Nghiên cứu mối quan hệ giữa đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập cjiuj thuế truongf hợp các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Trong khi ñó thuế lại có mục tiêu và ñịnh hướng khác biệt so với kế toán, thể hiện là lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế ñược ño lường bởi các chỉ tiêu khác nhau từ thông tin kinh t

NGUYỄN THỊ THÙY LINH

NGHIÊN CỨU MỐI QUAN HỆ GIỮA đO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ: TRƯỜNG HỢP CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG NIÊM

YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN

VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

đà Nẵng Ờ Năm 2016

NGUYỄN THỊ THÙY LINH

NGHIÊN CỨU MỐI QUAN HỆ GIỮA đO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ: TRƯỜNG HỢP CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG NIÊM

YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN

VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60.34.03.01

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS NGUYỄN CÔNG PHƯƠNG

đà Nẵng Ờ Năm 2016

LỜI CAM ðOAN

Tôi xin cam ñoan rằng, số liệu và kết quả nghiên cứu trong luận văn này là trung thực và chưa từng sử dụng ñể bảo vệ một học vị nào

Tôi xin cam ñoan rằng, mọi sự giúp ñỡ cho việc thực hiện luận văn này ñã ñược cảm ơn và các thông tin trích dẫn trong luận văn này ñã ñược chỉ rõ nguồn gốc

Tác giả luận văn Nguyễn Thị Thùy Linh

MỤC LỤC

MỞ ðẦU 1

1 Tính cấp thiết của ñề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

3 ðối tượng và phạm vi nghiên cứu 2

4 Phương pháp nghiên cứu 3

5 Kết cấu của luận văn 3

6 Tổng quan tài liệu nghiên cứu 3

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ 8

1.1 MỤC TIÊU, YÊU CẦU CỦA KẾ TOÁN VÀ THUẾ 8

1.1.1 Mục tiêu của kế toán 8

1.1.2 Yêu cầu thông tin kế toán 9

1.1.3 Mục tiêu của thuế 10

1.1.4 Yêu cầu của thuế 11

1.2 ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ 12 1.2.1 ðo lường lợi nhuận kế toán 12

1.2.2 Các nguyên tắc kế toán chi phối ño lường lợi nhuận kế toán 12

1.2.3 ðo lường thu nhập chịu thuế 15

1.3 MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ 19

1.3.1 Mối liên hệ giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế thông qua phân tích nguyên tắc, phương pháp ño lường 19

1.3.2 Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả 27

Kết luận chương 1 36

CHƯƠNG 2 ðÁNH GIÁ MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ CỦA CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN

VIỆT NAM 37

2.1 KHÁI QUÁT VỀ CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 37

2.2 PHÂN TÍCH MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ CỦA CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 43

2.2.1 Quy trình nghiên cứu 43

2.2.2 Phân tích tỷ suất thuế thực tế 45

2.2.3 Phân tích thuế thu nhập hoãn lại 54

Kết luận chương 2 63

CHƯƠNG 3 KẾT LUẬN VÀ HÀM Ý 64

3.1 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 64

3.1.1 Về ñánh giá mối liên hệ thông qua chi phí thuế thu nhập hoãn lại 64

3.1.2 Về mối liên hệ giữa tỷ suất thuế thực tế và tỷ suất thuế danh nghĩa 65

3.2 HÀM Ý TỪ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 66

3.2.1 Về chính sách kế toán, nguyên tắc thuế 68

3.2.2 Việc vận dụng luật thuế thu nhập doanh nghiệp và các thông tư hướng dẫn 71

3.2.3 Phù hợp với thông tư, chế ñộ kế toán hiện hành và thực hiện ñồng bộ với các quy ñịnh quản lý kinh tế khác 72

3.2.4 Phù hợp nguyên tắc ño lường các chỉ tiêu liên quan ñến thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán 73

3.2.5 Hướng dẫn các doanh nghiệp thực hiện 76

3.3 HẠN CHẾ CỦA ðỀ TÀI VÀ ðỊNH HƯỚNG NGHIÊN CỨU TRONG TƯƠNG LAI 78

3.3.1 Hạn chế của ñề tài 78

3.3.2 ðề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo 79

KẾT LUẬN 80 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

QUYẾT ðỊNH GIAO ðỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao)

PHỤ LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Số hiệu

1.1 Hệ thống hóa mối liên hệ giữa nguyên tắc ño lường

lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế 23

1.2 Mô hình chuyển ñổi giữa thu nhập thuế và lợi

nhuận kế toán trên cơ sở kế toán và cơ sở thuế 29

2.1 Mã chứng khoán các công ty viễn thông niêm yết 39

2.2 Giá trị vốn hóa thị trường các DN viễn thông niêm

yết thị trường chứng khoán năm 2014 - 2015 41

2.3 ETR và STR các công ty viễn thông niêm yết

2.4 Phân tích thống kê mô tả ETR – STR năm 2014 50 2.5 Phân tích thống kê mô tả ETR – STR năm 2015 52

2.6 Nhận diện và hệ thống hóa các trường hợp phát

sinh chênh lệch tạm thời, thuế thu nhập hoãn lại 55

2.7 Thu nhập tính thuế, chi phí và thuế TNDN phải

2.8 Thu nhập tính thuế, chi phí và thuế TNDN phải

DANH MỤC SƠ ðỒ

Số hiệu

MỞ ðẦU

1 Tính cấp thiết của ñề tài

Lợi nhuận luôn là mục tiêu ñược ñặt lên hàng ñầu ñối với mọi doanh nghiệp, và công tác kế toán của doanh nghiệp sẽ giúp nhà quản trị biết ñược các thông tin kinh tế tài chính trong doanh nghiệp, trong ñó có lợi nhuận kế toán Quản trị thuế cũng là một mục tiêu khác của doanh nghiệp Trong khi ñó thuế lại có mục tiêu và ñịnh hướng khác biệt so với kế toán, thể hiện là lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế ñược ño lường bởi các chỉ tiêu khác nhau

từ thông tin kinh tế tài chính của doanh nghiệp ðiều này tạo nên khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Việc xác ñịnh khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trong các chính sách (nguyên tắc) và trong thực tiễn sẽ cho thấy ñược mức ñộ liên kết giữa kế toán và thuế, giúp cho các nhà hoạch ñịnh chính sách có những ñịnh hướng trong việc ban hành chính sách phù hợp nhất với thực tiễn và ñiều kiện của ñất nước

ðể bước ñầu tiếp cận với vấn ñề liên quan ñến khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, có một số nghiên cứu trước ñó, cụ thể: Tran (1990) sử dụng phân tích tỷ suất thuế TNDN thực tế (effective tax rate – ETR) ñể nghiên cứu khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế nhằm ñưa ra kết luận về mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Úc Ở Việt Nam, nghiên cứu của Nguyễn Công Phương (2010) ñược xem là phân tích ñầu tiên, có hệ thống về mối liên hệ giữa kế toán và thuế thông qua việc nhận diện mức ñộ liên kết giữa kế toán và thuế ở nước ta hiện nay dựa trên nguyên tắc ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Tác giả Phạm Thị Bích Vân (2012) sử dụng mô hình tỷ suất thuế thực tế (ERTR) và tỷ suất thuế danh nghĩa ñể phân tích và ñánh giá mức ñộ ảnh hưởng của thuế suất thuế TNDN ñến việc lựa chọn các chính sách kế toán của các doanh nghiệp trên ñịa bàn

thành phố đà Nẵng Tắnh từ năm 2013 trở ựi mức thuế suất hiện hành theo quy ựịnh ựược ưu ựãi và phân tầng nhiều hơn, thể hiện sự ưu ựãi thuế suất rõ rệt cho một số lĩnh vực ựiều này có thể làm cho khoảng cách giữa lợi nhuận

kế toán và thu nhập chịu thuế có thể sẽ khác biệt ở những nhóm ngành khác nhau và thực tiễn khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

có thể cách biệt hơn, ựặc biệt ựối với nhóm ngành viễn thông

Từ ựó, việc thực hiện nghiên cứu chủ ựề về mối quan hệ giữa ựo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế là hết sức cấp thiết, Nhằm cung cấp bằng chứng thực nghiệm cả về lý luận và thực tiễn, em lựa chọn chủ ựề

ỘNghiên cứu mối quan hệ giữa ựo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế: trường hợp các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoánỢ

làm ựề tài nghiên cứu luận văn của mình

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu của ựề tài là ựánh giá mối quan hệ giữa ựo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ở các công ty thuộc nhóm ngành viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam; qua ựó ựưa ra những gợi ý về vận dụng nguyên tắc kế toán và nguyên tắc thuế trong kế toán thuế của doanh nghiệp

3 đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- đối tượng nghiên cứu ựược xác ựịnh trong ựề tài là mối quan hệ giữa

ựo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Cụ thể, ựề tài xem xét mối quan hệ giữa ựo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trên phương diện lý thuyết thông qua phân tắch chênh lệch tạm thời; và trên phương diện thực tế thông qua ựánh giá tỷ suất thuế thực tế và thực tiễn công bố thông tin

về thuế thu nhập doanh nghiệp tại các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

- Phạm vi nghiên cứu: Luận văn phân tắch các thông tin về thuế thu

nhập doanh nghiệp thông qua báo cáo tài chắnh năm và năm 2015 ựã ựược kiểm toán của các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

4 Phương pháp nghiên cứu

- Phân tắch ựịnh lượng ựược vận dụng dựa vào cơ sở tắnh toán tỷ suất thuế thực tế dựa vào số liệu báo cáo về lợi nhuận và chi phắ thuế thu nhập doanh nghiệp Số liệu thu thập từ báo cáo tài chắnh của các công ty mẫu

- Phân tắch ựịnh tắnh ựược sử dụng ựể phân tắch nguyên tắc ựo lường lợi nhuận kế toán, thu nhập chịu thuế; và phân tắch thông tin cung cấp trong thuyết minh về chi phắ thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty nghiên

cứu

5 Kết cấu của luận văn

Nội dung kết cấu của luận văn gồm bốn chương:

Chương 1: Cơ sở lý thuyết về mối liên hệ giữa ựo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Chương 2: đánh giá mối liên hệ giữa ựo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế của các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Chương 3: Kết luận và hàm ý

6 Tổng quan tài liệu nghiên cứu

Nghiên cứu về kế toán thuế không thu hút nhiều nhà nghiên cứu so với các lĩnh vực khác của kế toán Tuy nhiên ở thế giới và Việt Nam tồn tại một

số lượng ựáng kể các nghiên cứu về lĩnh vực này

Về nhận diện khuôn khổ lý thuyết mối liên hệ giữa kế toán và thuế, nghiên cứu của Hoogendoorn (1996) phân loại mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở các nước Châu Âu trước năm 1996 theo tắnh ựộc lập hay phụ thuộc

Tác giả ñã phân loại mối liên hệ này thành hai hệ thống: i) ðộc lập giữa kế toán và thuế; ii) phụ thuộc lẫn nhau giữa kế toán và thuế Nghiên cứu của Lamb và các cộng sự (1998) ñã nhận diện năm dạng liên kết giữa kế toán và thuế, gồm: (1) ñộc lập giữa kế toán và thuế; (2) tương ñồng giữa kế toán và thuế; (3) thuế dựa vào kế toán; (4) Kế toán dựa vào thuế; (5) chế ngự của thuế

Isabel Gallego (2004) nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán ở Tây Ban Nha Tác giả dựa vào phương pháp phân tích ñịnh tính về mối liên hệ giữa kế toán và thuế thông qua chỉ tiêu chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời nhằm ñánh giá biến ñổi và cách ứng xử của các nhóm sử dụng thông tin báo cáo tài chính trong doanh nghiệp Phân tích cho thấy hầu hết các doanh nghiệp ở Tây Ban Nha áp dụng phương pháp phân bổ thuế liên kỳ và công bố thông tin dựa trên sự hài hòa giữa kế toán và thuế thu nhập doanh nghiệp, thực tế ñã chứng minh là các doanh nghiệp báo cáo sự khác biệt trong kế toán (chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời) lớn hơn số doanh nghiệp không báo cáo Tuy nhiên, các doanh nghiệp này không thường xuyên công bố thông tin về các giao dịch liên quan ñến các chênh lệch ñó Trong hai loại chênh lệch, các thông tin tương ứng liên quan ñến chênh lệch tạm thời thường hoàn chỉnh hơn

là chênh lệch vĩnh viễn Một vài doanh nghiệp có xu hướng vận dụng những quy ñịnh thuế trước năm 1995 với việc tôn trọng một vài ñối tượng kế toán như là khấu hao lợi thế thương mại – ñược ghi nhận là chênh lệch vĩnh viễn hơn là chênh lệch tạm thời; và các khoản miễn giảm từ việc tái ñầu tư không ñược ghi nhận là chênh lệch vĩnh viễn trước năm 1996, nhưng hiện tại thì ñược ghi nhận là chênh lệch tạm thời

Tran (1999) ñã dựa trên ñịnh hướng của các tác giả trước ñó ñể tiến hành ñiều tra cụ thể mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Úc – là một trong số

các quốc gia Anglo Saxon Qua quá trình nghiên cứu lý luận, nhận thấy các nước như Úc và Anh, tồn tại hai nhóm nguyên tắc ñược sử dụng ñể ño lường lợi nhuận: một là thu nhập chịu thuế và hai là lợi nhuận kế toán Sự khác nhau của hai nhóm nguyên tắc này làm nảy sinh vấn ñề về mối liên hệ giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Tác giả ñã tiến hành ba cuộc nghiên cứu thực tiễn

Một là phân tích thống kê về tỷ suất thuế thực tế (ETR) của các công ty

ñã công bố ở Úc làm lộ ra khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (book-tax income gap) Hai là phân tích về dữ liệu thuế ñược công

bố ñể xác ñịnh nguyên nhân chính của khoảng cách ñó Ba là cuộc khảo sát thông qua bảng hỏi gửi bằng ñường bưu ñiện cho thấy ý kiến của những công

ty và những người thực hành thuế về vấn ñề liên kết và thu ñược những kết quả nhất ñịnh

Phân tích ETR cho thấy rằng các công ty trong ba nhóm ngành công nghiệp có lợi ích ñáng kể từ những ưu ñãi về thuế về thu nhập (từ khai thác vàng, cổ tức và doanh lợi (thặng dư vốn – lợi nhuận từ việc bán các khoản ñầu tư hoặc tài sản)) và có lợi nhuận kế toán hợp nhất cao hơn thu nhập chịu thuế Sau khi sự ảnh hưởng của ngành công nghiệp, phân tích cũng xác ñịnh kích thước ảnh hưởng: doanh nghiệp lớn có khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế rộng hơn những doanh nghiệp nhỏ Phân tích về dữ liệu thuế ñược công bố cho thấy rằng lợi nhuận của những doanh nghiệp lớn khác biệt nhiều hơn so với các doanh nghiệp nhỏ từ ưu ñãi thuế, giảm giá cổ tức và tỷ lệ thuế suất thuế nước ngoài Chúng cũng có tỷ lệ tương ứng nhỏ hơn tổng số chênh lệch tạm thời ñã ghi nhận hoặc không ghi nhận trên sổ sách

kế toán và chi phí không ñược khấu trừ Những kết quả này cho thấy khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ñược bắt nguồn từ nguyên

nhân chắnh là các chắnh sách có chủ ý của chắnh phủ và sự khác nhau về mục tiêu, tiêu chuẩn của hệ thống kế toán và thuế

đề tài nghiên cứu khoa học cấp cơ sở của PGS.TS Nguyễn Công Phương (2010) với tên ựề tài Ộ Mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt NamỢ xác lập một khuôn khổ lý thuyết về liên kết giữa kế toán và thuế thông qua việc nhận diện mức ựộ liên kết giữa kế toán và thuế ở nước ta hiện nay Trong nghiên cứu này, tác giả chỉ ra rằng liên kết giữa kế toán và thuế có thể tồn tại

ở ba dạng: Một là, thiết lập các nguyên tắc của hệ thống này phù hợp với các nguyên tắc của hệ thống kia; hai là, mức ựộ của sự liên kết; ba là giống nhau giữa hai hệ thống Cách tiếp cận lý tưởng là thiết lập các nguyên tắc làm sao cho cả hai hệ thống cùng sử dụng một hệ thống ựo lường giá trị tắch lũy của thu nhập Phân tắch cho thấy ựo lường thu nhập chịu thuế một mặt dựa vào một số nguyên tắc cơ bản chi phối xác ựịnh lợi nhuận kế toán, mặt khác chịu ảnh hưởng mạnh mẽ tắnh pháp lý của các giao dịch phát sinh doanh thu và chi phắ, chắnh sự ràng buộc này là nguyên nhân của chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Nghiên cứu của Phạm Thị Bắch Vân (2012) với tên ựề tài ỘNghiên cứu ảnh hưởng của thuế TNDN ựến sự lựa chọn chắnh sách kế toán của các doanh nghiệp trên ựịa bàn thành phố đà NẵngỢ cũng phần nào nêu lên ựược ảnh hưởng của thuế ựến kế toán, tác giả sử dụng phương pháp ETR trong việc ựánh giá ảnh hưởng giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán, và tiến hành ựiều tra lấy ý kiến từ những người thực hành kế toán Trong nghiên cứu này, tác giả chỉ ra rằng ETR (tỷ suất thuế TNDN thực tế) của các doanh nghiệp ựược ựiều tra khác biệt so với STR (tỷ suất thuế TNDN hiện hành) chứng tỏ thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán của các doanh nghiệp là khác nhau, sự khác biệt này tạo nên chủ yếu do chênh lệch vĩnh viễn và hầu như không thấy phát sinh chênh lệch tạm thời

Theo nghiên cứu của Hilton (1991) cho thấy, ở Mỹ và Canada, lợi nhuận kế toán khác biệt ñáng kể so với lợi nhuận chịu thuế ñối với hầu hết các doanh nghiệp Ở Châu Âu, nguyên tắc thuế có ảnh hưởng ñáng kể ñối với việc tính toán lợi nhuận kế toán Mối quan hệ giữa kế toán và thuế ở 13 nước Châu Âu và ông phân làm hai loại quan hệ ñộc lập và phụ thuộc ðộc lập là doanh nghiệp sử dụng các chính sách khác nhau cho kế toán tài chính và việc tính toán thuế Tuy nhiên không bao giờ có sự ñộc lập tuyệt ñối Các quốc gia thuộc loại này là Anh, Cộng Hòa Séc, ðan Mạch, Ireland, Hà Lan, Na Uy và

Ba Lan Phụ thuộc là nguyên tắc thuế xác ñịnh dựa trên kế toán hoặc kế toán dựa vào thuế Theo ông, cả hai trường hợp ñều có thể dẫn ñến số liệu thu nhập ñược ghi nhận sai lệch so với thực tế Các quốc gia thuộc loại này là Bỉ, Phần Lan, Pháp, ðức, Ý và Thụy ðiển

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ

1.1 MỤC TIÊU, YÊU CẦU CỦA KẾ TOÁN VÀ THUẾ

1.1.1 Mục tiêu của kế toán

Mục tiêu của kế toán là cung cấp thông tin về tình hình tài chính của doanh nghiệp một cách trung thực, hợp lý cho các ñối tượng có quan tâm ñến tình hình tài chính của doanh nghiệp và là cơ sở ñể họ ra các quyết ñịnh kinh

tế có liên quan ñến doanh nghiệp Kế toán có luật kế toán, các chuẩn mực kế toán và các thông tư hướng dẫn làm kim chỉ nam ñể soi sáng và dẫn ñường nhằm phản ánh trung thực và hợp lý kết quả kinh doanh, doanh thu và chi phí phát sinh trong kỳ Mục tiêu kế toán có thể thay ñổi và sự thay ñổi này chịu ảnh hưởng của các yếu tố môi trường kinh tế - xã hội của kế toán (Choi

&Muller, 1992)

Kế toán với bản chất là hệ thống cung cấp thông tin, kiểm tra tình hình

và sự biến ñộng tài sản trong các doanh nghiệp, kế toán trở thành công cụ quản lý quan trọng Thông qua các khái niệm và các nguyên tắc áp dụng nhằm xác ñịnh lợi nhuận kế toán và cung cấp thông tin chính xác, ñầy ñủ và kịp thời về tình hình tài chính của các doanh nghiệp thông qua các báo cáo tài chính thể hiện trên các mặt:

- ðối với các nhà quản lý doanh nghiệp: Kế toán ñảm bảo cung thông tin hữu ích cho nhà quản lý ñể ñiều hành, lập kế hoạch chỉ ñạo sản xuất kinh doanh Kế toán ñảm bảo phản ánh chính xác số hiện có và tình hình biến ñộng của tài sản và tiền vốn của doanh nghiệp Từ ñó giúp cho doanh nghiệp quản

lý chặt chẽ tài sản và sử dụng hiệu quả vốn

- ðối với các nhà ñầu tư, nhà cung cấp, nhà tín dụng, các chủ nợ: Kế toán cung cấp thông tin nhằm giúp cho các ñối tượng này ñưa ra quyết ñịnh

có ñầu tư hay không ñầu tư, có cho vay hay không cho vay

- ðối với các cơ quan quản lý cấp trên, cơ quan thuế: Kế toán xác ñịnh chính xác nghĩa vụ của doanh nghiệp ñối với nhà nước, kiểm tra việc chấp hành các chế ñộ kinh tế tài chính và tình hình thực hiện nghĩa vụ ñối với nhà nước

1.1.2 Yêu cầu thông tin kế toán

Theo chuẩn mực chung – chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01, thông tin

kế toán ñòi hỏi:

- Tính chính xác, trung thực và khách quan: Thông tin số liệu kế toán phải ñược ghi chép, báo cáo trên cơ sở các bằng chứng ñầy ñủ, khách quan và ñúng với thực tế về hiện trạng, bản chất nội dung cũng như giá trị của các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh Thông tin và số liệu kế toán phải ñược ghi chép và báo cáo ñúng với thực tế, không bị xuyên tạc, không bị bóp méo Không nên quan niệm việc ghi sổ kế toán là chỉ ñể ñối phó với những yêu cầu của Nhà nước mà phải xem hạch toán kế toán như kim chỉ nam của nhà quản

lý trong mọi hoạt ñộng của ñơn vị Từ ñó, ñơn vị khắc phục những tồn tại, phát huy những thế mạnh ñể ñạt ñược mục ñích với hiệu quả cao

- Tính so sánh ñược: các thông tin và số liệu kế toán giữa các kỳ kế toán trong một doanh nghiệp và giữa các doanh nghiệp phải ñược tính toán và trình bày nhất quán ñể có thể so sánh ñược khi cần thiết Trường hợp nếu tính toán

và trình bày không ñược nhất quán thì phải giải trình trong phần thuyết minh

ñể người sử dụng báo cáo có thể nắm thông tin giữa các kỳ, giữa các doanh nghiệp hoặc giữa số liệu thực hiện với số liệu kế hoạch hay dự toán Nhằm ñảm bảo việc so sánh, phân tích và nhận biết xu thế biến ñộng của các chỉ tiêu

kinh tế; ñảm bảo thống nhất về số liệu giữa thực hiện với kế hoạch, thuận tiện cho việc giám sát tình hình thực hiện nhiệm vụ kế hoạch; thống nhất tài liệu thực tế của ñơn vị với tài liệu của các ñơn vị cùng ngành, cùng lĩnh vực hoạt ñộng, ñảm bảo tổng hợp số liệu theo từng ngành và toàn bộ nền kinh tế

- Tính kịp thời: Thông tin kế toán ñược ghi chép phản ánh kịp thời các hoạt ñộng kinh tế tài chính xảy ra, bảo ñảm ñúng thời hạn không ñược chậm trễ, giúp cho nhà quản lý ñưa ra các quyết ñịnh, lựa chọn ñúng ñắn và các cơ quan Nhà nước nhận biết kịp thời hoạt ñộng của mình

- Tính dễ hiểu: Thông tin và số liệu kế toán ñược cung cấp và trình bày trong báo cáo tài chính rõ ràng, dễ hiểu, ñảm bảo các ñối tượng sử dụng thông tin nhìn nhận ñúng thực trạng hoạt ñộng của ñơn vị

1.1.3 Mục tiêu của thuế

Mục tiêu ưu tiên của thuế là tạo nguồn thu cho quốc gia và ñiều tiết hoạt ñộng sản xuất, kinh doanh theo ñịnh hướng của nhà nước Việc hạch toán chỉ tiêu doanh thu, chi phí và lợi nhuận của doanh nghiệp sao cho ñảm bảo nhà nước thu ñủ, thu ñúng số thuế ñể nhà nước có ñủ nguồn thu trang trải cho các hoạt ñộng thường xuyên của nhà nước

Thuế là công cụ quan trọng của nhà nước trong việc tạo ra nguồn thu cho ngân sách cũng như việc thực hiện ñiều tiết hoạt ñộng sản xuất kinh doanh theo ñịnh hướng phát triển của nhà nước Do vậy các Luật thuế tác ñộng trực tiếp ñến các nội dung cấu thành hệ thống kế toán tài chính Nói cách khác, chính sách thuế là một trong những yếu tố quan trọng tạo nên tính chất pháp lý của các hoạt ñộng kinh tế tài chính của các doanh nghiệp mà các nội dung kinh tế pháp lý này sẽ ñược kế toán thực hiện, thu thập, xử lý, tổng hợp ñể cung cấp thông tin cho những ñối tượng khác nhau [1]

1.1.4 Yêu cầu của thuế

Nhà nước sử dụng hệ thống thuế ñể kiểm soát toàn bộ nền kinh tế, ñạt ñược mục tiêu xã hội và trong một số trường hợp, khích lệ hay hạn chế một số hoạt ñộng kinh doanh trong nền kinh tế ðể cân bằng các mục tiêu ñó, hệ thống thuế cần ñảm bảo yêu cầu thông tin kế toán về tính công bằng, hiệu

quả, lâu dài, ñáng tin cậy, thuận lợi và kinh tế (James and Nobes,1978)

- Tính công bằng: Tất cả các ñạo luật ñều ñưa ra ñiều kiện ñối với ñối tượng nộp thuế, bất kỳ tổ chức, công dân nào ñáp ứng các ñiều kiện này thì phải nộp thuế, không phân biệt thành phần kinh tế, hình thức sở hữu, tuổi tác, nghề nghiệp…

- Tính hiệu quả: Hiệu quả của pháp luật thuế ñược hiểu là những kết quả ñạt ñược sau khi áp dụng luật thuế ñó vào nền kinh tế xã hội Tính hiệu quả liên quan ñến chi phí phải trả cho quá trình hành thu và kết quả thu ñược

từ thuế và các kết quả gián tiếp khác từ nền kinh tế xã hội

- Tính trung lập: Khi nói tới yêu cầu thuế là phải ñảm bảo hiệu quả, công bằng cho các ñối tượng Một luật thuế chỉ ñảm bảo tính hiệu quả khi có tính khả thi, có nghĩa là là luật thuế ñó ñược xây dựng theo ñiều kiện kinh tế

xã hội, cơ chế ñảm bảo thực hiện và khả năng ñóng góp của ñối tượng nộp thuế Khi luật thuế xây dựng có tính tới khả năng ñóng góp của người nộp thuế có nghĩa là ñã liên quan tới tính trung lập của thuế

- Tính thuận lợi và kinh tế: một hệ thống thuế phải tiện lợi cho người nộp thuế, dựa vào ñó, chi phí vận dụng mà ñối tượng nộp thuế gánh chịu sẽ ñược tối thiểu hóa Một khi việc xác ñịnh thuế, thu thuế và quản lý thuế dễ dàng, thuận lợi thì chi phí quản lý thuế sẽ giảm

Qua phân tích mục tiêu, yêu cầu của kế toán và thuế cho thấy luôn tồn tại những mục tiêu khác nhau giữa kế toán và thuế Mục tiêu ñầu tiên của kế

toán tài chính là cung cấp thông tin hữu ích cho việc ra quyết ñịnh của nhà nước và nhà ñầu tư, cho vay, chủ nợ…và trách nhiệm chính của kế toán và kiểm toán là làm sao cho thông tin kế toán không bị lệch lạc làm ảnh hưởng ñến các nhóm lợi ích này Trong khi ñó, mục tiêu ưu tiên hàng ñầu của thuế là tạo nguồn thu một cách công bằng cho ngân sách nhà nước Một khi có sự khác biệt về mục tiêu, những nhà quản trị, những nhà hoạch ñịnh chính sách xây dựng những nguyên tắc phản ánh mục tiêu ño lường, yêu cầu, hạch toán, chứng từ, sổ sách, báo cáo khác nhau, và chính ñiều ñó tạo nên sự khác biệt giữa kế toán và thuế; giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

1.2 ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ

1.2.1 ðo lường lợi nhuận kế toán

Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận (hoặc lỗ) của một kỳ, trước khi trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, ñược xác ñịnh theo quy ñịnh của chuẩn mực kế toán

và chế ñộ kế toán (theo VAS 17) Lợi nhuận kế toán phụ thuộc rất nhiều vào các chính sách kế toán mà doanh nghiệp lựa chọn phù hợp với các quy ñịnh của chuẩn mực kế toán và chế ñộ kế toán áp dụng: chính sách khấu hao, chính sách phân bổ tài sản ñã xuất dung, chính sách ghi nhận doanh thu, chính sách tập hợp chi phí…Từ ñó, ño lường lợi nhuận kế toán phụ thuộc vào nguyên tắc ghi nhận doanh thu và chi phí kế toán

1.2.2 Các nguyên tắc kế toán chi phối ño lường lợi nhuận kế toán

a Nguyên tắc ghi nhận doanh thu

Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu ñược trong kỳ kế toán Doanh thu ñược ghi nhận ( trong báo cáo kết quả hoạt ñộng kinh doanh) khi thu ñược lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan ñến sự gia tăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và nợ gia tăng ñó phải xác ñịnh ñược một cách ñáng tin cậy (VAS 01) ðiều kiện ghi nhận doanh thu ñược

trình bày ñầy ñủ tại ñoạn 10 chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 (Bộ Tài chính, [2005, VAS 01, ñoạn 10])

- Doanh thu bán hàng ñược ghi nhận khi ñồng thời thỏa mãn tất cả năm ñiều kiện sau:

(a) Doanh nghiệp ñã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

(c) Doanh thu ñược xác ñịnh tương ñối chắc chắn;

(d) Doanh nghiệp ñã thu ñược hoặc sẽ thu ñược lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;

(e) Xác ñịnh ñược chi phí liên quan ñến giao dịch bán hàng

- Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ ñược ghi nhận khi kết quả của giao dịch ñó ñược xác ñịnh một cách ñáng tin cậy Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan ñến nhiều kỳ thì doanh thu ñược ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc ñã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân ñối kế toán của kỳ ñó Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ ñược xác ñịnh khi thỏa mãn tất cả bốn ñiều kiện sau:

(a) Doanh thu ñược xác ñịnh tương ñối chắc chắn;

(b) Có khả năng thu ñược lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ ñó;

(c) Xác ñịnh ñược phần công việc ñã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân ñối kế toán;

(d) Xác ñịnh ñược chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí ñể hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ ñó

Theo các quy ñịnh ñó thì thời ñiểm xác ñịnh doanh thu phải thoả mãn

ñủ các ñiều kiện quy ñịnh, tối thiểu là khi hàng hoá ñã xác ñịnh là tiêu thụ, dịch vụ ñược xác ñịnh ñã hoàn thành, người bán ñã chuyển giao quyền sở hữu

và không còn quyền như người sở hữu hoặc quyền kiểm soát ñối với hàng hoá, dịch vụ ñó

b Nguyên tắc ghi nhận chi phí

Chi phí là giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán của doanh nghiệp, bao gồm các chi phí tạo ra doanh thu và các chi phí không tạo ra doanh thu nhưng làm giảm lợi ích kinh tế của doanh nghiệp trong kỳ (như tiền phạt) Chi phí ñược ghi nhận (trong báo cáo kết quả hoạt ñộng kinh doanh) khi các khoản chi phí này làm giảm bớt lợi ích kinh tế trong tương lai

có liên quan ñến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và chi phí này phải xác ñịnh ñược một cách ñáng tin cậy (Bộ Tài chính, [2002, VAS 01]) Chi phí ñược ghi nhận phải tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí

- Nguyên tắc phù hợp: Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp

với nhau Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan ñến việc tạo ra doanh thu ñó Chi phí tương ứng với doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan ñến doanh thu của kỳ ñó Mỗi khoản doanh thu ñược tạo ra, ñều xuất phát từ những khoản chi phí, vì vậy khi xác ñịnh doanh thu ở kỳ nào, thì cũng phải xác ñịnh những chi phí ñể tạo doanh thu ñó ở kỳ ấy

- Nguyên tắc thận trọng: Theo quy ñịnh Chuẩn mực số 1 – Chuẩn mực

chung (chuẩn mực kế toán Việt Nam), nguyên tắc thận trọng trong ño lường

kế toán yêu cầu:

+ Phải trích lập các khoản dự phòng ñúng nguyên tắc quy ñịnh

+ Không ñánh giá thấp hơn giá trị của các khoản nợ phải trả và chi phí + Chi phí phải ñược ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí

Xuất phát từ những mục tiêu khác nhau nên giữa việc ño lường lợi nhuận kế toán (theo nguyên tắc kế toán) và ño lường thu nhập chịu thuế (theo quy ñịnh thuế) luôn tồn tại khác biệt giữa việc ghi chép sổ sách, chứng từ, báo cáo tài chính kế toán và báo cáo thuế doanh nghiệp

1.2.3 ðo lường thu nhập chịu thuế

Thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ ñược xác ñịnh theo quy ñịnh của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành, là cơ sở ñể tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp ( Bộ Tài chính, [2005, VAS 17, ñoạn 03])

Thu nhập chịu thuế = (Doanh thu – Chi phí ñược trừ) + Các khoản thu nhập khác

Thu nhập chịu thuế trong kỳ ñược xác ñịnh thông qua doanh thu tính thuế và chi phí ñược trừ, các khoản thu nhập khác ðo lường thu nhập chịu thuế một mặt dựa vào một số nguyên tắc cơ bản chi phối xác ñịnh lợi nhuận

kế toán (cơ sở dồn tích, nguyên tắc phù hợp, nguyên tắc thận trọng), mặt khác chịu ảnh hưởng mạnh mẽ tính pháp lý của các giao dịch phát sinh doanh thu

và chi phí

ðiều kiện ràng buộc về mặt pháp lý và hợp lý của doanh thu tính thuế

và chi phí ñược trừ nhằm ngăn ngừa gian lận thuế, tuy nhiên trong nhiều trường hợp không phản ánh ñúng thực chất lợi nhuận kinh tế của doanh nghiệp Chính ñiều này là nguyên nhân của chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán

và thu nhập chịu thuế

a ðo lường doanh thu tính thuế

Theo pháp luật hiện hành về thuế thì thời ñiểm xác ñịnh doanh thu ñể tính thuế thu nhập doanh nghiệp ñược thực hiện theo ñiều 5 thông tư 78/2014/TT-BTC Cụ thể là:

- ðối với hàng hoá là thời ñiểm chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá hoặc xuất hoá ñơn bán hàng

- ðối với dịch vụ là thời ñiểm dịch vụ hoàn thành hoặc xuất hoá ñơn bán hàng

Doanh thu tính thuế vẫn dựa vào cơ sở dồn tích nhưng chịu sự chi phối mạnh mẽ của bằng chứng pháp lý (hóa ñơn, chứng từ) ñể minh chứng cho doanh thu phát sinh Theo nghị ñịnh số 12/2015/Nð-CP và thông tư số 96/2015/TT-BTC hướng dẫn thuế thu nhập doanh nghiệp ñều ghi rõ thời ñiểm xác ñịnh doanh thu tính thuế thu nhập ñối với hàng hóa bán ra là thời ñiểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua (khi ñã lập hóa ñơn bán hàng) Tương tự như vậy, thời ñiểm xác ñịnh doanh thu tính thuế ñối với dịch vụ là thời ñiểm hoàn thành cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho người mua ðối với hoạt ñộng vận tải hàng không là thời ñiểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ vận chuyển cho người mua [3]

Ví dụ cụ thể: Trong doanh nghiệp xây lắp, khi công trình hoàn thành nghiệm thu, kế toán các doanh nghiệp xây dựng chỉ ghi nhận doanh thu trong

khoảng từ 70% - 90% giá trị hợp ñồng tư vấn thiết kế vì 10% giá trị doanh thu còn lại sẽ thu hồi rất lâu (khi nào công trình quyết toán ñược thì mới trả cho mình khoản 10% doanh thu còn lại) Dựa trên nguyên tắc kế toán, kế toán ñơn

vị xem ñây là khoản doanh thu chưa chắc có trong tương lại vì không biết là

nó tăng hay giảm vì thế họ ñơn giản hóa bằng cách ghi nhận tương ứng như vậy (dựa trên số tiền người mua trả tiền trước) Còn theo quy ñịnh thuế, khi công trình hoàn thành, có nghiệm thu thì doanh thu hạch toán 100% giá trị của toàn công trình Hoặc ñối với trường hợp cho thuê tài sản, bên thuê thanh toán toàn bộ tiền thuê tài sản trong nhiều năm cho bên cho thuê; doanh thu trong năm ghi nhận theo kế toán là tổng số tiền cho thuê chia cho tổng số năm trả tiền trước, còn doanh thu ñể tính thuế thu nhập doanh nghiệp cơ sở kinh doanh có thể lựa chọn một trong hai cách tính doanh thu phân bổ cho số năm trả tiền trước, hoặc xác ñịnh theo doanh thu trả tiền một lần Trong một số trường hợp, theo chuẩn mực kế toán, các khoản ñược giảm trừ doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ hoặc doanh thu hoạt ñộng tài ñược công nhận, nhưng không ñược loại trừ khỏi doanh thu ñể tính thu nhập tính thuế vì không

ñủ chứng từ hợp pháp ñể giảm trừ doanh thu thuế tính thuế theo quy ñịnh của luật thuế thu nhập doanh nghiệp trong trường hợp thanh toán bằng tiền mặt

b ðo lường chi phí ñược khấu trừ thuế

Chi phí ñược khấu trừ thuế là các khoản chi thực tế phát sinh liên quan ñến hoạt ñộng sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, các khoản chi có ñủ hóa ñơn, chứng từ theo quy ñịnh của pháp luật (nếu có hóa ñơn mua hàng hóa, dịch vụ từng lần từ 20 triệu ñồng trở lên (ñã bao gồm VAT) khi thanh toán phải có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt) [4]

Trong một số trường hợp thì theo chuẩn mực kế toán thì ñược hạch toán vào chi phí còn theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp thi không ñược ñưa vào chí phí ñể khấu trừ thuế, có thể ñiểm qua một số trường hợp cụ thể:

- Chi phí khấu hao tài sản cố ñịnh (TSCð): theo qui ñịnh của luật thuế thu nhập doanh nghiệp thì phần trích khấu hao tương ứng với phần nguyên giá vượt trên 1,6 tỷ ñồng/xe ñối với ô tô chở người từ 9 chỗ ngồi trở xuống không ñược hạch toán vào chi phí Trong thực tế có rất nhiều doanh nghiệp

ñã ñầu tư xe ô tô con dưới 9 chổ phục vụ cho hoạt ñộng sản xuất kinh doanh Theo chuẩn mực kế toán thì tài sản này vẫn ñược trích khấu hao ñưa vào chi phí theo nguyên giá TSCð

- Chi phí trả lãi tiền vay: phần chi phí trả lãi tiền vay vốn sản xuất kinh doanh của ñối tượng không phải là tổ chức tín dụng hoặc tổ chức kinh tế vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời ñiểm vay Trong thực tế các doanh nghiệp chỉ vay ở các tổ chức tín dụng

và còn vay ngoài hệ thống tổ chức tín dụng với mức lãi suất vượt xa 150% lãi suất cơ bản, theo chuẩn mực kế toán thì lãi tiền vay này ñược hạch toán

- Các khoản chi phí phát sinh nhưng không có hóa ñơn hợp pháp: có những khoản chi phí thực tế phát sinh nhưng không có hóa ñơn hợp pháp (thường doanh nghiệp sử dụng hóa ñơn bán lẻ cho những khoản chi phí thấp

ñể làm chứng từ hạch toán) Theo qui ñịnh của luật thuế thu nhập doanh nghiệp thì những khoản chi phí này không ñược khấu trừ khi xác ñịnh thu nhập chịu thuế, nhưng những chi phí này liên quan ñến việc tạo ra doanh thu tính thuế trong năm nên theo chuẩn mực kế toán vẫn ñược hạch toán vào chi phí

- Chi phí chi vượt quá qui ñịnh của luật thuế thu nhập doanh nghiệp: trong quá trình họat ñộng kinh doanh, nhất là những công ty mới thành lập

thường có nhiều chi phí phát sinh như chi quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại, hoa hồng môi giới; chi tiếp tân, khánh tiết, hội nghị; chi hỗ trợ tiếp thị, chi hỗ trợ chi phí, chiết khấu thanh toán;… phần chi phí này luật thuế khống chế 10% tổng số chi ñược trừ, và 15% tổng số chi ñược trừ ñối với công ty mới thành lập Theo chuẩn mực kế toán thì khoản chi phí này ñược hạch toán vào chi phí còn theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp thi không ñược ñưa vào chí phí ñể khấu trừ thuế

1.3 MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ

1.3.1 Mối liên hệ giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế thông qua phân tích nguyên tắc, phương pháp ño lường

a Khuôn khổ lý thuyết của mối quan hệ giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Nghiên cứu của Hilton (1991) cho thấy, ở Mỹ và Canada, lợi nhuận kế toán khác biệt ñáng kể so với lợi nhuận chịu thuế ñối với hầu hết các doanh nghiệp Ở Châu Âu, nguyên tắc thuế có ảnh hưởng ñáng kể ñối với việc tính toán lợi nhuận kế toán

Theo Hoogendoor (1996) nghiên cứu mối quan hệ giữa kế toán và thuế

ở 13 nước Châu Âu và ông phân làm hai loại quan hệ ñộc lập và phụ thuộc

- ðộc lập: Doanh nghiệp sử dụng các chính sách khác nhau cho kế toán tài chính và việc tính toán thuế Tuy nhiên không bao giờ có sự ñộc lập tuyệt ñối Các quốc gia thuộc loại này là Anh, Cộng Hòa Séc, ðan Mạch, Ireland,

Hà Lan, Na Uy và Ba Lan

- Phụ thuộc: tức là nguyên tắc thuế là cơ sở của kế toán hoặc thuế ñược xác ñịnh dựa trên kế toán Theo ông, cả hai trường hợp ñều có thể dẫn ñến số

liệu thu nhập ñược ghi nhận sai lệch so với thực tế Các quốc gia thuộc loại này là Bỉ, Phần Lan, Pháp, ðức, Ý và Thụy ðiển

Dẫn theo nghiên cứu của Lamb và cộng sự (1998), Nguyễn Công Phương (2010) phân loại thành 5 hướng liên kết:

- Nguyên tắc của kế toán và thuế ñộc lập nhau

- Nguyên tắc của kế toán và thuế tương ñồng nhau

- Nguyên tắc kế toán phục vụ cho cả mục ñích kế toán lẫn thuế

- Nguyên tắc thuế phục vụ cho cả mục ñích kế toán lẫn thuế

- Nguyên tắc kế toán không ñược quan tâm ñến

• Hướng liên kết 1- ðộc lập giữa kế toán và thuế: Theo hướng nghiên cứu này, tồn tại nghiên cứu các nguyên tắc kế toán khác với nguyên tắc thuế, thuế không ảnh hưởng ñến quyết ñịnh vận dụng chính sách kế toán ñể lập và trình bày báo cáo tài chính Doanh nghiệp lựa chọn những chính sách kế toán khác nhau cho mục tiêu kế toán và mục tiêu thuế Tuy nhiên, không có sự ñộc lập hoàn toàn giữa nguyên tắc kế toán và thuế, nguyên tắc thuế có thể ñược vận dụng một cách tự nguyện nhằm thiết lập báo cáo tài chính

• Hướng liên kết 2 - Tương ñồng giữa kế toán và thuế: Theo hướng nghiên cứu này, tồn tại nguyên tác thuế giống với nguyên tắc kế toán, thuế có ảnh hưởng ñáng kể ñối với quyết ñịnh vận dụng chính sách kế toán ñể lập và trình bày báo cáo tài chính, các nguyên tắc thuế ñược áp ñặt ñể ño lường lợi nhuận kế toán hay thu nhập chịu thuế ñược xác ñịnh thông qua việc vận dụng các chính sách kế toán Do ñó, ñối với hướng nghiên cứu này, lợi nhuận kế toán không có sự khác biệt ñáng kể so với thu nhập chịu thuế nếu luật thuế của một nước quy ñịnh chi phí phải ñược hạch toán vào các tài khoản chi phí

có liên quan ñến Báo cáo kết quả hoạt ñộng kinh doanh phù hợp với chi phí

ñược khấu trừ thuế thu nhập ðặc trưng cơ bản của hướng liên kết này là Doanh nghiệp thường vận vận dụng chính sách kế toán cho cả mục tiêu kế toán và thuế, doanh nghiệp báo cáo lợi nhuận thấp thông qua việc vận dụng các nguyên tắc thận trọng ñể tối thiểu hóa tiền thuế

• Hướng liên kết 3 - Thuế dựa vào kế toán: Nguyên tắc kế toán ñược chi tiết trong khi không tồn tại nguyên tắc thuế hoặc tồn tại nhưng ít chi tiết

Từ ñó, xử lý trong thuế phải dựa vào nguyên tắc trong kế toán Liên kết này thể hiện sự ảnh hưởng kế toán ñối với thuế

• Hướng liên kết 4 - Kế toán tuân theo thuế: Nguyên tắc thuế ñược chi tiết trong khi không tồn tại nguyên tắc kế toán hoặc tồn tại nhưng ít chi tiết

Từ ñó, xử lý kế toán dựa vào nguyên tắc của thuế Liên kết này thể hiện sự ảnh hưởng thuế ñối với kế toán

• Hướng liên kết 5 - Chế ngự của thuế: Nguyên tắc thuế tồn tại song song với nguyên tắc kế toán Thay vì vận dụng nguyên tắc kế toán, nguyên tắc thuế luôn ñược vận dụng ñể xử lý các giao dịch, các ñối tượng trong kế toán

ñể lập báo cáo tài chính

Nghiên cứu của Clinton Alley và Simon James (2005) cho thấy tồn tại

xu hướng ñộc lập hơn giữa kế toán và thuế Theo các tác giả này, các nguyên nhân dẫn ñến sự không hài hòa giữa kế toán và thuế là:

- Mục tiêu của kế toán và thuế là khác nhau:

+ Mục tiêu của kế toán: Cung cấp những thông tin hữu ích cho các bên

có liên quan như nhà quản lý, cổ ñông, chủ nợ… nhằm giúp họ ñiều hành, kiểm soát và ra quyết ñịnh Trong khi ñó,

+ Mục tiêu của thuế: Tăng ngân sách và sử dụng thuế là công cụ ñiều tiết vĩ mô nền kinh tế

- Khó khăn trong việc xác ñịnh khái niệm thu nhập: Rất nhiều nhà kinh

tế xây dựng khái niệm về thu nhập nhưng thật khó ñể xác ñịnh khái niệm phù hợp với cả kế toán và thuế Khái niệm về thu nhập của thuế hẹp hơn khái niệm về thu nhập của kế toán do mục tiêu của kế toán và thuế khác nhau (kim

tự tháp về thu nhập của Holmes (1999))

- Sự phát triển liên tục của kế toán và thuế: Kế toán và thuế liên tục phát triển nhưng chúng phát triển không cùng tốc ñộ, xu hướng và chúng có phương pháp khác nhau

- Yêu cầu về tính hiệu quả, khách quan và chính xác của hệ thống thuế: Trong khi kế toán có thể ñược lập trên cơ sở ước tính, khả năng xảy ra và sự hợp lý thì thuế nhất thiết phải ñược tính toán trên cơ sở chính xác và có thể kiểm chứng ñược

b Phân tích mối liên hệ giữa nguyên tắc ño lường lợi nhuận kế toán

và thu nhập chịu thuế ở Việt Nam

Dựa vào nghiên cứu Nguyễn Công Phương (2010) và cập nhật, phân tích của chính tác giả, mối liên hệ giữa nguyên tắc ño lường lợi nhuận kế toán

và thu nhập chịu thuế ñược nhận diện và hệ thống hóa qua các ñối tượng ñược trình bày tóm tắt ở Bảng 1.1

Bảng 1.1 Hệ thống hóa mối liên hệ giữa nguyên tắc ño lường lợi nhuận kế

toán và thu nhập chịu thuế

1 ðo lường giá trị TSCð

Thuế và kế toán ñều áp dụng nguyên tắc giá gốc ñể ghi nhận nguyên giá TSCð (VAS 03)

2 Phân loại thuê tài sản

Việc phân loại thuê tài sản trong kế toán trình bày theo VAS 06 Phân loại thuê tài sản trong thuế cũng dựa vào nguyên tắc này

3 Khấu hao TSCð

Tồn tại nguyên tắc khấu hao TSCð trong thuế và kế toán Tuy nhiên trong thực hành trích khấu hao của DN thường tuân theo nguyên tắc khấu hao áp dụng ñể tính chi phí thuế TNDN

4 Nợ tiềm tàng và dự

phòng nợ phải trả

Việc trích lập các khoản dự phòng ñược quy ñịnh trong thông tư số 89/2013/TT-BTC ngày 28/6/2013 của BTC về việc sửa ñổi, bổ sung thông tư 228/2009/TT-BTC ñể làm căn cứ tính chi phí thuế thu nhập DN

5 Chi phí nghiên cứu và Ghi nhận chi phí nghiên cứu và triển khai

trong kế toán dựa vào khả năng thu ñược

triển khai lợi ích kinh tế trong tương lai từ chi phí

8 Chi phí tính vào chi phí

sản xuất trong kỳ

Theo VAS 16, chi phí ñi vay ñược ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ (chi phí tài chính), còn theo quy ñịnh của Luật thuế TNDN số 14/2008/QH12 chỉ ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh hợp lý (chi phí lãi vay vượt quá 150% lãi suất cơ bản do NHNN quy ñịnh tại thời ñiểm ñi vay thì không ñược tính vào chi phí hợp lý)

9 Chênh lệch tỷ giá phát

sinh trong kỳ

Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ ñược ghi nhận vào doanh thu, chi phí tài chính trong kế toán và doanh thu tính thuế, chi phí khấu trừ trong thuế

10 Xử lý chênh lệch tỷ giá

cuối kỳ

Theo thông tư hướng dẫn hiện hành (201/2009/TT-BTC), chênh lệch tỷ giá cuối năm trong kế toán và thuế ñều ñược ghi nhận và hoàn nhập theo TT hướng dẫn

kế toán là tổ chức ñộc lập và cung cấp thông tin trung thực qua báo cáo tài chính

12 Tiền phạt, tiền bồi

thường, tiền ủng hộ

Theo nguyên tắc kế toán, tiền phạt, tiền ủng hộ ñược tính vào chi phí Theo thông

tư 78/2014/TT-BTC có hiệu lực từ 2/8/2014 của Bộ Tài chính quy ñịnh luật thuế thì tiền phạt, tiền bồi thường, tiền ủng hộ là những khoản chi phí không ñược tính vào chi phí hợp lý trong thuế, chi phí bị loại trừ khi tính thuế TNDN

13 Ghi nhận doanh thu bán

bao gồm tiền lãi trả góp và tiền lãi trả chậm Việc ghi nhận doanh thu bán hàng trả chậm, trả góp trong thuế cũng dựa vào nguyên tắc này

15 Ghi nhận doanh thu theo

tiến ñộ

Theo kế toán, doanh thu theo tiến ñộ ñược ghi nhận theo kế hoạch và khối lượng thực hiện Việc ghi nhận doanh thu theo tiến ñộ kế hoạch chưa cần xác nhận khối lượng của khách hàng và chưa lập hóa ñơn Theo thuế, ghi nhận doanh thu tính thuế khi hóa ñơn tiến ñộ thực hiện ñược lập

16

Ghi nhận doanh thu bán

hàng ñại lý, ủy thác, nội

(Nguồn: Tác giả phân tích và tổng hợp)

Trong kế toán thực nghiệm, chúng ta có thể dễ dàng nhận thấy chính sách thuế có ảnh hưởng ñến công tác tổ chức kế toán của doanh nghiệp từ công tác tổ chức chứng từ, tài khoản, sổ sách ñến việc lập báo cáo tài chính Chẳng hạn, chính sách thuế thu nhập doanh nghiệp có quy ñịnh phần chi

quảng cáo, khuyến mại, tiếp thị vượt quá 10% chi phí ñược trừ (ñối với doanh nghiệp mới thành lập trong ba năm ñầu là 15%) sẽ không ñược tính là chi phí ñược trừ khi xác ñịnh thu nhập chịu thuế Vì chính sách thuế này mà doanh nghiệp có thể sẽ tổ chức chứng từ, tài khoản, sổ sách, báo cáo tài chính liên quan ñến nghiệp vụ chi tiền thuê dịch vụ quảng cáo như sau Chứng từ gốc - hóa ñơn ñầu vào, có thể doanh nghiệp sẽ yêu cầu nhà cung cấp ghi nội dung dịch vụ khác ñi thay cho nội dung ñúng là quảng cáo, chứng từ ghi chép ban ñầu cũng sẽ ñược ghi theo nội dung ñã ñiều chỉnh; như vậy chứng từ ñã không thể hiện ñúng bản chất nghiệp vụ như chức năng vốn có của nó Về tài khoản, sổ sách thay vì hạch toán, theo dõi vào sổ tài khoản chi phí quảng cáo (ví dụ 64171) thì lại hạch toán, theo dõi vào sổ tài khoản khác (ví dụ 64172); lúc này có thể phải mở thêm tài khoản và sổ sách thì không phản ánh ñúng số tiền phát sinh thực tế của các khoản mục Về báo cáo tài chính thì sẽ không xuất hiện chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế cho khoản mục này, các khoản mục chi phí có thể sẽ không phản ánh ñúng số tiền thực

tế phát sinh Như vậy, chính sách thuế ảnh hưởng ñến cả một quy trình kế toán từ chứng từ, tài khoản, sổ sách, phương pháp ước tính kế toán, báo cáo tài chính nhưng trong phạm vi nghiên cứu này không có ñiều kiện xem xét ảnh hưởng ở tất cả các khía cạnh cũng như ảnh hưởng của tất cả chính sách

thuế

1.3.2 Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả

a Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 12 (IAS 12) và chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 (VAS 17), thuế thu nhập doanh nghiệp là toàn bộ số thuế thu nhập tính trên thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp, bao gồm chi phí

thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại khi xác ñịnh lợi nhuận hoặc lỗ của doanh nghiệp trong một kỳ, trong ñó:

- Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: Là số thuế thu nhập

doanh nghiệp phải nộp (hoặc ñược hoàn lại) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp của năm hiện hành

- Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: Là phần thuế thu nhập

doanh nghiệp mà doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai hoặc khoản thuế thu nhập doanh nghiệp ñã nộp trong tương lai hoặc khoản thuế thu nhập doanh nghiệp ñã nộp trước tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành

Sự khác biệt về khái niệm thu nhập tính thuế giữa kế toán và thuế xuất phát từ các khoản thu nhập và chi phí ñược xác ñịnh trên các cơ sở khác nhau

Kế toán ghi nhận các khoản thu nhập, chi phí theo các chuẩn mực và sự lựa chọn các chính sách kế toán phù hợp với doanh nghiệp Còn cơ quan thuế xác ñịnh thu nhập tính thuế, chi phí hợp lệ dựa trên cơ sở các luật thuế Mô hình chuyển ñổi giữa thu nhập trên cơ sở kế toán và cơ sở thuế ñược trình bày ở Bảng 1.2:

Bảng 1.2 Mô hình chuyển ñổi giữa thu nhập thuế và lợi nhuận kế toán

trên cơ sở kế toán và cơ sở thuế

Khoản mục trên BCKQHðKD kế toán

Khoản mục trên tờ khai quyết toán thuế TNDN

+

Tổng doanh thu thuần,

doanh thu tài chính và thu

- Chi phí thuế TNDN hoãn lại Thuế suất thuế TNDN x

= Lợi nhuận sau thuế thu nhập

Thuế và kế toán khi ño lường lợi nhuận của doanh nghiệp ñều dựa vào một công thức chung (Lợi nhuận = Doanh thu – chi phí) Tuy nhiên, ño lường doanh thu, chi phí của kế toán và thuế không hoàn toàn giống nhau dẫn ñến lợi nhuận của kế toán và của thuế có sự khác biệt ít nhiều Giải thích cho sự khác biệt ñó chính là nguyên tắc ño lường và cách thức ño lường khác nhau, xuất phát từ mục tiêu của thuế và mục tiêu kế toán khác nhau

b Thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả

Thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả (còn ñược gọi là thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành) ñược xác ñịnh theo quy ñịnh của thuế như sau:

Thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả = Thu nhập tính thuế x thuế suất Thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả ñược ghi nhận là chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Ngoài ra, xuất phát từ mối liên hệ giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, thu nhập chịu thuế còn ñược xác ñịnh bằng lợi nhuận/lỗ kế toán loại trừ chênh lệch tạm thời

Thuế thu nhập hiện hành của kỳ hiện tại và các kỳ trước, nếu chưa nộp phải ñược ghi nhận là nợ phải trả Nếu giá trị ñã nộp trong kỳ hiện tại và các

kỳ trước vượt quá số phải nộp cho các kỳ ñó, thì phần giá trị nộp thừa sẽ ñược ghi nhận là tài sản Thuế thu nhập hiện hành là khoản thuế ñược tính dựa trên thu nhập tính thuế Thu nhập tính thuế chênh lệch so với lợi nhuận kế toán là

do ñiều chỉnh các khoản chênh lệch tạm thời giữa thuế và kế toán, các chi phí không ñược trừ cũng như ñiều chỉnh các khoản thu nhập không phải chịu thuế

và các khoản lỗ ñược chuyển

c Chênh lệch tạm thời

Trong ñiều kiện kinh tế Việt Nam hội nhập kinh tế thế giới, kế toán Việt Nam cũng ngày càng hội nhập với kế toán quốc tế Bằng chứng là việc ra

ñời của 26 Chuẩn mực kế toán Việt Nam dựa trên Chuẩn mực kế toán quốc

tế, trong ñó có chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Trong khi ñó,

hệ thống thuế ñược xây dựng phù hợp mục tiêu, yêu cầu và ñiều kiện kinh tế

xã hội riêng có của Việt Nam Do ñó, có sự ñộc lập tương ñối giữa hệ thống thuế và hệ thống kế toán Theo Freedmen (2004), toàn cầu hóa các chuẩn mực

kế toán là một sự gợi ý ñể tách thuế và kế toán ðiều này cũng phù hợp với thông lệ quốc tế Theo báo cáo kinh tế toàn cầu EU (2001), toàn cầu hóa các chuẩn mực kế toán là chất xúc tác cho việc phát triển hệ thống thuế hài hòa nhưng ñộc lập với kế toán

Do mục tiêu khác nhau, một bên hướng ñến thông tin tài chính trung thực, hợp lý còn một bên hướng ñến thu ngân sách nên việc xây dựng chính sách của hai hệ thống thuế và kế toán có những khác biệt Những khác biệt này tạo nên chênh lệch giữa số liệu ghi chép theo kế toán và ghi chép theo thuế, cụ thể là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Có hai loại chênh lệch là chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn

Sự khác biệt giữa ño lường thu nhập chịu thuế và ño lường lợi nhuận kế toán tạo ra các khoản chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và chi phí cho một kỳ kế toán nhất ñịnh, dẫn ñến chênh lệch giữa số thuế thu nhập phải nộp trong kỳ với chi phí thuế thu nhập của doanh nghiệp theo chế ñộ kế toán áp dụng Khoản chênh lệch này liên quan ñến thời ñiểm khấu trừ, tính thuế thu nhập gọi là chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn Tuy nhiên theo Thông tư 200/2014/TT-BTC ban hành ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính, kể

từ năm 2015 không còn dùng khái niệm chênh lệch vĩnh viễn, thay vào ñó gọi

là chênh lệch tạm thời bằng không Do ñó luận văn chỉ ñề cập ñến khía cạnh chênh lệch tạm thời