Vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán AVA thực hiện

Trong tiến trình hội nhập kinh tế quốc tế với mọi hoạt động trong nền kinh tế nước ta trên tất cả các lĩnh vực đều đang diễn ra với tốc độ như vũ b•o. Hòa cùng với dòng chảy đó hoạt động kiểm toán của nước ta phát triển không ngừng. Ngành kiểm toán đ• ra đời và đang dần khẳng định vị trí, vai trò và tầm quan trọng của mình trong nền kinh tế đất nước. Một quốc gia muốn phát triển nền kinh tế của mình một cách vững vàng và đạt hiệu quả cao thì không thể thiếu được vai trò của ngành kiểm toán. Hơn thế nữa, các công ty kiểm toán không chỉ thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính mà còn mở rộng sang các lĩnh vực tư vấn tài chính, tư vấn kế toán, tư vấn thuế, phát triển phần mềm kế toán… Do vậy mà kiểm toán đang là một nghề rất có triển vọng trong tương lai. Qua quá trình học tập, em được biết, trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm phản ánh tình hình kinh doanh của doanh nghiệp, chỉ tiêu này có ảnh hưởng đến các chỉ tiêu quan trọng khác như lợi nhuận trước thuế, lợi nhuận sau thuế, thuế phải nộp Nhà nước, l•i chưa phân phối,… ở Việt Nam, Chuẩn mực Kế toán doanh thu là một trong bốn Chuẩn mực Kế toán đầu tiên được Bộ Tài chính ban hành đ• chứng tỏ tầm quan trọng và nhu cầu cần thiết phải hoàn thiện công tác hạch toán kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp của nước ta. Chính vì vậy mà em đ• mạnh dạn chọn đề tài: “Vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán AVA thực hiện” làm đề tài cho chuyên đề tốt nghiệp của mình. Bản chuyên đề tốt nghiệp của em, ngoài phần mở đầu và phần kết luận, bao gồm những phần chính như sau: Phần 1: Đặc điểm doanh thu ảnh hưởng đến kiểm toán tài chính tại Công ty kiểm toán AVA Phần 2: Thực trạng kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán AVA thực hiện Phần 3: Nhận xét và các giải pháp hoàn thiện vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán bác cáo tài chính do Công ty kiểm toán AVA thực hiện Hoàn thành bản luận văn tốt nghiệp này, em đ• được sự hướng dẫn tận tình của TS Ngô Đức Long. Em xin chân thành cảm ơn thầy. Đồng thời, em cũng xin chân thành cảm ơn các anh chị trong Công ty kiểm toán AVA đ• chỉ bảo hướng dẫn em trong thời gian em thực tập tại Công ty. Song do những hạn chế của bản thân em như: hạn chế về trình độ cũng như về kinh nghiệm thực tế nên trong chuyên đề tốt nghiệp của em còn nhiều hạn chế, thiếu sót, em rất mong nhận được sự phê bình, góp ý của các thầy cô giáo và các bạn để luận văn của em được hoàn thiện hơn.

Lời mở đầu

Trong tiến trình hội nhập kinh tế quốc tế với mọi hoạt động trong nền kinh tếnớc ta trên tất cả các lĩnh vực đều đang diễn ra với tốc độ nh vũ bão Hòa cùngvới dòng chảy đó hoạt động kiểm toán của nớc ta phát triển không ngừng.Ngành kiểm toán đã ra đời và đang dần khẳng định vị trí, vai trò và tầm quantrọng của mình trong nền kinh tế đất nớc Một quốc gia muốn phát triển nềnkinh tế của mình một cách vững vàng và đạt hiệu quả cao thì không thể thiếu

đợc vai trò của ngành kiểm toán Hơn thế nữa, các công ty kiểm toán khôngchỉ thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính mà còn mở rộng sang các lĩnh vực tvấn tài chính, t vấn kế toán, t vấn thuế, phát triển phần mềm kế toán… Do vậy

mà kiểm toán đang là một nghề rất có triển vọng trong tơng lai

Qua quá trình học tập, em đợc biết, trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểmphản ánh tình hình kinh doanh của doanh nghiệp, chỉ tiêu này có ảnh hởng đến cácchỉ tiêu quan trọng khác nh lợi nhuận trớc thuế, lợi nhuận sau thuế, thuế phải nộpNhà nớc, lãi cha phân phối,… ở Việt Nam, Chuẩn mực Kế toán doanh thu là mộttrong bốn Chuẩn mực Kế toán đầu tiên đợc Bộ Tài chính ban hành đã chứng tỏ tầmquan trọng và nhu cầu cần thiết phải hoàn thiện công tác hạch toán kế toán doanhthu trong các doanh nghiệp của nớc ta Chính vì vậy mà em đã mạnh dạn chọn đềtài: “Vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm

toán báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán AVA thực hiện” làm đề tài cho chuyên

Hoàn thành bản luận văn tốt nghiệp này, em đã đợc sự hớng dẫn tận tình của

TS Ngô Đức Long Em xin chân thành cảm ơn thầy Đồng thời, em cũng xin chânthành cảm ơn các anh chị trong Công ty kiểm toán AVA đã chỉ bảo hớng dẫn emtrong thời gian em thực tập tại Công ty

Song do những hạn chế của bản thân em nh: hạn chế về trình độ cũng nh vềkinh nghiệm thực tế nên trong chuyên đề tốt nghiệp của em còn nhiều hạn chế,thiếu sót, em rất mong nhận đợc sự phê bình, góp ý của các thầy cô giáo và cácbạn để luận văn của em đợc hoàn thiện hơn.

Em xin chân thành cảm ơn!

Hà Nội, ngày 25 tháng 04 năm 2011

Sinh viên thực hiện

Khơng Văn Thành

CHƯƠNG 1: Đặc điểm doanh thu trong kiểm toán tài chính 1.1 Đặc điểm kế toán doanh thu

Theo chuẩn mực Kế toán số 14, ban hành và công bố theo Quyết định số49/2001/QĐ/BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 của Bộ Tài chính thì doanh thu làtổng giá các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu đợc trong kỳ kế toán, phát sinh từ cáchoạt động sản xuất, kinh doanh thông thờng của doanh nghiệp, góp phần làm tăngvốn chủ sở hữu

Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện đợc xác định bởi thoả thuận giữadoanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản Nó đợc xác định giá trị hợp lýcủa các khoản đã thu đợc hoặc sẽ thu đợc sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thơngmại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại

 Phân loại doanh thu

Căn cứ vào tiêu thức phân loại khác nhau mà doanh thu có thể đợc phânloại nh sau:

Theo tiêu thức lĩnh vực hoạt động mà có thể có các loại doanh thu sau:

- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

- Doanh thu hoạt động tài chính

- Doanh thu khác

Theo tiêu thức doanh thu đã thực hiện và cha thực hiện có thể phân loạithành:

- Doanh thu thực hiện

- Doanh thu cha thực hiện

Các quy định trong hạch toán doanh thu

+ Tài khoản sử dụng trong hạch toán doanh thu

Trong quá trình hạch toán doanh thu, các tài khoản thờng hay đợc sử dụngbao gồm có sáu tài khoản, chia thành 3 nhóm:

 Nhóm tài khoản 51 – Doanh thu, có 03 tài khoản

- Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;

- Tài khoản 512 – Doanh thu nội bộ;

- Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính

 Nhóm tài khoản 52 - Có 01 tài khoản

- Tài khoản 521 – Chiết khấu thơng mại

 Nhóm tài khoản 53 – Có 02 tài khoản

- Tài khoản 531 – Hàng bán bị trả lại;

- Tài khoản 532 – Giảm giá hàng bán

 Tài khoản 3387 – Tài khoản doanh thu cha thực hiện

Ngoài ra, trong quá trình hạch toán doanh thu, kế toán còn sử dụng nhữngloại tài khoản khác liên quan nh: Tài khoản phản ánh Hàng tồn kho (TK 152, 153,

155, 156, 157), Giá vốn hàng bán, Thuế GTGT đợc khấu trừ và thuế GTGT phảinộp,…

+ Các quy định chung

 Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải đợc ghi nhận

đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính

 Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thoả mãn đồng thời các điềukiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi,tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận đợc chia quy định tại Điểm 10, Điều 16,

Điều 24 của Chuẩn mực Kế toán số 14 doanh thu và thu nhập khác của Bộ Tài chính

và các quy định của chế độ kế toán hiện hành Khi không thoả mãn các điều kiệnghi nhận doanh thu không hạch toán vào tài khoản doanh thu

 Khi hàng hoá hoặc dịch vụ đợc trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tơng tự

về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không đợc coi là một giao dịch tạo radoanh thu và không đợc ghi nhận là doanh thu

 Doanh thu kể cả doanh thu nội bộ phải đợc theo dõi riêng biệt theo từng loạidoanh thu: Doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiềnbản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợc chia Trong từng loại doanh thu lại đợc chi tiếttheo từng thứ doanh thu, nh doanh bán hàng có thể đợc chi tiết thành doanh thu bánsản phẩm, hàng hoá,… nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quảkinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báo cáo kếtquả kinh doanh của doanh nghiệp

 Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng vàcung cấp dịch vụ, nh chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lạithì phải đợc hạch toán riêng biệt Các khoản giảm trừ doanh thu đợc tính trừ vàodoanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kếtquả kinh doanh của kỳ kế toán

 Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt

động sản xuất kinh doanh Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỳ kế toán đợckết chuyển vào Tài khoản 911 – Xác định kết quả kinh doanh Các tài khoản thuộcloại tài khoản doanh thu không có số d cuối kỳ

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

 Tài khoản “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” chỉ phản ánh doanh thucủa khối lợng sản phẩm hàng hoá đã bán; dịch vụ đã cung cấp đợc xác định là tiêuthụ trong kỳ, không phân biệt doanh thu đã thu tiền hay sẽ thu tiền

 Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp đợc thựchiện theo nguyên tắc sau:

- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tợng chịu thuế GTGT theo

ph-ơng pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán cha có thuếgiá trị gia tăng

- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặcchịu thuế GTGT theo phơng pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch

vụ là tổng giá thanh toán

- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tợng chịu thuế tiêu thụ đặcbiệt, hoặc thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giáthanh toán (bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu)

- Những doanh nghiệp nhận gia công vật t, hàng hoá thì phản ánh vào doanhthu ban hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế đợc hởng, không bao gồmgiá trị vật t, hàng hoá nhận gia công

- Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phơng thức bán đúng giá hởnghoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồngbán hàng mà doanh nghiệp đợc hởng

- Trờng hợp bán hàng theo phơng thực trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghinhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt độngtài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhng trả chậm phù hợp với thời điểmghi nhận doanh thu đợc xác nhận

- Những sản phẩm, hàng hoá đợc xác định là tiêu thụ, nhng vì lý do về chất ợng, về quy cách kỹ thuật,… ngời mua từ chối thanh toán, gửi trả lại ngời bán hoặcyêu cầu giảm giá và đợc doanh nghiệp chấp thuận; hoặc ngời mua mua hàng vớikhối lợng lớn đợc chiết khấu thơng mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bán hàngnày đợc theo dõi riêng biệt trên các Tài khoản 531- hàng bán bị trả lại, hoặc Tàikhoản 532 - giảm giá hàng bán, Tài khoản 521 - chiết khấu thơng mại

l Trờng hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bánhàng nhng cuối kỳ vẫn cha giao hàng cho ngời mua hàng, thì trị giá số hàng nàykhông đợc coi là tiêu thụ và không đợc ghi nhận vào tài khoản 511- “Doanh thu bánhàng và cung cấp dịch vụ” về giá trị hàng đã giao, đã thu trớc tiền bán hàng, phùhợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu

- Đối với trờng hợp cho thuê tài sản hoạt động, đã nhận trớc tiền cho thuê hoạt

động nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là sốtiền cho thuê đợc xác định theo nguyên tắc đờng thẳng tức lấy toàn bộ tổng số tiềnthu đợc chia cho số năm cho thuê tài sản

- Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu

đợc ghi nhận là tổng số tiền thu đợc do bán bất động sản

- Đối với hoạt động kinh doanh cho thuê cơ sở hạ tầng, doanh thu bán hàng

đ-ợc ghi nhận khi hoàn tất việc bàn giao đất trên thực địa cho khách hàng theo giá trịcủa diện tích đất đã chuyển giao theo giá trả ngay

Doanh thu hoạt động tài chính

 Doanh thu hoạt động tài chính đợc phản ánh trên Tài khoản 515 bao gồmcác khoản doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợc chia và cáchoạt động tài chính khác đợc coi là thực hiện trong kỳ, không phân biệt các khoảndoanh thu đó thực tế đã thu đợc tiền hay sẽ thu đợc tiền

 Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán ngoại tệ, doanh thu

đ-ợc ghi nhận là số chênh lệch lãi giữa giá bán vào và giá ngoại tệ bán ra

 Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán chứng khoán, doanhthu đợc ghi nhận là số chênh lệch giữa giá lớn hơn giá mua, số lãi về trái phiếu, tínphiếu hoặc cổ phiếu (không phản ánh số tiền thu đợc từ việc bán chứng khoán)

 Đối với khoản tiền lãi đầu t nhận từ khoản đầu t cổ phiếu, trái phiếu thìchỉ có phần lãi của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu t này mới đợc ghinhận là doanh thu phát sinh trong kỳ; còn khoản lãi đầu t nhận đợc từ các khoản lãi

đầu t dồn tích trớc khi doanh nghiệp mua lại khoản đầu t đó thì ghi giảm giá trịkhoản đầu t trái phiếu, cổ phiếu đó

Doanh thu cha thực hiện

 Khi bán hàng, hoặc cung cấp dịch vụ theo phơng thức trả chậm, trả gópthì doanh thu đợc ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu

Giá bán trả ngay đợc xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của cáckhoản sẽ thu đợc trong tơng lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thutheo tỷ lệ lãi suất hiện hành Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp là chênh lệch giữagiá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay đợc ghi nhận vào tài khoản “Doanhthu cha thực hiện” Doanh thu cha thực hiện sẽ đợc ghi nhận là doanh thu của kỳ kếtoán theo quy định tại đoạn 25(a) của Chuẩn mực “Doanh thu và thu nhập khác”

 Khi nhận trớc tiền cho thuê tài sản của nhiều năm thì số tiền nhận trớc đợcghi nhận là doanh thu cha thực hiện Trong các năm tài chính tiếp sau sẽ ghi nhậndoanh thu phù hợp với doanh thu của từng năm tài chính

+ Điều kiện xác định doanh thu

Theo Chuẩn mực Kế toán số 14 quy định các điều kiện để xác định doanh thu

nh sau:

 Doanh thu đợc xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽthu đợc

 Doanh thu phát sinh từ giao dịch đợc xác định bởi thoả thuận giữa doanhnghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản Nó đợc xác định bằng giá trị hợp lýcủa các khoản đã thu đợc hoặc sẽ thu đợc sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thơngmại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.

 Đối với các khoản tiền hoặc tơng đơng tiền không đợc ghi nhận ngay thìdoanh thu đợc xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu

đợc trong tơng lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãisuất hiện hành Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giátrị danh nghĩa sẽ thu đợc trong tơng lai

 Khi hàng hoá hoặc dịch vụ đợc trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụkhác không tơng tự thì việc trao đổi đó đợc coi là một giao dịch tạo ra doanh thu Tr-ờng hợp này doanh thu đợc xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụnhận về thì doanh thu đợc xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ

đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tơng đơng tiền trả thêm hoặcthu thêm

+ Sơ đồ tài khoản hạch toán doanh thu

Sơ đồ 01: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu bán hàng trong doanh nghiệp tính thuế

theo phơng pháp khấu trừ

TK 33311

Thuế GTGT đầu ra phải nộp về hàng hoá, dịch

vụ, lao vụ

Doanh thu tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ, lao vụ (không

có thuế GTGT)

TK 3332, 3333

Thuế TTĐB, thuế XK phải nộp về hàng đã tiêu thụ trong kỳ

TK 911

Kết chuyển các khoản ghi giảm doanh thu

Kết chuyển doanh thu thuần về tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch

vụ lao vụ trong kỳ

Sơ đồ 02: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu tiêu thụ theo phơng thức hàng đổi hàng

trong các doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phơng pháp khấu trừ

1.2 Đặc điểm của doanh thu trong kiểm toán tài chính

Các chỉ tiêu về doanh thu, doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác

có liên hệ chặt chẽ với các khoản thu bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu…

Chỉ tiêu thu nhập liên quan chặt chẽ với chỉ tiêu lợi nhuận cha phân phối.Các chỉ tiêu doanh thu cũng nh các chỉ tiêu chi phí phản ánh trên báo cáo kếtquả hoạt động sản xuất kinh doanh luôn có quan hệ với các chỉ tiêu thu, chi tiềnmặt, tiền gửi, nhập, xuất vật t, hàng hoá,…

Các chỉ tiêu về doanh thu cùng với các chỉ tiêu chi phí là cơ sở để xác địnhcác chỉ tiêu lợi nhuận và các loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trongviệc xác định mức lợi nhuận, các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp Thông qua việckiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các chỉ tiêu doanh thu

có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc xác định và hạch toán các chỉtiêu đó Đồng thời, kết quả kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáotài chính còn là cơ sở, căn cứ để kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các khoản mục

khoản ghi giảm

doanh thu tiêu thụ

Doanh thu của hàng

đem đi trao đổi (giá bán không thuế)

TK 131

Thuế GTGT được khấu trừ của hàng hoá, vật tư , tài sản, dịch vụ nhận về

TK 151, 152,

153, 156

Giá trị vật tư, hàng hoá, tài sản, dịch vụ đã nhận (ghi theo giá không có thuế GTGT đầu vào)

khác nh chỉ tiêu về thuế giá trị gia tăng phải nộp, thuế giá trị gia tăng đợc khấu trừ,lợi nhuận cha phân phối, lợi nhuận sau thuế,…

1.2.1 Đặc điểm của doanh thu ảnh hởng đến công tác kiểm toán

Với kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tài chính thành các phần hành kiểm toán: Phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình Từ đó mà có hai cách tiếp cận kiểm toán: kiểm toán theo khoản mục hoặc theochu trình

Kiểm toán theo chu trình là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong Bảng khai vào một phần hành Cách chia này

đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau

nh-ng có liên hệ chặt chẽ với nhau nh Hành-ng tồn kho và giá vốn hành-ng bán, Doanh thu và các khoản phải thu…

Cách tiếp cận kiểm toán theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính Chẳng hạn các nghiệp vụ

về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số d các khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (bán hàng và thu tiền) Cách phân chia này hiệuquả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu thập đợc các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong Bảng khai tài chính Theo cách phân chia này, kiểm toán Bảng khai tài chính thờng bao gồm những phần hành cơ bản sau:

 Kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền (tiêu thụ)

 Kiểm toán tiền mặt (tại két, tại ngân hàng hoặc đang chuyển)

 Kiểm toán chu trình mua hàng – trả tiền (cung ứng và thanh toán)

 Kiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên

 Kiểm toán hàng tồn kho

 Kiểm toán huy động – hoàn trả vốn

Do doanh thu là khoản mục liên quan đến các khoản mục khác trên báo cáo kết quả kinh doanh, chính vì vậy, khi tiến hành kiểm toán phải kết hợp kết quả kiểm toán các khoản mục liên quan, nh vốn bằng tiền, các khoản Phải thu, Nợ phải trả, khoản mục Hàng tồn kho… Và trong hầu hết các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên

đều thực hiện riêng rẽ khoản mục doanh thu do tính chất quan trọng và phức tạp củakhoản mục doanh thu

Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên phải căn cứ vào lĩnh vựchoạt động kinh doanh của khách hàng, bởi lĩnh vực hoạt động kinh doanh cũng ảnhhởng đến những rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên có thể mắc phải Những lĩnhvực kinh doanh có ảnh hởng đến rủi ro kiểm toán nh: Vận chuyển hành khách, vận

chuyển hành lý, vận chuyển hàng hoá, th tín, bán hàng, đồ lu niệm,… Với nhữnglĩnh vực kinh doanh này, thờng có gian lận trong kế toán và thờng tiềm ẩn rủi rotiềm tàng ảnh hởng đến công tác kiểm toán.

1.2.2 Các sai phạm liên quan đến doanh thu

+ Ghi giảm doanh thu so với thực tế phát sinh

Ghi sổ kế toán thực chất là việc phản ánh, ghi chép lại các nghiệp vụ kinh tếphát sinh Do đó việc hạch toán doanh thu thấp hơn so với thực tế chính là việc kếtoán đã ghi sổ thiếu những nghiệp vụ kinh tế phát sinh Điều này do nhiều nguyênnhân nhng xét về bản chất có thể chia làm hai loại là gian lận và sai sót

Thứ nhất, xét về lỗi do gian lận: Có rất nhiều nguyên nhân dẫn đến một doanh

nghiệp cố tình ghi giảm doanh thu:

 Cố tình ghi giảm doanh thu để trốn thuế: việc ghi giảm doanh thu sẽ làm cholợi nhuận trớc thuế trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp giảm và do đó thuế phảinộp giảm, tức là dòng tiền ra khỏi doanh nghiệp thấp và lợi nhuận thực tế lớn Đểthực hiện đợc điều này, kế toán có thể dùng kỹ thuật ghi chép phản ánh sai nghiệp

vụ kinh tế phát sinh trên chứng từ, hạch toán sai chế độ kế toán Ví dụ một số trờnghợp cụ thể: Phản ánh hoá đơn bán hàng giao cho khách sai lệch với hoá đơn bánhàng của doanh nghiệp cùng một sê ri, chuyển những mặt hàng có thuế suất thấpthành nhóm mặt hàng có thuế suất cao, không hạch toán doanh thu bán hàng trongcác trờng hợp hàng đổi hàng, trờng hợp bán hàng thu ngoại tệ doanh nghiệp đã sửdụng giá thực tế thấp hơn so với quy định, hạch toán các nghiệp vụ bán lẻ theo giábán buôn, không ghi nhận doanh thu khi bán hàng mà bù trừ thẳng vào giá trị hàngtồn kho hoặc nợi phải trả

 Sử dụng sai tài khoản hoặc quy trình hạch toán làm sai lệch doanh thu:

Cách làm này làm xuyên tạc tình hình tài chính của doanh nghiệp, vi phạm tính cơ

sở dẫn liệu về tính đúng kỳ của doanh thu và làm thiếu sự nhất quán giữa các kỳ kếtoán Sau đây là một số trờng hợp thờng gặp: kế toán chỉ ghi nhận doanh thu khi đãthu tiền hàng, hàng hoá bán ra nhng không hạch toán xuất kho

Thứ hai, xét về lỗi do sai sót: Sai sót là lỗi không do cố ý Lỗi này có thể do:

 Trình độ yếu kém của kế toán viên, không nắm bắt đợc các chuẩn mực kếtoán và các quy định của chế độ kế toán hiện hành; do đó dẫn đến các trờng hợp bỏsót nghiệp vụ, hạch toán sai các quy định của chế độ kế toán

 Do sức ép công việc, kế toán viên phải hoàn thành một khối lợng lớn côngviệc trong một khoảng thời gian ngắn Hay do môi trờng làm việc không thoải mái,mức độ cạnh tranh lớn

Kể cả gian lận và sai sót đều làm doanh thu bị sai lệch cũng nh tình hình tàichính của doanh nghiệp bị xuyên tạc Tuy nhiên, xét về bản chất và mức độ nghiêm

trọng thì gian lận ở mức độ nghiêm trọng hơn và khó phát hiện hơn vì gian lận baogiờ cũng đợc che đậy cẩn thận bởi những kỹ thuật tinh vi Do đó, trong kiểm toáncác KTV đều phải xem xét kỹ và phân biệt đâu là gian lận và sai sót trong các saiphạm.

+ Ghi tăng doanh thu so với thực tế phát sinh

Trờng hợp này cũng xảy ra với hai khả năng là do gian lận hoặc do sai sót

Thứ nhất, do gian lận: Các doanh nghiệp hoạt động kinh doanh không tốt, thờng

xuyên thua lỗ và để tránh bị giải thể hay phá sản các doanh nghiệp này đã dùng hìnhthức ghi tăng doanh thu để làm cho có lãi Với loại này, kế toán có thể dùng kỹ thuậtghi chép hay hạch toán sai chế độ kế toán hiện hành tơng tự nh trờng hợp ghi giảmdoanh thu

Thứ hai, do sai sót: Cũng giống nh trờng hợp ghi giảm doanh thu, trờng hợp này

th-ờng xảy ra với trình độ yếu kém của bộ máy kế toán trong doanh nghiệp, môi trth-ờnglàm việc nhiều không tốt, tạo sức ép tâm lý đối với kế toán viên

Trên đây là một số trờng hợp cụ thể về các sai phạm thờng gặp khi hạch toándoanh thu song các sai phạm thờng rất đa dạng và luôn thay đổi khó lờng do đótrong kiểm toán khoản mục doanh thu cũng nh các khoản mục khác, các KTV cần

có thái độ thận trọng nghề nghiệp đúng mức để có đợc những cuộc kiểm toán hiệuquả

1.3 Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Để có hiệu quả trong hoạt động kiểm toán, mỗi cuộc kiểm toán đều có nhữngmục tiêu cụ thể Nh kiểm toán các khoản mục khác trong kiểm toán báo cáo tàichính, kiểm toán khoản mục doanh thu đều tuân theo các chuẩn mực kiểm toánchung và mục tiêu kiểm toán đặc thù

1.3.1 Mục tiêu kiểm toán chung

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính” xác định: “ Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực

và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài

chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lợng thông tin tài chính của đơn vị

Với mỗi một khoản mục trên báo cáo tài chính có các mục tiêu kiểm toán riêng phù hợp với mỗi khoản mục đó

Cụ thể các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu có thể tóm tắt nh sau:

Biểu 01: Các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu

Mục tiêu chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu

Tính có thật Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý

Tính trọn vẹn Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đầy đủ

Tính đợc phép Doanh thu đợc phê chuẩn đúng với chính sách bán hàng

của doanh nghiệpTính định giá Doanh thu bán hàng đợc đánh giá đúng đắn

Tính phân loại Doanh thu bán hàng đã đợc phân loại

Tính kịp thời Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đúng kỳ

Tính chính xác

cơ học

Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi vào sổ tổng hợp chi tiết thích hợp, tính toán và cộng dồn chính xác

1.3.2 Mục tiêu kiểm toán cụ thể

Doanh thu bán hàng ghi sổ có căn cứ hợp lý: Với mục tiêu này, KTV quantâm đến khả năng của hai sai số, đó là: doanh thu đang phản ánh trên các sổ nhật ký

mà không thực hiện gửi hàng và hàng đợc gửi cho khách hàng không có thật mà vẫnghi nhận doanh thu Các sai số này ít xảy ra song hậu quả tiềm tàng của chúng là rấtlớn vì nó làm ảnh hởng nghiêm trọng tới độ tin cậy của các thông tin trong báo cáotài chính

Doanh thu bán hàng đợc phê chuẩn đúng đắn: Xem xét các chế độ tín dụng,

định giá và giao hàng của công ty có tuân theo đúng các hoạt động hàng ngày haykhông Xem xét này cần đặc biệt chú ý đến việc định giá, bằng cách so sánh giáthực tế đợc tính cho các sản phẩm khác nhau, kể cả cớc phí vận chuyển và các ph-

ơng thức thanh toán với danh sách giá đã đợc ban quản trị phê chuẩn

Doanh thu bán hàng đợc ghi nhận đầy đủ: Xem xét các nghiệp vụ bán hànghiện hữu đều đợc ghi sổ

Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đợc đánh giá một cách đúng đắn: Tính toánlại các thông tin trên sổ sách kế toán xem số liệu có chính xác không

Doanh thu bán hàng đợc phân loại đúng đắn: Phân chia các khoản doanh thu

đã thu tiền và doanh thu bán chịu phải đợc phân biệt rõ ràng Ngoài ra cần phân chia

và ghi chép các loại doanh thu một cách chính xác Với mục tiêu này, KTV xem xétcác chứng từ chứng minh để xác định cách phân loại đúng đắn của một nghiệp vụnhất định và so sánh nó với tài khoản thực tế mà nó đợc phân bổ vào đó

Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đúng lúc: Doanh thu phải đợc tính và ghi sổngay sau khi gửi hàng tránh tình trạng bỏ sót, khônh ghi nghiệp vụ kinh tế vào sổsách, để đảm bảo doanh thu đợc ghi sổ đúng kỳ

Doanh thu đợc phản ánh vào sổ sách phải chính xác: Độ chính xác của cácnghiệp vụ kinh tế phát sinh đợc phản ánh trong sổ sách là rất quan trọng vì nó

ảnh hởng tới các khoản phải thu

1.4 Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Các cuộc kiểm toán khác nhau có thể có nhiều cách tiếp cận và thực hiện khác nhau song trình tự kiểm toán đều phải tuân theo những nguyên tắc nhất định Do đó, trình tự kiểm toán khoản mục doanh thu cũng đợc khái quát thành ba giai đoạn nh sau:

Sơ đồ 02: Quy trình kiểm toán:

1.4.1 Chuẩn bị kiểm toán

Việc lập kế hoạch kiểm toán doanh thu trong cuộc kiểm toán đợc tiến hành

đồng thời với trình tự lập kế hoạch toàn diện cuộc kiểm toán Để có thể lập kế hoạchtoàn diện cho cả cuộc kiểm toán, và kế hoạch kiểm toán cho khoản mục doanh thu,kiểm toán viên phải thực hiện những công việc sau:

Chấp nhận th hẹn kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán

Đây là giai đoạn đầu tiên trong qui trình kiểm toán Qui trình kiểm toán thực

sự bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán tiếp nhận một khách hàng Tiếpnhận khách hàng có hai giai đoạn:

 Liên lạc với các công ty khách hàng tiềm năng

 Khi khách hàng có yêu cầu kiểm toán, khi đó kiểm toán viên phải đánhgiá khả năng chấp nhận kiểm toán hay không

Trên cơ sở th mời kiểm toán, kiểm toán viên xác định đối tợng sẽ phục vụ trong tơng lai và tiến hành các công việc sau:

•Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

•Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng

Giai đoạn I Chuẩn bị kiểm toán

Giai đoạn II Thực hiện kiểm toán

Giai đoạn III Kết thúc kiểm toán

•Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán

•Hợp đồng kiểm toán

Thu thập thông tin cơ sở

Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểmtoán tổng quát Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, Lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của

khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác

Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về ngànhnghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, từ đó có những phơng pháp kiểm toánthích hợp, đồng thời đạt hiệu quả cao trong cuộc kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán số 300, Kế hoạch kiểm toán quy định kiểm toán viên

phải tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, và trong Đoạn 2của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 310, Hiểu biết về tình hình kinh doanh đã h-ớng dẫn: “ Để thực hiện đợc kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có

hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp

vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toánviên, chúng có thể ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra củakiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán

Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thậntrọng nghề nghiệp đúng mức Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệthống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù Thêm vào đó tầmquan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành kinh doanh củakhách hàng

Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung

về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức

và hoạt động của đơn vị kiểm toán Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải hiểu cả nhữngkhía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể nh: Cơ cấu tổ chức, dây chuyền và cácdịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị trí của kiểm toán viên nội bộ … đểhiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến báo cáo tàichính và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trongngành nghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh đó Bởi những hiểu biết về ngành nghề

kinh doanh của khách hàng ảnh hởng lớn đến công việc và kết quả kiểm toán cáckhoản mục và toàn bộ cuộc kiểm toán.

Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên phải tìm hiểu về quy trình hạchtoán doanh thu và quá trình luân chuyển chứng từ và ghi sổ kế toán với doanh thu

Đồng thời trong quá trình tìm hiểu về ngành nghề hoạt động kinh doanh của kháchhàng, kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu về các yếu tố ảnh hởng đến kết quả kinhdoanh của khách hàng, yếu tố khách quan, yếu tố chủ quan có thể làm cho doanhthu trong kỳ tăng lên hay giảm đi

Xem xét lại kết quả kiểm toán doanh thu lần trớc

Các hồ sơ kiểm toán năm trớc thờng chứa đựng nhiều thông tin về kháchhàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác.Ngoài ra, nhiều công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thờng xuyên đối vớimỗi khách hàng Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu nh: Sơ đồ tổ chức bộ máy,

điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán… Qua đó kiểm toán viên sẽ tìm thấynhững thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng Việc cập nhật vàxem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết và qua đó kiểm toán viên không chỉxác định đợc các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của Nhà nớc,với các chính sách hiện hành và của công ty hay không mà còn giúp kiểm toán viênhiểu đợc bản chất của các số liệu cũng nh sự biến động của chúng trên các báo cáotài chính đợc kiểm toán

Trong quá trình xem xét lại đó, kiểm toán viên cũng tiến hành xem xét lại kếtquả kiểm toán doanh thu lần trớc, vì thông qua đó, kiểm toán viên có thể nhận thức,hiểu sâu hơn những sai sót mà kế toán khách hàng đợc kiểm toán thờng mắc phải và

có hớng kiểm toán thích hợp

Thực hiện tham quan nhà xởng

Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanhcủa khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quytrình sản xuất kinh doanh, một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của kháchhàng, đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản Điều này tạo điều kiện cho việc thuyếtminh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm nh sản xuất trì trệ, sảnphẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu, hay không đợc phát huy hết công suất… Ngoài ra,kiểm toán viên cũng có đợc những nhận định ban đầu về phong cách quản lý củaBan Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc,…

Ngoài ra, việc tham quan nhà xởng sẽ giúp cho kiểm toán viên quan sát đợctình hình hàng hoá tồn kho, tình hình bảo quản vật t, sản phẩm hàng hoá,… từ đó

đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu có thực sự hiệuquả hay không

Nhận diện các bên hữu quan

Các bên hữu quan, theo Chuẩn mực kiểm toán số 550, Các bên hữu quan,

đ-ợc hiểu là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hànghay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng

có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnhhởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công tykhách hàng

Thông qua các bên hữu quan, kiểm toán viên có thể hiểu rõ hơn tình hìnhhoạt động kinh doanh của khách hàng và uy tín của khách hàng trên thị trờng kinhdoanh Trong quá trình kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên tiến hànhnhận diện các bên hữu quan chủ yếu là những khách hàng của công ty đợc kiểmtoán Chủ yếu, kiểm toán viên tìm hiểu sự tồn tại, hiện hữu của những khách hàng là

có thật và đặc biệt là những khách hàng có số d nợ lớn, hoặc những khách hàng cótình hình hoạt động kinh doanh không tốt Kiểm toán viên có thể nhận diện các bênhữu quan thông qua việc phỏng vấn nhân viên trong công ty hoặc qua lấy xác nhậnhoặc qua các kênh thông tin khác

Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 620, Sử dụng t liệu của một chuyên gia,

hớng dẫn khi sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyênmôn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng nh sự phù hợp của việc sửdụng t liệu đó cho các mục tiêu dự định Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan

hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hởng tới tính kháchquan của chuyên gia đó

Trong kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng có thể cần đếnnhu cầu chuyên gia bên ngoài, đó là trong trờng hợp kiểm toán doanh thu của nhữngloại hàng hoá đặc biệt và kiến thức của kiểm toán viên là không đủ để tiến hànhkiểm tra và đa ra ý kiến

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

Nếu các thông tin cơ sở đợc thu thập ở trên giúp cho kiểm toán viên hiểu

đợc về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng, thì việc thu thập các thôngtin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt đợccác quy trình mang tính pháp lý có ảnh hởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này, những thông tin này đợc thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốccông ty khách hàng bao gồm các loại sau:

- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty

- Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của nămhiện hành hay trong vài năm trớc

- Biên bản các cuộc họp hội đồng quản trị và Ban Giám đốc, các cuộc họp cổ đông.

- Các hợp đồng và cam kết quan trọng

Riêng trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần thu thập tìnhhình pháp lý của công ty có liên quan đến hạch toán doanh thu

 Thu thập các Quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp về bán hàng

và cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu

 Thu thập các Quy định của Nhà nớc về nhóm hàng, mặt hàng chịu thuếsuất khác nhau

Thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, Quy trình phân tích thì quy

trình phân tích “là việc phân tích các số liệu, các thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị đã dự kiến

ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập đợc các thông tin cơ

sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thựchiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kếhoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ đợc sử dụng choviệc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau đây:

 Thu thập hiểu biết về nội dung các báo cáo tài chính và những biến đổiquan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể

từ lần kiểm toán trớc

 Tăng cờng sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh củakhách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt

động liên tục của công ty khách hàng

 Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tài chính doanh nghiệp

Nh vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính Mức độ, phạm vi và thời gian áp dụng các thủ tục phân tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng

Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao hàm một số bớc đặc thù nh xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đa ra kết luận

Đối với kiểm toán doanh thu, các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sửdụng gồm hai loại cơ bản:

 Phân tích ngang (phân tích xu hớng) là việc phân tích dựa trên cơ sở sosánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên báo cáo tài chính Các chỉ tiêu phân tích đ-

ợc sử dụng ngang bao gồm:

- So sánh số liệu của doanh thu kỳ này với số liệu kỳ trớc hoặc giữa các kỳ vớinhau và qua đó kiểm toán viên thấy đợc những biến động bất thờng của doanh thu

và xác định đợc những điểm cần quan tâm Chẳng hạn, doanh thu kỳ này đột ngộtcao hơn so với kỳ trớc trong khi tình hình kinh doanh không đợc cải thiện thông quacác tỉ suất thanh toán hay số lợng hàng xuất bán,…

- So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ớc tính của kiểm toán viên

- So sánh doanh thu của công ty khách hàng với doanh thu của công ty kháccùng quy mô, cùng hoạt động trong ngành…

 Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánhcác tỷ lệ liên quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính,

nh doanh thu hoạt động tài chính trong tổng doanh thu, doanh thu bán hàng trongtổng doanh thu,…

Các tỷ suất tài chính thờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất vềkhả năng thanh toán nhanh, tỷ suất thanh toán hiện hành, các tỷ suất về khả năngsinh lời, tỷ lệ doanh thu trên tổng nguồn vốn kinh doanh, tỷ lệ doanh thu trên tổngnguồn vốn chủ sở hữu, tỷ suất lợi nhuận gộp, tỷ suất hiệu quả kinh doanh bằng tỷ lệgiữa lợi nhuận trớc thuế với tổng doanh thu bán hàng…

Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán doanh thu

Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cũng cần phải tiến hành đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán đối với mỗi khách hàng cụ thể Tuỳ theo tình hình kinh doanh của mỗi khách hàng mà tính trọng yếu và rủi ro là khác nhau, và phân bổ cho mỗi khoản mục cụ thể là khác nhau

Ngoài ra, tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạchkiểm toán vì đánh giá tính trọng yếu và rủi ro hỗ trợ việc thiết kế phơng pháp kiểmtoán, kế hoạch kiểm toán phù hợp, góp phần vào sự thành công của cuộc kiểm toán

Đánh giá rủi ro kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán số 400, Đánh giá rủi ro kiểm toán và rủi ro kiểm soát nội bộ, “rủi ro kiểm toán là rủi ro do Công ty kiểm toán và kiểm toán viên đa ra

ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”.

Rủi ro cố hữu là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài

chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có haykhông có hệ thống kiểm soát nội bộ Trong kiểm toán doanh thu, rủi ro cố hữu th-

ờng xảy ra trong trờng hợp xảy ra các sai sót trên các hoá đơn bán hàng, trong ghichép sổ sách kế toán nh ghi sổ sai, tính toán sai…

Rủi ro kiểm soát là loại rủi ro có liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm

soát nội bộ Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thốngkiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động khônghiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này Đối với doanhthu, rủi ro kiểm soát có thể xảy ra nhiều hơn với những khách hàng có hệ thốngkiểm soát nội bộ hoạt động kém hiệu quả, do vậy không kiểm soát đợc với hoạt

động bán hàng, thu tiền và ghi sổ bán hàng cũng nh sổ kế toán

Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên báo cáo tài

chính mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũngkhông đợc kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán Trong kiểm toán cáckhoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, thờng có nhiều rủi ro pháthiện, do hoạt động kinh doanh của khách hàng còn có nhiều gian lận và những vấn

đề mà kiểm toán viên cha hiểu hết

Trong kiểm toán, giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ vớinhau, nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngợc lại

Đánh giá tính trọng yếu

Theo chuẩn mực kiểm toán số 320, Tính trọng yếu trong kiểm toán, đã nêu

khái niệm trọng yếu nh sau: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính Thông tin đợc coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hởng đến các quyết định của ngời sử dụng báo cáo tài chính Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin, hay sai sót đợc đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu là một ngỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phơng diện định lợng và định tính”.

Các yếu tố chất lợng cũng ảnh hởng đến tính trọng yếu Một số sai phạm nhất

định có khả năng quan trọng hơn đối với ngời sử dụng này so với những ngời sửdụng khác, cho dù số tiền nh nhau

Các bớc để thực hiện ớc lợng về mức trọng yếu với doanh thu nh sau:

Biểu 03: Các bớc thực hiện ớc lợng về mức trọng yếu

Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: Mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là

lợng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sailệch nhng vẫn cha ảnh hởng đáng kể đến các quyết định của ngời sử dụng thông tintài chính Nói cách khác, đó chính là những sai sót có thể chấp nhận đợc đối vớitoàn bộ báo cáo tài chính

Việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạchthu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Cụ thể, nếu các kiểm toán viên ớc lợngmức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên báo cáo tàichính càng cao, thì số lợng bằng chứng kiểm toán càng nhiều và ngợc lại

Sau khi kiểm toán viên đã có đợc mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu chotoàn bộ báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ớc lợng này cho từngkhoản mục trên báo cáo tài chính Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận đợc đốivới từng khoản mục Mục đích của sự phân bổ này nhằm giúp kiểm toán viên xác

định bằng chứng thích hợp với từng tài khoản để thu thập, nhằm tối thiểu hoá cácchi phí kiểm toán

Đối với khoản mục doanh thu cũng đợc thực hiện phân bổ ớc lợng ban đầu

về tính trọng yếu nh những khoản mục khác Để có thể thực hiện phân bổ ớc lợngban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán viên tiến hành ớc lợng ban đầu về mức độ

Bước 1 Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu cho

các khoản mục

Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng

yếu trong bộ phận cho doanh thu

Bước 3 Ước tính tổng số sai của khoản mục

doanh thu trong bộ phận

Ước tính sai số kết hợp với doanh thuBước 4

So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lư

ợng ban đầu hoặc xem xét lại ước lượng ban đầu về tính trọng yếuvới doanh thuBước 5

Lập kế hoạch phạm vi của các khảo sát

Đánh giá các kết

quả

trọng yếu cho tất cả các khoản mục, sau đó tiến hành phân bổ cho các khoản mụctheo một hệ số tuỳ thuộc vào từng công ty kiểm toán khác nhau.

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu và đánh giá rủi ro kiểm soát

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôngiữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi hệ thốngkiểm soát nội bộ của doanh nghiệp

Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống kiểm soát nội bộ là một

hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau:

 Bảo vệ tài sản của đơn vị

 Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin

 Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý

 Bảo đảm hiệu quả hoạt động của hoạt động

Theo đó, kiểm soát nội bộ là một chức năng thờng xuyên của các đơn vị, tổ chức

và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị

Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu

Đối với doanh thu, trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần phải đánhgiá rủi ro kiểm soát đối với doanh thu, thông qua đó kiểm toán viên có thể tiến hànhlập kế hoạch kiểm toán, đồng thời có phơng hớng để thực hiện các thủ tục kiểm toánthích hợp

Đối với mỗi phần hành, khoản mục trên báo cáo tài chính, kiểm toán viên

đều phải đánh giá sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, và đối vớidoanh thu cũng đợc tiến hành tơng tự

Để có thể tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu,kiểm toán viên có thể tiến hành bằng nhiều cách, trong đó có thể sử bảng câu hỏi để

đánh giá, có thể thực hiện phỏng vấn nhân viên công ty khách hàng, Ban Giám đốc,hoặc có thể quan sát

Cụ thể, quá trình kiểm soát nội bộ đối với doanh thu nh sau:

 Quá trình vào sổ doanh thu đợc chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển đã

đợc phép và các đơn đặt hàng đã đợc phê chuẩn của khách hàng

 Các hoá đơn bán hàng đợc đánh số thứ tự trớc và đợc theo dõi, ghi chép đúng

đắn

 Các báo cáo hàng tháng đợc gửi cho khách hàng

 Sự phê chuẩn cụ thể hoặc phê chuẩn chung phải có ở ba điểm chính, thôngqua các thể thức đúng đắn

 Chuẩn y bán chịu trớc khi gửi hàng

 Xác định giá và phơng thức, cớc phí vận chuyển và các khoản chiết khấu

 Các chứng từ vận chuyển đợc đánh số trớc và ghi chép.

 Sử dụng một sơ đồ tài khoản đầy đủ

 Các thủ tục quy định việc tính tiền và vào sổ doanh thu theo căn cứ hàngngày và càng gần ngày phát sinh càng tốt

 Cách ly trách nhiệm ghi sổ nhật ký bán hàng với ghi sổ phụ các khoản phải thu

 Gửi đều đặn các báo cáo hàng tháng cho khách hàng

 Kiểm tra nội bộ quá trình lập hoá đơn và quá trình chuyển sổ, quá trình kiểmtra này đợc thực hiện bởi một ngời độc lập

Căn cứ vào những yếu tố trên mà kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soátnội bộ hoạt động hữu hiệu hay không

Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chơng trình kiểm toán doanh thu

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đa ra lời giải đáp cho câu hỏi: kiểm toáncái gì, ai thực hiện kiểm toán và khi nào tiến hành kiểm toán

Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 310, chơng trình kiểm toán là tập hợpnhững hớng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, là phơng tiện để kiểm traviệc thực hiện công việc kiểm toán Chơng trình kiểm toán có thể bao gồm các mụctiêu kiểm toán cho từng khoản mục, các ớc tính thời gian cần thiết để kiểm tra từngkhoản mục hoặc để thực hiện từng thủ tục kiểm toán

Trọng tâm của các chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thựchiện với từng khoản mục hoặc bộ phận đợc kiểm toán Một chơng trình kiểm toánthích hợp sẽ đem lại nhiều lợi ích trong quá trình kiểm toán, thể hiện ở ba điểm:

 Chơng trình kiểm toán thích hợp sẽ sắp xếp một cách có kế hoạch côngviệc và nhân lực, sẽ đảm bảo sự phối hợp giữa các kiểm toán viên, kể cả việc hớngdẫn cho các kiểm toán viên mới hành nghề kiểm toán

 Đây là phơng tiện để chủ nhiệm kiểm toán quản lý, giám sát cuộc kiểmtoán, xác định các công việc còn phải thực hiện tiếp

 Đây là một bằng chứng chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thựchiện (thông thờng sau khi hoàn thành cuộc kiểm toán, kiểm toán viên thờng kýtắt lên chơng trình kiểm toán đã thực hiện liền ngay với thủ tục kiểm toán vừahoàn thành)

Lập kế hoạch chiến lợc

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, “kế hoạch chiến lợc phải đợclập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặckiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm

Những thông tin chung về khách hàng: Nh tên công ty khách hàng, loại hình,trụ sở chính, địa chỉ, công ty thành lập theo giấy phép, tổng số vốn đầu t, ngành

nghề kinh doanh, doanh thu trong ba năm gần đây, thời hạn hoạt động, các nghĩa vụ

về thuế

Đánh giá rủi ro ban đầu: Tuỳ vào từng ngành nghề hoạt động kinh doanh củatừng khách hàng mà kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm toán ban đầu là ở mức

độ cao hay thấp

Phơng pháp kiểm toán doanh thu: Trong từng công việc cụ thể mà kiểm toánviên có phơng pháp kiểm toán thích hợp Cụ thể:

Với kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: kiểm toán viên sửdụng phơng pháp chọn mẫu Ngoài chọn mẫu các khoản doanh thu lớn đủ để đạidiện cho tổng thể, kiểm toán viên phải xem xét bản chất của sự việc Trờng hợp cónghi vấn phải lấy xác nhận của các đơn vị mua sản phẩm, hàng hoá của doanhnghiệp một cách độc lập để có bằng chứng xác đáng Việc đánh giá kết quả của ph-

ơng pháp chọn mẫu có thể chấp nhận hoàn toàn nếu không có một sai sót nào đợctìm ra trong bớc chọn mẫu thì kiểm toán viên nhất thiết phải đánh giá xem có cầnphải mở rộng phạm vi kiểm toán không bằng cách chọn một mẫu kiểm toán bổ sunghoặc áp dụng việc kiểm tra thay thế

Với kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính: kiểm toán viên so sánh báo cáotài chính của năm trớc (đã đợc kiểm toán nếu có hoặc đợc các cơ quan có thẩmquyền phê duyệt) và tìm ra những lời giải thích cho những thay đổi quan trọng

Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể

 Mục đích của việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể là để đa ra sự xácnhận về doanh thu trong năm báo cáo của doanh nghiệp có đợc trình bầy một cách

đầy đủ, hợp lý và trung thực trên báo cáo tài chính không

 Nội dung kiểm toán:

- Xác định doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá trị hàng hoá, dịch

vụ đợc thoả thuận ghi trong hợp đồng kinh tế về mua bán và cung cấp dịch vụ và

đ-ợc ghi trong hoá đơn bán hàng hoặc ghi trên chứng từ và có liên quan tới việc bánhàng, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có thể thu đợc tiền ngay hoặc cha thu

đợc tiền sau khi doanh nghiệp đã cung cấp hàng hoá, dịch vụ cho khách hàng

- Khi thực hiện kiểm toán doanh thu, cần kiểm tra những yếu tố sau:

 Các nghiệp vụ bán hàng đã đợc phê chuẩn đúng đắn

 Các khoản bán hàng đã ghi sổ đúng số lợng, chủng loạihàng hoá đã vận chuyển và hoá đơn bán hàng đã lập đúng

 Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi đúng thời gian phátsinh (sát với ngày xảy ra các nghiệp vụ)

 Các nghiệp vụ bán hàng đợc đa vào sổ thu tiền và cộnglại đúng.

 Riêng đối với doanh thu hoạt động tài chính, mục đích của việc kiểmtoán doanh thu hoạt động tài chính là kiểm tra xem việc phản ánh có đầy đủ, trungthực không, có đợc phân loại mô tả chính xác không Nội dung kiểm toán: kiểmtoán viên thực hiện kiểm toán về hoạt động góp vốn liên doanh, đầu t, mua bánchứng khoán ngắn hạn, dài hạn, cho thuê tài sản, hoạt động đầu t khác, kiểm toánthu lãi tiền gửi, thu lãi cho vay vốn và thu lãi về mua bán ngoại tệ Những hoạt

động này ảnh hởng nhiều đến công việc kiểm toán của kiểm toán viên do nhữngkhoản mục này dễ xảy ra những sai sót và gian lận hơn so với những khoản mụcdoanh thu khác

 Lập chơng trình kiểm toán

+ Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Kiểm toán viên rà soát nhanh các chứng từ sổ sách kế toán, cân nhắc lựachọn mục tiêu kiểm toán để thiết kế chơng trình kiểm toán cho phù hợp Cụ thể:

- Doanh thu ghi sổ thực tế là có thật: kiểm toán viên có thể xem xét lại cácbản sao hoá đơn bán hàng, đơn đặt hàng, xem xét lại tính hiệu lực của dãy hoá đơn đ-

ợc đánh số trớc, xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối hàng –tiền và tiếp nhận các xác nhận hoặc khiếu nại của ngời mua, xem xét lại sổ cái, sổ phụ

về các khoản phải thu với những khoản mục lớn hoặc bất thờng, đối chiếu và xácnhận các bút toán bán hàng với hoá đơn, vận đơn, đối chiếu chứng từ với sổ theo dõihàng tồn kho, đối chiếu bút toán bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyển

- Mọi khoản doanh thu bán hàng đã đợc ghi sổ: Đối chiếu vận đơn với hoá

đơn, hoá đơn với các bút toán bán hàng trong nhật ký tiêu thụ và sổ thu tiền để xácminh mọi chứng từ đều đã ghi sổ

- Các nghiệp vụ bán hàng đều đã đợc phê chuẩn đúng đắn, bằng cách kiểmtra các chứng từ, hoá đơn đã đầy đủ các chữ ký phê duyệt hay cha

- Doanh thu ghi sổ đợc xác định đúng với chủng loại hàng hoá, số lợnghàng hoá dịch vụ cung cấp

- Các khoản doanh thu đợc phân loại đúng đắn, thích hợp: Xem xét cácchứng từ quan hệ giữa nội dung kinh tế cụ thể của nghiệp vụ bán hàng với xử lýphân loại các định khoản tơng ứng

- Các nghiệp vụ bán hàng đợc đa vào sổ thu tiền và cộng dồn lại đúng: đốichiếu các bút toán vào sổ cái và sổ theo dõi các khoản phải thu, cộng các Nhật ký,

sổ chi tiết các khoản phải thu và đối chiếu với sổ tổng cộng có liên quan

+ Đối với các khoản giảm trừ doanh thu, có thể kiểm tra toàn bộ dựa trên các

tiêu thức sau:

- Nghiên cứu và xem xét tiêu thức thực hiện các quy định về bán hàng vàquản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng và giao hàng, giá bán, chất lợng.

- Kiểm tra các nghiệp vụ liên quan đến giảm giá hàng bán, hàng bán bị trảlại nếu là giảm giá hàng bán thì có tuân theo đúng quy định của đơn vị không, có sựphê duyệt không, có đúng đối tợng đợc giảm giá không Nếu hàng bán bị trả lại thìcần kiểm tra các biên bản bàn giao giữa các bên, trong đó có sự kiểm tra lại về chấtlợng của hàng bán so với hợp đồng đã ký kết

- Xem xét lại nội dung các khoản chiết khấu thơng mại, kiểm tra xem cáckhoản này có đúng với quy định của đơn vị không

+ Đối với doanh thu hoạt động tài chính

Lập chơng trình kiểm toán đối với doanh thu hoạt động tài chính là nhằm

đảm bảo các cơ sở dữ liệu liên quan đến tính đầy đủ, hiện hữu, tính sở hữu và tínhtrình bầy

- Xác định xem các khoản doanh thu hoạt động tài chính có đợc ghi chép đầy

đủ, đúng kỳ và thuộc sở hữu của doanh nghiệp không?

- Xác định xem việc trình bầy các khoản doanh thu hoạt động tài chính có theo

đúng luật định và các chuẩn mực kế toán không?

- Kiểm tra chính sách quản lý chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ kinh doanh

- Xác định tỷ trọng của khoản doanh thu hoạt động tài chính so với tổng doanh thu

- Kiểm tra các khoản thu từ lãi tiền gửi ngân hàng, đầu t, số liệu tính toán cáckhoản chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ, chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối nămtài chính

1.4.2 Thực hiện kiểm toán

Sau khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành thực hiện công việckiểm toán theo kế hoạch đã định Đối với kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cầnyêu cầu khách hàng chuẩn bị những chứng từ, sổ sách kế toán nh sau:

- Đơn đặt hàng của khách hàng của công ty đợc kiểm toán

- Phiếu tiêu thụ

Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với doanh thu

Đối với doanh thu, mỗi một công ty cần phải kiểm soát chặt chẽ, ngoài ra khi tiếnhành các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên cần xem xét kết hợp để đánh giá rủi ro kiểmsoát ban đầu có hợp lý hay không Các thủ tục kiểm soát bao gồm:

 Xem xét các bản sao hoá đơn bán hàng minh chứng cho vận đơn và đơn đặt hàng

 Xem xét tính hiệu lực của dãy hoá đơn đợc đánh số trớc

 Xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối số tiền và tiếpnhận các xác nhận khiếu nại của ngời mua

 Xem xét tính liên tục của dãy các chứng từ hoá đơn bán hàng để xác minhviệc thực hiện đánh số thứ tự trớc

 Xem xét quá trình xét duyệt các thể thức phê duyệt và quyền hạn, chứctrách của ngời thực hiện các thể thức đó trên cả ba mặt cần xét duyệt đã nêu

 Phát hiện và xác minh thủ tục lập các chứng từ cha đợc kiểm tra nội bộ

 Kiểm tra việc xử lý các nghiệp vụ bán hàng qua sơ đồ tài khoản

 Xem xét các chứng từ vận chuyển, các hoá đơn và các nghiệp vụ bán hàng

đúng thời gian

Thông qua các thủ tục kiểm soát với doanh thu, kiểm toán viên quay lại đánhgiá hệ thống kiểm soát nội bộ Đánh giá này có thể thống nhất với đánh giá ban đầuhoặc cũng có thể cao hơn, thấp hơn Từ đó, kiểm toán viên có hớng để thực hiện cáccông việc về sau

Thực hiện các thủ tục phân tích đối với doanh thu

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 “ Quy trình phân tích” xác

định: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.

Thông thờng, thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn chủyếu sau:

 Phát triển một mô hình: Kết hợp các biến tài chính và hoạt động (nghiệpvụ) Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt

động và mối quan hệ giữa chúng Chẳng hạn chi phí về tiền lơng có thể là sản phẩmcủa các biến số nh: Số lợng nhân viên và mức tiền lơng bình quân, hoặc số lợng sảnphẩm và đơn giá tiền lơng hoặc tỷ lệ tiền lơng và tổng chi phí…

 Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: Bởitính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có

ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu

đợc từ thủ tục phân tích Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiềumặt nh:

- Nguồn của dữ liệu: Dữ liệu có nguồn độc lập từ bên ngoài có độ tin cậy caohơn nguồn này từ bên trong, với nguồn dữ liệu từ bên trong thì độ tin cậy sẽ cao hơnnếu chúng độc lập với ngời chịu trách nhiệm cho giá trị đợc kiểm toán, những dữliệu đợc kiểm toán có độ tin cậy cao hơn so với dữ liệu cha đợc kiểm toán

- Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc

 Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: Dựa theo mô hình và trên cơ

sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ớc tính này với giá trị ghi sổ Phép sosánh này cần chú ý tới những xu hớng nh: Tính thờng xuyên của việc đánh giá mốiquan hệ đang đợc nghiên cứu mối quan hệ đang đợc nghiên cứu; tính biến động tấtyếu và biến động bất thờng

 Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Chênh lệch phát sinh có thể do số d tàikhoản hay loại nghiệp vụ đợc kiểm toán chứa đựng sai sót nhng cũng có thể chênhlệch đợc hình thành từ chính những ớc tính trong phân tích Do đó, lời giải thích cần

đợc tìm hiểu từ những nhân viên của khách thể kiểm toán, ít nhất là những minhchứng cho những vấn đề quan trọng Nếu qua tiếp xúc vẫn không có đợc lời giảithích hợp lý thì cần xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và bằngchứng cần đợc giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu

 Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu nhận

đợc từ thủ tục phân tích cần đợc đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ baogồm những sai sót trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ,

hệ thống thông tin và những vấn đề khác Do vậy mọi chênh lệch đợc phát hiệntrong kiểm toán cần đợc điều tra về tính chất và nguyên nhân cả về cơ sở dẫn liệu,cả về mục tiêu kiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng Chuẩn mựcKiểm toán Việt Nam số 520 quy định: “Trờng hợp quy trình phân tích phát hiện đợcnhững chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tơngứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục

điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp”

Trong giai đoạn tìm hiểu về ngành nghề, hoạt động kinh doanh của kháchhàng, kiểm toán viên đã thực hiện các thủ tục phân tích tổng quát với các chỉ tiêukhác nhau, tuy nhiên trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần tập trung vào phân tíchsâu hơn các chỉ tiêu về doanh thu, từ đó hiểu rõ hơn về việc hạch toán doanh thu củakhách hàng

Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng quý, từng đơn vị trựcthuộc, từng cửa hàng, để xem xét sự biến động tăng giảm doanh thu, trong đó cótính đến yếu tố thời gian và ngành nghề sản xuất kinh doanh của khách hàng

Phân tích các chỉ tiêu doanh thu giữa các tháng, quý, năm để tìm ra những sựthay đổi, có lu ý đến thời điểm ghi nhận doanh thu và sự thay đổi trong lĩnh vực hoạt

động kinh doanh của khách hàng

So sánh giá trị doanh thu của kỳ này với doanh thu của cùng kỳ năm trớc hoặc với

số liệu của năm này với năm trớc, tìm ra những thay đổi bất thờng nếu có

So sánh tỉ suất lợi nhuận gộp giữa kỳ này với kỳ trớc hoặc giữa các năm với nhaucủa những mặt hàng chủ yếu

Trong trờng hợp khách hàng có nhiều loại hàng hoá, sản phẩm khác nhau, kiểmtoán viên có thể tiến hành phân tích với doanh thu của từng loại mặt hàng với nhau, kếthợp với những tìm hiểu khác để đánh giá khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu

Qua các thủ tục kiểm toán trên, kiểm toán viên có thể phát hiện và giải trìnhcác thay đổi quan trọng của việc thực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng, lợi tức bánhàng, thuế phải nộp

Ngoài ra, kiểm toán viên có thể áp dụng các tỷ suất tài chính sau:

Tỷ suất này phản ánh khả năng sinh lời của doanh nghiệp Tỷ suất lợi nhuậngộp càng cao thì khả năng sinh lời càng lớn Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ suấtnày của doanh nghiệp qua các năm hoặc với các doanh nghiệp khác cùng một ngànhnghề kinh doanh

(Nguồn: Phân tích hoạt động kinh doanh - ĐH KTQD)

Tỷ suất cao hay thấp tuỳ thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, từng đơn vịtrong ngành Cùng với tỷ suất lợi nhuận gộp, kiểm toán viên có thể đánh giá mức lợinhuận của doanh nghiệp qua các thời kỳ khác nhau

Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu

Thực hiện các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu hoạt động sản

xuất kinh doanh cơ bản

 Thực hiện kiểm tra việc lập, luân chuyển sử dụng hoá đơn bán hàng đợclập, ghi chép đầy đủ chính xác các yếu tố cần thiết, luân chuyển và sử dụng theo quy

định Thông thờng nội dung kiểm tra bao gồm:

- Đối chiếu với bảng giá xét duyệt với hợp đồng để xác định đơn giá bán ghitrên hoá đơn

Tỷ suất lợi nhuận gộp =

Lợi nhuận gộpDoanh thu bán hàng

Tỷ suất hiệu quả

Lợi nhuận trước thuếDoanh thu bán hàng

- Đối chiếu với lệnh bán hàng, đơn đặt hàng để xác định chủng loại, số lợnghàng bán ghi trên hoá đơn.

- Đối chiếu tỉ suất thuế quy định cho nhóm hàng, mặt hàng để xác định tỷsuất thuế giá trị gia tăng ghi trên hoá đơn

Trờng hợp giá bán đợc xác định và thanh toán bằng ngoại tệ, cần kiểm traviệc quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam tại thời điểm bán hàng có đúng với quy định

tỷ giá tại thời điểm phát sinh không

 Thực hiện các thủ tục kiểm tra việc ghi sổ kế toán:

- Thử nghiệm kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng vào sổ kế toánnhằm đảm bảo việc hạch toán đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ đãphát sinh và hoàn thành đều đợc ghi vào sổ và mọi nghiệp vụ ghi sổ đều là chính xác

và có thực

- Việc kiểm tra đợc thực hiện bằng cách xuất phát từ các chứng từ bán hàng để đốichiếu xem xét việc có ghi chép đầy đủ các chứng từ này vào sổ Nhật ký bán hàng hoặcngợc lại; xuất phát từ các nghiệp vụ bán hàng đã đợc ghi chép trên nhật ký bán hàng để

đối chiếu xem xét có đầy đủ chứng từ làm căn cứ ghi vào sổ hay không

Ngoài ra, còn có thể thử nghiệm kiểm tra bằng cách đối chiếu chứng từ bán hàng,nhật ký bán hàng với các tài liệu kế toán khác có liên quan nh: đối chiếu với hợp đồngkinh tế, đối chiếu với sổ theo dõi thanh toán, với chứng từ xuất kho hàng hoá…

 Kiểm tra chi tiết các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại:Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh về giảm giá bán hàng, hàng bán bị trả lại đểhạch toán các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và xác định đúng doanh thu bánhàng thuần, yêu cầu kiểm tra phải cụ thể từng trờng hợp phát sinh, đối chiếu với việcthanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng

Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng trả lại trớc hết kiểm toán viên cầnnghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giaohàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định đó có đúng không

 Kiểm tra việc khoá sổ bán hàng:

Việc ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng phải đảm bảo đúng niên độ theo quy

định của chế độ kế toán mới đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của niên

độ quyết toán Do đó cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hàng gần thời điểm cuốiniên độ và đầu niên độ để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng của niên độ này hạchtoán vào niên độ sau và ngợc lại Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ bánhàng xảy ra trớc và sau thời điểm khoá sổ bán hàng để kiểm tra, so sánh ngày thángghi trên hoá đơn với ngày tháng ghi trên sổ sách kế toán

 Thử nghiệm kiểm tra việc phân loại doanh thu bán hàng:

Mục đích của thử nghiệm này là nhằm tránh việc phân loại doanh thu bán hàngkhông đúng dẫn đến không đảm bảo việc cung cấp thông tin chính xác phục vụ chocông tác quản lý doanh thu, tính thuế, tính lợi tức Cụ thể cần xem xét việc phân tích để:

- Phân biệt rõ doanh thu bán hàng trong nội bộ đơn vị hạch toán với doanh thubán hàng ra ngoài, doanh thu bán hàng với doanh thu hoạt động tài chính, với thunhập bất thờng

- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng mà khách hàng cha thanh toán ngay, phảitheo dõi công nợ thanh toán với doanh thu bán hàng thu tiền ngay

- Phân biệt giữa doanh thu gia công với doanh thu bán hàng do đơn vị sản xuấtvới doanh thu bán hàng do đơn vị mua về để bán…

- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng của đơn vị với doanh thu bán hàng đại lýcho đơn vị khác

- Phân biệt doanh thu giữa các loại hàng hoá, nhóm hàng thuộc cùng đối tợngchịu tỉ suất thuế khác nhau, loại thuế khác nhau

Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính

Mục đích của việc kiểm tra các khoản thu nhập hoạt động tài chính là nhằmxem xét các nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh thu nhập tài chính đúng nh sốliệu hạch toán hay không

Đối với hoạt động kinh doanh chứng khoán và kinh doanh bất động sản, chỉkhi phát sinh chênh lệch giữa giá bán và giá gốc của các loại chứng khoán, phát sinhchênh lệch giữa giá bán và giá chuyển nhợng bất động sản với giá đầu t vào các bất

động sản đó mới đợc hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính, tuyệt đối không

đ-ợc tự đánh giá, so sánh với giá gốc để hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính

Đối với hoạt động liên doanh, hợp tác liên doanh chỉ đợc hạch toán vào thunhập hoạt động tài chính các khoản đợc chia vào lợi nhuận kinh doanh, còn cáckhoản thu hồi về vốn góp, chênh lệch đánh giá tài sản vốn góp thì không đợc hạchtoán vào thu nhập hoạt động tài chính

Kiểm toán thu nhập khác

Mục đích của kiểm tra các khoản thu nhập bất khác là nhằm xem xét cácnghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh thu nhập bất thờng và đúng với số liệu đãhạch toán hay không

Để kiểm tra các khoản thu nhập bất thờng khác cha đợc ghi chép phản ánh kiểmtoán viên có thể thực hiện xem xét các nghiệp vụ có liên quan, nh xem xét các nghiệp vụphát sinh giảm chi phí trong kỳ: Trong nhiều trờng hợp, các đơn vị thờng không hạchtoán các khoản thu nhập khác mà hạch toán để giảm chi phí phát sinh trong kỳ (đặc biệt

là giảm chi phí quản lý) Sai sót này tuy không làm ảnh hởng đến tổng thu nhập, tổng lợi

tức nhng lại ảnh hởng đến kết quả của từng hoạt động Do vậy, cần kiểm tra và phát hiện

và đề nghị hạch toán cho đúng

Để phát hiện các khoản thu tiền bất thờng hoặc có nội dung không rõ ràng,những khoản thu này có liên quan đến những khoản thu bất thờng mà đơn vị đã vôtình hay cố ý không hạch toán vào thu nhập bất thờng trong kỳ hạch toán

Xem xét các nghiệp vụ phải trả (đặc biệt là khoản phải trả khác): Để pháthiện những khoản tiền mà đơn vị đã vô tình hay cố ý tạm hạch toán treo vào cáckhoản phải trả (nhng thực tế không phải trả cho ai) Những khoản tạm treo này rất

có thể bị chiếm đoạt trong quá trình xử lý hạch toán sau này

1.4.3 Kết thúc kiểm toán

Kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng của kiểm toán khoản mục doanh thu.

Sau khi hoàn thành các công việc kiểm toán trong từng phần hành, KTV phải tổng hợp, đánh giá các thông tin đã thu đợc nhằm soát xét đợc toàn bộ quá trình kiểm toán,

cụ thể ở đây là kiểm toán doanh thu Để đạt đợc mục đích này thông thờng KTV phải làm các thủ tục sau đây:

 áp dụng các thủ tục phân tích để đánh giá tính đồng bộ và sát thực của cácthông tin thu thập đợc đối với từng phần hành trên BCTC

 Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng nhằm xem xét bằng chứng thu thập đợc

đã đầy đủ cho việc ra quyết định KTV hay cha

 Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện đợc nhằm nhận biết tổng số sai sótcủa tất cả các khoản mục trên BCTC phục vụ cho mục đích đa ra ý kiến

 Rà soát lại hồ sơ kiểm toán để đánh giá công việc của KTV trong nhóm Bêncạnh đó còn nhằm xem xét các chuẩn mực kiểm toán đã đợc tuân thủ trong quá trìnhthực hiện nh thế nào, khắc phục những xét đoán thiên lệch của KTV

 Yêu cầu đơn vị cung cấp th giải trình của các nhà quản lý để giải đáp nhữngthiếu sót và tồn tại của đơn vị phục vụ cho mục đích đa ra ý định

 Kiểm tra lại các khai báo trên BCTC có đúng đắn và tuân theo chuẩn mực kếtoán hiện hành hay không

 Xem xét các thông tin khác trên báo cáo của đơn vị để phát hiện những bấthợp lý trên báo cáo này và các quyết định tài chính hiện hành

Ngoài ra, các KTV còn thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung nh xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét các giả thuyết kinh doanh của đơn vị.Công việc cuối cùng để kết thúc cuộc kiểm toán là KTV căn cứ vào bằng chứng thu thập đợc và các phát hiện trong quá trình kiểm toán tiến hành phát hành báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán có vai trò hết sức quan trọng nhằm bày tỏ ý kiến của KTV về BCTC đồng thời kiến nghị giúp cho khách hàng có cơ sở đa ra các quyết định đúng trong điều hành và quản lý doanh

nghiệp

Chơng 2 : Thực trạng kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm

toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán AVA thực hiện2.1 Chuẩn bị kiểm toán

2.1.1 Chấp nhận th hẹn kiểm toán, ký kết hợp đồng kiểm toán và lập kế hoạch kiểm

toán

Đối với khách hàng cũ, kiểm toán viên không cần phải gửi th mời, song vớikhách hàng mới, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần thiết phải có cách thức tiếpthị để khách hàng có thể chấp nhận vào kiểm toán Công ty kiểm toán tiến hành tìmhiểu tổng quan về công ty khách hàng nh về ngành nghề mà khách hàng đang hoạt

động và sản phẩm mà công ty khách hàng cung cấp ra bên ngoài thị trờng, các yếu tốcủa môi trờng kinh doanh ảnh hởng đến tình hình hoạt động kinh doanh của kháchhàng, và đó chính là căn cứ để kiểm toán viên và công ty kiểm toán xác định phí củacuộc kiểm toán, đồng thời giới thiệu khái quát về tình hình hoạt động kinh doanh củacông ty mình, thành phần ban giám đốc và các thành viên trong phòng kiểm toánnghiệp vụ sẽ tiến hành kiểm toán trong thời gian tới Khi khách hàng chấp nhận kiểmtoán, Công ty kiểm toán sẽ soạn thảo hợp đồng và hai bên cùng ký kết Lấy minh họahai công ty khách hàng là công ty ABC và công ty XYZ

Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên và nhóm kiểm toán sẽtiến hành lập kế hoạch kiểm toán Trong kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên đã chỉ

ra những công việc cần thiết thực hiện trong suốt cuộc kiểm toán

Biểu 08: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên

Công ty T vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam

Tên khách hàng: Công ty ABC Ngời soát xét:

Niên độ kế toán: 31/12/2010 Ngời phê duyệt:

Ngời lập: Nguyễn Anh Tuấn

1 Thông tin chung về khách hàng: Là khách hàng thờng xuyên

Tên khách hàng:

Trụ sở chính

Điện thoại…

2 Mục đích kiểm toán:

Theo điều khoản tham chiếu, mục đích của cuộc kiểm toán là nhằm đa ra ýkiến nhận xét độc lập của Công ty kiểm toán về tính trung thực và khách quan củacác báo cáo tài chính của Công ty ABC Cuộc kiểm toán cũng bao gồm cả việc đa racác ý kiến nhận xét về công tác tài chính kế toán nhằm giúp các đơn vị hoàn thiệnhơn nữa công tác kế toán, quản lý tài chính, cung cấp đợc các thông tin tin cậy, đápứng kịp thời yêu cầu quản lý của Tổng công ty Cuộc kiểm toán phải tuân thủ theocác Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, các Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế đợc chấpnhận tại Việt Nam và các Quy định hiện hành về tài chính, kế toán của Nhà nớc ViệtNam có liên quan

3 Phạm vi công việc kiểm toán

Phạm vi kiểm toán sẽ bao gồm các thủ tục kiểm toán cần thiết để kiểm toán viên vàCông ty kiểm toán có thể đa ra ý kiến nhận xét về tính trung thực và hợp lý của cácbáo cáo tài chính năm 2010 của công ty ABC

Các công việc kiểm toán đợc thực hiện đối với những báo cáo tài chính nêu trênnhằm đảm bảo rằng :

- Hệ thống kế toán đã đợc xây dựng phù hợp với các tiêu chuẩn kế toán đợc chấpnhận tại Việt Nam hoặc các tiêu chuẩn kiểm toán Quốc tế đợc áp dụng nhất quán,phản ánh trung thực và đúng đắn tình hình tài chính của đơn vị tại thời điểm kếtthúc năm tài chính 2010

- Việc quản lý và sử dụng tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu, công nợ phải thu, phảitrả phù hợp với chế độ quy định của Nhà nớc

- Các báo cáo tài chính đã đợc phản ánh trung thực hợp lý về tình hình tài chínhtại thời điểm 31 tháng 12 năm 2010 cũng nh về tình hình sản xuất kinh doanh năm

2010 của doanh nghiệp

4 Cuộc kiểm toán phải làm rõ đợc các vấn đề sau:

- Các Thông t tài chính có đợc lập trên cơ sở các Chế độ Tài chính, Kế toánhiện hành của Nhà nớc Việt Nam hay không? Các Chế độ này có đợc áp dụng mộtcách nhất quán và kịp thời không?

- Các thông tin trên các khía cạnh trọng yếu về tình hình tài chính của doanhnghiệp tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, về tình hình hoạt động kinh doanh củadoanh nghiệp trong niên độ kế toán

- Mức độ tuân thủ các quy định hiện hành của Nhà nớc về chế độ tài chính kếtoán, thống kê đối với doanh nghiệp Nhà nớc

 Cuộc kiểm toán cũng đòi hỏi phải đa ra ý kiến nhận xét về hệ thống kiểm soátnội bộ, hệ thống kế toán của doanh nghiệp, bao gồm các nhận xét về:

- Công tác ghi chép chứng từ kế toán, luân chuyển chứng từ kếtoán, ghi sổ kế toán và công tác quản lý lu trữ các chứng từ kế toán

- Phơng pháp lập báo cáo tài chính và các báo cáo quản trị, các tài liệu kế toán

có liên quan

- Nhận xét, đánh giá về công tác hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nộibộ

5 Địa điểm thực hiện

Công việc kiểm toán sẽ đợc thực hiện tại văn phòng Công ty ABC và các đơn vịphụ thuộc

6 Báo cáo kiểm toán

Kết thúc cuộc kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ phải lập vàphát hành các báo cáo sau:

 Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày31/12/2010 cho Công ty ABC Báo cáo kiểm toán cần nêu rõ ý kiến của kiểm toánviên về tình hình tài chính cũng nh tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị trongnăm tài chính 2010 Các báo cáo kiểm toán đợc lập bằng tiếng Việt và đợc pháthành thành 06 bản

Th quản lý đề cập đến tất cả các phát hiện quan trọng của kiểm toán viên thu

đ-ợc trong quá trình kiểm toán (ngoài những vấn đề nêu trong báo cáo kiểm toán),những vấn đề kiểm toán viên lu ý đối với các đơn vị thành viên nhằm giúp các đơn

vị hoàn thiện hơn nữa công tác kế toán và quản lý tài chính

Nhân sự tham gia kiểm toán

Công ty dự kiến sẽ bố trí một nhóm kiểm toán bao gồm các kiểm toán viên cao cấpcủa Công ty AVA Nhóm kiểm toán mà chúng tôi đề xuất có rất nhiều kiến thức vàkinh nghiệm mà chúng tôi tin rằng rất quan trọng cho sự thành công của công việc.Thành phần của nhóm kiểm toán sẽ thực hiện tại Công ty bao gồm:

Kiểm toán viên chính:

Các trợ lý kiểm toán viên:

Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng phải lập kế hoạch kiểmtoán trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán với khoản mục doanh thu

 Doanh thu bán hàng ghi sổ là có căn cứ hợp lý: Đối với mục tiêu này,

kiểm toán viên quan tâm đến khả năng của hai loại sai số: doanh thu đang phản ánhtrên các sổ nhật ký mà không thực hiện gửi hàng và loại kia là hàng đợc gửi chokhách hàng không có thật mà đợc ghi sổ nh doanh thu

 Doanh thu bán hàng đợc phê chuẩn đúng đắn: Các khảo sát chính thức

của việc định giá đợc thực hiện bằng cách so sánh giá thực tế đợc tính cho các sảnphẩm khác nhau, kể cả cớc phí vận chuyển và các thơng lợng theo từng thơng vụ

 Các nghiệp vụ bán hàng hiện hữu đều đợc ghi sổ.

 Doanh thu bán hàng ghi sổ đợc đánh giá đúng đắn.

 Doanh thu bán hàng đợc phân loại đúng đắn.

 Nghiệp vụ tiêu thụ đợc phản ánh đúng đắn vào các sổ phụ và đợc tổng hợp chính xác

2.1.2 Thu thập thông tin cơ sở về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng

Để có thể thực hiện kiểm toán đối với mỗi khách hàng, Công ty Kiểm toánAVA tiến hành tìm hiểu hoạt động của khách hàng Cụ thể, với những khách hànglần đầu kiểm toán, kiểm toán viên có thể tìm hiểu hoạt động của khách hàng thôngqua sách báo, tạp chí, các kênh thông tin liên lạc, Internet,… Đối với khách hàng

mới của Nhà nớc về ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, đồng thờitìm hiểu những thay đổi trong lĩnh vực kinh doanh của khách hàng

Thông qua quá trình tìm hiểu tình hình hoạt động kinh doanh của kháchhàng, th mời kiểm toán, kiểm toán viên phụ trách cuộc kiểm toán sẽ xác định phíkiểm toán cho phù hợp với cuộc kiểm toán

Khi khách hàng đã chấp nhận mời Công ty đến kiểm toán, kiểm toán viêntiến hành thu thập các thông tin cần thiết về tình hình hoạt động kinh doanh củakhách hàng và kết quả hoạt động kinh doanh trong năm tài chính đợc kiểm toán

Kiểm toán viên yêu cầu khách hàng chuẩn bị những tài liệu cần thiết chocuộc kiểm toán và thực hiện các công việc cần thiết để hiểu rõ hơn về tình hình hoạt

động kinh doanh của khách hàng Các phơng pháp kiểm toán mà kiểm toán viên tiếnhành để thu thập bằng chứng kiểm toán cũng đợc áp dụng nh phỏng vấn, quan sát,kiểm tra tài liệu…

Tài liệu mà kiểm toán viên yêu cầu khách hàng chuẩn bị nh: Báo cáo kiểmtoán của năm trớc, các biên bản hội đồng quản trị, báo cáo tài chính của kháchhàng… Thông qua các tài liệu này, kiểm toán viên thực hiện phân tích các chỉ tiêutrên báo cáo tài chính để từ đó có phơng hớng thực hiện cuộc kiểm toán

Với công ty XYZ, kiểm toán viên tìm hiểu hoạt động kinh doanh của công ty

và thấy công ty XYZ tiến hành hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực sản xuất, cụ thể

là hoạt động in ấn các ấn phẩm sách báo, tạp chí, nhãn hàng hoá, sản xuất các loạigiấy tiêu dùng, kinh doanh vật t thiết bị ngành in kinh doanh xuất nhập khẩu, nhận

uỷ thác nhập khẩu, cung cấp các dịch vụ khác nh cho thuê nhà, điện,… Sản phẩmcủa công ty XYZ chỉ chủ yếu phục vụ cho nội bộ ngành theo yêu cầu của Tổng công

ty Ngoài ra còn cung cấp dịch vụ in ấn ra các đơn vị ngoài ngành

Trên thị trờng, hoạt động kinh doanh của công ty cũng gặp phải những khókhăn nhất định nh: các ấn phẩm in chui, trốn thuế bán tràn lan trên thị trờng và dovậy ảnh hởng không nhỏ đến kết quả kinh doanh của công ty Ngoài ra trong năm

2004, giá cả thị trờng đều tăng lên làm cho hoạt động kinh doanh của Công ty cũnggặp không ít khó khăn do các chi phí phát sinh trong sản xuất tăng lên, đồng thờicác chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp cũng tăng lên

Đối với công ty ABC, Công ty T vấn kế toán và kiểm toán AVA cũng tiếnhành thực hiện tơng tự nh đối với Công ty XYZ Công ty ABC tiến hành hoạt độngkinh doanh trong một lĩnh vực khác so với Công ty XYZ, cung cấp dịch vụ bu chínhviễn thông, và cung cấp các sản phẩm trong ngành bu chính viễn thông Khách hàngcủa Công ty ABC chủ yếu là các bu điện, các đơn vị kinh doanh liên quan đếnngành bu chính viễn thông và một số khách hàng là các công ty nằm trong khu chếxuất của Việt Nam

Trên thị trờng hiện nay, cũng có một số các nhà sản xuất và cung cấp các sảnphẩm cùng loại, đặc biệt là các loại hàng nhái rẻ tiền của Trung Quốc đã làm ảnh h-ởng không nhỏ đến việc tiêu thụ sản phẩm của Công ty Nhìn chung, thị trờng hoạt

động của công ty là ổn định, thị phần của Công ty là đáng kể và có khả năng duy trìsản xuất và cung cấp ra thị trờng ở mức độ cao

Với hai khách hàng khác nhau hoạt động trong các lĩnh vực khác nhau, kiểmtoán viên sẽ có cách thức khác nhau để thu thập bằng chứng kiểm toán

2.1.3 Thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

của khách hàng

Với công ty XYZ, thấy trong quá trình hoạt động kinh doanh của mình,doanh thu năm 20010 đã tăng hơn 35% so với năm 2009 Qua tìm hiểu ông Hoàng– Phó Giám đốc, thấy sở dĩ doanh thu tăng lên nh vậy không phải là do giá bántăng lên mà là do chất lợng sản phẩm tăng lên, lợng khách hàng tăng lên nên số lợngsản phẩm cung cấp ra thị trờng nhiều hơn so với năm trớc Ngoài ra, trong năm 2010Công ty còn mở thêm chi nhánh của mình ở miền Trung, nên tất yếu doanh thu củaCông ty trong năm 2010 tăng lên

Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích cácchỉ tiêu trên báo cáo tài chính của khách hàng:

Biểu 09: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên

Công ty T vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam

Tên khách hàng: Công ty XYZ

2 Tỷ suất lợi nhuận

Niên độ kế toán: 31/12/20010 Ngời thực hiện: NTT

Bớc công việc: Phân tích Tham chiếu:

Khoản mục: Tài khoản 511 Ngày thực hiện:

Qua phân tích số liệu trên cho thấy doanh thu dịch vụ tin học giảm đi đáng kể sovới năm 2009, chính vì vậy làm cho tổng doanh thu của công ty giảm đi 15,07% so vớinăm 2010 Tuy nhiên qua tìm hiểu Giám đốc công ty - Ông Hoàng thấy doanh thu dịch

vụ tin học giảm đi là do trong năm công ty thu nhỏ hoạt động trong lĩnh vực tin học mà

mở rộng sang hoạt động khác

Còn với công ty ABC, kiểm toán viên cũng tiến hành các thủ tục phân tích

t-ơng tự nh với công ty XYZ, thì thấy doanh thu của công ty trong năm tăng ở mức độvừa phải, trong những tháng cuối năm 2010, doanh thu tăng lên rõ rệt Điều này làhoàn toàn dễ hiểu do trong những tháng cuối năm, nhu cầu về thông tin liên lạc tănglên nên doanh thu thu từ hoạt động cung cấp sản phẩm trong thông tin liên lạc tănglên

2.1.4 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính

Tuân thủ các thủ tục kiểm toán trong quy trình kiểm toán, kiểm toán viênthực hiện các thủ tục cần thiết để đánh giá trọng yếu và rủi ro của cuộc kiểm toán

Đối với Công ty kiểm toán AVA, thực hiện việc đánh giá tính trọng yếu và rủi rogiúp cho kiểm toán viên đánh giá hiệu quả của cuộc kiểm toán và thông qua mức

đánh giá tính trọng yếu và rủi ro với từng khoản mục để có thể thu thập bằng chứngkiểm toán cần thiết để hoàn thành cuộc kiểm toán, từ đó giảm rủi ro kiểm toán cóthể mắc phải

Trong việc đánh giá mức độ rủi ro, kiểm toán viên tiến hành đánh giá tínhhiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ qua một số thử nghiệm cơ bản nh công tácduyệt chi, trình tự chi, phiếu chi (đối với các khoản chi thờng xuyên và các khoảnchi có kế hoạch đã đợc Ban Giám đốc thông qua), …

Xác định mức độ trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán: kiểm toán viên tiếnhành các phơng pháp chọn mẫu đối với các khoản mục đợc kiểm toán kết hợp vớikiểm tra toàn bộ đối với một số các khoản mục có chi phí cao nh: Vốn vay, nguồnvốn chủ sở hữu…

Trong Công ty Kiểm toán AVA, việc phân bổ mức trọng yếu đợc thực hiệntheo một mô hình có sẵn và có thể thay đổi tuỳ theo tình hình hoạt động kinh doanhcủa Công ty khách hàng, và có thể thay đổi theo kinh nghiệm của kiểm toán viên vàtheo từng khoản mục Mỗi một khoản mục trên bảng cân đối kế toán đợc phân bổtheo một hệ số và hệ số này tuỳ thuộc vào mức độ trọng yếu của khoản mục mà caohay thấp khác nhau

Đầu tiên, căn cứ vào báo cáo tài chính của Công ty khách hàng, kiểm toánviên tiến hành đánh giá mức độ trọng yếu ban đầu tối thiểu cho toàn bộ bảng cân đối

kế toán, sau đó phân bổ cho các khoản mục theo công thức nh sau:

Trong đó, i là số các khoản mục trên bảng cân đối kế toán.

Đối với khách hàng ABC, kiểm toán viên tiến hành đánh giá mức trọng yếuban đầu nh sau:

Biểu 11: Ước lợng mức trọng yếu ban đầu

Chỉ tiêu Số tiền trên báo

cáo tài chính

Mức trọng yếu ban đầu

Mức trọng yếu tối thiểu Mức trọng yếu tối đa

% Mức trọng yếu % Mức trọng yếu

Thu nhập

Doanh thu 175.872.707.830 0,4 703.490.831 0,8 1.406.981.663Tài sản lu động 132.885.351.960 1,5 1.993.280.279 2 2.657.707.039

Nợ ngắn hạn 108.899.161.340 1,5 1.633.487.420 2 2.177.983.227Tổng tài sản 171.857.681.080 0,4 687.430.724 0,8 1.374.861.449

Nh vậy, ớc lợng ban đầu về mức trọng yếu từ 687.430.724 đến1.374.861.449, nếu sai số kết hợp nhỏ hơn 687.430.724 thì báo cáo tài chính đợc coi

là trung thực hợp lý, nếu sai số kết hợp lớn hơn 1.374.861.449 thì báo cáo tài chínhkhông đợc coi là trung thực, hợp lý

Thông qua ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán viên tiến hành phân

bổ ớc lợng mức trọng yếu cho từng khoản mục Mặt khác, do chi phí thu thập bằngchứng về hàng tồn kho và tài sản cố định cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về cáckhoản thuế, chi phí thu thập bằng chứng về thuế cao hơn so với chi phí thu thậpbằng chứng của các tài khoản khác, vì vậy, hệ số phân bổ lần lợt là 3; 2 và các tàikhoản khác sẽ là 1

Với công ty ABC, qua bảng phân bổ mức trọng yếu ban đầu, có thể thấy, vớidoanh thu mức trọng yếu ban đầu tối thiểu là 703.490.831 và mức trọng yếu tối đa

là 1.406.981.663 Qua mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu đối với doanh thu, cóthể thấy mức sai số có thể chấp nhận đối với doanh thu của công ty ABC là703.490.831 và nếu sai số cao hơn 1.406.981.663 thì kiểm toán viên phải xem xétlại báo cáo tài chính của khách hàng

2.1.5 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu và đánh giá rủi ro kiểm

soát

Để có thể thực hiện kiểm toán với doanh thu, kiểm toán viên cần thực hiệntìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu Thông qua việc tìm hiểu này,kiểm toán viên có thể đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hữu hiệu haykhông Tại Công ty AVA, kiểm toán viên thực hiện tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội