Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp dược trên địa bàn Thành phố Đà Nẵng.

Chính vì vậy thông tin về chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm đóng vai trò vô cùng quan trọng trong việc giúp các nhà quản trị kiểm soát chi phí để vừa có thể đưa ra các sả

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

TRẦN THỊ THANH NHÀN

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Đà Nẵng - Năm 2013

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

TRẦN THỊ THANH NHÀN

Chuyên ngành : Kế toán

Mã số : 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Người hướng dẫn khoa học: GS.TS TRƯƠNG BÁ THANH

Đà Nẵng - Năm 2013

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu riêng của tôi

Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng được công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tác giả luận văn

Trần Thị Thanh Nhàn

MỤC LỤC

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài 2

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 3

4 Phương pháp nghiên cứu 3

5 Bố cục của đề tài 4

6 Tổng quan tài liệu 4

CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT KINH DOANH 10

1.1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP 10

1.1.1 Khái niệm kế toán quản trị chi phí 10

1.1.2 Bản chất của kế toán quản trị chi phí 11

1.1.3 Chức năng của kế toán quản trị chi phí 13

1.2 NỘI DUNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP DƯỢC PHẨM 14

1.2.1 Phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất 14

1.2.2 Lập dự toán chi phí 20

1.2.3 Xác định giá thành sản phẩm sản xuất 23

1.2.4 Kiểm soát chi phí SXKD 26

1.2.5 Phân tích thông tin chi phí 28

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT DƯỢC PHẨM TP ĐÀ NẴNG 35

2.1 ĐẶC ĐIỂM CỦA NGÀNH DƯỢC PHẨM TP ĐÀ NẴNG 35

2.1.1 Tổng quan ngành dược Tp Đà Nẵng 35

2.1.2 Đặc điểm ngành dược phẩm Tp Đà Nẵng 37

2.2 KẾ TOÁN CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP DƯỢC ĐÀ

NẴNG 42

2.2.1 Các yếu tố chi phí sản xuất kinh doanh 42

2.2.2 Công tác hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành 44

2.3 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT DƯỢC PHẨM TP ĐÀ NẴNG 51

2.3.1 Phân loại chi phí sản xuất kinh doanh 51

2.3.2 Lập dự toán chi phí sản xuất kinh doanh 52

2.3.3 Công tác kiểm soát chi phí sản xuất kinh doanh 57

2.4 ĐÁNH GIÁ CÔNG TÁC KTQT CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP DƯỢC TP ĐÀ NẴNG 65

2.4.1 Về phân loại chi phí tại các doanh nghiệp 65

2.4.2 Về lập dự toán chi phí sản xuất kinh doanh 66

2.4.3 Về công tác tính giá thành sản phẩm 67

2.4.4 Về phân tích thông tin chi phí 67

2.4.5 Về kiểm soát chi phí 68

CHƯƠNG 3 CÁC GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT DƯỢC PHẨM TP ĐÀ NẴNG 71

3.1 SỰ CẦN THIẾT PHẢI HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DN DƯỢC PHẨM ĐÀ NẴNG 71

3.2 YÊU CẦU CỦA VIỆC HOÀN THIỆN KTQT CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT DƯỢC PHẨM TẠI TP.ĐÀ NẴNG 73

3.3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KTQT CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT DƯỢC PHẨM TẠI TP.ĐÀ NẴNG 75

3.3.1 Hoàn thiện phân loại chi phí 75

3.3.2 Lập dự toán chi phí sản xuất 77

3.3.3 Giải pháp hoàn thiện công tác tính giá thành 79 3.3.4 Lập báo cáo chi phí để phục vụ kiểm soát chi phí 85

KẾT LUẬN 91 TÀI LIỆU THAM KHẢO

QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao)

QTDN Quản trị doanh nghiệp

WHO Tổ chức y tế thế giới

WTO Tổ chức thương mại thế giới

DANH MỤC CÁC BẢNG

Số hiệu

2.5 Bảng dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sản xuất 53

2.7 Bảng tập báo cáo sử dụng nguyên vật liệu bao bì 60

3.1 Phân loại chi phí trong doanh nghiệp sản xuất dƣợc

3.5 Báo cáo tình hình thực hiện chi phí NVL trực tiếp 84 3.6 Báo cáo tình hình thực hiện chi phí nhân công trực tiếp 85 3.7 Báo cáo tình hình thực hiện chi phí sản xuất chung 86

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ

Số

hiệu

sơ đồ

1.1 Các chức năng cơ bản của quản trị doanh nghiệp 13

2.1 Mô hình tổ chức sản xuất tại doanh nghiệp sản xuất dƣợc

2.4 Tổ chức bộ máy quản lý trong DN sản xuất dƣợc phẩm 41

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Đối với nền kinh tế thị trường, vai trò của kế toán quản trị (KTQT) là công cụ hỗ trợ đắc lực cho nhà quản trị quản lý, điều hành hoạt động doanh nghiệp không còn là vấn đề tranh luận Trong những năm gần đây, nền kế toán Việt Nam đã có những bước chuyển biến và thay đổi sâu sắc về hệ thống

kế toán doanh nghiệp Hệ thống kế toán doanh nghiệp không còn duy nhất một bộ phận kế toán tài chính (KTTC) mà bao gồm cả bộ phận KTTC và bộ phận KTQT Kế toán quản trị đang ở trong thời kỳ phát triển để đáp ứng với những thay đổi về kỹ thuật, toàn cầu hoá và những mối quan tâm ngày càng tăng đối với việc quản trị rủi ro Tuy nhiên, trong thực tiễn ở các doanh nghiệp Việt Nam, việc áp dụng KTQT và vai trò của KTQT còn chưa phổ biến và phát triển

Dược phẩm Việt Nam là một trong số các ngành có vị trí quan trọng trong nền kinh tế quốc dân và đời sống xã hội Mặc dù có thị trường khá rộng nhưng dược phẩm là một trong số những ngành có mức độ cạnh tranh gay gắt, nhất là với các hãng dược phẩm nước ngoài Ngành dược phẩm Việt Nam hiện nay đang ở mức độ phát triển tương đối thấp so với các nước trong khu vực và trên thế giới Mặc dù Nhà nước ta có chủ trương bảo hộ hợp lý cho ngành dược phẩm Việt Nam, tuy nhiên trong điều kiện kinh tế khó khăn hiện nay đòi hỏi ngành dược phẩm phải có những đầu tư và phát triển mạnh mẽ để nâng cao năng lực cạnh tranh đối với các hãng dược phẩm nước ngoài Khả năng cạnh tranh của các sản phẩm dược phụ thuộc vào rất nhiều yếu tố như giá cả, chất lượng, đặc tính của dược phẩm và các biện pháp marketing, các kênh phân phối trung gian Chính vì vậy thông tin về chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm đóng vai trò vô cùng quan trọng trong việc giúp các nhà quản trị kiểm soát chi phí để vừa có thể đưa ra các sản phẩm với giá

rẻ, vừa có ngân sách để đầu tư cho hoạt động nghiên cứu để phát triển sản phẩm mới, đa dạng hoá cơ cấu sản phẩm sản xuất, lựa chọn các biện pháp marketing, từ đó tạo ra nhiều lợi nhuận

Trên thực tế, việc tổ chức kế toán chi phí tại các doanh nghiệp dược phẩm có nhiều đổi mới phù hợp với thông lệ quốc tế và chế độ kế toán mới,

đã đáp ứng được yêu cầu công tác lập các báo cáo tài chính và một số yêu cầu của nhà quản trị Tuy nhiên, công tác kế toán chi phí chủ yếu được thực hiện theo chức năng của KTTC, việc phân loại chi phí, xây dựng các phương trình

dự toán chi phí để kiểm soát chi phí theo yêu cầu của quản trị doanh nghiệp còn bộc lộ nhiều hạn chế Hệ thống kế toán chi phí hiện nay chưa thể cung cấp các thông tin phù hợp, kịp thời và tin cậy cho việc ra các quyết định kinh doanh của các nhà quản trị doanh nghiệp Với hệ thống kế toán chi phí này các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm trên địa bàn TP Đà Nẵng sẽ gặp không

ít khó khăn, thách thức trong điều kiện kinh tế trong nước cũng như kinh tế thế giới đang trong quá trình khủng hoảng

Xuất phát từ những vấn đề lý luận và thực tiễn nêu trên, luận án

chọn nghiên cứu đề tài “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại các

doanh nghiệp dược trên địa bàn thành phố Đà Nẵng” là đề tài nghiên

cứu luận án thạc sĩ kinh tế của mình

2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài

Hệ thống hoá và phát triển các lý luận chung về hệ thống kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp SXKD nói chung và các doanh nghiêp ngành Dược nói riêng

Phân tích, đánh giá thực trạng kế toán chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm tại TP Đà Nẵng

Trên cơ sở lý luận và nghiên cứu thực trạng, đề tài đưa ra những phương hướng và giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí cho các doanh

nghiệp sản xuất dược phẩm tại Đà Nẵng nhằm tăng cường kiểm soát chi phí

để có thể đưa ra các sản phẩm với giá cạnh tranh

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: Luận văn nghiên cứu công tác kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm tại TP Đà Nẵng

- Phạm vi nghiên cứu: Các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm tại TP

Đà Nẵng hiện nay ngoài việc tiến hành các hoạt động sản xuất và tiêu thụ dược phẩm của doanh nghiệp mình còn tiến hành kinh doanh dược phẩm của các hãng sản xuất trong và ngoài nước khác Tuy nhiên luận án không nghiên cứu các hoạt động kinh doanh dược phẩm đó mà chỉ tập trung nghiên cứu và hoàn thiện kế toán quản trị chi phí cho các hoạt động sản xuất và tiêu thụ dược phẩm của chính bản thân các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm trên địa bàn TP Đà Nẵng

Hiện nay, trên địa bàn TP Đà Nẵng chỉ có một vài doanh nghiệp đủ tiêu chuẩn sản xuất thuốc như: Công ty dược TW III, Công ty CP dược – Thiết bị y

tế Đà Nẵng (Daphaco), Công ty CP dược Danapha Vì vậy luận văn chỉ tập trung nghiên cứu 3 công ty này

4 Phương pháp nghiên cứu

Để đạt được mục đích nghiên cứu tác giả sử dụng các phương pháp để khảo sát, đánh giá và phân tích thực trạng KTQT chi phí tại các doanh nghiệp Dược phẩm trên địa bàn Tp Đà Nẵng, cụ thể:

- Phương pháp thu thập dữ liệu thứ cấp để thu thập các thông tin liên

quan đến công tác KTQT chi phí tại các doanh nghiệp

- Phương pháp so sánh, thay thế liên hoàn được dùng để phân tích sự biến động chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp

- Phương pháp phỏng vấn: Tác giả trực tiếp phỏng vấn Kế toán trưởng

và nhân viên kế toán để tìm hiểu về công tác xây dựng định mức chi phí, phân

loại chi phí, lập dự toán, tính giá thành sản phẩm, phân tích biến động chi phí

6 Tổng quan tài liệu

Tổ chức công tác KTQT, trong đó kế toán quản trị chi phí có vai trò quan trọng trong việc kết nối giữa cơ sở lý luận với thực tế thực hành công việc kế toán ở doanh nghiệp Về mặt lý luận, KTQT chi phí đã được các tác giả Việt Nam bắt đầu nghiên cứu từ đầu những năm 1990 Tác giả Nguyễn Việt (năm 1995) trong luận án “Vấn đề hoàn thiện kế toán Việt Nam” đã trình bày phương hướng và giải pháp xây dựng hệ thống kế toán tài chính và kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên những đề xuất về

kế toán quản trị trong công trình này là những đề xuất mang tính cơ bản nhất của hệ thống kế toán quản trị, trong bối cảnh kế toán quản trị bắt đầu được nghiên cứu tại Việt Nam Tác giả Phạm Văn Dược (năm 1997) đã nghiên cứu

về “phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận dụng kế toán quản trị vào các doanh nghiệp Việt Nam” Trong công trình này, tác giả đã có những nghiên cứu cụ thể và đề xuất các biện pháp ứng dụng kế toán quản trị vào thực tiễn trong các doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên những nghiên cứu này còn mang tính chất chung cho tất cả các loại hình doanh nghiệp, trong khi tính

linh hoạt của kế toán quản trị lại rất cao, phụ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của từng ngành

Tuy nhiên, về mặt tổ chức ứng dụng, KTQT là một lĩnh vực rất khan hiếm về nguồn tài liệu hướng dẫn thực thi Vì vậy, rất cần các đề tài nghiên cứu tổ chức KTQT chuyên sâu vào các lĩnh vực kinh tế của từng ngành cụ thể Đã có một số công trình nghiên cứu ứng dụng kế toán quản trị trong các ngành cụ thể, như tác giả Phạm Thị Kim Vân (năm 2002) nghiên cứu về “tổ chức kế toán quản trị chi phí và kết quả kinh doanh ở các doanh nghiệp kinh doanh du lịch”, tác giả Nguyễn Văn Bảo (năm 2002) với luận án “nghiên cứu hoàn thiện cơ chế quản lý tài chính và kế toán quản trị trong doanh nghiệp nhà nước về xây dựng”, tác giả Nguyễn Thị Hằng Nga (năm 2004) nghiên cứu “hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị trong các doanh nghiệp dầu khí Việt Nam”, tác giả Dương Thị Mai Hà Trâm (năm 2004) nghiên cứu “xây dựng hệ thống kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Dệt Việt Nam”, tác giả Nguyễn Thanh Quí (năm 2004) nghiên cứu “xây dựng hệ thống thông tin kinh tế phục

vụ quản trị doanh nghiệp kinh doanh bưu chính viễn thông” Trong các công trình này, các tác giả đã hệ thống các nội dung cơ bản của hệ thống kế toán quản trị và đề xuất phương hướng ứng dụng kế toán quản trị vào các ngành cụ thể theo phạm vi nghiên cứu của các đề tài

Những năm gần đây, đã có nhiều nghiên cứu về một số vấn đề cụ thể của kế toán quản trị đặc biệt là nghiên cứu kế toán quản trị chi phí áp dụng riêng cho các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ và doanh nghiệp sản xuất và đây cũng là những đề tài tác giả đã tham khảo trong quá trình nghiên cứu đề tài của mình

Tác giả Phạm Xuân Thư (năm 2010) nghiên cứu đề tài “kế toán quản trị chi phí tại công ty dược TWIII” Trong nghiên cứu này, tác giả Phạm Xuân Thư đã tập trung vào các nội dung sau:

+ Đề tài đã làm rõ những vấn đề lý luận về kế toán quản trị chi phí trong các DN sản xuất, KD: bản chất, vai trò của KTQT và KTQT chi phí…Sau đó xác định nội dung quản trị chi phí: phương pháp dự toán sản xuất kinh doanh, phương pháp kiểm tra và đánh giá thực hiện chi phí…

+ Đề tài vận dụng các nghiên cứu trên vào phân tích thực tiễn và đề xuất các biện pháp nhằm hoàn thiện KTQT chi phí Các giải pháp này tập trung vào các vấn đề tập tổ chức theo dõi phân loại chi phí, hoàn thiện công tác tính giá thành sản phẩm, lập các dự toán chi phí linh hoạt, lập các báo các phân tích chi phí Nhằm mục đích tăng cường kiểm soát nội bộ, phân tích biến động CP để chỉ ra các nhân tố ảnh hưởng, phân tích tính thông tin kế toán phục vụ cho hoạt động QTDN

+ Luận văn đã đưa ra các giải pháp: đề xuất cách phân loại chi phí sản xuất theo cách ứng xử của chi phí nhằm phục vụ cho nhu cầu hạch toan và quản lý chi phí, tính đúng, tính đủ chi phí sản xuất vào đối tượng chịu chi phí

để phục vụ cho công tác tính giá thanh chính xác; hoàn thiện phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung; hoàn thiện hệ thống báo cáo thực hiện về chi phí sản xuất nhằm cung cấp thông tin phục vụ cho công tác quản trị chi phí

Tác giả Nguyễn Thị Kim Cường (năm 2010) nghiên cứu về “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại công ty cổ phần Vinaconex 25” Trong công trình nghiên cứu này tác giả đã phân tích những nội dung chủ yếu của KTQT

chi phí trong doanh nghiệp xây lắp, bao gồm dự toán chi phí SXKD, xác định giá phí sản phẩm sản xuất, tổ chức thông tin phục vụ kiểm soát chi phí…Bên cạnh đó, luận văn cũng trình bày tổ chức mô hình kê toán phục vụ KTQT chi chí cần tùy thuộc vào điều kiện thực tiễn cũng như đặc điểm tổ chức kinh doanh của từng đơn vị để phát huy tốt vai trò của KTQT chi phí

+ Đề xuất một số giải pháp tập trung vào các vấn đề: tổ chức theo dõi, phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí để xây dựng giá thanh dự toán phục vụ cho việc ra quyết định đấu thầu, đưa ra tiêu thức phù hợp hơn trong phân bổ chi phí sản xuất chung; ý kiến xây dựng đinh mức chi phí phù hợp với năng lực, biện pháp thi công của công ty dung làm cơ sở xây dựng định mức dự toán…Những giải pháp này góp phần tăng cường hơn nữa vai trò kế toán quản trị chi phí trong việc cung cấp thông tin phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh của nhà quản lý

Tác giả Trần Mai Lâm Ái (năm 2011) nghiên cứu về “Hoàn thiện kê toán quản trị chi phí tại nhà máy bia dung quất thuộc công ty cổ phần đường Quảng Ngãi” luận văn đã giải quyết được một số vấn đề như hệ thống hóa những vấn đề cơ bản về KTQT chi phí trong các doanh nghiêp đặt tiền đề về

lý luận để đánh giá thực trạng công tác kế toán tại nhà máy và đề xuất giải pháp nhằm hoàn thiện công tác KTQT chi phí tại nhà máy

Nghiên cứu đã đóng góp:

+ Hệ thống hóa những vấn đề cơ bản về KTQT chi phí trong các doanh nghiêp

+ Phản ánh được thực trạng công tác KTQT chi phí tại nhà máy và chỉ

ra nguyên nhân của những hạn chế trong viêc tổ chức công tác KTQT chi phí tại nhà máy

+ Đưa ra các giải pháp hoàn thiện công tác chi phí tại nhà máy như: phân loại chi phí phục vụ yêu cầu của KTQT; thu thập thông tin phục vụ cho yêu cầu của quản trị; dự toán chi phí linh hoạt nhằn mục đích tăng cường kiểm soát chi phí nội bộ; phân tích C – V – P để ra quyết định kinh doanh; kiểm soát chi phí thông qua phân tích các nhân tố lượng và giá để chỉ ra các nhân tố ảnh hưởng, nâng cao tính hữu ích của thông tin kế toán phục vụ cho hoạt động quản trị kinh doanh của doanh nghiệp và lập các báo cáo quản trị; xây dựng mô hình KTQT nhằm đảm bảo cung cấp thông tin kịp thời, đầy đủ cho nhà quản lý của nhà máy

Tác giả Trương Thị Trinh Nữ (năm 2011) nghiên cứu về “ Hoàn thiện

kế toán quản trị chi phí tại công ty dịch vụ hàng không Sân bay Đà Nẵng” luận văn cơ bản đã giải quyết được một số vấn đề sau:

+ Hệ thống hóa cơ sở lý luận về tổ chức báo cáo KTQT trong doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ hàng không

+ Tìm hiểu về thực tế công tác quản trị chi phí tại công ty dịch vu hàng không sân bay Đà Nẵng từ đó đánh giá khách quan những ưu nhược điểm về thực trạng tổ chức, lập báo cáo phục vụ cho việc quản lý nội bộ, việc mở chi tiết các khoản mục chi phí, việc tính giá thành sản phẩm dịch vụ và công tác kiểm soát chi phí tại đơn vị

+ Đưa ra một số kiến nghị đối với công ty như: Đề xuất mô hình hệ thống kế toán phân biệt rõ chức năng nhiệm vụ của kê toán tài chính và thông tin KTQT tránh được sự nhầm lẫn thông tin KTQT và thông tin KTTC; Hoàn

thiện thu thập, phân loại theo cách ứng xử chi phí, hoàn thiện việc lập dự toán chi phí, hoàn thiện tổ chức hệ thống báo cáo quản trị, hoàn thiện báo cáo kiểm soát và phân tích chi phí; hoàn thiện tính giá thành trực tiếp cho hoạt động vận chuyển khách

Xuất phát từ việc tìm hiểu trên cho thấy, tất cả các công trình nghiên cứu về kế toán quản trị đã công bố đều chưa nghiên cứu chuyên sâu về hệ thống kế toán quản trị chi phí áp dụng cho ngành sản xuất dược phẩm tại Tp

Đà Nẵng, trong khi ngành dược phẩm tại Tp Đà Nẵng là ngành đang rất cần những thông tin kế toán quản chi phí và việc vận dụng từ những lý thuyết kế toán quản trị chi phí cơ bản vào thực tiễn hoạt động kinh doanh của từng ngành trong những hoàn cảnh kinh tế – pháp lý cụ thể không phải là đơn giản Bên cạnh đó, các luận án đã công bố chưa đi sâu nghiên cứu về lịch sử hình thành và phát triển của kế toán quản trị trên góc độ mối quan hệ giữa nội dung của hệ thống kế toán quản trị với môi trường kinh doanh của các doanh nghiệp

Chính vì vậy, các vấn đề mà luận án cần tập trung nghiên cứu là hoàn thiện mô hình kế toán quản trị chi phí áp dụng đặc thù cho các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Đà Nẵng trên cơ sở nghiên cứu về lịch sử hình thành và phát triển của hệ thống kế toán quản trị chi phí trên thế giới gắn liền với các bối cảnh kinh tế cụ thể, kinh nghiệm vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí trong các nền kinh tế khác nhau, đặc biệt là các nền kinh tế có tính chất tương đồng với nền kinh tế Việt Nam

1.1.1 Khái niệm kế toán quản trị chi phí

Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán, để cụ thể hoá nội dung của kế toán quản trị chi phí chúng ta sẽ phân tích đối tượng sử dụng thông tin kế toán

Có hai loại đối tượng sử dụng thông tin kế toán là bên ngoài tổ chức và nội bộ tổ chức Đối tượng sử dụng thông tin kế toán bên ngoài tổ chức là các

cổ đông, ngân hàng, nhà cung cấp, khách hàng, cơ quan thuế, … Đối tượng sử dụng thông tin kế toán trong nội bộ tổ chức là các nhà quản lý các cấp (ban giám đốc và lãnh đạo các bộ phận) trong tổ chức Mặc dù cần đến thông tin về cùng một tổ chức, nhưng hai loại đối tượng này cần những thông tin với các tính chất khác nhau Bên ngoài tổ chức cần thông tin tổng quát về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh tế của tổ chức Các nhà quản lý trong nội bộ trong tổ chức cần thông tin chi tiết theo từng mặt hoạt động nhằm đánh giá hiệu quả hoạt động và thiết lập kế hoạch trong tương lai cho tổ chức

Để cung cấp thông tin cho cả hai loại đối tượng này hệ thống kế toán trong tổ chức được chia thành hai bộ phận: hệ thống kế toán tài chính và hệ thống kế toán quản trị Kế toán tài chính chủ yếu cung cấp thông tin cho các chủ thể quản lý bên ngoài tổ chức, còn kế toán quản trị hướng tới mục tiêu cung cấp thông tin cho các chủ thể quản lý trong nội bộ tổ chức

Bên cạnh khái niệm kế toán tài chính và kế toán quản trị còn có khái niệm kế toán chi phí Theo Viện kế toán viên quản trị của Mỹ (IMA), kế toán

chi phí được định nghĩa là “ kỹ thuật hay phương pháp để xác định chi phí cho một dự án, một quá trình hoặc một sản phẩm… Chi phí này được xác định bằng việc đo lường trực tiếp, kết chuyển tuỳ ý, hoặc phân bổ một cách có

hệ thống và hợp lý” Theo định nghĩa này, kế toán chi phí không phải là một

bộ phận độc lập, một phân hệ thứ ba của hệ thống kế toán, mà kế toán chi phí vừa là một bộ phận của kế toán tài chính và vừa là một bộ phận của kế toán quản trị

Dưới góc độ kế toán tài chính, bộ phận kế toán chi phí có chức năng tính toán, đo lường chi phí phát sinh trong tổ chức theo đúng các nguyên tắc

kế toán để cung cấp thông tin về giá vốn hàng bán, các chi phí hoạt động trên báo cáo kết quả kinh doanh và giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán Dưới góc độ kế toán quản trị, bộ phận kế toán chi phí có chức năng đo lường, phân tích về tình hình chi phí và khả năng sinh lời của các sản phẩm, dịch vụ, các hoạt động và các bộ phận của tổ chức nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu năng của quá trình hoạt động kinh doanh

Theo tác giả, quan điểm kế toán chi phí vừa có trong hệ thống kế toán tài chính và vừa có trong hệ thống kế toán quản trị là hoàn toàn hợp lý, trong đó

bộ phận kế toán chi phí trong hệ thống kế toán quản trị được gọi là kế toán quản trị chi phí

Với các phân tích trên, tác giả cho rằng kế toán quản trị chi phí là một

bộ phận của hệ thống kế toán quản trị nhằm cung cấp thông tin về chi phí để mỗi tổ chức thực hiện chức năng quản trị yếu tố nguồn lực tiêu dùng cho các hoạt động, nhằm xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánh giá hoạt động và ra các

quyết định hợp lý

1.1.2 Bản chất của kế toán quản trị chi phí

Đối với những nhà quản lý thì các chi phí là mối quan tâm hàng đầu, bởi vì lợi nhuận thu được nhiều hay ít chịu ảnh hưởng trực tiếp của những chi

phí đã chi ra Do đó, vấn đề đặt ra là làm sao kiểm soát được các khoản chi phí Nhận diện, phân tích các hoạt động sinh ra chi phí là mấu chốt để có thể quản lý chi phí, từ đó có những quyết định đúng đắn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp KTQT chi phí cung cấp cả những thông tin quá khứ và những thông tin có tính dự báo thông qua việc lập kế hoạch và dư toán trên cơ sở định mức chi phí nhằm kiểm soát chi phí thực tế, đồng thời là căn

cứ cho việc lựa chọn các quyết định về giá bán sản phẩm, ký kết hợp đồng, tiếp tục sản xuất hay thuê ngoài

KTQT chi phí quan tâm đến việc lập dự báo cảu thông tin và trách nhiệm của nhà quản trị các cấp nhằm gắn trách nhiệm của họ với chi phí phát sinh qua hệ thống trung tâm chi phí được cung cấp bởi các trung tâm chi phí trong doanh nghiệp KTQT chi phí sẻ trả lời chi phí là bao nhiêu, biến động như thế nào khi có sự thay đổi của một số nhân tố nao đó, trách nhiệm giải thích những thay đổi bất lợi vủa chi phí thuộc về ai và các giải pháp đưa ra để điều chỉnh sự thay đổi chi phí đó một cách kịp thời [2], [3], [4]

Như vậy KTQT chi phí là một bộ phận của KTQT, khởi điểm của kế toán quản trị là kế toán chi phí Bản chất của KTQT chi phí như sau:

KTQT chi phí không những thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh đã thực sự hoàn thành, đã ghi chép,

hệ thống hóa trong sổ kê toán mà còn xử lý và cung cấp các thông tin phục vụ cho việc lập các dự toán, quyết định các phương án kinh doanh

KTQT chi phí cung cấp các thông tin về hoạt động kinh tế tài chính trong phạm vi yêu cầu quản lý nội bộ của doanh nghiệp Những thông tin đó

có ý nghĩa với những bộ phận, những người điều hành, quản lý doanh nghiệp

KTQT chi phí là một bộ phận của công tác kế toán nói chung và là một

bộ phận không thể thiếu được để kế toán thực sự trở thành công cụ quản lý

1.1.3 Chức năng của kế toán quản trị chi phí

Nhƣ phần trên đã trình bày, kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của

hệ thống kế toán nhằm cung cấp cho các nhà quản lý thông tin về chi phí để giúp họ thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp Các chức năng cơ bản của quản trị doanh nghiệp là lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch, kiểm tra - đánh giá việc thực hiện kế hoạch và ra quyết định Hoạt động quản lý là một quá trình khép kín từ khâu lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch, đến kiểm tra và đánh giá việc thực hiện kế hoạch Ra quyết định không phải là một chức năng độc lập của quản lý mà nó là một phần không thể tách rời của các chức năng lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch và kiểm tra - đánh giá việc thực hiện kế hoạch, trong mỗi chức năng đó đều đòi hỏi nhà quản lý phải đƣa ra các quyết định (sơ đồ 1.1)

Sơ đồ 1.1 Các chức năng cơ bản của quản trị doanh nghiệp

Chức năng ra quyết định yêu cầu các nhà quản lý cần lựa chọn một giải pháp hợp lý nhất trong số các giải pháp đề xuất Với chức năng lập kế hoạch

LẬP KẾ HOẠCH

TỔ CHỨC THỰC HIỆN KIỂM TRA, ĐÁNH GIÁ

RA QUYẾT ĐỊNH

các nhà quản lý cần xây dựng các mục tiêu chiến lược cho doanh nghiệp và vạch ra các bước cụ thể để thực hiện các mục tiêu đó Với chức năng tổ chức thực hiện các nhà quản lý cần quyết định cách sử dụng hợp lý nhất các nguồn lực của doanh nghiệp để đạt được các kế hoạch đã đề ra Với chức năng kiểm tra và đánh giá, các nhà quản lý cần so sánh báo cáo thực hiện với các số liệu

kế hoạch để bảo đảm cho các bộ phận trong doanh nghiệp thực hiện đúng các mục tiêu đã định

Để thực hiện tốt các chức năng quản trị doanh ngiệp, nhà quản trị cần phải đưa ra được các quyết định đúng đắn và vai trò của kế toán quản trị chi phí chính

là nguồn cung cấp thông tin quan trọng cho các nhà quản lý trong quá trình ra quyết định

1.2 NỘI DUNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP DƯỢC PHẨM

1.2.1 Phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất

Chi phí trong ngành sản xuất dược phẩm bao gồm nhiều loại chi phí khác nhau, các khoản chi phí này có tác dụng và ý nghĩa khác nhau ảnh hưởng đến cơ cấu giá thành Từ đây việc phân loại chi phí cho từng lô dược phẩm sản xuất ra có ý nghĩa quan trọng đối với việc lập kế hoạch giá thành, phân tích giá thành và so sánh từng lô sản phẩm giữa các thời kỳ khác nhau

Cụ thể trong các doanh nghiệp dược phẩm sẻ được phân loại theo các tiêu thức như sau:

a Phân loại theo chức năng hoạt động

* Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí có liên quan đến việc chế tạo sản

phẩm trong một kỳ kinh doanh nhất định, bao gồm:

- Chi phí NVL trực tiếp: bao gồm các loại nguyên liệu, vật liệu sử dụng trực tiếp cho việc chế tạo sản phẩm như:

+ Chi phí NVL chính là chi phí của những loại NVL cấu tạo nên thực thể của sản phẩm, có giá trị lớn và có thể các định được một cách tách biệt, rõ ràng, cụ thể cho từng sản phẩm như hóa chất chế biến trong các doanh nghiệp Dược phẩm

+ Chi phí NVL phụ là những nguyên vật liệu có tham gia vào việc cấu thành thực thể của sản phẩm nhưng có giá trị nhỏ và không thể xác định cụ thể rõ ràng hoặc những loại vật liệu kết hợp với vật liệu chính làm tăng cường chất lượng, vể đẹp của sản phẩm như chất tá dược, màng, nang bao phim, bao

bì trong sản xuất thuốc chữa bệnh ngành dược

- Chi phí nhân công trực tiếp là tiền lương, phụ cấp lương và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất Chi phí này có thể nhận diện cho từng sản phẩm dựa trên định mức hao phí lao động cho từng sản phẩm nên cũng tính thẳng cho từng sản phẩm

- Chi phí sản xuất chung là những chi phí cần thiết khác để sản xuất sản phẩm ngoài hai loại chi phí trên Chi phí sản xuất chung chủ yếu gồm ba loại chi phí là chi phí nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí lao động gián tiếp và các chi phí khác

+ Chi phí nhân công gián tiếp là tiền lương, phụ cấp lương, và các khoản trích theo lương của quản đốc phân xưởng, nhân viên bảo trì

+ Chi phí vật liệu gián tiếp gồm chi phí các loại vật liệu, nhiên liệu cần thiết để hoạt động sản xuất được trôi chảy

+ Các chi phí khác như chi phí khấu hao tài sản cố định (máy móc thiết

bị, nhà xưởng ), chi phí điện, nước, bảo hiểm

* Chi phí ngoài sản xuất

Để tổ chức và thực hiện việc tiêu thụ sản phẩm, DN còn phải thực hiện một số khoản chi phí ở khâu ngoài sản xuất được gọi là chi phí ngoài sản xuất

- Chi phí bán hàng bao gồm toàn bộ những chi phí cần thiết để đẩy mạnh quá trình lưu thông hàng hóa và đảm bảo việc đưa hàng hóa đến tận tay người tiêu dùng Bao gồm các khoản chi phí như chi phí bốc dỡ, đóng gói sản phẩm, lương nhân viên bán hàng, tiền hoa hồng bán hàng, khuyến mãi, quảng cáo, chi phí tiếp thị (trong các doanh nghiệp dược được gọi là trình dược viên, cộng tác viên)

- Chi phí quản lý DN gồm những khoản chi phí liên quan đến việc tổ chức hành chính và các hoạt động văn phòng làm việc của DN như lương, phụ cấp lương, các khoản trích theo lương của cán bộ quản lý và nhân viên văn phòng, phí văn phòng phẩm, dịch vụ

b Phân loại chi phí theo cách ứng xử

Có rất nhiều cách phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất, song tiêu thức phân loại quan trọng nhất và có nhiều ứng dụng trong KTQT chi phí là phân loại theo cách ứng xử Theo cách phân loại này chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất được chia thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp

- Biến phí là những chi phí nếu xét về tổng số sẻ thay đổi tỷ lệ thuận với số lượng sản phẩm tạo ra Tổng số của biến phí tăng khi mức độ hoạt động tăng và ngược lại Còn tính trên một đơn vị mức độ hoạt động thì biến phí lại không biến đổi trong phạm vi phù hợp Biến phí chỉ phát sinh khi có hoạt động

Biến phí bao gồm các khoản chi như chi phí NVL trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp, chi phí bao bì đóng gói, hoa hồng bán hàng

Xét về mặt tác động biến phí chia làm hai loại: biến phí tỷ lệ và biến phí cấp bậc

Biến phí tỷ lệ là những khoản chi phí có quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với biến động của mức độ hoạt động căn cứ Biến phí tỷ lệ bao gồm chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp

Biến phí cấp bậc là những khoản chi phí chỉ thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều và rõ ràng Biến phí này không thay đổi kkhi mức độ hoạt động căn cứ thay đổi ít Nói cách khác biến phí cấp bậc cũng có quan hệ

tỷ lệ nhưng không tuyến tính với mức độ hoạt động thay đổi cho phép chi phí thay đổi để tương ứng với mức hoạt động mới Chi phí cấp bậc gồm những khoản chi phí như chi phí lao động gián tiếp, chi phí bảo trì Chiến lược của nhà quản trị trong việc ứng phó với biến phí cấp bậc là phải nắm toàn bộ khả năng cung ứng của từng bậc để tránh khuynh hướng huy động quá nhiều so với nhu cầu, điều này sẻ gây khó khăn nếu nhu cầu đó giảm đi

- Định phí là những chi phí không thay đổi về tổng số trong một thời gian nhất định khi có sự thay đổi số lượng sản phẩm tạo ra, nhưng nếu xét trên một đơn vị sản phẩm thì tỷ lệ nghịch với sản lượng, khi mức sản lượng tăng thì định phí tính cho một đơn vị sản lượng giảm và ngược lại

Có hai loại định phí: định phí bắt buộc và định phí có thể thay đổi Định phí bắt buộc là loại chi phí có bản chất lâu dài dù mức độ hoạt động có bị giảm hay đình đốn ở một kỳ nào đó định phí bắt buộc vẫn giữ nguyên không thay đổi, như khấu hao tài sản cố định, chi phí bảo hiểm tài sản, thuế tài sản, tiền lương của các thành viên trong cơ cấu tổ chức cơ bản của doanh nghiệp

Định phí có thể thay đổi là loại chi phí có bản chất ngắn hạn và trong trường hợp cần thiết nhà quản lý có thể cắt giảm, ví dụ như: chi phí quảng cáo, chi phí tiếp khách, chi phí đào tạo nghiệp vụ, chi phí điện thoại, Internet, văn phòng phẩm

Trong thời đại ngày nay, doanh nghiệp thường có xu hướng tăng định phí nhiều hơn tăng biến phí vì các doanh nghiệp tăng cường tự động hóa trong sản xuất kinh doanh

- Chi phí hỗn hợp là chi phí bao gồm cả biến phí và định phí Ở mức độ hoạt động nào đó, chi phí hỗn hợp mang đặc điểm của định phí, thường phản ánh chi phí căn bản tối thiểu để duy trì và luôn ở tình trạng sẵn sàng phục vụ,

và khi mưc độ hoạt động tăng lên, chi phí hỗn hợp sẽ biến đổi như đặc điểm của biến phí, phản ánh chi phí thực tế sử dụng hoặc sử dụng quá định mức

Để phục vụ cho công tác quản trị chi phí, nhằm mục đích lập kế hoạch, kiểm soát và chủ động điều tiết chi phí hỗn hợp, các nhà quản trị cần phải tách chi phí hỗn hợp thành biến phí và định phí Việc phân tích này được thực hiện bằng một trong ba phương pháp: phương pháp cực đại, cực tiểu, phương pháp

đồ thị phân tán và phương pháp bình phương bé nhất

c Phân loại theo mối quan hệ giữa chi phí với lợi nhuận xác định từng kỳ

Khi xem xét cách tính toán và kết chuyển các loại chi phí để xác định lợi tức trong kỳ kế toán, chi phí sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp sản xuất được chia làm hai loại

* Chi phí sản phẩm: Chi phí sản phẩm bao gồm các chi phí liên quan

đến việc sản xuất sản phẩm hoàn thành Xét theo mối quan hệ với việc xác định lợi nhuận trong từng kỳ kế toán, chi phí sản phẩm chỉ được tính toán, kết chuyển để xác định lợi nhuận trong kỳ tương ứng với khối lượng sản phẩm đã được tiêu thụ trong kỳ đó

* Chi phí thời kỳ: Chi phí thời kỳ bao gồm các khoản mục chi phí còn

lại sau khi đã xác định các khoản mục chi phí thuộc chi phí sản phẩm Nó thường bao gồm chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp và chi phí tài chính Các chi phí thời kỳ phát sinh ở kỳ kế toán nào được xem là có tác dụng

phục vụ cho quá trình kinh doanh của thời kỳ đó, do vậy chúng được tính toán kết chuyển hết để xác định lợi nhuận ngay trong kỳ mà chúng phát sinh

d Các cách phân loại nhằm ra quyết định

* Chi phí kiểm soát được – Chi phí không kiểm soát được

Chi phí có thể kiểm soát được là những chi phí mà nhà quản trị có

quyền quyết định hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới mức độ phát sinh chi phí

Chi phí không thể kiểm soát được là những chi phí mà nhà quản trị

không có quyền quyết định hoặc không có ảnh hưởng đáng kể tới mức độ phát sinh chi phí

Việc xem xét một khoản chi phí là kiểm soát được hay không kiểm soát được phải gắn với một cấp quản lý cụ thể trong doanh nghiệp Cách phân loại chi phí này có ý nghĩa trong việc đánh giá hiệu quả hoạt động, hiệu quả quản

lý chi phí của từng cấp bậc, bộ phận trong doanh nghiệp

* Chi phí tránh được và chi phí không tránh được

Chi phí tránh được là chi phí mà phương án dự tính phải chi, thực hiện

có thể giảm được chi trong khi công việc vẫn hoàn thành Chi phí không tránh được là những chi phí vẫn phải chi theo phương án

* Chi phí chênh lệch

Những khoản chi phí có ở phương án này nhưng chỉ có một phần hoặc không có ở phương án khác được gọi là chi phí chênh lệch Chi phí chênh lệch có thể là biến phí hoặc định phi

* Chi phí cơ hội

Chi phí cơ hội là lợi ích bị mất vì đã chọn phương án và hành động này thay vì phương án và hành động khác Hành động ở đây là phương án tối ưu nhất có sẵn so với phương án được chọn Như vậy ngoài những chi phí kinh doanh đã được tập hợp, phản ánh trên sổ sách kế toán, trước khi quyết định nhà quản trị còn phải xem xét chi phí cơ hội phát sinh do những yếu tố kinh

doanh đó có thể sử dụng theo cách khác, mà những cách này cũng mang lại lợi nhuận

* Chi phí chìm

Chi phí chim là một loại chi phí mà doanh nghiệp phải chịu dù chọn phương án hành động nào Chi phí chìm không bao giờ thích hợp với việc ra quyết định vì chúng không có tính chêch lệch

1.2.2 Lập dự toán chi phí

Trong các chức năng quản lý, lập kế hoạch là chức năng quan trọng không thể thiều đối với mọi doanh nghiệp Dự toán là một loại kế hoạch nhằm liên kết các mục tiêu cụ thể, chỉ rõ các tài nguyên phải sử dụng, đồng thời dự tính kết quả thực hiện trên cơ sở kỹ thuật dự báo

Dự toán chi phí có thể được xây dựng cho toàn doanh nghiệp và cho từng bộ phận Đối với các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm, dự toán chi phí thường tập hợp theo lô sản phẩm, từng đơn đặt hàng

Định kỳ doanh nghiệp tiến hành lập dự toán tổng quát bao gồm tập hợp các dự toán chi tiết cho tất cả các giai đoạn của quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Một bộ phận quan trọng không thể thiếu trong

dự toán tổng quát là các dự toán chi phí sản xuất kinh doanh, bao gồm dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân công trực tiếp, dự toán chi phí sản xuất chung, dự toán chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp Các dự toán chi phí này đều được lập trên cơ sở đáp ứng nhu cầu tiêu thụ và sản xuất trong kỳ

- Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được xác định

BM = (Q x M) x PM

Trong đó:

BM: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp dự toán

Q: Số lượng sản phẩm sản xuất kế hoạch

M: Định mức lượng nguyên vật liệu / sản phẩm

PM: Đơn giá nguyên vật liệu

Định mức lượng nguyên vật liệu cần sử dụng được xác định trên cơ sở mối quan hệ đầu ra - đầu vào (mối quan hệ thuần túy về mặt kỹ thuật giữa nguyên vật liệu trực tiếp và sản phẩm đầu ra) Mối quan hệ này thường do bộ phận thiết kế kỹ thuật xác định, hoặc căn cứ vào mức hao phí nguyên vật liệu trực tiếp tính trung bình cho một đơn vị sản phẩm của những kỳ trước mà quá trình sản xuất đạt mức hiệu năng bình thường

Đơn giá nguyên vật liệu không chỉ là giá mua trên hóa đơn của người bán mà còn bao gồm cả các chi phí phát sinh trong quá trình thu mua Mức giá nguyên vật liệu do bộ phận mua hàng xác định Bộ phận mua hàng cần lựa chọn những nhà cung cấp nguyên vật liệu có chất lượng cao với mức giá hợp

lý nhất Các nhà quản lý cần đưa ra một mức giá dự kiến hợp lý trên cơ sở phân tích quá khứ cũng như xem xét xu hướng biến động giá đối với nguyên vật liệu doanh nghiệp sử dụng

- Dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Dự toán chi phí nhân công trực tiếp xác định tổng thời gian lao động trực tiếp cần thiết và các chi phí nhân công có liên quan tới mức sản xuất dự kiến Chi phí nhân công trực tiếp dự toán được xác định

BL = Q

PL x LxTrong đó:

BL: Chi phí nhân công trực tiếp dự toán

Q: Số lượng sản phẩm sản xuất kế hoạch

L: Định mức thời gian lao động/1 sản phẩm

PL: Đơn giá tiền lương/giờ lao động

Giống như nguyên vật liệu trực tiếp, mức độ sử dụng nhân công trực tiếp được quyết định bởi mối quan hệ về mặt kỹ thuật giữa lao động và sản phẩm đầu ra, tức là định mức thời gian lao động/1 sản phẩm

Đối với đơn giá tiền lương, mặc dù đơn giá tiền lương có thể được xác định bởi quyết định của nhà quản lý hoặc hợp đồng lao động nhưng việc xác định mức đơn giá tiền lương tiêu chuẩn cho một sản phẩm để lập dự toán

cũng có thể gặp khó khăn, bởi vì có thể có những người làm cùng một công

việc trong kỳ nhưng lại được hưởng các mức lương khác nhau Để xác định đơn giá tiền lương tiêu chuẩn, chúng ta có thể tính bình quân mức lương trả

cho tất cả các nhân công trực tiếp tham gia vào quá trình sản xuất sản phẩm

- Dự toán chi phí sản xuất chung

Mục đích của dự toán chi phí sản xuất chung là chỉ ra mức độ dự kiến của tất cả các chi phí sản xuất gián tiếp Khác với chi phí nguyên vật liệu và chi phí nhân công trực tiếp, không sẵn có một mối quan hệ đầu ra-đầu vào nào cho các khoản mục chi phí sản xuất chung Tuy nhiên chúng ta biết rằng chi phí sản xuất chung gồm hai bộ phận: chi phí biến đổi và chi phí cố định

Số liệu thống kê trong quá khứ sẽ giúp chúng ta xác định chi phí sản xuất chung sẽ biến động như thế nào theo mức độ hoạt động của doanh nghiệp bằng việc áp dụng các phương pháp ước tính chi phí Các phương pháp này sẽ cho chúng ta kết quả chính xác hơn nếu chúng ta chia nhỏ chi phí sản xuất chung theo từng yếu tố chi tiết để phân tích Dự toán chi phí sản xuất chung được tính:

Dự toán đinh

Định phí SXC Thực tế kỳ trước X

Tỷ lệ tăng (giảm) định phí SXC theo dự kiến

- Dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

Giống như chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp có thể phân chia thành chi phí biến đổi và chi phí cố định Các khoản mục như hoa hồng bán hàng, chi phí vận chuyển là các khoản chi phí biến đổi Chi phí khấu hao thiết bị văn phòng, chi phí quảng cáo, lương nhân viên marketing, chi phí kiểm toán,… là các chi phí cố định đối với mức tiêu thụ của doanh nghiệp

Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp:

Dự toán chi phí tài chính: Phần này quan tâm đến dự toán chi phí lãi

vay dựa vào lãi suất vay và số tiền vay Tuy nhiên, khoản này thường cố đinh,

nó chỉ biến động hàng năm theo mức vay vốn của doanh nghiệp

1.2.3 Xác định giá thành sản phẩm sản xuất

a Tập hợp chi phí và xác định chi phí

Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh: Việc xác đinh đúng đắn đối tượng tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh là cơ sở rất quan trọng trong việc xác định giá thành sản phẩm sản xuất

Để xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh từng doanh

nghiệp, có thể căn cứ vào các yếu tố sau:

+ Căn cứ vào địa điểm phát sinh chi phí: nếu DN tổ chức sản xuất theo từng lô dược phẩm thì chi phí được tập hợp theo từng lô dược phẩm

+ Căn cứ vào tính chất sản xuất và đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm: Doanh nghiệp dược phẩm là những doanh nghiệp sản xuất ra thành phẩm dựa trên quy trình công nghệ, vì vậy việc tập hợp chi phí phải dựa vào quy trình công nghệ sản xuất

+ Căn cứ vào yêu cầu quản lý, khả năng quản lý và trình độ nhân viên

kế toán Nếu khả năng quản lý và trình độ nhân viên càng cao thì đối tượng tập hợp chi phí càng cụ thể và ngược lại

- Phương pháp tập hợp chi phí: Để tập hợp chi phí phù hợp với đối tượng

kế toán chi phí, kế toán quản trị có thể áp dụng những phương pháp sau đây:

+ Phương pháp trực tiếp: Áp dụng cho trường hợp chi phí phát sinh chỉ liên quan đến nhiều đối tượng chi phí Khi thực hiện phương pháp phân bổ chi phí doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong các cách phân bổ sau: Giờ công, ngày công, giờ máy hoạt động, diện tích sử dụng và phương pháp phân bổ là trực tiếp hoặc phân bổ theo cấp bậc

- Phương pháp xác định chi phí: Phương pháp xác định chi phí là phương pháp tổng hợp các chi phí liên quan đến việc sản xuất và tiêu thụ sản phẩm Mục đích của việc tổng hợp chi phí nhằm cung cấp thông tin về chi phí đơn vị cần thiết cho nhà quản trị để điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh và là cơ sở để nhà quản trị lập các dự toán chi phí ở các mức độ khác nhau, đồng thời là căn cứ

để xác định giá thành sản phẩm sản xuất trong kỳ kinh doanh

b Xác định giá thành sản phẩm sản xuất

Chi phí của sản phẩm sản xuất được tính toán trên cơ sở các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm Tất cả chi phí

nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung khi phát sinh đều được phản ánh vào tài khoản chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Đo lường chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp không phải là một vấn đề khó khăn, nhưng đo lường chi phí sản xuất chung thì tương đối phức tạp Doanh nghiệp thường không biết mức chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh cho đến khi sản phẩm được sản xuất xong hoặc thậm chí đã tiêu thụ Tổng chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong một kỳ chỉ biết được khi doanh nghiệp nhận được các chứng từ chi phí (hoá đơn điện, nước ) của kỳ đó Do thông tin về giá phí sản phẩm sản xuất

là rất quan trọng đối với việc ra quyết định quản lý và đòi hỏi có tính kịp thời nên các doanh nghiệp có thể tiến hành ước tính chi phí sản xuất chung bằng việc áp dụng một tỷ lệ xác định trước

Tỷ lệ chi phí sản xuất chung xác định trước được thiết lập trên cơ sở các hoạt động sản xuất hoặc chi phí của hoạt động sản xuất, thí dụ như số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy hoạt động, chi phí nhân công trực tiếp… Tiêu thức được lựa chọn để tính toán tỷ lệ chi phí sản xuất chung xác định trước cần có mối liên hệ rõ ràng với chi phí sản xuất chung Quá trình tính toán tỷ lệ chi phí sản xuất chung xác định trước như sau:

Đầu năm tài chính, doanh nghiệp tiến hành ước tính tổng chi phí sản xuất chung sẽ phát sinh trong năm và ước tính mức độ phát sinh của tiêu thức

sẽ sử dụng để tính toán tỷ lệ chi phí sản xuất chung xác định trước (gọi là tiêu thức phân bổ)

Tỷ lệ % chi phí sản xuất

chung xác định trước =

Tổng chi phí sản xuất chung ước tính

x 100 Tổng tiêu thức phân bổ ước tính

Trong kỳ, khi tiến hành sản xuất sản phẩm, kế toán sẽ tiến hành xác định mức độ thực tế của tiêu thức phân bổ và tính chi phí sản xuất chung phân

bổ cho các sản phẩm sản xuất trong kỳ

Chi phí sản xuất

chung phân bổ =

Mức độ thực tế của tiêu thức phân bổ x

Tỷ lệ % chi phí sản xuất chung xác định trước

1.2.4 Kiểm soát chi phí SXKD

Mục đích của công tác kiểm soát là tìm ra nguyên nhân chủ quan, khách quan làm phát sinh chêch lệch giữa thực tế so với kế hoạch dự toán, nhằm tiết kiệm chi phí hoặc điều chỉnh kế hoạch, dự toán, tiêu chuẩn một cách kịp thời Đó còn gọi là phân tích biến động chi phí

Kiểm soát chi phí bao gồm:

a Kiểm soát chi phí

Kiểm soát chi phí bao gồm:

* Kiểm soát chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Phân tích biến động

+

Đơn giá NVL trực tiếp dự toán

x

Lượng NVL trực tiếp thực

tế sử dụng Ảnh hưởng về giá có thể âm hoặc dương Nếu ảnh hưởng là âm thì giá vật liệu thực tế thấp hơn giá dự toán đặt ra Tình hình này được đánh giá là tốt nếu chất lượng vật liệu đảm bảo Ngược lại, ảnh hưởng dương thể hiện vật giá vật liệu tăng so với dự toán sẻ làm tăng chi phí sản xuất của DN

tế sử dụng

-

Lượng NVL trực tiếp dự toán sử dụng

x

Đơn giá NVL trực tiếp dự toán Nếu biến động về lượng là dương thể hiện vật liệu sử dụng thực tế nhiều hơn so với dự toán, còn nếu là kết quả âm thể hiện lượng vật liệu sử dụng tiết kiểm so với dự toán

* Kiểm soạt chi phí nhân công trực tiếp: phân tích biến động

+ Biến động về lượng

Ảnh hưởng của thời gian

lao động đến biến động chi

phí nhân công trực tiếp

=

Thời gian lao động thực tế

-

Thời gian lao động theo dự toán

x

Đơn giá nhân công trực tiếp dự toán + Biến động về giá

Ảnh hưởng của giá

đến biến động chi phí

nhân công trực tiếp

= Đơn giá nhân công trực tiếp thực tế

-

Đơn giá nhân công trực tiếp dự toán

x

Thời gian lao động thực tế

* Kiểm soát chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung biến động

là do sự biến động biến phí sản xuất chung và biến động đinh phí sản xuất chung

-

Đơn giá biến phí sản xuất chung dự toán

x

Mức độ hoạt động thực tế

-

Mức độ hoạt động

dự toán

x

Đơn giá biến phí sản xuất chung dự toán + Kiểm soát biến động định phí sản xuất chung

Biến động định

phí sản xuất chung =

Định phí sản xuất chung thực tế

+

Định phí sản xuất chung dự toán

*) Kiểm soát chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp

Cũng xét trên biến động biến phí và định phí tương tự như chi phí sản xuất chung

b Tổ chức kiểm tra và đánh giá thực hiện công tác quản trị chi phí

Phân chia doanh nghiệp theo các bộ phận để kiểm soát chi phí doanh thu vì các nhà quản lý không chỉ cần đến các thông tin về tình hình chi phí,

doanh thu xét trên phạm vi tổng quát toàn doanh nghiệp mà họ còn cần đến các thông tin chi tiết về tình hình doanh thu, chi phí của từng hoạt động trong doanh nghiệp, những thông tin này sẽ giúp họ đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận và phát hiện, giải quyết các vấn đề kém hiệu quả trong nội bộ doanh nghiệp

Để cung cấp các thông tin chi tiết về doanh thu và chi phí của các bộ phận này cho các nhà quản lý, kế toán quản trị chi phí cần lập các báo cáo bộ phận Báo cáo bộ phận là báo cáo kết quả kinh doanh theo mối quan hệ của chi phí với mức độ hoạt động của doanh nghiệp được lập chi tiết cho từng bộ phận của doanh nghiệp

Ngoài ra cần lập các báo cáo KTQT nhằm cung cấp thông tin có tính định hướng để nhà quản trị có quyết định hiệu quả

+ Báo cáo đánh giá trách nhiệm của nhà quản lý

+ Báo cáo cung cấp thông tin cho quá trình kiểm tra đánh giá

+ Báo cáo chi phí SXKD

+ Báo cáo giá thành sản phẩm

1.2.5 Phân tích thông tin chi phí

Thông tin chi phí thích hơp hỗ trợ cho các nhà quản trị trong việc đưa

ra các quyết định kinh doanh Quá trình ra quyết định là việc lựa chọn từ nhiều phương án khác nhau với rất nhiều thông tin của kế toán, trong đó thông tin về chi phí luôn rất quan trọng trong các quyết định ngắn hạn Điều này đòi hỏi kế toán quản trị chi phí phải phân loại chi phí theo những cách khác nhau đáp ứng yêu cầu quản trị chi phí

a.Phân tích chi phí theo các trung tâm chi phí

Sự xuất hiện của các trung tâm chi phí gắn liền với phân cấp về quản

lý, mà ở đó người quản lý có quyền và chịu trách nhiệm đối với kết quả hoạt động thuộc phạm vi mình quản lý Trong các doanh nghiệp, trung tâm chi phí

thường tổ chức gắn liền với các bộ phận, đơn vị thực hiện chức năng sản xuất kinh doanh và có thể chia thành các trung tâm: trung tâm cung ứng, trung tâm sản xuất, trung tâm tiêu thụ, trung tâm quản lý, và trung tâm đầu tư

Quá trình phân tích chi phí theo trung tâm chi phí dựa trên báo cáo kết quả Đây là báo cáo phản ánh các chỉ tiêu tài chính chủ yếu đạt được ở từng trung tâm trách nhiệm trong một khoản thời gian nhất định, là báo cáo so sánh các chỉ tiêu thực

- Đối với trung tâm cung ứng:

Báo cáo về tình hình cung ứng các yếu tố đầu vào (nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, phụ tùng thay thế ), Giá thực tế mua vào, chi phí vận chuyển, bốc dỡ, cũng như chất lượng của từng loại vật tư Trong báo cáo phản ánh số lượng dự toán và số liệu thực tế, phân tích sự biến động của đơn giá mua nhằm đánh giá mức độ hoàn thành kế hoạch, nổ lực trong việc tiết kiệm các yếu tố đầu vào Qua đó dự đoán xu hướng biến động giá, tình hình cung ứng vật tư giúp doanh nghiệp trong quá trình sản xuất, tiết kiệm chi phí

- Đối với trung tâm sản xuất:

Báo cáo chi phí sản xuất bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung theo số liệu thực tế và dự toán để làm cơ sở đánh giá trách nhiệm Tuy nhiên, báo cáo kết quả của trung tâm sản xuất phải được lập chi tiết theo từng công đoạn sản xuất, từng phân xưởng sản xuất để kiểm soát chi phí gắn với trách nhiệm quản lý của từng bộ phận

- Đối với trung tâm tiêu thụ:

Báo cáo về chi phí bán hàng của từng bộ phận tiêu thụ sản phẩm Số liệu đánh giá cũng dựa trên thực tế và dự toán, tuy nhiên đối với loại chi phí này cần xem xét mối tương quan của nó với doanh thu tiêu thụ

- Đối với trung tâm quản lý:

Báo cáo về chi phí quản lý doanh nghiệp đặt trong mối quan hệ so sánh chênh lệch giữa thực tế và dự toán nhằm đánh giá tình hình thực hiện dự toán, kiểm soát chi phí của từng phòng ban chức năng thuộc bộ phận quản lý doanh nghiệp

- Đối với trung tâm đầu tư:

Ngoài việc báo cáo về tình hình chi phí doanh thu, lợi nhuận còn chịu trách nhiệm báo cáo về các khoản vốn đầu tư, khả năng huy động và sử dụng các nguồn tài trợ Số liệu đánh giá dựa trên thực tế so với dự toán

Các báo cáo bộ phận còn thể hiện việc kiểm soát chi phí trong mối quan hệ với doanh thu ước tính, góp phần giảm tỷ lệ chi phí trên doanh thu để tăng lợi nhuận cho doanh nghiệp

Khi phân tích trung tâm chi phí nếu thấy dấu hiệu bất lợi thì cần xác định những tác động bất lợi của bộ phận tương ứng như tình hình cung ứng vật tư, lao động, tình hình sản xuất, tình hình điều hành của nhà quản lý Như vậy đánh giá trách nhiệm của trung tâm chi phí, điều quan trọng nhất và nhà quản lý cần quan tâm là giải thích những nguyên nhân nhằm tìm ra những khó khăn khi hoàn thành trách nhiệm và mục tiêu chung của doanh nghiêp [4], [5], [6]

b Phân tích mối quan hệ giữa chi phí – sản lượng – lợi nhuận

Phân tích Chi phí – Khối lượng – Lợi nhuận (phân tích CVP) là một kỹ thuật được sử dụng để đánh giá ảnh hưởng của những thay đổi về chi phí, giá bán và sản lượng đối với lợi nhuận của doanh nghiệp Việc phân tích này có tác dụng trong việc ra quyết định của nhà quản trị Nội dung của phân tích CPV gồm:

- Phân tích điểm hòa vốn: Điểm hòa vốn là điểm mà tại đó tổng doanh thu bằng tổng chi phí

Doanh thu – tổng biến phí – tổng định phí = 0

Phân tích điểm hòa vốn giúp cho nhà quản trị xây dựng kế hoạch và đưa ra những phương án kinh doanh thích hợp Chi phí khi phân tích điểm hòa vốn được phân tích thành biến

Trên cơ sở sản lượng hòa vốn ta xác định doanh thu hòa vốn như sau

Doanh thu hoà vốn = Tổng định phí

Tỷ lệ số dư đảm phí Mặc dù điểm hòa vốn không phải là mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp, nhưng phân tích điểm hòa vốn sẻ giúp cho doanh nghiệp có phương

án kinh doanh tốt hơn

- Phân tích mức sản lượng cần thiết để đạt mức lãi mong muốn

- Phân tích sự ảnh hưởng của thay đổi chi phí đối với lợi nhuận

- Phân tích sự ảnh hưởng của kết cấu mặt hàng đối với sự thay đổi lợi nhuận

- Phân tích ảnh hưởng của giá bán đối với lợi tức với sự thay đổi tính

Số dư đảm phí có thể tính cho đơn vị sản phẩm, từng loại sản phẩm hoặc tất