tình hình kinh doanhcủa khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên củakhách thể kiểm toán Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soátrủi ro kiểm soát Họ chỉ có thể đánh giá chúng

+Rủi ro kiểm soát(Control Risk)-CR

Rủi ro kiểm soát là “…rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệpvụ,từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính gộp hoặc tính riêng rẽ mà

hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặckhông phát hiện và sửa chữa kịp thời” (Đoạn 5 VAS 400)

Rủi ro kiểm soát tồn tại do những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểmsoát nội bộ Chẳng hạn,một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt vẫn dễ gặp sai sótkhi hệ thống được xây dựng quá phức tạp, lại luân chuyển nhân sự quá nhiều,thiếu đào tạo nhân viên…Khi kiểm toán, kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá

hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán, trên cơ sở đó ước tínhrủi ro kiểm soát

+Rủi ro phát hiện (Detection Risk)-DR

Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp màtrong quá trình kiểm toán kiểm toán viên và công ty kiểm toán đã không pháthiện ra được (Đoạn 6 VAS 400)

Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên vàcông ty kiểm toán phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằngchứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện.Rủi rophát hiện liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán

Mối liên hệ giữa các loại rủi ro: Theo VAS 400 “Rủi ro tiềm tàng vàrủi ro kiểm soát có mối liên hệ chặt chẽ với nhau nên kiểm toán viên cần kếthợp cùng lúc việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát” Mức độ rủi

ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểmsoát Vídụ: Trường hợp mức độ rủi ro tiềm tàng được kiểm toán viên đánh giá là cao

và mức độ rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá là thấp thì mức độrủi ro phát hiện có thể đánh giá là trung bình nhằm giảm rủi ro kiểm toánxuống thấp đếnmức có thể chấp nhận được Ngược lại, nếu mức độ rủi ro tiềmtàng là thấp và rủi rokiểm soát được đánh giá là trung bình thì có thể xác địnhmức độ rủi ro phát hiện là cao nhưng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán là thấp cóthể chấp nhận được

1.2.2 Mô hình rủi ro kiểm toán.

Trên thực tế,kiểm toán viên và công ty kiểm toán luôn mong muốn đạtđược mức rủi ro thấp.Trong khi không kiểm soát được rủi ro tiem tàng và rủi

ro kiểm soát,kiểm toán viên vẫn có thể khống chế được rủi ro kiểm toán thôngqua đánh giá hai loại rủi ro này,từ đó điều chỉnh rủi ro phát hiện.Quan hệ giữacác loại rủi ro trên được phản ảnh qua công thức sau:

AR=IR×CR×DR

Từ đó: DR=AR/(IR×CR)

Với mô hình này,kiểm toán viên có thể sử dụng để điều chỉnh rủi rophát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi rokiểm toán ở mức thấp như mong muốn.Ví dụ,kiểm toán viên muốn rủi rokiểm toán ở mức tương đối thấp (ví dụ 0,05).Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghềnghiệp và có minh chứng cụ thể.Gỉa sử kiểm toán viên cho răng rủi ro tiềmtàng đối với đối tượng kiểm toán là rất lớn (IR=0,9) và rủi ro kiểm soát ở mứcCR=0,7.Nếu kiểm toán viên muốn đạt được ở mức rủi ro kiểm toán như mongmuốn thì các thủ tục kiểm toán phải thiết kế sao cho rủi ro phát hiện khôngđược vượt quá mức 0,08

DR= AR/(IR×CR)=0,05/(0,9×0,7)=0,08

Như vậy,rủi ro phát hiện được xác định phụ thuộc vào rủi ro tiềm tàng

và rủi ro kiểm soát.Việc đánh giá rủi ro phát hiện sẽ được kiểm toán viên thựchiện sau khi đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.Tuy được biểu thịbằng công thức nhưng đây không phải là một công thức toán học thuầntúy,mà nó được dùng để trợ giúp cho kiểm toán viên khi phán đoán và xácđịnh mức sai sót có thể chấp nhận được làm cơ sở thiết kế các thủ tục và điềuhành cuộc kiểm toán.Mô hình cũng cho thấy yêu cầu ban đầu về việc thu thậpbằng chứng kiểm toán.Cụ thể,để đạt mức rủi ro mong muốn khi mức rủi rotiềm tàng và mức rủi ro kiểm soát càng cao thì mức rủi ro phát hiện sẽ càngthấp,kiểm toán viên phải thu thập nhiều thêm bằng chứng kiểm toán và mởrộng phạm vi kiểm toán

Ý nghĩa của mô hình: Mô hình rủi ro giúp kiểm toán viên điều chỉnh

được mức rủi ro phát hiện dựa trên đánh giá mức rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát để đảm bảo mức rủi ro kiểm toán đạt được như mong muốn.Trên cơ

sở đó, kiểm toán viên xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp, tìm kiếm bằngchứng phù hợp với mức rủi ro đưa ra

Hạn chế của mô hình: Mô hình rủi ro kiểm toán có một số điểm hạn chế

tạo ra những khó khăn trong quá trình áp dụng trên thực tế Thêm vào đó,kiểmtoán viên sẽ gặp nhiều rủi ro nếu áp dụng mô hình một cách máy móc

+Mô hình thực hiện đánh giá với mỗi loại rủi ro cấu thành như lànhững bộ phận riêng rẽ ,độc lập nhưng trên thực tế chúng lại không độc lập

+Những đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm toán mong muốn

và rủi ro kiểm soát mang tính chủ quan và chỉ xấp xỉ bằng thực tế,rủi ro tiềmtàng rất khó đánh giá một cách chính thống Hầu hết các kiểm toán viên đềubảo thủ trong cách đánh giá hoặc sử dụng mức đánh giá khái quát,chủ quannhư “cao”, “trung bình”, “thấp”

+Mô hình rủi ro kiểm toán là mô hình kế hoạch,do đó nó bị hạn chếtrong việc sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán Một khi các kế hoạch đãđược đánh giá và kế hoạch được xây dựng, các thành phần của kế hoạch đốivới rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát không được xây dựng dựa trên bằngchứng thu thập được

1.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán.

Theo chuẩn mực kiểm toán VAS 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”định nghĩa: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của mộtthông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính” Đồng thời: “Thôngtin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tínhchính xác của thông tin đó thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sửdụng báo cáo tài chính Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tínhchất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mứctrọng yếu là một ngưỡng,một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung củathông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin cần phải xem xét trên cảphương diện định tính và định lượng”

Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán là mối quan hệ tỷ lệnghịch.Nếu mức sai sót có thể chấp nhận được tăng lên,rõ ràng là rủi ro kiểmtoán sẽ giảm xuống,nói cách khác,khi nào kiểm toán viên tăng giá trị sai sót

có thể bỏ qua,lúc đó khả năng có sai lệch trọng yếu sẽ giảm Ngược lại,nếugiảm mức sai sót có thể chấp nhận được,lúc đó rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên.Theo VAS 320: “Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi rokiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu càng cao thìrủi ro kiểm toán càng thấp và ngợc lại Kiểm toán viên phải cân nhắc đến mốiquan hệ này khi xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểmtoán một cách thích hợp, như: khi lập kế hoạch kiểm toán, nếu kiểm toán viênxác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được là thấp thì rủi ro kiểm toán sẽtăng lên Trường hợp này kiểm toán viên có thể:

a) Giảm mức độ rủi ro kiểm soát đã được đánh giá bằng cách mở rộnghoặc thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi

ro kiểm soát; hoặc

b) Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình vàphạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến.”

Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và trọng yếu được thể hiện rõ nhấttrong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi rokiểm soát và xác định mức trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán Trong quátrình kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải xem xét đồng thời tính trọng yếu vàrủi ro kiểm toán để xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thửnghiệm cơ bản, sao cho cuối cùng thì báo cáo tài chính còn có những sai lệchtrọng yếu sẽ được giảm xuống thấp ở mức chấp nhận được

1.4 Đánh giá rủi ro kiểm toán.

Theo VAS 400 “Đánh giá rủi ro kiểm toán là việc kiểm toán viên và công

ty kiểm toán xác định mức rủi ro kiểm toán có thể xảy ra là cao hay thấp baogồm đánh giá rủi ro tiềm tàng,rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.Rủi ro kiểmtoán được xác định trước khi lập kế hoạch và trước khi thực hiện kiểm toán” Như đã trình bày ở trên, phạm vi của kiểm toán tài chính rất rộng, kiểmtoán viên không thể kiểm tra được hết các chu trình,nghiệp vụ liên quan đến

đối tượng được kiểm toán Mặt khác,người sử dụng thông tin cũng chỉ quantâm đến bản chất của thực trạng hoạt động tài chính và hiệu quả hoạt động.Điều đó đặt ra yêu cầu phải lựa chọn nội dung, phương pháp, thủ tục kiểmtoán tối ưu để đánh giá đúng bản chất của đối tượng kiểm toán, đáp ứng kịpthời nhu cầu của người quan tâm với giá phí kiểm toán thấp trên cơ sở thựchiện đầy đủ những thủ tục kiểm toán cần thiết Chuẩn mực kiểm toán VAS

300 “Lập kế hoạch kiểm toán” cho thấy vai trò của việc đánh giá rủi ro kiểmtoán trong quá trình lập kế hoạch : “Kế hoạch kiểm toán phải được lập mộtcách thích hợp nhằm đảm bảo cho phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đềtiềm ẩn, và đảm bảo cho cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn” và

“khi xây dựng chương trình kiểm toán ,kiểm toán viên phải xem xét các đánhgiá về rủi ro tiềm tàng,rủi ro kiểm soát cũng như mức độ đảm bảo phải đạtđược thông qua thử nghiệm cơ bản” Chuẩn mực kiểm toán VAS 240 cũngquy định: “Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán,kiểm toán viên vàcông ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro về những gian lần và sai sót có thểcó,làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính và phải trao đổi với giámđốc (hoặc người đứng đầu đơn vị ) về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọngphát hiện được”

Như vậy có thể thấy rủi ro kiểm toán được đề cập đến trong suốt cuộckiểm toán, cho thấy tầm quan trọng và mức độ ảnh hưởng của nó tới công việckiểm toán báo cáo tài chính Chính vì vậy mà công việc đánh giá rủi ro kiểmtoán là rất quan trọng và cần phải được thực hiện bởi những kiểm toán viên cótrình độ cao Chúng ta thấy đối tượng của kiểm toán tài chính là các báo cáo tàichính được lập trên nhiều khoản mục, nhiều nghiệp vụ khác nhau Mặt khác,

do rủi ro kiểm toán có mối liên hệ với tính trọng yếu, khi ước lượng ban đầu vềmức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên đánh giá mức trọngyếu trên phương diện mức độ sai sót tổng thể của báo cáo tài chính và trên mốiquan hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản,các nghiệp vụ và cácthông tin trên báo cáo tài chính sẽ khác nhau Do đó, khi đánh giá rủi ro kiểm

toán thì kiểm toán viên phải đánh giá trên cả hai phương diện báo cáo tài chính

và phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ

Công tác đánh giá rủi ro kiểm toán bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng,rủi

ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.Tuy nhiên trước khi đánh giá các loại hình rủi

ro này, kiểm toán viên phải xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn

1.4.1 Đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn.

Rủi ro kiểm toán mong muốn là mức rủi ro mà kiểm toán viên sẵn sàngchấp nhận báo cáo tài chính sai phạm trọng yếu mà sau khi cuộc kiểm toánkết thúc và nhận xét chấp nhận Mức rủi ro này có các đặc điểm sau:

+Như đã phân tích ở trên,rủi ro luôn tồn tài trong bất kỳ cuộc kiểm toànnào Vì thế,rủi ro mong muốn không thể thấp đến mức 0

+Chức năng của kiểm toán viên là phát hiện những sai phạm trọng yếutrong thông tin tài chính của đơn vị khách hàng Nếu không phát hiện ra saiphạm trọng yếu thì chức năng của kiểm toán bị vi phạm,vì thế không thể córủi ro mong muốn là 100%

Như vậy,rủi ro kiểm toán mong muốn nằm trong khoảng từ 0 đến 1.Kiểm toán viên và công ty kiểm toán luôn mong muốn giảm bớt rủi ro kiểmtoán xuống mức phù hợp với chi phí và chất lượng cuộc kiểm toán Mức rủi

ro mong muốn này sẽ quyết định khối lượng công việc mà kiểm toán viên cầnthực hiện Mức rủi ro này phụ thuộc vào các yếu tố sau:

+Quy mô của đơn vị được kiểm toán (đo lường qua tổng tài sản haytổng thu nhập): nếu quy mô của công ty càng lớn,các báo cáo kiểm toán sẽđược sử dụng càng rộng rãi,mức rủi ro chấp nhận được càng thấp

+Sự phân phối quyền sở hữu:mức độ phân phối càng cao thì rủi rokiểm toán chấp nhận được phải càng thấp so với công ty có mức độ phân phốinhỏ hơn

+Bản chất và quy mô của công nợ: đối với những công ty có một sốlượng lớn công nợ thì những báo cáo kiểm toán sẽ được quân tâm nhiều hơnbởi các chủ nợ và rủi ro mong muốn sẽ ít hơn

Mức độ rủi ro kiểm toán là như nhau đối với các kiểm toán viên khácnhau Trong một môi trường lý tưởng thì các kiểm toán viên khác nhau sẽ lậpcùng một lức rủi ro kiểm toán đối với bất kỳ cuộc kiểm toán nào,các mức rủi

ro chấp nhận được sẽ chỉ phản ánh những trường hợp khác nhau Với cùngmột mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được là như nhau thì mỗi kiểm toán viên

sẽ nỗ lực khác nhau trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán để đạt đượcmức rủi ro đó Công việc của kiểm toán viên cụ thể phụ thuộc vào những yếu

tố như: sự định hướng của mỗi công ty kiểm toán, sự cạnh tranh của các công

ty kiểm toán và trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên

1.4.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng.

Việc đánh giá rủi ro tiềm tàng là công việc đòi hỏi nhiều nỗ lực nhất của việclập kế hoạch kiểm toán Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểmsoát được rủi ro này,họ chỉ có thể đánh giá chúng Khi đánh giá rủi ro tiềmtàng,yêu cầu quan trọng nhất đối với kiểm toán viên là phải có hiểu biết vềđặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán Kiểm toán viênphải dựa vào các xét đoán chuyên môn của mình dựa trên những nhân tố sau;

 Trên phương diện báo cáo tài chính

Một là, đặc điểm nhân sự của Ban quản trị Ban quản trị không thể xem

là hoàn toàn trung thực trong mọi trường hợp.Khi ban quản trị bị kiểm soátbởi các cá nhân thiếu trung thực thì khả năng các báo cáo tài chính bị báo cáosai nghiêm trọng sẽ tăng lên,do đó đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức rất cao

Hai là,đặc điểm nhân sự của phòng kế toán: Trình độ và kinh nghiệm

của kế toán trường và các kế toán viên có liên quan trực tiếp đến quá trình tậphợp, xử lý và cung cấp thông tin trên báo cáo tài chính

Ba là,áp lực đối với Ban quản trị và kế toán trưởng Kiểm toán viên cần

xem xét tới khả năng mà các nhà quản trị phải chịu áp lực công việc cao nhưphải hoàn thành mục tiêu của cấp trên,các nhân viên phải áp lực của nhà quản

lý Bên cạnh đó,kế toán cũng có thể phải chịu áp lực trình bày sai các thông

tin trên tài liệu kế toán để phục vụ lợi ích không phù hợp với đặc điểm hoạtđộng của đơn vị Những yếu tố này sẽ dẫn tới khả năng có sai phạm.

Bốn là,bản chất của đơn vị được kiểm toán Rủi ro tiềm tàng thường bị

tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo ranhững khó khăn cho kiểm toán hoặc những khoản không chắc chắn,do đó cóthể làm tăng những gian lận ,sai sót trên báo cáo tài chính Ví dụ, một doanhnghiệp có địa bàn hoạt động rộng thì khả năng tổng hợp thông tin có nhiềusai sót…

Thứ năm, Ban quản trị có thể chịu ảnh hưởng từ một số lợi ích nào đó

mà tác động đến báo cáo tài chính Ví dụ,kế khai tăng chi phí để giảmthuế,tăng lợi nhuận để vay được vốn của ngân hàng…Kiểm toán viên cầnxem xét,lường trước được những động cơ này

Thứ sáu,sự khác biệt giữa hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng

kiểm toán dài hạn:khi kiểm toán lần đầu, kiểm toán viên thường đánh giá rủi

ro tiềm tàng cao hơn khi đã kiểm toán nhiều lần do chưa nắm bắt được thôngtin rõ ràng về đơn vị được kiểm toán

 Trên phương diện tài khoản và nghiệp vụ

+Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên hoặc vào thời điểm cuốinăm tài chính có khả năng bị sai phạm nhiều hơn các nghiệp vụ thường xuyên

do thiếu kinh nghiệm hạch toán hay bị gian lận để chuẩn bi báo cáo cuối năm

Do đó các nghiệp vụ này có rủi ro tiềm tàng được đánh giá cao hơn

+Các ước tính kế toán (các khoản dự phòng,trích trước ) có mức rủi rotiềm tàng cao do việc xác định đúng giá trị của các khoản mục này đòi hòi sựhiểu biết bản chất các khoản mục,kinh nghiệm,khả năng của kế toán

+Số lượng tiền của các số dư tài khoản:các tài khoản có số dư bằng tiềnlớn thường được đánh giá có rủi ro tiềm tàng hớn hơn các tài khoản có số dưbằng tiền nhỏ

+Mức độ dễ mất mát,biển thủ tài sản như phát sinh nhiều nghiệp vụ thuchi,giao dịch thông qua quỹ tiền mặt…Mức độ này càng cao thì rủi ro tiềmtang được đánh giá là càng cao.

+Kết quả lần kiểm toán trước: Đối với các tài khoản được phát hiện cósai phạm trong các lần kiểm toán của năm trước,rủi ro tiềm tàng được đánhgiá cao Nguyên nhân là do các sai phạm thường có tính hệ thống và đơn vịthường chậm sửa chữa,vì thế sai phạm vẫn có thể xảy ra trong năm nay

Kiểm toán viên cần đánh giá lần lượt các yếu tố trên và quyết định vểmức rủi ro tiềm tàng thích hợp với từng khoản mục trên báo cáo tài chínhthông qua phân tích, phỏng vấn, quan sát Thông thường, kiểm toán viên cóthể đánh giá độ tin cậy vào rủi ro tiềm tàng là 0 hoặc 1, hoặc cũng có thể đánhgiá rủi ro tiềm tàng ở mức từ 0,3 đến 1

1.4.3 Đánh giá rủi ro kiểm soát.

Kiểm tra, kiểm soát luôn là một chức năng quan trọng của quản lý vàđược thực hiện chủ yếu thông qua hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanhnghiệp Hệ thống kiểm soát nội bộ ảnh hưởng rất nhiều đến các thông tin trìnhbày trên báo cáo tài chính Khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt sẽgiảm được rất nhiều gian lận và sai sót có thể xảy ra

Tương tự như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát tỷ lệ nghịch với rủi rophát hiện Do đó,việc hiểu được cơ cấu kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểmsoát và ảnh hưởng của chúng đến rủi ro phát hiện cũng như bằng chứng kiểmtoán thu thập được rất quan trọng trong quá trình kiểm toán Chuẩn mực kiểmtoán VAS 400 quy định: “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kếtoán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toántổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả Kiểm toán viênphải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểmtoán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuốngthấp tới mức có thể” Quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát:

Bước 1:Tìm hiều về hệ thống kiểm soát nội bộ.

Được thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch nhằm xác định loại sai phạm

có thể bỏ qua và các nhân tố làm tăng rủi ro xảy ra sai phạm cũng như xácđịnh được phương pháp kiểm toán hữu hiệu

 Tìm hiểu về môi trường kiểm soát

Bước này nhằm giúp kiểm toán viên có cái nhìn tổng quát về hệ thốngkiểm soát nội bộ như chức năng,cơ cấu tổ chức và quyền hạn của hội đồng quảntrị, ban giám đốc và các phòng ban, phương hướng quản lý của ban quản trị,cóchế giám sát…Kiểm toán viên có thể thông qua phỏng vấn,quan sát,đọc tài liệuhay kinh nghiệm của những kiểm toán viên đi trước để đạt được điều này

 Tìm hiểu hệ thống kế toán

Kiểm toán viên cần phải biết về hệ thống kế toán và thực hiện côngviệc kế toán để xác định loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và nguồn gốc củanó,về công tác tổ chức bộ máy kế toán,quy trình kế toán từ hệ thống chứng từ

kế toán, tài khoản, sổ sách đến khi lập báo cáo tài chính Bên cạnh đó,kiểmtoán viên cần đánh giá năng lực, tính liêm khiết của đội ngũ nhân sự kế toán

 Tìm hiểu về thủ tục kiểm soát

Kiểm toán viên phải tiến hành tìm hiều về các thủ tục kiểm soát đangđược áp dụng tại đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán từ những thiếu sótcòn tồn tại trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị

Bước 2:Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch chi tiết cho từng khoản mục

Theo chuẩn mực VAS 400: “Sau khi hiểu được hệ thống kế toán vàkiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi rokiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu”,

“Đánh giá ban đầu vể rủi rỏ kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kếtoán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc pháthiện và sửa chữa những sai sót trọng yếu”

Sau khi thu thập được hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệthống kiểm soát nội bộ,kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi rokiểm soát cho từng khoản mục,nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trìnhnghiệp vụ theo các bước:

Nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá rủi rokiểm soát được vận dụng.Trong bước này,kiểm toán viên sẽ vận dụng cácmục tiêu kiểm soát nội bộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty

Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù.Kiểm toán viên không cầnthiết xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhận diện và phân tích cácquá trình kiểm soát dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thỏa mãn mụctiêu kiểm soát và sẽ mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán

Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nộibộ.Nhược điểm là sự thiếu hụt của quá trình kiểm soát thích đáng.Sự thiếu hụtnày sẽ làm tăng khả năng rủi ro tồn tại các sai phạm trên báo cáo tài chínhcủa đơn vị được kiểm toán

Đánh giá rủi ro kiểm soát.Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát vàcác nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ,kiểm toán viên tiến hành đánhgiá rủi ro kiểm soát cho từng loại nghiệp vụ kinh tế.Kiểm toán viên có thểđánh giá theo mức định tính thấp,trung bình,cao hoặc tỷ lệ phần trăm

Trong kiểm toán báo cáo tài chính,việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnhhưởng trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm cần áp dụng Nếu rủi

ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa(kiểm soát nội bộ không hoạt độnghoặc hoạt động không có hiệu quả) thì kiểm toán viên không thể dựa vào hệthống kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản Khi đókiểm toán viên không cần thực hiện thủ tục kiểm soát

1.4.4 Đánh giá rủi ro phát hiện.

Trái với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể kiểmsoát và điều chỉnh rủi ro phát hiện nhằm đạt được mức rủi ro kiểm toán mongmuốn Rủi ro phát hiện được đánh giá sau khi đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát

Như trên đã trình bày,rủi ro phát hiện được xác định dựa vào mô hìnhrủi ro kiểm toán

DR=AR/(IR×CR)Thông qua việc tính toán rủi ro phát hiện,kiểm toán viên sẽ xác địnhthủ tục kiểm toán và số lượng bằng chứng cần thu thập để rủi ro phát hiệnkhông vượt quá mức chấp nhận được Rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệnghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Các loại rủi ro này thay đổitheo từng khoản mục nên rủi ro phát hiện cũng thay đổi theo từng khoản mụctrên báo cáo tài chính

1.4.5 Các phương pháp dùng trong đánh giá rủi ro kiểm toán.

Để đưa ra được đánh giá chủ quan của mình về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểmsoát và rủi ro phát hiện,kiểm toán viên kết hợp nhiều phương pháp khác nhau

+Điều tra,quan sát, phỏng vấn: Để đưa ra được cái nhìn rõ hơn,hiểu rõhơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán,từ đó đánh giá vềrủi ro kiểm soát,kiểm toán viên có thể thông qua quan sát các công việc,cáchthức làm việc của các phòng ban,phỏng vấn các cá nhân có liên quan

+Thu thập, phân tích tài liệu: kiểm toán viên thông qua thu thập, phântích các tài liệu kế toán, sổ sách của đơn vị được kiểm toán để có cái nhìntổng thể về đơn vị, từ đó đánh giá được mức rủi ro tiềm tàng