NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP ĐỀ XUẤT NHẰM NÂNG CAO TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN TRONG VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRỌNG YẾU

Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, niềm tin của nhà đầu tư là yếu tố cơ bản tạo nên sự thành công của thị trường tài chính thế giới.Tuy nhiên, thông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho nhà đầu tư nhiều khi không chính xác, không phản ánh đúng thực tế khiến cho nhà đầu tư băn khoăn.Bên cạnh đó, nhà quản trị doanh nghiệp cũng cần xác minh thông tin, xem xét xem các báo cáo trong doanh nghiệp có phản ánh đúng thực trạng doanh nghiệp mình hay không.Từ đó có biện pháp và chính sách cải thiện tình hình, tổ chức cơ cấu lại doanh nghiệp…Nhằm giúp đỡ nhà đầu tư, nhà quản trị và các đối tượng quan tâm khác, dịch vụ kiểm toán đã ra đời.Kiểm toán viên đóng vai trò sống còn trong việc tăng cường độ tin cậy cho những thông tin tài chính bằng việc xác nhận cho tính trung thực của BCTC.Với vai trò đó, trách nhiệm của kiểm toán viên là phát hiện các gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC của đơn vị được kiểm toán.Tuy nhiên, gần đây hàng loạt vụ bê bối và sự gian lận trên BCTC của một số công ty trong đó có cả những tập đoàn lớn ở Việt Nam đã khiến dư luận xã hội không ngừng xôn xao bàn luận về gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán.Vậy trong thực tế, gian lận và sai sót xảy ra như thế nào?Liệu các gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC có được kiểm toán viên phát hiện và đề cập?Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC được quy định trong các văn bản pháp luật, nghị định, chuẩn mực và trong thực tế có gì khác biệt?Liệu ý kiến của kiểm toán viên đưa ra có đáng tin cậy?

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính

CTCP Công ty cổ phần

DNNN Doanh nghiệp nhà nước

ĐHCĐ Đại hội cổ đông

LỜI MỞ ĐẦU

Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, niềm tin của nhà đầu tư là yếu tố

cơ bản tạo nên sự thành công của thị trường tài chính thế giới.Tuy nhiên,thông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho nhà đầu tư nhiều khi không chínhxác, không phản ánh đúng thực tế khiến cho nhà đầu tư băn khoăn.Bên cạnh

đó, nhà quản trị doanh nghiệp cũng cần xác minh thông tin, xem xét xem cácbáo cáo trong doanh nghiệp có phản ánh đúng thực trạng doanh nghiệp mìnhhay không.Từ đó có biện pháp và chính sách cải thiện tình hình, tổ chức cơcấu lại doanh nghiệp…Nhằm giúp đỡ nhà đầu tư, nhà quản trị và các đốitượng quan tâm khác, dịch vụ kiểm toán đã ra đời.Kiểm toán viên đóng vaitrò sống còn trong việc tăng cường độ tin cậy cho những thông tin tài chínhbằng việc xác nhận cho tính trung thực của BCTC.Với vai trò đó, trách nhiệmcủa kiểm toán viên là phát hiện các gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởngđến BCTC của đơn vị được kiểm toán.Tuy nhiên, gần đây hàng loạt vụ bê bối

và sự gian lận trên BCTC của một số công ty trong đó có cả những tập đoànlớn ở Việt Nam đã khiến dư luận xã hội không ngừng xôn xao bàn luận vềgian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán.Vậytrong thực tế, gian lận và sai sót xảy ra như thế nào?Liệu các gian lận và saisót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC có được kiểm toán viên phát hiện và đềcập?Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trọng yếu ảnhhưởng đến BCTC được quy định trong các văn bản pháp luật, nghị định,chuẩn mực và trong thực tế có gì khác biệt?Liệu ý kiến của kiểm toán viênđưa ra có đáng tin cậy?

PHẦN I: LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VỚI TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN TRONG KIỂM TOÁN

1.1 Gian lận:

Có nhiều khái niệm tổng quát và chuyên ngành về gian lận.Ở hầu hết cácquốc gia, gian lận là khái niệm pháp lý, dù cho được tiếp cận từ nhiều hướngkhác nhau

Hội đồng INTOSAI lần thứ 15 được tổ chức ở U-ru-goay năm 1998 đãcoi gian lận như là một khái niệm pháp lý.Theo đó, gian lận bao gồm nhữnghành vi: lừa đảo, gian dối, che đậy hoặc tiết lộ bí mật nhằm thu lợi một cáchkhông công bằng hoặc không trung thực; một giao dịch bất hợp pháp giữa haichủ thể, trong đó một bên cố tình lừa bên kia bằng những chứng từ giả mạonhằm giành được lợi thế không công bằng và trái phép

Theo Hướng dẫn tìm hiểu gian lận của SPASAI ( Hiệp hội các cơ quankiểm toán tối cao Nam Thái Bình Dương): gian lận là một thuật ngữ chung,bao gồm tất cả các cách mà trí thông minh của con người có thể nghĩ ra, đượcmột cá nhân sử dụng để giành lợi thế hơn người bằng việc trình bày khôngđúng sự thật.Không có một quy định rõ ràng nào cho việc xác định gian lận vìgian lận bao gồm tất cả các cách bất ngờ, giả dối, xảo quyệt và không côngbằng nhằm lừa người khác

Hướng dẫn kiểm toán 21 của Canada về nhận dạng gian lận đã coi gianlận là một hành vi gây ra tổn thất các nguồn lực có giá trị do việc cố ý trìnhbày sai, bất chấp sự thật.Những hành vi như vậy có thể bị buộc tội theo những

bộ luật đang được áp dụng ở Canada

Theo Văn phòng Kiểm toán quốc gia ở Anh, gian lận có liên quan đếnviệc sử dụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích tài chính không côngbằng và không hợp pháp, cũng như là những sai sót cố ý hoặc cố tình bỏ sót

BCTC của một chủ thể.Gian lận cũng bao gồm cả sự ăn cắp cho dù có haykhông các sai sót trên chứng từ kế toán hay BCTC.

Sổ tay người thẩm tra gian lận cho rằng: gian lận là bất kỳ hành vi cố ýhay có tính toán nhằm lấy tiền hoặc tài sản của người khác bằng các thủ đoạnlừa dối hay sử dụng các cách thức không công bằng khác.Tương tự, Chuẩnmực kiểm toán quốc tế (240) cũng coi gian lận là một hành vi gian dối cố ýcủa một hay nhiều cá nhân trong Ban Giám đốc nhằm thu lợi không côngbằng hoặc bất hợp pháp

Theo cách hiểu phổ biến hiện nay, gian lận có nghĩa là sự không trungthực được thể hiện bằng sự cố tình lừa dối hoặc cố ý xuyên tạc sự thật.Xuyêntạc sự thật là cố ý kể một việc không có thật, lừa dối là việc giành lợi thế củangười khác bằng cách không công bằng và không ngay thẳng.Cả hai hành vinày đều có thể được sử dụng để định nghĩa rõ hơn về gian lận vì chúng và sựkhông trung thực đều ám chỉ một sự cố ý hay sẵn sàng lừa dối

Như vậy về cơ bản, gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc

sự thật với mục đích tư lợi.Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là

sự trình bày sai lệch có chủ định các thông tin trên BCTC do một hay nhiềungười trong Ban Giám đốc công ty, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện.Chẳng hạn, làm giả tài liệu, tham ô tài sản, giấu diếm hoặc cố tình bỏ sót kếtquả các nghiệp vụ , ghi chép các nghiệp vụ không có thật; chủ động áp dụngsai chế độ tài chính kế toán … Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổngquát sau:

+ Xử lý chứng từ theo ý muốn chủ quan , sửa đổi, xuyên tạc, làm giả cácchứng từ, tài liệu

+ Biển thủ, sử dụng tài sản sai mục đích

+ Cho qua hay bỏ sót kết quả của các giao dịch trên chứng từ, tài liệu.+ Che dấu các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ

+ Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật

+ Áp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán một cách

cố ý

Gian lận bao gồm các yếu tố cơ bản sau:

- Phải có ít nhất hai bên trong gian lận, có nghĩa là phải có bên gian lận

và nạn nhân là bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận

- Có sai sót trọng yếu hoặc trình bày không đúng sự thật được thực hiệnmột cách cố ý bởi người có hành vi gian lận

- Phải có sự chủ định của người thực hiện gian lận rằng sự trình bày sainày sẽ ảnh hưởng đến nạn nhân

- Nạn nhân phải có quyền hợp pháp để đáp trả sự trình bày đó

- Phái có thiệt hại thực sự hoặc nguy cơ thiệt hại cho nạn nhân do đã tintưởng vào sự trình bày đó

- Nhìn chung có sự cố gắng che dấu gian lận

- Gian lận nhất thiết phải có sự vi phạm tính trung thực

1.2 Sai sót:

Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc

do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm

Sai sót là những ảnh hưởng đến BCTC như:

+ Lỗi về tính toán số học hay ghi chép sai

+ Áp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán

+ Bỏ sót hoặc hiểu sai các khoản mục, nghiệp vụ

1.3 Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót:

Qua các khái niệm trên, gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm.Tronglĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sao sót đều làm lệch lạc thông tin, phảnánh sai thực tế.Hơn nữa, cho dù là bất cứ ai thực hiện hành vi gian lận và saisót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tài chính, kế toán nóiriêng và nhà quản lý nói chung

Mặc dù vậy, giữa gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt.Trướchết, về mặt ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý, chỉ là vô tình bỏ sót,hoặc do năng lực hạn chế, hoặc do sao nhãng, thiếu thận trọng trong côngviệc,…gây ra sai phạm.Trong khi đó, gian lận là hành vi có tính toán, có chủ

ý gây ra sự lệch lạc thông tin nhằm mục đích vụ lợi.từ sự khác nhau về ý thứcdẫn đến khác nhau về mức độ tinh vi của hai loại sai phạm này.Gian lận làhành vi trải qua ba giai đoạn: hình thành ý đồ gian lận, thực hiện hành vi gianlận và cuối cùng là che giấu hành vi gian lận.Chính vì thế, gian lận luôn đượctính toán kỹ lưỡng và che giấu tinh vi nên rất khó phát hiện nhất là nhữnggian lận gắn với những nhà quản lý cấp cao.Trong khi đó, sai sót là hành vikhông có chủ ý nên rất dễ bị phát hiện.Một sự khác nhau nữa giũa gian lận vàsai sót là tính trọng yếu của sai phạm.Nếu đã là hành vi gian lận thì luôn đượcxem như nghiêm trọng.Còn đối với sai sót thì phải tùy thuộc vào quy mô vàtính chất của sai phạm

1.4 Các yếu tố làm gian lận và sai sót có thể nảy sinh và phát Dấu hiệu để phát hiện sai phạm:

triển-1.4.1Các yếu tố làm gian lận nảy sinh và phát triển:

Khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào 3 yếu tố:sự xúi giục, cơ hội

và thiếu độ liêm khiết

Sự xúi giục: Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cánhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó Chẳng hạn,

do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản bức súc, hoặc muốn trở nêngiàu có nhanh, muốn nổi tiếng,…sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lậnhoặc ai đó xúi giục họ Nếu xét từ phía cá nhân, động cơ khiến họ thực hiệnhành vi gian lận có thể ở các dạng :

- Động cơ kinh tế: nhu cầu tài chính hay lợi ích là động cơ phổ biến nhấtcủa gian lận.Những chủ thể gian lận thường phàn nàn rằng họ gặp những vấn

đề tài chính vượt quá khả năng mà không có một nguồn tài trợ hợp pháp nào

- Sự tham lam: người có quyền lực và quyền hành thường có hành vigian lận vì tính tham lam của họ thôi thúc.

- Uy tín và sự công nhận: một số người thường cảm thấy họ xứng đángđược nâng cao uy tín hơn hay được coi trọng nhiều hơn.Những người nàythường bị thôi thúc bởi sự ghen tị, thù hằn, tức giận hay kiêu căng.Họ thườngtin rằng họ hơn người và vì vậy họ đủ mạnh để đánh bại hay làm người kháclao đao và thực hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khám phá ra

- Sự tự kiêu: người ta có thể bị thôi thúc bởi các nguyên nhân hoặc giá trịlàm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn người khác

Cơ hội: Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận.Khi bầukhông khí tổ chức nặng nề, Ban quản trị bị nhìn nhận là không nhạy cảm, quáchặt chẽ hay bạc đãi nhân viên gây ra sự bất bình trong nhân viên hay khi cácchính sách của tổ chức không rõ ràng, hệ thống kiểm soát nội bộ không phùhợp sẽ tạo thời cơ để một hay một số người thực hiện hành vi gian lận.Khichức vụ càng cao trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội thực hiện gianlận.Sau đây là một số ví dụ về cơ hội:

- Không ai kiểm kê hàng tồn kho, do vậy hàng tồn kho có thiếu cũngkhông ai biết

- Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý tới

- Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư màkhông có bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác…

Thiếu liêm khiết: Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục

và thời cơ biến thành hành động gian lận.Thông thường, nếu giả sử có thựchiện hành vi gian lận thì hiếm khi người gian lận lại thừa nhận rằng “ tôi lấytiền hôm nay là do tôi thiếu liêm khiết”.Họ sẽ tìm các cách khác nhau để biệnminh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chấp nhận được.Chẳng hạn,một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hành vi của anh ta

người đều làm nên anh ta cũng có quyền làm như vậy.Trong khi đó một nhà thầu

có thể biện minh cho hành vi gian lận của anh ta như là một khoản chi phí kinhdoanh hoặc cách để giành được hợp đồng từ các cơ quan của Chính phủ

1.4.2 Các yếu tố làm sai sót nảy sinh và phát triển:

Đối với sai sót thì các yếu tố về năng lực, sức ép cũng như lề lối làm việccũng có thể gây ra sai sót.Năng lực xử lý công việc yếu kém tất sẽ làm cho saisót gia tăng.Bên cạnh đó, yếu tố về mặt sức ép cũng được xem như yếu tốquan trọng gây ra sai sót.Chẳng hạn, do áp lực về thời gian, cần phải hoànthành công việc trong một khoảng thời gian ngắn, gấp rút; hoặc do sức ép vềtâm lý, áp lực về môi trường làm việc không thoải mái, mâu thuẫn nội bộ,…đều có thể dẫn tới sai sót.Mặt khác, lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng,thiếu ý thức trách nhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh

1.4.3 Các điều kiện khiến cho gian lận và sai sót gia tăng:

Có nhiều nhân tố có thể làm gian lận và sai sót gia tăng.Sau đây là một

hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắcphục được;

+ Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của

bộ phận kế toán và tài chính;

+ Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài;

+ Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị phápluật nghiêm cấm;

+ Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toánviên.

- Các yếu tố bất thường đối với đơn vị( người mua chủ đạo bị phá sản, bịphạt do vi phạm hợp đồng kinh tế, thua thiệt do các yếu tố tự nhiên, kinh tế…):+ Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càngtăng;

+ Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệpquá nhanh;

+ Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán cótác động đến doanh thu, chi phí và kết quả;

+ Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp;

+ Các nghiệp vụ với các bên hữu quan;

+ Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Vídụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý, )

- Những khó khăn liên quan đến việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểmtoán thích hợp( tài liệu kế toán và lưu trữ tài liệu kế toán không đầy đủ, cóthay đổi trong phần mềm kế toán nhưng không lưu được tài liệu cũ…):

+ Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Vídụ: Không thu thập đủ chứng từ ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo,những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán, );

+ Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Vídụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụlớn hoặc bất thường);

+ Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thayđổi của các chỉ số hoạt động;

+ Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoảmãn yêu cầu của kiểm toán viên

+ Không lấy được thông tin từ máy vi tính;

+ Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu,không được phê duyệt và không được kiểm tra;

+ Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tàichính;

+ Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau

1.4.4 Dấu hiệu để phát hiện gian lận:

Bằng việc gian lận và “thao tác trong kế toán”, các công ty có thể làmcho BCTC sai lệch một cách trọng yếu như khai tăng doanh thu và tài sản,khai giảm chi phí và công nợ, hoặc đưa ra những thong tin thiếu trung thực,không đầy đủ.Nhìn chung, các BCTC có chứa gian lận nhằm trình bày tốt hơntình hình tài chính so với sự thật của nó.Kiểm toán viên cần phải nắm bắtnhững dấu hiệu để phát hiện ra các hành vi sai phạm của ban quản lý khiếncác BCTC bị sai lệch Viện kiểm toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) cóđưa ra một số dấu hiệu để phát hiện các hành vi sai phạm tiềm năng của mộtcông ty:

- Tồn tại các nghiệp vụ chưa phê duyệt

- Có dính líu các cuộc điều tra của Chính phủ

- Các báo cáo pháp luật liên quan đến vấn đề vi phạm pháp luật

- Chi trả cho các nhà tư vấn, luật gia hoặc một số nhân viên không rõ lý do

- Chi phí hoa hồng cho các đại lý hoặc người bán hàng quá lớn

- Các khoản chi tiền mặt lớn bất thường

- Các khoản chi cho quan chức Chính phủ không giải thích được

- Không lưu các báo cáo nộp thuế, lệ phí…

1.5 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót ở đơn vị:

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240” Gian lận và sai sót”,giám đốc ( hoặc người đứng đầu đơn vị) được kiểm toán chịu trách nhiệmtrực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trongđơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thường xuyên hệ thống kế toán và

hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp.Trách nhiệm của kiểm toán viên và công

ty kiểm toán là giúp đơn vị được kiểm toán phát hiện, xử lý và ngăn ngừagian lận và sai sót nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không chịutrách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà

+ Các vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giámđốc;

+ Các yếu tố bất thường đối với đơn vị;

+ Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toánthích hợp

Trên cơ sở đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải thiết lập các thủ tụckiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọngyếu đến báo cáo tài chính đều được phát hiện

Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp đểchứng minh là không có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đếnbáo cáo tài chính; hoặc nếu có gian lận, sai sót thì đã được phát hiện, đượcsửa chữa hoặc đã trình bày trong báo cáo tài chính, và kiểm toán viên phải chỉ

ra ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến báo cáo tài chính Khả năng pháthiện sai sót thường cao hơn khả năng phát hiện gian lận vì gian lận thườngkèm theo các hành vi cố ý che dấu

Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên dù kiểm toán viên đã tuânthủ các nguyên tắc và thủ tục kiểm toán thì rủi ro do không phát hiện hết cácgian lận và sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính vẫn có thểxảy ra Khi xảy ra rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót làmảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đã được kiểm toán thì phải xemxét việc chấp hành đầy đủ nguyên tắc và thủ tục kiểm toán trong từng hoàncảnh cụ thể và tính thích hợp của các kết luận trong báo cáo kiểm toán dựatrên kết quả của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện

Những hạn chế vốn có của kiểm toán bao gồm:

+ Công việc kiểm toán thường chịu rủi ro do không phát hiện hết các saiphạm làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kể cả khi cuộc kiểmtoán đã được lập kế hoạch và tiến hành theo đúng các chuẩn mực kiểm toánViệt Nam hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận

+ Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận cao hơnrủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót, vì gian lậnthường đi kèm với các hành vi cố ý che dấu gian lận Kiểm toán viên có quyềnchấp nhận những giải trình, các ghi chép và tài liệu của khách hàng khi có bằngchứng về việc không có gian lận và sai sót Tuy vậy, kiểm toán viên phải có thái

độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và thực hiệnkiểm toán và phải luôn ý thức được rằng có thể tồn tại những tình huống hoặc sựkiện dẫn đến những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính

+ Do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soátnội bộ nên vẫn có khả năng xảy ra gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọngyếu đến báo cáo tài chính Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể không phát hiệnđược gian lận do có sự thông đồng giữa các nhân viên hoặc gian lận của BanGiám đốc

Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc saisót, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những ảnh hưởng củagian lận và sai sót đến báo cáo tài chính Trường hợp kiểm toán viên và công

ty kiểm toán cho rằng gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đếnbáo cáo tài chính thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểmtoán thích hợp.Mức độ sửa đổi và bổ sung các thủ tục kiểm toán phụ thuộcvào sự đánh giá của kiểm toán viên về:

+ Các loại gian lận và sai sót đã được phát hiện;

+ Tần suất xảy ra gian lận hoặc sai sót;

+ Khả năng tái diễn của một loại gian lận hoặc sai sót cụ thể có thể ảnhhưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính

Kiểm toán viên không được cho rằng các gian lận và sai sót xảy ra làđơn lẻ và biệt lập, trừ khi đã xác định rõ ràng Nếu cần thiết, kiểm toán viênphải điều chỉnh lại nội dung, lịch trình và phạm vi các thử nghiệm cơ bản

Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán sửa đổi và bổ sung thường giúpcho kiểm toán viên khẳng định hoặc xoá bỏ nghi ngờ về gian lận hoặc sai sót.Trường hợp kết quả của các thủ tục sửa đổi và bổ sung không xoá bỏ đượcnghi ngờ về gian lận và sai sót, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phảithảo luận vấn đề này với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán và phải đánhgiá ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và Báo cáo kiểm toán.

Kiểm toán viên phải xem xét ảnh hưởng của các gian lận và sai sót trọngyếu trong mối liên hệ với những khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, đặc biệt

là độ tin cậy trong các giải trình của Giám đốc Trường hợp hệ thống kế toán

và hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được gian lận và sai sót hoặccác gian lận và sai sót không được đề cập trong giải trình của Giám đốc thìkiểm toán viên phải xem xét lại việc đánh giá rủi ro và độ tin cậy của các giảitrình đó Khả năng phát hiện gian lận và sai sót của kiểm toán viên sẽ tuỳthuộc vào mối quan hệ giữa các sai phạm với những hành vi cố tình che dấusai phạm; giữa các thủ tục kiểm soát cụ thể của Ban Giám đốc và các nhânviên liên quan

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo kịp thời những pháthiện của mình cho Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toántrong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành báo cáo tài chính, hoặc trướcngày phát hành Báo cáo kiểm toán, khi:

+ Kiểm toán viên nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnhhưởng của gian lận này tới báo cáo tài chính;

+ Có gian lận;

+ Có sai sót trọng yếu

Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọngyếu đã xảy ra hoặc có thể xảy ra, kiểm toán viên phải cân nhắc tất cả các tìnhhuống xem cần thông báo cho cấp nào Trường hợp có gian lận, kiểm toánviên phải đánh giá khả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào

Trong hầu hết các trường hợp xảy ra gian lận, kiểm toán viên và công tykiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những người códính líu đến gian lận đó Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến người Lãnhđạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường kiểm toán viên vàcông ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật đểxác định các thủ tục cần tiến hành.

Nếu kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng có gian lận hoặcsai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc saisót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trongbáo cáo tài chính, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiếnchấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận

Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đếnbáo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính nhưng kiểmtoán viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán

Nếu đơn vị không cho phép kiểm toán viên thu thập đầy đủ các bằngchứng kiểm toán thích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc cóthể xảy ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì kiểm toán viên

và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từchối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn

Nếu không thể xác định được đầy đủ gian lận hoặc sai sót đã xảy ra dohạn chế khách quan từ bên ngoài hoặc do chủ quan trong đơn vị được kiểmtoán thì kiểm toán viên phải xét tới ảnh hưởng của gian lận hoặc sai sót nàytới Báo cáo kiểm toán

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thôngtin, số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lậnhoặc sai sót mà theo qui định của pháp luật, kiểm toán viên và công ty kiểmtoán phải thông báo hành vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chức năng

có liên quan Trường hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán đượcphép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật.

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồngkiểm toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để

xử lý đối với gian lận mà kiểm toán viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụthể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính.Nhân tố ảnh hưởng tới quyết định rút khỏi hợp đồng, gồm: gian lận hoặc saisót liên quan đến cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trìquan hệ của kiểm toán viên với đơn vị được kiểm toán Công ty kiểm toánphải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật trước khiđưa ra quyết định này

Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán viên khác đượcthay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm toán viên hiện tạiphải thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng.Kiểm toán viên hiện tại có thể thảo luận và thông báo với kiểm toán viên khácđược thay thế về các thông tin của khách hàng phù hợp với luật pháp, yêu cầu

về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép củakhách hàng Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họthì kiểm toán viên và công ty kiểm toán hiện tại cũng phải thông báo về việckhông cho phép này cho kiểm toán viên được thay thế

PHẦN II: THỰC TRẠNG VẤN ĐỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VỚI TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN TRONG KIỂM TOÁN

Ở VIỆT NAM

2.1 Thực trạng về gian lận và sai sót ở Việt Nam:

2.1.1 Những sai sót thường gặp của các đơn vị được phát hiện qua kiểm toán:

Qua kết quả kiểm toán cho thấy báo cáo quyết toán do các đơn vị lập rahầu hết chưa chính xác , độ vi phạm có khác nhau nhưng phổ biến là: cácchứng từ thanh toán chưa đảm bảo tính hợp pháp, hợp lệ, hạch toán khôngđúng nội dung kinh tế theo quy định của tài khoản kế toán và mục lục NSNN,dẫn đến các thông tin tài chính bị sai lệch, bóp méo, gây khó khăn cho côngtác kiểm tra, giám sát, công tác quản lý điều hành của các cơ quan quản lýNhà nước; báo cáo quyết toán hoàn thành chậm so với quy định.Những sai sótbiểu hiện ở các ngành, các lĩnh vực như sau:

2.1.1.1Tại các cấp ngân sách:

Hầu hết các cấp ngân sách được kiểm toán có những sai sót là chưa phảnánh đầy đủ các nghiệp vụ thu, chi NSNN vào báo cáo quyết toán, biểu hiện cụthể trong điều hành hoạt động của các cấp ngân sách như:

- Dùng NSNN để hỗ trợ kinh phí cho các ngành không thuộc đối tượngcấp phát ngân sách của cấp mình

- Dự toán NSNN chưa có cơ sở khoa học, chưa sát với thực tế của từngcấp cơ sở, còn mang tính áp đặt, gây khó khăn cho công tác điều hành NSNN

- Chi sai chế độ, đặc biệt chi hành chính tăng quá cao so với dự toán, chủyếu chi cho hội nghị, tiếp khách, công tác phí và chi cho mua sắm trang thiết

bị làm việc đắt tiền vượt quá tiêu chuẩn.Kết quả kiểm toán tại 9 đơn vị kiểmtoán, tổng số chi sai chế độ lên tới trên 40 tỷ đồng