Những cái nhìn tổng quan mang tính lý thuyết về sai sót, trách nhiệm của kiểm toán viên và của đơn vị được kiểm toán trong việc phát hiện sai sót và qua đó lấy ví dụ thực trang sai sót trong một doanh nghiệp cụ thể ở Việt Nam.

Nền kinh tế thế giới ngày càng phát triển, các doanh nghiệp và tổ chức kinh tế cũng ngày càng tăng lên về quy mô và số lượng. Tuy nhiên, bên cạnh sự ra đời của doanh nghiệp mới thì cũng có rất nhiều doanh nghiệp phá sản dù trước đó họ công bố báo cáo tài chính với các chỉ tiêu rất tốt. Nguyên nhân dẫn tới sự phá sản này chủ yếu do sự gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính của các công ty. Trước tình hình đó, kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn bao giờ hết để củng cố lòng tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính của doanh nghiệp. Mục đích của kiểm toán chủ yếu là xem xét thông tin trên báo cáo tài chính có được trình bày trung thực và hợp lý hay không, có chứa đựng sai phạm trọng yếu hay không. Việc phát hiện ra các sai sót có ý nghĩa quan trọng không chỉ đối với doanh nghiệp mà còn đối với cả nền kinh tế. Tuy nhiên trong quá trình kiểm toán luôn tiềm ẩn những sai sót không phát hiện được và làm sai lệch báo cáo tài chính. Trong thực tế luôn tồn tại sự khác biệt giữa kỳ vọng của người sử dụng báo cáo tài chính mong chờ ở kiểm toán viên và những gì kiểm toán viên có thể đáp ứng được. Người sử dụng báo cáo tài chính cho rằng kiểm toán viên đảm bảo được báo cáo tài chính trung thực và hợp lý một cách tuyệt đối nhưng kiểm toán viên không thể làm được điều đó. Do đó kiểm toán viên phải không ngừng nâng cao năng lực cá nhân nhằm phát hiện được gian lận và sai sót gây sai lệch trọng yếu đến báo cáo tài chính. Trong bối cảnh hiện nay Việt Nam mới gia nhập các tổ chức thương mại, nền kinh tế đứng trước thách thức mới với nhiều cơ hội và khó khăn hơn, do đó các doanh nghiệp đang cạnh trang khốc liệt với nhau để mở rộng thị phần, tăng doanh số. Những ảnh hưởng của sai sót có thế làm tổn hại đến lợi ích doanh nghiệp hay lợi ích của cộng đồng. Ở nội dung bài thảo luận này, nhóm xin đưa ra những cái nhìn tổng quan mang tính lý thuyết về sai sót, trách nhiệm của kiểm toán viên và của đơn vị được kiểm toán trong việc phát hiện sai sót và qua đó lấy ví dụ thực trang sai sót trong một doanh nghiệp cụ thể ở Việt Nam.

Lời mở đầu

Nền kinh tế thế giới ngày càng phát triển, các doanh nghiệp và tổ chức kinh tế

cũng ngày càng tăng lên về quy mô và số lượng Tuy nhiên, bên cạnh sự ra đời của doanh nghiệp mới thì cũng có rất nhiều doanh nghiệp phá sản dù trước đó họ công bố báo cáo tài chính với các chỉ tiêu rất tốt Nguyên nhân dẫn tới sự phá sản này chủ yếu

do sự gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính của các công ty Trước tình hình đó, kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn bao giờ hết để củng cố lòng tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính của doanh nghiệp Mục đích của kiểm toán chủ yếu là xem xét thông tin trên báo cáo tài chính có được trình bày trung thực và hợp lý hay không, có chứa đựng sai phạm trọng yếu hay không Việc phát hiện ra các sai sót

có ý nghĩa quan trọng không chỉ đối với doanh nghiệp mà còn đối với cả nền kinh tế Tuy nhiên trong quá trình kiểm toán luôn tiềm ẩn những sai sót không phát hiện được

và làm sai lệch báo cáo tài chính Trong thực tế luôn tồn tại sự khác biệt giữa kỳ vọng của người sử dụng báo cáo tài chính mong chờ ở kiểm toán viên và những gì kiểm toán viên có thể đáp ứng được Người sử dụng báo cáo tài chính cho rằng kiểm toán viên đảm bảo được báo cáo tài chính trung thực và hợp lý một cách tuyệt đối nhưng kiểm toán viên không thể làm được điều đó Do đó kiểm toán viên phải không ngừng nâng cao năng lực cá nhân nhằm phát hiện được gian lận và sai sót gây sai lệch trọng yếu đến báo cáo tài chính

Trong bối cảnh hiện nay Việt Nam mới gia nhập các tổ chức thương mại, nền kinh tế đứng trước thách thức mới với nhiều cơ hội và khó khăn hơn, do đó các doanh

nghiệp đang cạnh trang khốc liệt với nhau để mở rộng thị phần, tăng doanh số Những ảnh hưởng của sai sót có thế làm tổn hại đến lợi ích doanh nghiệp hay lợi ích của cộng đồng

Ở nội dung bài thảo luận này, nhóm xin đưa ra những cái nhìn tổng quan mang tính lý thuyết về sai sót, trách nhiệm của kiểm toán viên và của đơn vị được kiểm toán

trong việc phát hiện sai sót và qua đó lấy ví dụ thực trang sai sót trong một doanh nghiệp cụ thể ở Việt Nam

Chương I: Cơ sở lý luận

1 Sai sót là gì?

- Sai sót là sự khác biệt giữa giá trị, cách phân loại , trình bày hoặc thuyết minh của

1 khoản mục trên báo cáo tài chính với giá trị, cách phân loại, trinh bày hoặc thuyết minh của khoản mục đó theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được

áp dụng

- Sai sót không được điều chỉnh là các sai sót mà kiểm toán viên đã phát hiện và tổng hợp lại trong quá trình kiểm toán nhưng không được điều chỉnh

- Sai sót có thể phát sinh từ:

(a) việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập báo cáo tài chính không chính xác

(b) bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh

(c) ước tính kế toán không đúng phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai

(d) Xét đoán của BGĐ liên quan đến các ước tính kế toán mà kiểm toán viên cho là không hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kiểm toán mà kiểm toán viên cho là không phù hợp

2 Các loại sai sót

Các sai sót trong báo cáo tài chính có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn

Gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong BQT, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ 3 thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp

Ví dụ như xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính, biển thủ tài sản, ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật,…

Nhầm lẫn là lỗi không cố ý, thường được biểu hiện là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm.Ví dụ như lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai, bỏ sót hoặc hiểu sai , làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế,…

Để đạt được mục đích của kiểm toán, kiểm toán viên chỉ phải quan tâm đến những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính Có 2 loại sai sót mà kiểm toán viên cần quan tâm

là sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian lân và sai sót do biển thủ tài sản Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:

-Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính

-Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính

-Biển thủ tài sản

-Che giấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính

-Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật

-Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính

-Cố ý tính toán sai về số học

Nhầm lẫn là những lỗi không cố ý ảnh hưởng đến báo cáo tài chính như:

-lỗi về tính toán hoặc ghi chép sai

-Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, nghiệp vụ kinh tế

-Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý

3 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với sai sót

Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không

Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, phải cân nhắc khả năng BGĐ có thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận

Nếu xác định được một sai sót, kiểm toán viên phải đánh giá xem sai sót đó có phải là biểu hiện của gian lận hay không Nếu có biểu hiện gian lận thì kiểm toán viên phải đánh giá tác động của sai sót đó trong mối liên hệ với các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, đặc biệt là tính tin cậy của các giải trình của BGĐ và phải nhận thức được rằng gian lận thường không phải là cá biệt

Nếu xác định được một sai sót, bất kể có trọng yếu hay không, mà kiểm toán viên có lý do để tin rằng sai sót đó xuất phát từ gian lận hoặc có thể xuất phát từ gian lận và có sự tham gia của BGĐ, thì kiểm toán viên phải xem xét lại đánh giá của mình

về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và ảnh hưởng của sai sót đó tới nội dung, lịch trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán đối với rủi ro đã đánh giá Khi xem xét lại độ tin cậy của các bằng chứng đã thu thập được trước đó, kiểm toán viên phải cân nhắc xem các tình huống hoặc điều kiện có biểu hiện hành vi thông đồng liên quan đến việc các nhân viên, BGĐ hoặc các bên thứ ba hay không

Khi kiểm toán viên khẳng định rằng BCTC có chứa đựng sai sots trọng yếu, hoặc không thể đưa ra kết luận được rằng BCTC có chứa đựng sai sót trọng yếu do

gian lận hay không thì kiểm toán viên phải đánh giá các tác động đối với cuộc kiểm toán

Do kết quả của một sai sót do gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận, nếu gặp phải tình huống dẫn đến yêu cầu xem xét lại khả năng tiếp tục thực hiện công việc kiểm toán thì kiểm toán viên phải:

(a) Xác định trách nhiệm nghề nghiệp và traachs nhiệm pháp lý áp dụng rong tình huống đó, bao gồm trách nhiệm phải báo cáo với đối tượng đã chỉ định thực hiện cuộc kiểm toán hoặc báo cáo với các cơ quan thẩm quyền (nếu có);

(b) Cân nhắc việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán nếu pháp luật hoặc các quy định liên quan cho phép;

(c) Nếu rút khỏi hợp đồng thì kiểm toán viên phải:

(i) Trao đổi với cấp quản lý thích hợp trong BGĐ và BQT của đơn vị được

kiểm toán về việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán và lý do rút khỏi hợp đồng kiểm toán;

(ii) Xác định trách nhiệm nghề nghiệp hoặc trách nhiệm pháp lý yêu cầu

phải báo cáo với đối tượng đã chỉ định thực hiện cuộc kiểm toán hoặc báo cáo với các cơ quan quản lý có thẩm quyền (nếu có) về việc kiểm toán viên rút khỏi hợp đồng kiểm toán

Kiểm toán viên phải thu thập giải trình bằng văn bản của Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) về việc:

(a) Ban Giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) thừa nhận trách nhiệm thiết lập, thực hiện và duy trì kiểm soát nội bộ nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận;

(b) Ban Giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) đã cung cấp cho kiểm toán viên kết quả đánh giá của Ban Giám đốc và Ban quản trị về rủi ro

có thể có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận;

(c) Ban Giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) đã cung cấp cho kiểm toán viên các thông tin mà Ban Giám đốc và Ban quản trị biết về gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận ảnh hưởng đến đơn

vị được kiếm toán, liên quan đến:

(i) Ban Giám đốc;

(ii) Các nhân viên giữ vai trò quan trọng trong kiểm soát nội bộ; hoặc (iii) Các vấn đề khác, trong trường hợp hành vi gian lận có thể có ảnh

hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính;

(d) Ban Giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) đã cung cấp cho kiểm toán viên các thông tin mà họ biết về bất kì cáo buộc gian lận, hoặc nghi ngờ gian lận nào có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán do các nhân viên hiện đang công tác tại đơn vị, các nhân viên đã

từng công tác tại đơn vị, các chuyên gia phân tích, các cơ quan quản lý hoặc các đối tượng khác không?

Nếu kiểm toán viên xác định được hoặc nghi ngờ rằng hành vi gian lận có liên quan đến:

(a) Ban Giám đốc;

(b) Các nhân viên giữ vai trò quan trọng trong kiểm soát nội bộ, hoặc

(c) Những người khác trong trường hợp hành vi gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính thì kiểm toán phải kịp thời trao đổi vấn

đề này với Ban quản trị, trừ khi tất cả các thành viên Ban quản trị đều tham gia vào Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán Nếu kiểm toán viên nghi ngờ hành vi gian lận có liên quan đến Ban Giám đốc thì kiểm toán viên phải trao đổi vấn đề này với Ban quản trị và thảo luận với Ban quản trị về nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết

để hoàn thiết thủ tục kiểm toán

Nếu xác định được hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận thì kiểm toán viên phải xác định trách nhiệm báo cáo về hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận đó với bên thứ ba (nếu có) Mặc dù trách nhiệm bảo mật thông tin của khách hàng có thể không cho phép kiểm toán viên thực hiện việc báo cáo đó nhưng trong một

số trường hợp, trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên có thể cao hơn trách nhiệm bảo mật đó

Chương II: Ví dụ minh họa

1 Ví dụ sai sót về định giá sai tài sản

* Ví dụ tại Việt Nam:

Công ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu (HJS) thông báo báo cáo tài chính đã kiểm toán năm 2010 Điều đáng lưu ý trong Báo cáo kiểm toán đó là nguyên giá tài sản cố định

và chi phí khấu hao của nhà máy Thủy điện Nậm Ngần có thể thay đổi khi quyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản được duyệt Trong bảng thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất:

Dự án công trình Thủy điện Nậm Ngần được đầu tư theo Quyết định số

28ACT/HĐQT ngày 01/12/2004 của Hội đồng Quản trị Công ty Cổ phần Thủy điện Nậm Mu đã hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng nhưng chưa được duyệt quyết toán vốn đầu tư Công ty căn cứ vào chi phí đầu tư xây dựng cơ bản thực tế, tạm tính

nguyên giá để hạch toán tăng tài sản cố định

- Đối với ví dụ trên thì các nhân tố dẫn đến sai sót có thể do: Việc định giá sai tài sản được thực hiện thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho khi hàng đã hư hỏng, không còn sử dụng được hay không lập đầy đủ dự phòng giảm giá hàng tồn kho,

nợ phải thu khó đòi, các khoản đầu tư ngắn, dài hạn Các tài sản thường bị định giá sai như là: các tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tài sản cố định, không vốn hoá đầy

đủ các chi phí vô hình, phân loại không đúng tài sản hoặc có thể do kế toán ghi sai nghiệp vụ dẫn đến việc hàng hóa trong kho có giá trị không cân xứng với bảng cân đối

kế toán của doanh nghiệp

- Một số sai sót thường gặp phải như là việc: ghi nhận sai niên độ, ghi nhận doanh thu

không có thực hoặc khai khống doanh thu, không khai báo đầy đủ thông tin,… và ví

dụ cụ thể trên sai sót là do nguyên nhân về định giá sai tài sản đây có thể được xem là sai sót trọng yếu trong các sai sót trọng yếu có thể xảy ra trong doanh nghiệp Về phía doanh nghiệp nó làm ảnh hưởng đến bảng cân đối kế toán cũng như báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp

- Đối với ví dụ về sai sót trên thì những bằng chứng kiểm toán mà các kiểm toán viên cần thu thập các chứng từ có lien quan đến việc mua hàng và xuất hàng vào kho của doanh nghiệp rồi những chứng từ kế toán liên quan đến tài sản trong kho

- Các kiểm toán viên có thể đưa ra một vái giải pháp để giải quyết sai sót như là: kiểm toán viên trực tiếp kiểm kê hàng hóa trong kho để có thể định giá một cách chính xác

về hàng hóa hoặc trực tiếp quan sát quá trình kiểm kê hoặc có thể đưa ra những giải pháp hoặc điều chính hợp lý đối với việc sửa chữa sai sót

2 Ví dụ về ghi nhận sai niên độ

Ghi nhận sai niên độ là việc doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời

kỳ mà nó phát sinh Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm doanh thu theo mong muốn

Ví dụ tại Việt Nam:

Trong mùa kiểm toán năm 2010, đơn vị kiểm toán có ý kiến ngoại trừ việc Công ty Cổ phần Địa ốc Đà Lạt (DLR) ghi nhận 31,15 tỷ đồng doanh thu với giá vốn 27,98 tỷ đồng từ Dự án xây dựng Cụm dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt Theo

ký kết, công ty sẽ bàn giao từng phần hạng mục công ty của dự án sau khi hoàn thành

và đủ điều kiện để bố trí tái định cư UBND sẽ thanh toán cho công ty khi quyết toán

dự án và đã được cơ quan độc lập kiểm toán Tuy nhiên, tại báo cáo tài chínhnăm

2010, công ty đã ước tính và ghi nhận doanh thu, giá vốn như trên theo số liệu hoàn thành giữa công ty và đội thi công của công ty trong khi UBND tỉnh Lâm Đồng chưa

có văn bản chỉ định UBND thành phố Đà Lạt nghiệm thu Đơn vị kiểm toán cho biết, ngày 22/2/2011, UBND tỉnh Lâm Đồng đã có công văn thống nhất giao cho UBND thành phố Đà Lạt là đơn vị tiếp nhận từng hạng mục công trình theo từng giai đoạn giá trị công trình hoàn thành để DLR ghi nhận doanh thu Qua đây cho thấy DRL đã ghi nhận doanh thu và giá vốn Dự án xây dựng Cụm dân cư - Khu chung cư Yersin thành phố Đà Lạt sai niên độ, doanh thu và giá vốn này phải được ghi nhận ở niên độ năm

2011, nhưng đã được doanh nghiệp ghi nhận vào năm

2010

* Thu thập bằng chứng kiểm toán là chứng từ kế toán, kiểm kê tài sản , các ghi ché kế toán, các báo cáo kế toán

* kiểm toán viên cần kế toán có bản giải trình về việc sai xót trên và có ghi nhận lại

3 Sai sót do không khai báo đầy đủ thông tin:

Trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của Công ty Cổ phần Container Phía Nam (VSG), kiểm toán viên lưu ý người sử dụng đến khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện do đánh giá lại số dư có gốc ngoại tệ cuối năm của khoản vay dài hạn với số tiền 33,16 tỷ đồng đang được ghi nhận trên chỉ tiêu “chênh lệch tỷ giá hối đoái” Điều này giúp cho người sử dụng hiểu được, việc áp dụng TT 201/2009/TT-BTC giúp cho công ty giảm lỗ 33,16 tỷ đồng Nếu áp dụng VAS 10 thì chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế trên báo cáo tài chính của công ty năm 2010 không phải con số lỗ 40,66 tỷ đồng mà là con số lỗ 73,82 tỷ đồng Qua đó cho người sử dụng thấy một phần lợi nhuận được tạo

ra (hoặc một phần giảm lỗ) là do sự thay đổi cách hạch toán mà có chứ không phải do bản thân hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty tạo ra

* Thu thập bằng chứng kiểm toán là các chứng từ kế toán , các ghi ché kế toán, báo

cáo kế toán , các bản giải trình

* kiểm toán viên đưa ra giải pháp là thông báo về việc không khai báo đầy đủ thông tin

Kết luận

Phát hiện được sai sót luôn là một thách thức với các kiểm toán viên trong điều kiện kinh tế bình thường và càng trở nên khó khăn hơn trong điều kiện kinh tế khủng hoảng, khi mà nhân lực thì cắt giảm và các nhà quản lý thì chịu nhiều áp lực từ thị trường và cổ đông

Một trong những sai sót khó phát hiện chính là hành vi gian lận xuất phát từ chính ban lãnh đạo đơn vị kiểm toán Kiểm toán viên cần phải thu thập thêm thông tin về tính chính trực của ban lãnh đạo trong quá trình kiểm toán, thông qua việc quan sát và đánh giá văn hóa doanh nghiệp, văn hóa lãnh đạo, môi trường làm việc, cơ chế lương

thưởng và tuyển dụng của doanh nghiệp Ngoài ra nên thu thập thông tin từ nhân viên cấp dưới, phỏng vấn riêng rẽ từng người trong ban lãnh đạo doanh nghiệp và so sánh thông tin cung cấp bởi họ xem có sự sai lệch, mâu thuẫn gì không

trên đây là một số vấn đề về sai sót và trách nhiệm của doanh nghiệp cũng như kiểm toánviên mà nhóm nghiên cứu, trong quá trình tìm hiểu còn nhiều sai sót, mong cô và các bạn góp ý thêm