Nghiên cứu việc áp dụng kế toán quản trị môi trường (EMA) trong công ty cổ phần gạch men COSEVCO (DACERA).

Mục tiêu nghiên cứu Đề tài hướng đến các mục đích sau: - Thứ nhất, tổng hợp các cơ sở lý luận liên quan đến kế toán quản trị môi trường, đặc biệt là chi phí môi trường phát sinh trong q

PHẠM THỊ THU HIỀN

NGHIÊN CỨU VIỆC ÁP DỤNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA) TRONG CÔNG TY CỔ

PHẦN GẠCH MEN COSEVCO (DACERA)

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Đà Nẵng – Năm 2012

PHẠM THỊ THU HIỀN

NGHIÊN CỨU VIỆC ÁP DỤNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA) TRONG CÔNG TY CỔ

PHẦN GẠCH MEN COSEVCO (DACERA)

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Người hướng dẫn khoa học: TS Trần Đình Khôi Nguyên

Đà Nẵng – Năm 2012

Tôi cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi.

Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác.

Tác giả luận văn

Phạm Thị Thu Hiền

bảng Tên bảng Trang

1.1 Chi phí môi trường phát sinh trong doanh nghiệp 321.2 Bảng tổng hợp chi phí/ doanh thu môi trường 362.1 Bảng tổng hợp đầu vào – đầu ra trong quy trình sản

2.2 Bảng chi phí môi trường theo quan điểm của Công ty 682.3 Bảng chi phí môi trường theo tài khoản tại Công ty 69

3.6 Bảng quỹ lương khoán từng bộ phận tại Công ty sau

3.7 Bảng phân bổ chi phí môi trường sau khi điều chỉnh

1.1 Hệ thống thông tin trong doanh nghiệp 8

1.6 Mô hình tảng băng ngầm chi phí môi trường 30

2.1 Sơ đồ quy trình sản xuất gạch lát tại Công ty 432.2 Sơ đồ cơ cấu tổ chức của Công ty Cổ phần Gạch men

3.1 Sơ đồ chuyển hóa nguyên nhiên vật liệu tại Công ty 77

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Trong bối cảnh sự ô nhiễm và tác động tiêu cực của các hoạt động kinh

tế ngày càng gia tăng đã gây ảnh hưởng lớn đến vấn đề sức khỏe của con người, suy thoái môi trường sinh thái, cạn kiệt nguồn tài nguyên, gây ra tình trạng ô nhiễm môi trường đang là vấn đề cần quan tâm không chỉ ở riêng quốc gia nào mà còn là vấn đề của toàn thế giới

Chiến lược phát triển của Việt Nam trong giai đoạn từ nay đến năm 2020

là phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường và giải quyết hài hòa các vấn đề kinh tế, môi trường và xã hội Nhà nước quan tâm và ban hành ngày càng nhiều các quy định mang tính pháp lý để hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên thiên nhiên phục vụ cho phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời, cũng là để hạn chế tới mức tối đa các hành vi vi phạm, hủy hoại, gây ô nhiễm môi trường

Một thực tế hiện nay là có nhiều sản phẩm hoặc dịch vụ môi trường chưa được đánh giá đúng và chưa được hạch toán đầy đủ vào hệ thống hạch toán hiện hành trong các doanh nghiệp Một số chi phí cho xử lý ô nhiễm môi trường còn chưa được nhận biết đầy đủ Yếu tố "chi phí môi trường" và "thu nhập môi trường" không nằm trong một tài khoản, một khoản mục riêng lẻ, cụ thể của kế toán mà được phản ánh trong các tài khoản chi phí chung Do đó, các nhà quản lý không thể phát hiện, không thể thấy được quy mô và tính chất của chi phí môi trường nói chung và từng khoản chi phí môi trường nói riêng Điều này sẽ dẫn đến hậu quả là nhà quản trị có thể đưa ra những quyết định quản lý sai lầm dựa trên những số liệu thiếu chính xác và thông tin không đầy

đủ Chính vì vậy, EMA (Environmental Management Accounting) là một công cụ cần thiết không chỉ giúp doanh nghiệp đáp ứng các yêu cầu bảo vệ môi trường mà còn cải thiện hiệu quả kinh tế, nâng cao năng lực cạnh tranh,

phát triển bền vững EMA đang là một phương pháp hết sức mới mẻ ở Việt Nam cũng như ở các nước đang phát triển Hơn nữa, đây là một tri thức khó, việc nghiên cứu, triển khai áp dụng nó ở Việt Nam đang đi những bước khởi đầu

Luận văn chọn chủ đề nghiên cứu EMA cho ngành sản xuất gạch men bởi vì thực tế đây là một trong những ngành tiêu tốn nguồn tài nguyên thiên nhiên lớn, có tiềm năng hủy hoại tới môi trường và sức khỏe con người nhưng lại là sản phẩm có tính ứng dụng cao Hơn nữa, chính những áp lực từ sự nhận thức và hiểu biết sâu sắc của khách hàng về hoạt động môi trường ngày càng cao đối với sản phẩm; pháp luật môi trường của Chính phủ; nhà đầu tư; người lao động đòi hỏi doanh nghiệp phải thay đổi nhận thức về bảo vệ môi trường, tiến tới thay đổi hành vi của doanh nghiệp trong quá trình sản xuất kinh doanh, đặc biệt là hoàn thiện bộ máy quản lý môi trường tại doanh nghiệp, nâng cao năng lực tài chính để phát triển hoạt động mà không gây ảnh hưởng xấu đến môi trường “Nghiên cứu việc áp dụng kế toán quản trị môi trường trong Công ty Cổ phần Gạch men Cosevco” hy vọng sẽ góp phần hỗ trợ cho doanh nghiệp về phương pháp luận cũng như ứng dụng thực tiễn để ứng dụng thành công cho doanh nghiệp

2 Mục tiêu nghiên cứu

Đề tài hướng đến các mục đích sau:

- Thứ nhất, tổng hợp các cơ sở lý luận liên quan đến kế toán quản trị môi

trường, đặc biệt là chi phí môi trường phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

- Thứ hai, nhận dạng các chi phí môi trường tại Công ty Cổ phần Gạch men

Cosevco phải chi trả theo quan điểm của kế toán quản trị môi trường

- Thứ ba, tính toán và phân tích chỉ ra cho nhà quản lý thấy được tầm quan

trọng của yếu tố môi trường liên quan trực tiếp đến hiệu quả kinh doanh

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: các chi phí liên quan đến hoạt động sản xuất và quản

lý sản phẩm gạch men của Công ty, đặc biệt quan tâm nghiên cứu đến yếu tố môi trường trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị

- Phạm vi nghiên cứu: luận văn đặt trong phạm vi nghiên cứu Công ty hoạt

động trong lĩnh vực sản xuất gạch men, tuy nhiên, đề tài có đặt ra một số giả thiết trong quá trình đo lường trên cơ sở sử dụng số liệu của năm 2011

4 Phương pháp nghiên cứu

Đề tài sử dụng các phương pháp trong quá trình nghiên cứu như sau:

+ Phương pháp thu thập số liệu:

 Phòng kế toán: Bảng tính giá thành đối với phân xưởng gạch lát , gạch ốp năm 2011; Chi tiết số liệu đầu vào, đầu ra của quá trình sản xuất gạch lát, gạch ốp phục vụ cho việc tính giá thành

 Phòng kỹ thuật - công nghệ: Bản mô tả quy trình công nghệ sản xuất gạch lát, gạch ốp tại đơn vị; Định mức tiêu hao nguyên vật liệu sản xuất

 Ban KCS – ISO: Báo cáo đánh giá giám sát bảo vệ môi trường tại Công ty năm 2011; Báo cáo phương án các hệ thống xử lý chất thải tại đơn vị

+ Phương pháp phỏng vấn chuyên sâu

+ Phương pháp phân tích nội dung

+ Phương pháp so sánh

5 Bố cục đề tài

Kết cấu của đề tài gồm có 3 chương:

- Chương I : Tổng quan về kế toán quản trị môi trường

- Chương II : Thực trạng kế toán doanh thu – chi phí môi trường tại Công ty

Cổ phần Gạch men Cosevco

- Chương III: Nghiên cứu áp dụng kế toán quản trị môi trường trong Công ty

Cổ phần Gạch men Cosevco

6 Tổng quan tài liệu nghiên cứu

Mục đích chính của luận văn là nghiên cứu việc ứng dụng phương pháp EMA đối với Công ty Cổ phần Gạch men Cosevco từ những kết quả nghiên cứu về phương pháp luận cũng như nghiên cứu thực nghiệm đối với trường hợp cụ thể của các tác giả trong và ngoài nước về quản lý môi trường, hạch toán môi trường trong phạm vi quản lý và kế toán tài chính nhằm hỗ trợ cho việc ra quyết định của doanh nghiệp trong việc hoạt động môi trường với hiệu suất tốt hơn

EMA được thảo luận chính thức đầu tiên trên diễn đàn quốc tế năm

1998 tại phiên họp thường kỳ của Hội đồng Bảo an Liên hiệp quốc về phát triển bền vững Kể từ đó đến nay, EMA đã được phổ biến tại rất nhiều quốc gia và đã áp dụng tại hàng trăm doanh nghiệp trên thế giới Tại Việt Nam, EMA hiện vẫn đang là lĩnh vực nghiên cứu tương đối mới mẻ và chỉ có một vài doanh nghiệp được triển khai bước đầu

Dưới đây là một số bài viết có liên quan được sử dụng để phục vụ cho việc nghiên cứu của đề tài:

- Liên đoàn Kế toán quốc tế (2005), Tài liệu hướng dẫn – Kế toán quản

trị môi trường, New York; Ủy ban Liên hiệp quốc về phát triển bền vững

(2001), Quy trình và nguyên tắc của kế toán quản trị môi trường, New York.; Stefan Schaltegger and Roger Burritt (2000), Kế toán môi trường đương đại –

Các vấn đề, khái niệm và thực tiễn, Greenleaf Mục đích của các tài liệu này

là trình bày các định nghĩa và thuật ngữ có liên quan đến kế toán quản trị môi trường Đồng thời, các tài liệu này cũng thiết lập một sự hiểu biết chung về các khái niệm cơ bản của EMA, tập hợp các nguyên tắc, thủ tục nhằm hướng dẫn cho các đối tượng quan tâm đến việc ứng dụng và lợi ích của nó

- Noellette Conway-Schempf, Hạch toán chi phí đầy đủ – Kết hợp chi

phí xã hội và chi phí môi trường vào hệ thống hạch toán truyền thống, Đại

học Carnegie Mellon, Pittsburgh; Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (1995),

Giới thiệu về Kế toán môi trường như một công cụ quản lý kinh doanh: Các khái niệm và thuật ngữ, Văn phòng phòng chống ô nhiễm và chất độc,

Washington D.C Các tài liệu này mô tả các phương pháp kết hợp thông tin môi trường vào trong hệ thống thông tin kế toán, cho phép nhà quản trị tài chính ra quyết định có tính đến các điều kiện về môi trường Trọng tâm của các tài liệu này là tập trung vào việc phân tích, nhận dạng các chi phí môi trường một cách đầy đủ (bao gồm chi phí cá nhân và chi phí xã hội) mà thông thường các chi phí này bị ẩn đi trong các tài khoản chi phí chung Đồng thời, tài liệu cũng đưa ra cách phân bổ các chi phí môi trường vào từng sản phầm/ dịch vụ thích hợp nhằm xác định giá thành một cách hợp lý, đầy đủ, chính xác hơn so với cách hạch toán và phân bổ truyền thống

- Christian Herzig và Tobias Viere, Dự án EMA-SEA thử nghiệm tại Công ty Intex, Trung tâm quản lý bền vững (CSM), Đại học Lueneburg, Đức Tài liệu là dự án nghiên cứu thử nghiệm việc ứng dụng EMA trong Công ty Dệt quốc tế (Intex Co.) của Thái Lan Dựa vào số liệu thu thập được của Công ty vào năm 2004, tài liệu đã mô tả cách thực hiện, tính toán, phân tích các vấn đề liên quan đến môi trường trong hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty Từ đó, gợi mở cho nhà quản trị có những định hướng trong việc ra quyết định nhằm phát triển bền vững trong tương lai

Hiện nay, trên địa bàn thành phố Đà Nẵng chưa có bài viết nào nghiên cứu việc ứng dụng EMA cho doanh nghiệp EMA là một tri thức mới và khó, chỉ áp dụng phổ biến ở những nước phát triển Ở Việt Nam nói riêng cũng như các nước đang phát triển nói chung, không nhiều doanh nghiệp đã quan tâm đến vấn đề này, do đó cũng không nhận thức được tầm quan trọng của

nó Tuy nhiên, hiện nay, vấn đề môi trường đang ngày càng được chú trọng

và phải có hướng quan tâm, quản lý kịp thời Điều này không chỉ giúp doanh nghiệp cải thiện hiệu quả sản xuất kinh doanh mà còn nâng cao trách nhiệm của doanh nghiệp đối với xã hội và môi trường Chính vì thế, các doanh nghiệp cần có sự thay đổi nhận thức, quan tâm đúng mức đến vấn đề môi trường bằng việc nghiên cứu và áp dụng EMA trong hoạt động quản lý của mình

Dựa trên những nghiên cứu trên đây, luận văn tiến hành thu thập số liệu năm 2011 tại Công ty Cổ phần Gạch men Cosevco để tính toán, phân tích, đánh giá tác động của môi trường đối với hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty Từ đó, hỗ trợ cho nhà quản trị định hướng trong việc cải tiến sản xuất, đầu tư thiết bị, ứng dụng công nghệ sản xuất sạch hơn … nhằm đạt được

sự phát triển bền vững trong tương lai, nâng cao hình ảnh của Công ty trong công chúng

CHƯƠNG 1 - TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG 1.1 GIỚI THIỆU VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG

1.1.1 Một số khái niệm liên quan đến kế toán quản trị môi trường

a Kế toán quản trị

Trong hệ thống kế toán có hai bộ phận kế toán chính đó là kế toán tài chính và kế toán quản trị Kế toán tài chính là bộ phận kế toán cung cấp thông tin chủ yếu cho những người ngoài doanh nghiệp, thông qua các báo cáo tài chính nhằm cung cấp bức tranh tổng thể về tình hình tài chính của doanh nghiệp để các đối tượng sử dụng thông tin làm nền tảng trong việc ra quyết định trong một môi trường kinh doanh thuận lợi Trong khi đó, kế toán quản trị lại là bộ phận kế toán cung cấp thông tin cho những nhà quản lý tại doanh nghiệp thông qua các báo cáo kế toán nội bộ Hệ thống này dựa trên cơ sở những biến số liên quan đến doanh thu và chi phí có quan hệ trực tiếp với sản phẩm, bao gồm việc nhận dạng, đo lường, tích lũy, phân tích, giải thích các thông tin để hỗ trợ cho người điều hành trong việc ra quyết định quản lý

Khái niệm Kế toán quản trị được Hiệp hội kế toán Mỹ định nghĩa: "là quá trình định dạng, đo lường, tổng hợp, phân tích, lập báo biểu, giải trình và thông đạt các số liệu tài chính và phi tài chính cho ban quan trị để lập kế hoạch, theo dõi việc thực hiện kế hoạch trong phạm vi nội bộ một doanh nghiệp, đảm bảo việc sử dụng có hiệu quả các tài sản và quản lý chặt chẽ các tài sản này" Do nhu cầu thông tin nội bộ rất đa dạng trong các loại hình doanh nghiệp nên các báo cáo nội bộ do kế toán quản trị cung cấp không mang tính tiêu chuẩn như báo cáo tài chính Kế toán quản trị đặt trọng tâm giải quyết các vấn đề quản trị của doanh nghiệp [5, tr 17]

Thông qua các chức năng chủ yếu của mình, kế toán quản trị cung cấp thông tinh thích hợp để có được cách thức quản lý doanh nghiệp một cách tiết kiệm nhất Khi các vấn đề môi trường hiện nay bắt đầu có ảnh hưởng ngày càng lớn đến việc thực hiện kinh tế, ảnh hưởng đến hiệu quả của doanh nghiệp nên chúng cần được thể chế hóa trong hệ thống kế toán quản trị.

Kế toán quản trị là công cụ thông tin nội bộ cung cấp mọi thông tin mà nhà quản lý cần, nhưng thông tin đó có được công bố ra bên ngoài hay không

là hoàn toàn tự nguyện Kế toán quản trị bao gồm cả kế toán quản trị môi trường, nó là một công cụ bên trong không làm nhiệm vụ thiết lập báo cáo bên ngoài nhằm cung cấp thông tin để có thể lập báo cáo tốt hơn

Hình 1.1 Hệ thống thông tin trong doanh nghiệp

Kế toán quản trị

- Báo cáo dự toán

- Báo cáo giá thành

- Báo cáo kiểm soát doanh thu, chi phí, lợi nhuận.

- Các báo cáo theo ngữ cảnh để

ra quyết định

Thông tin thu thập Ngân hàng dữ liệu đầu ra "thông tin"

Thông tin phát triển Thông tin marketing Đầu ra trên thị trường

kinh tế Thỏa mãn số lượng Đầu ra của cá nhân

Thông tin cạnh tranh sản xuất Thông tin liên quan tài chính

Xử lý thông tin

Quan hệ bên ngoài

Quan hệ nội bộ

Kế toán tài chính

- Bảng cân đối kế toán

- Báo cáo kết quả hoạt động

kinh doanh

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

- Thuyết minh báo cáo tài chính

(Nguồn: GS.TS Trương Bá Thanh (Chủ biên), TS Trần Đình Khôi Nguyên,

Ths Lê Văn Nam (2008), Giáo trình Kế toán quản trị, NXB Giáo dục, [tr.18])

Thực tế hiện nay, hệ thống thông tin kế toán chưa đáp ứng được những thay đổi trong quá trình hội nhập và toàn cầu hóa vì chưa đưa vào một cách đầy đủ và rõ ràng các thông tin môi trường Thách thức đặt ra hiện nay là làm sao có thể đưa ra các giải pháp kinh tế cho vấn đề môi trường hướng tới duy trì lợi nhuận ở mức cao

b Hệ thống kế toán môi trường (EAS)

Đây là một khái niệm tương đối mới và đang dần được hoàn thiện cả về phương pháp luận lẫn thực tiễn

Theo nhóm nghiên cứu phát triển hệ thống kế toán môi trường thuộc cơ quan môi trường của Nhật Bản (2000), hệ thống kế toán môi trường được định nghĩa:"Hệ thống kế toán môi trường (Environmental Accounting System – EAS) được định nghĩa là cơ chế quản trị kinh doanh, cho phép doanh nghiệp đo lường, phân tích và tổng hợp các chi phí và hiệu quả bảo vệ môi trường (theo đơn vị tiền tệ và đơn vị vật chất) trong quá trình hoạt động kinh doanh nhằm nâng cao hiệu quả bảo vệ môi trường thiên nhiên và duy trì mối quan hệ thân thiện với cộng đồng xã hội theo nguyên tắc phát triển bền vững" [10, tr.6]

Những tác động đến môi trường

Chi phí môi trường

Hiệu quả kinh

tế gắn liền với biện pháp môi trường

Hệ thống

kế toán môi trường (EAS)

Hình 1.2 Hệ thống kế toán môi trường EAS

(Nguồn: Study Group for Developing a System for Environmental

Accounting (2000), Developing an Environmental Accounting System,

Environmental Agency, Japan, [tr.7])Mặt khác, hệ thống kế toán môi trường có thể được hiểu là cơ chế hoạt động mang tính hệ thống về các thông tin hoạt động môi trường và yếu tố chi phí môi trường liên quan đến hoạt động tài chính và hiệu quả kinh tế (tiết kiệm chi phí, doanh thu kinh doanh )

Hệ thống kế toán môi trường (EAS) được phân thành 3 cấp độ như sau:

Hình 1.3 Các cấp độ của EAS

(Nguồn: US Environmental Protection Agency (1998), Snapshots of

Environmental Cost Accounting, [tr.3])

Cấp độ quốc gia/ vùng lãnh thổ: EA là biện pháp kinh tế vĩ mô trong đó chỉ tiêu cơ bản là thu nhập quốc dân (GDP) được sử dụng để đo lường tổng sản lượng của một nền kinh tế Nó dùng để đánh giá tiềm lực kinh tế của một quốc gia EA dưới cấp độ quốc gia được vận dụng để diễn tả mức độ phát triển của một quốc gia có tính đền mức độ tiêu thụ nguồn tài nguyên

EAS

Quốc gia/ Vùng lãnh thổ

(Kinh tế vĩ mô)

Doanh nghiệp (Kinh tế vi mô)

Kế toán quản trị Kế toán tài chính

Hạch toán nguyên vật liệu Hạch toán chi phí môi trường (ECA)

Cấp độ doanh nghiệp: EA có thể ứng dụng vào kế toán tài chính và kế toán quản trị Trong đó, kế toán quản trị giúp cho doanh nghiệp hạch toán các nguyên nhiên vật liệu, vật tư sử dụng và các chi phí môi trường trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.

Cấp độ thứ ba là kế toán dòng nguyên vật liệu và kế toán chi phí môi trường Kế toán dòng nguyên vật liệu là công cụ dễ dàng theo dõi dòng luân chuyển nguyên vật liệu đầu vào và đầu ra của quá trình sản xuất nhằm đánh giá hiệu quả các nguồn lực và cơ hội để cải tiến môi trường sạch hơn Kế toán chi phí môi trường nhận diện một cách đầy đủ tất cả các chi phí môi trường

và phân bổ các chi phí này vào dòng nguyên vật liệu trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

Ngoài ra, kế toán môi trường còn có thể được gọi với nhiều tên khác nhau như "kế toán tài nguyên", "kế toán chi phí môi trường", "kế toán chi phí đầy đủ" nhưng tất cả đều mang ý nghĩa là tính đúng, tính đủ các chi phí liên quan đến môi trường vào giá thành sản phẩm đối với doanh nghiệp hoặc chỉ

ra vai trò và tác động của môi trường được thể hiện trong GDP của quốc gia

c Kế toán quản trị môi trường (EMA)

Theo Liên đoàn kế toán quốc tế (IAFC, 2005) thì kế toán quản trị môi trường được định nghĩa như sau: "Kế toán quản trị môi trường là quản lý hoạt động kinh tế và môi trường thông qua việc triển khai và thực hiện hệ thống kế toán và hoạt động thực tiễn phù hợp có liên quan đến vấn đề môi trường Trong khi điều này có thể bao gồm các báo cáo và kiểm toán tại một số công

ty thì kế toán quản trị môi trường thường liên quan đến chi phí vòng đời, kế toán chi phí đầy đủ, đánh giá lợi ích và lập kế hoạch chiến lược quản lý môi trường" [7,tr.19]

Theo Ủy ban Liên hiệp quốc về phát triển bền vững (UNDSD, 2001) lại đưa ra định nghĩa như sau: "Kế toán quản trị môi trường là việc nhận dạng,

thu thập, phân tích và sử dụng hai loại thông tin cho việc ra quyết định nội bộ: Thông tin vật chất về việc sử dụng, luân chuyển và thải bỏ năng lượng, nước

và nguyên vật liệu (bao gồm chất thải) và thông tin tiền tệ về các chi phí, lợi nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường" [7,tr.19]

Phương pháp EMA được xem xét dưới hai khía cạnh: công tác kế toán

và công tác quản lý môi trường EMA có rất nhiều chức năng khác nhau như

hỗ trợ cho việc ra quyết định nội bộ trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhằm hướng tới hai mục đích là cải thiện hiệu quả kinh tế và hiệu quả hoạt động môi trường EMA cung cấp thông tin về tất cả các chi phí liên quan đến môi trường (trực tiếp và gián tiếp, chi phí ẩn và chi phí hữu hình), thông tin thực tế về tất cả các dòng vật chất và năng lượng

Ngoài ra, EMA còn là cơ sở cho việc cung cấp thông tin ra bên ngoài phạm vi doanh nghiệp đến các bên liên quan như: ngân hàng, tổ chức tài chính, cơ quan quản lý môi trường, cộng đồng dân cư (như báo cáo tài chính, báo cáo môi trường của doanh nghiệp)

Phần lớn các chi phí môi trường doanh nghiệp nhận diện được là chi phí xử lý, bảo vệ môi trường Tuy nhiên, đó chỉ là các chi phí hữu hình, chỉ chiếm một phần nhỏ trong toàn bộ các chi phí môi trường của doanh nghiệp Vậy các chi phí môi trường ẩn, chưa được nhận dạng là những chi phí gì? Đó chính là các chi phí không tạo ra sản phẩm, bao gồm: chi phí nguyên vật liệu

bị biến thành chất thải; chi phí lưu trữ, vận chuyển nguyên vật liệu bị biến thành chất thải; chi phí năng lượng, máy móc và nhân công trong việc tạo ra chất thải Như vậy, EMA chính là công cụ thông tin quản lý trong nội bộ doanh nghiệp, hỗ trợ cho việc nhận dạng, thu thập, phân tích dòng thông tin

về tài chính và phi tài chính về các chi phí môi trường này, qua đó chỉ ra cho doanh nghiệp các cơ hội để giảm thiểu, đạt hiệu quả cả về mặt kinh tế lẫn hoạt động môi trường

1.1.2 Lợi ích của kế toán quản trị môi trường

a EMA khắc phục nhược điểm của hạch toán truyền thống

Hệ thống hạch toán truyền thống là phương pháp sử dụng lâu đời, nó cung cấp thông tin tài chính một cách hệ thống, trình bày cho các đối tượng

sử dụng thông tin, được thừa nhận khắp nơi trên thế giới, tuy nhiên, trong bối cảnh hiện nay, hệ thống hạch toán truyền thống có những hạn chế, đặc biệt liên quan đến khía cạnh môi trường Mặt hạn chế thể hiện ở chỗ không tách biệt rõ yếu tố môi trường và cung cấp thông tin về thiệt hại môi trường của doanh nghiệp Các tác động môi trường của doanh nghiệp thường xảy ra bên ngoài ranh giới giao dịch của doanh nghiệp, do đó nó thường được coi là "các yếu tố bên ngoài" và chúng chỉ được doanh nghiệp tính toán vào trong một vài trường hợp nhất định Ngoài ra, trong hệ thống hạch toán truyền thống, các thông tin về chi phí môi trường thường bị ẩn đi trong tài khoản chi phí chung Do đó, nhà quản lý rất khó tìm thấy khi muốn khai thác Việc sử dụng tài khoản chi phí chung cho các chi phí môi trường thường dẫn đến khó hiểu khi các khoản chi phí chung này được phân bổ trở lại vào giá thành sản phẩm tại các công đoạn sản xuất dựa vào khối lượng sản phẩm, hay giờ làm việc Tuy nhiên, sự phân bổ này có thể dẫn đến sai lầm khi phân bổ không đúng một số loại chi phí môi trường Ví dụ, chi phí xử lý chất thải nguy hại cho loại sản phẩm sử dụng nhiều nguyên liệu nguy hại và loại sản phẩm sử dụng ít nguyên liệu nguy hại là hoàn toàn khác nhau Nếu dựa vào khối lượng sản phẩm đầu ra để ấn định chi phí xử lý chất thải này là sai lầm, điều này sẽ dẫn đến ấn định giá sai và nhà quản trị sẽ đưa ra các quyết định không chính xác

b Tiết kiệm chi phí tài chính cho doanh nghiệp

Việc thực hiện tốt EMA sẽ cung cấp các thông tin về chi phí môi trường có ích cho doanh nhiệp trong quá trình ra quyết định quản lý Chẳng hạn, khi có đầy đủ thông tin về chi phí môi trường sẽ giúp doanh nghiệp đưa

ra những quyết định về thiết kế, cải tiến dây chuyền sản xuất hợp lý, lựa chọn các thiết bị, đưa ra các quyết định thu mua nguyên nhiên vật liệu nào phù hợp, điều hành các quá trình quản lý rủi ro một cách hiệu quả hơn; tuân thủ các chiến lược môi trường mà không ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp; hoặc đưa ra các quyết định đầu tư vốn hợp lý, phân bổ chi phí và quản lý chất thải một cách chặt chẽ giữa các bộ phận để thực hiện có hệ thống và hiệu quả hơn trước Đây chính là cách thức quản lý hiệu quả các chi phí môi trường nhằm tiết kiệm tài chính cho doanh nghiệp.

Mặt khác, EMA còn giúp đưa ra những tính toán chính xác những chi phí sản xuất thật sự tạo ra sản phẩm, bóc tách các chi phí một cách đầy đủ như chi phí không tạo ra sản phẩm, chi phí xử lý chất thải và các chi phí môi trường khác Từ đây, các bộ phận trong doanh nghiệp sẽ đưa ra những sáng kiến cải tiến hoạt động kinh doanh, giảm thiểu những chi phí không cần thiết

Hơn nữa, EMA còn có thể giúp đưa ra các quyết định đem lại doanh thu môi trường Chẳng hạn, các khoản tài chính doanh nghiệp có thể tiết kiệm được như: tiền tiết kiệm nhờ giảm chi phí bảo hiểm, chi phí sức khỏe, khám chưa bệnh cho người lao động; hay tiền tiết kiệm được nhờ giảm các khoản phí phạt, bồi thường, kiện tụng

c Làm hài lòng và củng cố lòng tin với các bên liên quan

Các bên liên quan không chỉ là người lao động trong doanh nghiệp, chịu ảnh hưởng và tác động trực tiếp từ môi trường làm việc mà còn là các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp như cơ quan chính phủ, các nhà đầu tư, các

cổ đông, khách hàng, nhà cung cấp, cộng đồng dân cư xung quanh bị chịu ô nhiễm và những đối tượng quan tâm đến môi trường khác

Nếu doanh nghiệp có thái độ và hành vi tốt với môi trường thì đây sẽ là một thuận lợi rất lớn trong quá trình phát triển của doanh nghiệp, nâng vị thế của doanh nghiệp đối với thị trường trong nước và toàn cầu, giúp doanh

nghiệp hòa nhập vào thị trường quốc tế một cách dễ dàng hơn Một điển hình

đó là với doanh nghiệp nào có chứng chỉ ISO 14001 thì sẽ rất thuận lợi và dễ dàng khi xuất khẩu hàng hóa sang các nước EU, Nhật Bản vì chứng chỉ này thể hiện đạo đức môi trường và trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp Nó như một tấm giấy thông hành giúp doanh nghiệp xâm nhập vào thị trường quốc tế, nhất là ở các quốc gia có đòi hỏi về tiêu chuẩn môi trường cao

d Nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp

Việc vận dụng EMA sẽ giúp cung cấp thông tin chính xác, đầy đủ và toàn diện hơn để đo lường quá trình thực hiện, từ đó cải thiện hình ảnh của doanh nghiệp với các bên liên quan, tránh được những chi phí như tiền phạt, bảo hiểm pháp lý môi trường, chi phí rủi ro khắc phục

Mặt khác, nếu thực hiện tốt EMA sẽ hạn chế được yếu tố đầu vào như nguyên vật liệu, năng lượng, nhân công bị tiêu hao trong quá trình tạo ra ô nhiễm, làm tăng hiệu quả sử dụng tài nguyên, tăng lợi thế cạnh tranh do giảm được giá thành sản xuất

e Tạo ra những lợi thế mang tính chiến lược

Từ việc thực hiện tốt EMA giúp nhà quản trị có thể đưa ra những quyết định quan trọng như giảm chi phí sản xuất, tăng năng suất, đầu tư máy móc thiết bị để sản xuất tốt hơn, sạch hơn, đem lại những sản phẩm có chất lượng, dẫn đến việc giảm giá thành Điều này sẽ giúp doanh nghiệp có lợi thế cạnh tranh về giá bán và lợi nhuận cao hơn; cải thiện hình ảnh của doanh nghiệp và mối quan hệ với cộng đồng; giảm được các vấn đề về mặt pháp luật và trách nhiệm pháp lý; nâng cao vị thế của doanh nghiệp trên thị trường

1.1.3 Nội dung của kế toán quản trị môi trường

EMA là phương pháp dựa trên nền tảng hạch toán truyền thống nhưng nhấn mạnh đến hạch toán chi phí môi trường Ngoài những thông tin thông

thường thì EMA còn quan tâm đến các thông tin về dòng nguyên vật liệu đầu vào và đầu ra Do vậy, EMA được tiếp cận theo hai cách như sau:

a Kế toán quản trị môi trường tiền tệ (MEMA)

MEMA (Monetary Environmental Management Accounting) là hệ

thống hạch toán liên quan đến thông tin môi trường tiền tệ, nghĩa là các thông tin môi trường tiền tệ ghi lại tất cả các hoạt động liên quan đến doanh nghiệp như vốn tài chính trong quá khứ, hiện tại, hay tương lai và các dòng vốn của doanh nghiệp thể hiện trong các đơn vị tiền tệ Thông tin môi trường tiền tệ

có thể được xem như các chi phí về nguyên vật liệu, năng lượng, nước các tài nguyên thiên nhiên mà doanh nghiệp đã sử dụng nó cho hoạt động sản xuất kinh doanh và các tài nguyên môi trường này được định giá bằng tiền MEMA là công cụ trung tâm, rộng khắp, cung cấp cơ sở thông tin cho hầu hết các quyết định quản lý nôi bộ cũng như các vấn đề liên quan đến việc làm như thế nào để theo dõi, phát hiện và xử lý các chi phí, doanh thu xuất hiện do tác động đến môi trường của doanh nghiệp MEMA còn đóng góp cho việc lập kế hoạch chiến lược và hoạt động cung cấp cơ sở quan trọng cho việc ra quyết định để đạt được mục tiêu mong đợi

b Kế toán quản trị môi trường vật chất (PEMA)

PEMA (Physical Environmental Management Accounting) là việc hạch

toán các hoạt động của doanh nghiệp có liên quan đến thông tin môi trường vật chất (hay phi tiền tệ), bao gồm tất cả dòng nguyên vật liệu, năng lượng trong quá khứ, hiện tại và tương lai có tác động lên hệ sinh thái Thông tin môi trường vật chất được xem như các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp gây tác động đến môi trường tự nhiên mà có thể định giá được hoặc không

PEMA cũng được xem như một công cụ thông tin cho việc ra quyết định nội bộ Tuy nhiên, trái với MEMA, PEMA lại tập trụng vào tác động của

doanh nghiệp lên môi trường tự nhiên đuợc thể hiện ở các thuật ngữ vật lý như tấn, kg, m3 Công cụ PEMA được dùng để thu thập, phân loại, ghi chép, phân tích và truyền thông tin nội bộ về các dòng vật chất và năng lượng Những tác động môi trường được đo đạc theo các đơn vị vật lý và phải được định giá theo đại lượng phi tiền tệ

Hình 1.4 Cân bằng dòng luân chuyển vật chất và tiền tệ

(Nguồn: Dimitroff/ Jasch/ Schnitzer,1997, Material and money flows)

PEMA được thiết kế nhằm mục đích:

- Tìm ra điểm mạnh và điểm yếu thuộc sinh thái học

- Hỗ trợ cho việc ra quyết định đến chất lượng môi trường

- Đo lường hiệu quả sinh thái

- Kiểm soát trực tiếp và gián tiếp các hậu quả môi trường

- Cung cấp thêm thông tin cho việc ra quyết định nội bộ và gián tiếp cho công tác truyền thông ra bên ngoài

- Giúp thúc đẩy phát triển bền vững hệ sinh thái

12 kg/ $390

29 kg/ $180

Theo Burritt, Hahn & Schaltegger (2002) có thể tóm lược nội dung của EMA như sau:

Kế toán quản trị môi trường (EMA)

Chi phí vốn và doanh thu môi trường.

Kế toán dòng luân chuyển nguyên liệu

và năng lượng (tác động môi trường, sản phẩm, phân xưởng, phòng ban, doanh nghiệp).

Kế toán tác động vốn, môi trường (tự nhiên).

Thông

tin rời

rạc

Đánh giá trước và sau các quyết định chi phí có liên quan.

Chi phí môi trường vòng đời sản phẩm.

Đánh giá của việc đầu tư từng dự án trước đây.

Đánh giá trước và sau tác động môi trường trong ngắn hạn (ví dụ: tại phân xưởng / sản phẩm)

Kiểm kê vòng đời sản phẩm.

Đánh giá đầu tư của việc thẩm định đầu

tư môi trường vật chất.

Lập kế hoạch tài chính môi trường trong dài hạn

Lập ngân quỹ môi trường vật chất (vdụ:

ngân quỹ dựa trên cơ

sở hoạt động luân chuyển của nguyên liệu, năng lượng)

Lập kế hoạch môi trường vật chất dài hạn

Lập ngân quỹ môi trường vòng đời sản phẩm và định giá mục tiêu.

Các tác động môi trường có liên quan (ví dụ: các khó khăn trước mắt của hoạt động)

Thẩm định đầu tư môi trường vật chất.

Phân tích vòng đời của dự án cụ thể.

Như vậy, việc xác định EMA là tương tự với việc hạch toán quản lý truyền thống nhưng tóm lại có một số điểm khác nhau cơ bản:

- EMA nhấn mạnh vào hạch toán các chi phí môi trường

- EMA không chỉ bao gồm thông tin thông thường, thông tin môi trường và thông tin các chi phí khác mà còn bao gồm cả thông tin về dòng nguyên vật liệu, nước, năng lượng

- Thông tin EMA có thể được sử dụng cho bất kỳ loại hoạt động quản

lý nào hoặc việc ra quyết định trong một tổ chức, có lợi cho các hoạt động và các quyết định liên quan đến thành phần môi trường cụ thể

Khi xem xét đến nội dung của EMA, các công cụ hạch toán có thể được phân biệt theo độ dài chu kỳ thời gian: ngắn hạn, dài hạn và được xem xét từ quá khứ đến tương lai bởi các cấp quản lý khác nhau có những yêu cầu khác nhau Do vậy, trong một số trường hợp, các nhà quản lý quan tâm đến thông tin trong quá khứ hoặc tương lai, ví dụ, nhiều khi nhà quản lý cần biết những chi phí phát sinh khi đã sản xuất một sản phẩm nào đó thì người ta quan tâm đến những thông tin trong quá khứ và ngắn hạn; hay một số quyết định đầu tư cần thông tin dự báo cho tương lai; hay khi quyết định đầu tư một dây chuyền công nghệ mới cần đánh giá tác động môi trường và yêu cầu các thông tin dài hạn và dự báo trong tương lai Ngoài ra, công cụ EMA còn được phân biệt theo thông tin thường xuyên và thông tin không dự tính trước (thông tin không thường xuyên), ví dụ như khi tính toán chi phí hay hạch toán nguyên

vật liệu là thông tin thường xuyên, còn đánh giá đầu tư lại cần cả những thông tin thường xuyên và không thường xuyên mang tính rủi ro.

EMA không phải là một công cụ đơn lẻ mà là tập hợp rất nhiều các công cụ khác nhau gồm hạch toán chi phí, lợi ích, thầm định đầu tư, lập ngân sách, lập kế hoạch, kiểm kê vòng đời sản phẩm Trong số các công cụ này, hạch toán chi phí, lợi ích là một công cụ tương đối đơn giản và dễ thuyết phục các doanh nghiệp trong việc đem lại những lợi ích cụ thể dễ dàng nhận thấy cho mỗi doanh nghiệp

Khi áp dụng EMA vào thực tế, có thể áp dụng một hay nhiều công cụ cho một doanh nghiệp tùy thuộc vào mục đích, yêu cầu cũng như tình hình thực tế về tài chính và môi trường của doanh nghiệp

Thông tin EMA cung cấp có thể sử dụng cho bất kỳ hoạt động quản lý nào hoặc việc ra quyết định trong một tổ chức Vì vậy, nội dung chính của luận văn tập trung vào nghiên cứu, phân tích và sử dụng công cụ hạch toán chi phí môi trường (ECA – Environmental Cost Accounting) – một công cụ trọng tâm và thuộc nhóm thông tin môi trường ngắn hạn trong quá khứ được thể hiện bằng đơn vị tiền tệ (MEMA), tương ứng với thông tin về dòng luân chuyển vật chất bằng đơn vị phi tiền tệ (PEMA)

1.1.4 Các bước thực hiện của kế toán quản trị môi trường

Để thực hiện việc áp dụng công cụ EMA ở doanh nghiệp, theo kinh nghiệm của các chuyên gia nghiên cứu điển hình thì có thể đưa ra một cái nhìn tổng quát về các bước tiến hành khi thực hiện EMA như sau:

- Bước 1: Đạt được sự hỗ trợ và cam kết từ nhà quản trị cấp cao

Để thực hiện EMA thành công thì yêu cầu trước hết là phải có sự ủng

hộ và chấp thuận của lãnh đạo cấp cao nhất Vì EMA không chỉ đòi hỏi năng lực của chuyên gia quản lý môi trường mà còn cần có sự hợp tác của những người làm công tác tài chính, kế toán, kỹ sư Do đó, cấp quản lý cao nhất sẽ

thông báo cho các cấp quản lý sản xuất và những bộ phận có liên quan được biết để tham gia cung cấp thông tin.

- Bước 2: Xác định quy mô, giới hạn của hệ thống

Căn cứ vào tình hình thực tế của tổ chức để xác định quy mô và giới hạn thực hiện EMA Có thế hạch toán cho một sản phẩm, một bộ phận, một dây chuyền sản xuất hoặc cho toàn bộ tổ chức Hơn nữa, cần phải cân nhắc rõ ràng phạm vi nghiên cứu thực hiện vì chi phí môi trường là khái niệm rất rộng, do đó, trong khuôn khổ có thể hạch toán được, cần phải xác định được phạm vi đến đâu là đủ

- Bước 3: Xác định thông tin môi trường quan trọng trong doanh nghiệp

Thu thập toàn bộ các thông tin về các số liệu đầu vào, đầu ra của quá trình sản xuất, thông tin về dòng vật chất và năng lượng, thông tin tiền tệ và phi tiền tệ

- Bước 4: Xác định thông tin môi trường đang được xem xét

Xác định nơi có chi phí môi trường phát sinh, bao gồm cả về mặt định lượng và định tính

- Bước 5: Nhận dạng các chi phí môi trường

Xác định các chi phí môi trường phát sinh, bao gồm cả chi phí bên trong (chi phí "cá nhân") và chi phí bên ngoài (chi phí xã hội)

- Bước 6: Xác định nhóm thực hiện

EMA yêu cầu sự hợp tác thực hiện trong nhiều lĩnh vực, bao gồm:

+ Một cá nhân có chuyên môn kế toán, là người am hiểu về hệ thống hạch toán hiện tại

+ Một cá nhân am hiểu về EMA được sử dụng trong phạm vi tổ chức như thế nào và những cơ hội nào có thể mang lại

+ Một người có chuyên môn về môi trường để giải thích những tác động môi trường

+ Một kỹ sư chuyên về tiêu thụ nguyên, nhiên liệu và chi phí môi trường sẽ phát sinh trong quá trình sản xuất hoặc hoạt động cần phải nghiên cứu.

+ Một kỹ sư chuyên về công nghệ để đưa ra ý kiến về các đề xuất chuyên sâu

về công nghệ có thực tế và khả thi hay không

+ Một người thuộc lãnh đạo cấp cao để bảo vệ dự án trong phạm vi tổ chức

- Bước 7: Xem xét lại hệ thống kế toán hiện tại

Trong hệ thống hạch toán hiện hành, các khoản chi phí được tính như thế nào? Được phân bổ riêng cho các sản phẩm hoặc các quá trình hay không?

Nó có được nêu ra đầy đủ trong bản hạch toán chi phí giá thành hay bị ẩn đi trong hạch toán chi phí tổng không? Đánh giá các chi phí như chất thải, năng lượng, nước, nguyên vật liệu được xử lý ra sao? Có đạt được hiệu quả về môi trường hay không? Có thể giảm được chi phí nhiều hơn không?

Để có được đánh giá chính xác, đầy đủ hơn và đem lại lợi ích thiết thực cho doanh nghiệp cần phải có phương pháp tính toán hợp lý Điều này thể hiện ở chức năng và vai trò quan trọng của EMA Mấu chốt ở đây là phải bóc tách được chi phí môi trường ra khỏi chi phí sản xuất và phân bổ chúng chính xác vào các tài khoản phù hợp Nếu không sẽ dẫn đến có sản phẩm có giá thành cao hơn mức thực tế, có sản phẩm lại có giá thành thấp hơn mức thực

tế, ảnh hưởng đến việc xác định giá và hiệu quả kinh tế của doanh nghiệp Mặt khác, có một số chi phí khác lại không được phản ánh trong giá thành sản phẩm sẽ khiến người quản lý không thể đưa ra được những quyết định đúng đắn Việc thực hiện tốt những điều này sẽ thúc đẩy doanh nghiệp tìm ra giải pháp phòng chống ô nhiễm, cắt giảm chi phí hợp lý và tăng cường hiệu quả hoạt động kinh doanh của mình

- Bước 8: Xác định doanh thu môi trường và các cơ hội giảm chi phí chưa

được xem xét đến

Doanh thu môi trường có thể đạt được từ các khoản doanh thu do tái chế, tiền thưởng, trợ cấp hay bất cứ khoản doanh thu nào liên quan đến vấn đề chi phí môi trường Chẳng hạn như thu nhập từ việc bán vật liệu thải, doanh thu từ thiết bị xử lý để xử lý chất thải cho khách hàng bên ngoài

- Bước 9: Đưa ra những thay đổi cần thiết trong hệ thống kế toán hiện tại

Sau khi xem xét hệ thống kế toán hiện tại, cần đưa ra các giải pháp cải tiến công nghệ, áp dụng sản xuất sạch hơn, áp dụng EMA để phân bổ lại giá thành sản phẩm, đưa ra những sáng kiến nhằm cắt giảm những hoạt động không cần thiết để giảm chi phí và giảm những tác động tiêu cực tới môi trường

Sau khi xây dựng các giải pháp thì cần phải đánh giá về tính khả thi của

nó Đồng thời, đưa ra những thay đổi, khắc phục những hạn chế của các giải pháp nếu không khả thi

- Bước 10: Thực hiện EMA

Tiến hành thực hiện EMA, đồng thời, thường xuyên theo dõi tiến độ, kết quả thực hiện và kịp thời đưa ra phương án điều chỉnh nếu có sai sót và thực hiện không hiệu quả

1.2 KẾ TOÁN DOANH THU - CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG

1.2.1 Khái niệm chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm

Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ những hao phí về lao động sống và lao động vật hóa cần thiết để sản xuất sản phẩm mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ nhất định Chi phí sản xuất được xác định trên

cơ sở khối lượng sản phẩm, hệ thống định mức, chỉ tiêu kinh tế - kỹ thuật và các chế độ chính sách của doanh nghiệp phù hợp với những yếu tố khách quan của thị trường trong từng thời kỳ

Giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các khoản hao phí về lao động sống và lao động vật hóa có liên quan đến sản phẩm đã hoàn

thành theo quy định Trong giá thành sản phẩm chỉ bao gồm những chi phí tham gia trực tiếp hoặc gián tiếp vào quá trình sản xuất mà không bao gồm những chi phí phát sinh trong kỳ kinh doanh của doanh nghiệp, những chi phí

đó phải được bồi hoàn để quá trình tái sản xuất được diễn ra liên tục

Như vậy, chi phí sản xuất thì tính cho một thời kỳ nhất định còn giá thành thì tính cho một sản phẩm hoàn thành Do đó, khi có sản phẩm dở dang thì:

Giá thành = Chi phí sản xuất + Chi phí sản xuất - Chi phí sản xuấtsản phẩm dở dang đầu kỳ trong kỳ dở dang cuối kỳ

Nếu không có sản phẩm dở dang thì chi phí sản xuất chính là giá thành sản phẩm Ví dụ như ngành điện, ngành dịch vụ vận tải

Chi phí sản xuất trong kỳ là cơ sở để tính giá thành sản phẩm, dịch vụ

đã hoàn thành Do đó, sự tiết kiệm hay lãng phí chi phí sản xuất kinh doanh

có ảnh hưởng trực tiếp đến giá thành sản phẩm, dịch vụ

1.2.2 Kế toán chi phí môi trường (ECA)

Kế toán chi phí môi trường (ECA – Environmental Cost Accounting) là một công cụ đặc biệt quan trọng trong EMA, đây là bước đầu tiên và trọng tâm cần thiết để thực hiện EMA thành công Nếu thực hiện tốt bước này sẽ tạo tiền đề và cơ sở để mở rộng thực hiện các bước tiếp theo Mục đích của ECA là xác định các loại chi phí môi trường và tìm cách phát hiện, phân tích nguyên nhân phát sinh ra chúng, phân tích các chi phí ẩn của doanh nghiệp và tìm cách phân bổ riêng lẽ thay vì đưa vào các chi phí chung khác Từ đây, thông tin về các tác động tài chính cũng như các vấn đề môi trường liên quan

sẽ được cung cấp một cách đầy đủ và chính xác hơn cho người ra quyết định

Thực tế cho thấy rằng, hiện nay ở Việt Nam chưa ban hành các chế độ

kế toán liên quan đến việc tổ chức hạch toán kế toán môi trường trong doanh nghiệp Thực trạng chế độ hiện hành chưa có các văn bản hướng dẫn doanh

nghiệp trong việc bóc tách và theo dõi chi phí môi trường trong chi phí sản xuất kinh doanh, chưa có các tài khoản cần thiết để hạch toán các khoản chi phí môi trường cũng như doanh thu hay thu nhập trong trường hợp có hệ thống xử lý chất thải bán quyền thải ra môi trường; đồng thời, các khoản chi phí và thu nhập này cũng chưa được thể hiện trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và chưa được giải trình cụ thể trên Thuyết minh báo cáo tài chính Do đó, việc đánh giá hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp là chưa đầy đủ, chưa xác định được trách nhiệm cụ thể của doanh nghiệp đối với môi trường

Để xác định các chi phí môi trường, công cụ ECA sẽ giúp xác định, phân loại và nhận diện các chi phí môi trường phát sinh trong doanh nghiệp

Các chi phí môi trường theo quan điểm truyền thống là các chi phí xử

lý cuối đường ống như các chi phí làm sạch sau khi sản xuất, chi phí xử lý chất thải

Thuật ngữ "chi phí môi trường" theo quan điểm hiện đại thường sử dụng những cụm từ "đầy đủ", "toàn bộ" để nhấn mạnh rằng các phương pháp truyền thống là chưa hoàn thiện vì chúng đã bỏ qua các chi phí môi trường quan trọng Ngoài ra, thuật ngữ "chi phí môi trường" cũng bao hàm cả chi phí nguyên liệu, năng lượng đã sử dụng cho sản xuất hàng hóa (dịch vụ), các chi phí đầu vào khác kết hợp với chất thải được tạo ra (bao gồm chi phí vốn, lao động, nguyên vật liệu, năng lượng đã sử dụng tạo ra chất thải) cộng với những chi phí xử lý, bảo hiểm trách nhiệm môi trường, phí, lệ phí, tiền phạt

Chi phí môi trường được chia thành hai nhóm chính như sau:

- Chi phí "cá nhân": đây là chi phí phát sinh khi sản xuất một loại sản phẩm (dịch vụ) nào đó (bao gồm chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp) Doanh nghiệp có trách nhiệm chi trả các chi phí này và có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi ích của doanh nghiệp Chi phí "cá nhân" còn được gọi là chi phí bên trong

- Chi phí "xã hội": đây là các chi phí phát sinh do tác động của doanh nghiệp đến môi trường và xã hội Nó được gọi là chi phí bên ngoài Ví dụ, một công ty hóa chất phát chất thải ra bầu khí quyển và con sông gần đó Điều này có tác động tiêu cực đến xã hội, gây nên áp lực về chi phí xã hội tăng cao hơn đối với những công ty khác và người tiêu dùng Chẳng hạn, chi phí làm sạch; chi phí về y tế, sức khỏe

Hình 1.5 Các nhóm chi phí môi trường

(Nguồn: United States Environmental Protection Agency, 1995, An Introduction to Environmental Accounting as a Business management tool: Key concepts and Terms, Office of Pollution Prevention and Toxics, Washington D.C, [tr.15])

1.2.3 Phân loại chi phí môi trường

Theo Ủy ban Liên hiệp quốc về phát triển bền vững thì chi phí môi trường có thể chia thành bốn loại như sau:

a Chi phí xử lý chất thải

Đây là loại chi phí đầu tiên liên quan đến môi trường, bao gồm các chi phí xử lý chất thải là những đầu ra không phải là sản phẩm của doanh nghiệp như nước thải, khí thải, bụi, chất thải rắn Các chi phí liên quan đến việc xử

lý chất thải gồm:

Chi phí bên ngoài (chi phí xã hội)

Chi phí trực tiếp (chi phí truyền thống)

Chi phí gián tiếp

Chi phí bên trong (chi phí cá nhân)

- Khấu hao các thiết bị có liên quan: chi phí này bao gồm các thiết bị

xử lý như máy ép rác, container thu gom rác thải, thiết bị lọc chất ô nhiễm, nhà máy xử lý nước thải

- Bảo dưỡng, nhiên liệu vận hành, dịch vụ: chi phí hàng năm cho

những vật liệu vận hành, bảo dưỡng, kiểm tra đối với các thiết bị và đầu tư liên quan đến môi trường để đảm bảo nó được vận hành liên tục và ổn định

- Chi phí nhân sự: chi phí nhân công cho thời gian xử lý rác thải, nước

thải, khí thải và chi phí nhân công cho những hoạt động quản lý môi trường nói chung ở mọi nơi trong quy trình sản xuất Ví dụ, nhân công ở phòng thu gom rác thải, nhân công trong quy trình kiểm soát ô nhiễm trong sản xuất

- Các loại phí và thuế: gồm phí chôn lấp chất thải, thu gom, phân loại,

tiêu hủy chất thải, lệ phí liên quan đến nước thải ô nhiễm, sử dụng nước ngầm, ô nhiễm không khí, sử dụng chất phá hủy tầng ozon, khai thác tài nguyên

Các loại thuế như thuế tài nguyên, thuế môi trường, thuế đất nông nghiệp lâu dài hay tạm thời

- Tiền phạt và bồi thường thiệt hại: khi doanh nghiệp không tuân thủ

các quy định được nêu theo quy định của luật pháp thì phải chi trả các khoản tiền phạt như phạt tiền, truy cứu trách nhiệm hình sự theo quy định nếu có Đối với các vi phạm nghĩa vụ từ việc kết thúc hợp đồng, vi phạm hợp đồng thì phải trả tiền thiệt hại gây ra cho các đối tượng bị tác động do ô nhiễm của doanh nghiệp gây nên

- Bảo hiểm cho trách nhiệm môi trường: doanh nghiệp có thể tham gia

đóng bảo hiểm để phòng tránh các rủi ro về trách nhiệm pháp lý, khắc phục những thiệt hại thông thường đối với người, cơ sở vật chất, đa dạng sinh học gây ra bởi những hoạt động nguy hiểm hoặc nguy hiểm tiềm tàng

- Dự phòng chi phí làm sạch, sửa chữa: mục đích của khoản dự phòng

là tính toán và dự trù trước những chi phí phát sinh trong các hoạt động của doanh nghiệp có liên quan đến môi trường (ví dụ: tràn dầu, rò rỉ hóa chất )

b Chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường

Trọng tâm của loại chi phí này là các khoản chi hàng năm cho việc phòng ngừa rác thải, khí thải Loại chi phí này bao gồm:

- Dịch vụ bên ngoài cho quản lý môi trường: chi phí này bao gồm việc

chi trả cho các dịch vụ tư vấn môi trường, đào tạo, kiểm tra, kiểm toán và truyền thông tin liên quan đến môi trường và thường được liệt kê vào chi phí khác trong bảng hạch toán truyền thống Tuy nhiên, cần phải bóc tách và nhận biết trong các chi phí đó thì chi phí nào là chi phí môi trường chứ ko nên phóng đại phần dành cho môi trường lên

- Nhân sự cho hoạt động quản lý môi trường nói chung: bao gồm nhân

sự đối với hoạt động quản lý môi trường, không liên quan trực tiếp tới bộ phận xử lý, công nhân trực tiếp đảm nhận các vị trí trong quy trình thực hiện

Ví dụ, chi phí đào tạo, chi phí đi lại, truyền thông, tiền lương cán bộ quản lý

- Nghiên cứu và phát triển: tiền chi trả cho các hợp đồng bên ngoài

hoặc nhân viên bên trong đối với các dự án nghiên cứu, phát triển liên quan đến môi trường, những dự án có tác dụng giảm thiểu, tiết kiệm nhiên liệu, xử

lý chất thải

- Chi phí gia tăng cho công nghệ làm sạch hơn: các khoản đầu tư bổ

sung để lắp đặt công nghệ làm sạch cho phép quá trình sản xuất hiệu quả hơn, làm giảm hoặc ngăn ngừa khí thải vào môi trường

- Chi phí quản lý môi trường khác: các chi phí khác liên quan đến quản

lý môi trường như chi phí phối hợp tài trợ cho họat động môi trường, chi phí thông tin ra bên ngoài

c Chi phí phân bổ cho chất thải

Chất thải là đầu ra của quá trình sản xuất nhưng không phải là sản phẩm Doanh nghiệp không chỉ mất chi phí để xử lý chúng mà còn mất tiền

để tạo ra chúng Nghĩa là, doanh nghiệp phải bỏ tiền ra mua nguyên vật liệu, nhiên liệu, năng lượng, nhân công như là đối với sản phẩm bình thường, nhưng lại là tạo ra chất thải Đây chính là chi phí không hiệu quả của quá trình sản xuất nhưng là chi phí tất yếu vì sản xuất ra sản phẩm luôn đồng nghĩa với sản xuất ra chất thải Nhiều doanh nghiệp không biết rằng chi phí cho việc xử lý chất thải thấp hơn rất nhiều so với chi phí cho việc tạo ra chúng Do đó, doanh nghiệp cần có thái độ và hành động hợp lý, đúng đắn đối với chất thải

Chi phí phân bổ cho chất thải gồm:

- Nguyên vật liệu thô: thường nằm dưới dạng phế phẩm và được tiêu

hủy như chất thải hoặc một phần được tái chế

- Bao bì: giá trị mua của các vật liệu bao bì phế thải được đưa vào trong

loại chi phí này

- Nguyên vật liệu phụ: các nguyên vật liệu phụ là một phần của sản

phẩm nhưng không phải là thành phần chính Loại chi phí này đề cập đến các nguyên vật liệu phụ bị thải ra trong quá trình sản xuất

- Nguyên vật liệu hoạt động: là nguyên vật liệu không có trong sản

phẩm, thường gắn với văn phòng, cơ quan như văn phòng phẩm, hóa chất, dung môi, chất tẩy rửa, sơn, keo

- Năng lượng: bao gồm tỷ lệ của quá trình chuyển đổi năng lượng

không có ích trong hoạt động sản xuất

- Nước: lượng nước thoát khỏi nhà máy và một phần nước mất mát hao

phí không đi vào sản phẩm

d Chi phí tái chế

Một phần đầu ra không phải là sản phẩm được đưa vào gia công trở lại hoặc trở lại đầu vào của một quy trình khác sẽ phát sinh chi phí Đây là chi phí tái chế, chẳng hạn như lao động, khấu hao máy móc

1.2.4 Nhận diện và phân bổ chi phí môi trường

a Nhận diện chi phí môi trường

Có thể nói, chi phí môi trường là một khái niệm rất rộng và không có định nghĩa chính xác Theo quan điểm truyền thống thì chi phí môi trường chỉ được xem như là các chi phí xử lý cuối đường ống, các chi phí kết hợp với các chi phí làm sạch sau khi sản xuất, chi phí xử lý chất thải Tuy nhiên, trên thực tế, chi phí môi trường là các chi phí liên quan đến dòng nguyên vật liệu, lao động, năng lượng gây nên những tác động môi trường Ví dụ như chi phí dành cho khám chữa bệnh, máy móc thiết bị kiểm soát ô nhiễm, tiền phạt do không tuân thủ luật môi trường Để hạch toán chi phí môi trường và bóc tách nó ra khỏi chi phí chung và chi phí sản xuất đòi hỏi phải nhận diện rõ ràng chi phí nào là chi phí môi trường Công cụ kế toán chi phí môi trường (ECA) sẽ giúp xác định, phân loại và nhận diện các chi phí môi trường một cách đầy đủ hơn

Hiện nay, tác động của vấn đề môi trường trong chi phí sản xuất thường bị đánh giá thấp Chúng giống như một tảng băng ngầm, chỉ một phần nhỏ của chi phí có thể được nhìn thấy, trong khi phần chính thì vẫn chưa được khám phá

Hình 1.6 Mô hình tảng băng ngầm chi phí môi trường

(Nguồn: https://gc21.giz.de/ibt/en/ilt/ibt/programme/EMAportal/xhtml/vietnam.sxhtml)

Có thể nói, kế toán truyền thống chỉ hạch toán các chi phí nhìn thấy được như các chi phí xử lý chất thải cuối quy trình sản xuất mà không nhận ra rằng còn có các dạng chi phí không được nhìn thấy cũng là chi phí môi trường

và thậm chí nó còn lớn hơn nhiều các chi phí dễ nhận thấy

Chi phí môi trường hữu hình có thể nhận thấy ngay, chẳng hạn như chi phí xử lý chất thải, thiêu đốt rác, nhưng thật ra chi phí này chỉ là một phần nhỏ trong tổng chi phí liên quan đến môi trường Bởi lẽ, chất thải không phải

tự nhiên sinh ra mà cần phải mất năng lượng, tiền để mua nguyên vật liệu và qua quá trình sản xuất mới tạo ra chất thải Nếu giảm được chất thải đầu ra thì

sẽ tiết kiệm được chi phí mua nguyên vật liệu, năng lượng, giảm cả chi phí nhân công và một số chi phí liên quan khác dẫn tới chi phí chung sẽ được giảm

Chi phí môi trường ẩn như chi phí năng lượng tạo ra chất thải, chi phí mua nguyên vật liệu phát thải, chi phí quản lý quá trình xử lý chất thải, chi

phí nhân công xử lý chất thải, chi phí hao mòn máy móc thiết bị xử lý chất thải, trách nhiệm pháp lý

Thực tế cho thấy, chi phí môi trường không được ghi nhận đầy đủ sẽ dẫn tới các tính toán sai lệch cho các phương án cải thiện Các dự án bảo vệ môi trường nhằm giảm thiểu chất thải bằng cách sử dụng nguyên vật liệu tốt hơn và đòi hỏi các nguyên liệu vận hành ít gây độc hại hơn lại không được nhận biết và thực hiện Những ưu điểm về mặt kinh tế và sinh thái học xuất phát từ những tính toán như vậy không được sử dụng Nhà quản trị ở các doanh nghiệp thường không nhận thức được rằng việc tạo ra chất thải và chịu phạt thường trả giá đắt hơn việc xử lý chúng

Nhà quản trị doanh nghiệp thường chỉ nhận thức được một phần rất nhỏ tổng thể các chi phí môi trường Mặt khác, nhà quản trị không có nhiều thông tin để có thể bóc tách các chi phí này nếu thiếu sự hướng dẫn Hơn nữa, họ bị hạn chế suy nghĩ trong phạm vi khuôn khổ hạch toán hiện hành

Chi phí môi trường như đã nói ở trên, bao gồm cả chi phí bên trong (chi phí cá nhân) và chi phí bên ngoài (chi phí xã hội) gắn với thiệt hại môi trường

và bảo vệ môi trường Ranh giới của chúng sẽ thay đổi khi có sự thay đổi của các điều luật bắt buộc các doanh nghiệp phải chi trả cho những tác động tiêu cực đến xã hội

Theo ý kiến của các chuyên gia thì nguyên tắc để xác định các chi phí môi trường tập trung vào 3 mức độ sau:

- Chi phí môi trường trực tiếp: chi phí này có quan hệ trực tiếp đến quá trình sản xuất kinh doanh hoặc sản phẩm cụ thể của doanh nghiệp

- Chi phí môi trường gián tiếp: chi phí này được phân bổ gián tiếp vào quá trình sản xuất hoặc sản phẩm cụ thể, thường là các chi phí môi trường đã không được tính đến khi phân tích chi phí bằng phương pháp truyền thống Ví

dụ, chi phí xử lý chất thải, chi phí quản lý chất thải, chi phí đào tạo kỹ sư môi trường và công nhân vận hành thiết bị môi trường

- Chi phí cơ hội khác: ví dụ chi phí đổi mới công nghệ tạo cơ hội cho việc giảm thiểu ô nhiễm môi trường và tăng năng suất lao đông Xác định được chi phí này cho ta hiểu rõ hơn về hiệu quả của các phương án đưa ra

Tóm lại, việc nhận dạng chi phí môi trường tiềm ẩn có thể dựa vào sự phân định trong bảng sau:

Bảng 1.1 Chi phí môi trường phát sinh trong doanh nghiệp

CHI PHÍ TIỀM ẨN THEO LUẬT ĐỊNH

Bảo hiểm môi trường

Bảo hiểm tài chính

Báo cáo môi trườngBảo hiểm

Lập kế hoạchNghiên cứu tính khả thiKhắc phục

Tái chếNghiên xứu môi trườngNghiên cứu và phát triển

Bảo vệ môi trường Cảnh quan

Hỗ trợ tài chính cho các nhóm nghiên cứu môi trường

CHI PHÍ TRUYỀN THỐNG

Vốn đầu tưNguyên nhiên vật liệuLao động

Cung cấp dịch vụTiện ích

Chi phí quản lýChi phí tận dụng chất thải

SAU CÙNG

Đóng cửa/Ngừng hoạt động

Xử lý hàng tồn khoTheo dõi sau khi đóng cửaKhảo sát địa điểm