BÀI GIẢNG KIỂM TOÁN ĐHCQ NGUYỄN THỊ DIỆU THANH

Điều này cũng phù hợp với định nghĩa được ghi trong lời mở đầu giải thích về chuẩn mực kế toán của Vương quốc Anh: “Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập, và là sự bày tỏ ý kiến về những bản

MỤC LỤC Trang

Chương 1 TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN 2

I Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán 2

II Khái niệm, bản chất và chức năng của kiểm toán 4

III Phân loại kiểm toán 9

IV Đối tượng, chủ thể và khách thể của kiểm toán 11

V Kiểm toán viên 15

VI Tổ chức và hoạt động của các tổ chức kiểm toán độc lập 17

VII Giới thiệu chuẩn mực kiểm toán 19

Chương 2 NHỮNG KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN 21

I Cơ sở dẫn liệu 21

II Gian lận và sai sót 22

III Trọng yếu 25

IV Rủi ro kiểm toán (Audit Risk) - AR 28

V Chứng từ kiểm toán 30

VI Bằng chứng kiểm toán 31

VII Tính hoạt động liên tục 33

VIII Hồ sơ kiểm toán 35

Chương 3 HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 36

I Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ 36

II Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ 42

Chương 4 PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN VÀ KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN 49

I Hệ thống phương pháp kiểm toán 49

II Chọn mẫu đối tượng kiểm toán cụ thể 54

Chương 5 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN VÀ BÁO CÁO KIỂM TOÁN 64

I Quy trình kiểm toán 64

II Báo cáo kiểm toán 72

Chương 1

TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN

I LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA KIỂM TOÁN

1.1 Thế giới

Quan niệm về kiểm tra tài chính nói chung và kiểm tra kế toán nói riêng cho thấy một mặt kiểm tra là yêu cầu tất yếu của quản lý, mặt khác kiểm tra có thể thực hiện ngay trong các hoạt động quản lý hoặc tách biệt thành hoạt động độc lập Mức độ độc lập hay phụ thuộc của hoạt động kiểm tra trong quản lý là tùy thuộc vào yêu cầu quản lý và khả năng thỏa mãn nhu cầu thông tin đó ở các phân hệ quản lý trước hết là kế toán

Kiểm toán là một hoạt động đã có từ rất lâu đời kể từ thời mà các thông tin được phê chuẩn bằng cách đọc lên trong một buổi họp công khai, vì thế từ gốc của thuật ngữ kiểm toán (audit) theo tiếng Latin là “auditus” có nghĩa là “nghe”

Từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được thực hiện để thẩm tra về tính chính xác của các thông tin tài chính, trong giai đoạn này chủ yếu là sự phát triển của kiểm toán tuân thủ do các kiểm toán viên của nhà nước và kiểm toán viên nội bộ thực hiện Sau này với

sự ra đời của thị trường chứng khoán và công ty cổ phần, cũng như do sự mở rộng quy

mô của các doanh nghiệp, nên dần dần đã diễn ra sự tách rời giữa quyền sở hữu của các

cổ đông và chức năng điều hành của những nhà quản lý Từ đó đã xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để chống lại sự gian lận của các nhà quản lý lẫn những người làm công, vì thế kiểm toán độc lập đã được ra đời vào thế kỷ 18 để đáp ứng cho nhu cầu này

Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ với sự xuất hiện của hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán Vì thế, trong khi mục đích của kiểm toán Nhà nước và kiểm toán nội bộ không có sự thay đổi đáng kể thì kiểm toán độc lập báo cáo tài chính đã từ mục đích phát hiện sai phạm đã chuyển sang mục đích mới là nhận xét

về mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính, và lúc này kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho bên thứ ba để giúp họ đánh giá về độ tin cậy của báo cáo tài chính

Để đạt được mục đích trên, thông qua quá trình nghiên cứu và hoạt động thực tiễn, dần dần những tổ chức nghề nghiệp, các tổ chức kiểm toán độc lập và kiểm toán viên đã hình thành nên những phương thức kiểm tra mới Đó là việc xây dựng và phát triển của kỹ thuật lấy mẫu, vấn đề đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và hình thành kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính

1.2 Việt Nam

Kiểm tra nói chung cũng như kiểm tra kế toán nói riêng đã được quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất nước Trong cơ chế kế hoạch hóa tập trung, công tác kiểm tra và bộ máy kiểm tra cũng được tổ chức phù hợp với cơ chế đó: Nhà nước với tư cách

là người quản lý vĩ mô, đồng thời là chủ sở hữu đã nắm trong tay toàn bộ công tác kế toán và kiểm tra nói chung Kiểm soát nội bộ chủ yếu được thực hiện thông qua tự kiểm tra của kế toán, Kiểm tra của Nhà nước chủ yếu được thực hiện thông qua xét duyệt hoàn thành kế hoạch, xét duyệt quyết toán và thanh tra theo vụ việc…Từ những năm 90, khi Việt Nam từng bước chuyển sang nền kinh tế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa, đặc biệt là từ khi có Luật đầu tư nước ngoài, chính sự xuất hiện của những nhà đầu

tư nước ngoài đã tạo nên nhu cầu về loại hình kiểm toán độc lập để kiểm toán các báo cáo tài chính Cùng với đó là sự ra đời của công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) vào tháng 5/1991 Sau đó, nhiều công ty kiểm toán khác của Việt Nam lần lượt được thành lập, cùng với sự có mặt của các công ty kiểm toán quốc tế và công ty kiểm toán liên doanh Khách hàng của các công ty kiểm toán cũng gia tăng nhanh chóng và mở rộng ra nhiều loại hình doanh nghiệp, như các doanh nghiệp nhà nước có quy mô lớn các công

ty cổ phần có yết giá ở thị trường chứng khoán, các ngân hàng thương mại…

Ngày 13 tháng 05 năm 1991, theo Giấy phép số 957/PPLT của Thủ tướng Chính phủ, Bộ Tài chính đã ký 2 quyết định thành lập 2 công ty: Công ty Kiểm toán Việt Nam với tên giao dịch là VACO (Quyết định số 165 - TC/QĐ/TCCB) và Công ty Dịch vụ kế toán Việt Nam với tên giao dịch ASC, sau này đổi tên thành Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC - Quyết định số 164 - TC/QĐ/TCCB ngày 14 tháng

09 năm 1993) Với cương vị là các công ty đầu ngành, VACO và AASC đã đóng góp nhiều công sức không chỉ trong việc phát triển công ty, mở rộng địa bàn kiểm toán mà cả trong việc cộng tác với các công ty và tổ chức nước ngoài phát triển sự nghiệp kiểm toán Việt Nam Cũng trong năm 1991, cùng với 2 công ty trong nước, Công ty Ernst and Young là công ty kiểm toán nước ngoài đầu tiên được Nhà nước Việt Nam chấp nhận lập văn phòng và hoạt động tại Việt Nam

Việt Nam cũng đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán Khởi đầu là vào tháng 1/1994, Chính phủ ban hành Quy chế kiểm toán độc lập theo Nghị định 07/CP ngày 19/1/1994 Thứ đến vào tháng 7/1994, cơ quan Kiểm toán Nhà nước trực thuộc Chính phủ được thành lập và hoạt động theo Điều lệ Tổ chức và Hoạt động của Kiểm toán Nhà nước Tháng 10/1997, Bộ Tài chính đã ban hành Quy chế Kiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanh nghiệp Nhà nước theo Quyết định 832 TC/QĐ/CĐKT

Việc nghiên cứu để xây dựng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã được chính thức tiến hành từ năm 1997 Tháng 9/1999, Bộ Tài chính đã ban hành 04 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) đầu tiên và đến nay đã có 37 chuẩn mực được ban hành Ngoài ra,

để tạo điều kiện cho sự phát triển của nghề nghiệp, Hội kế toán Việt Nam (VAA) đã được thành lập vào năm 1994 Đến tháng 5/1998, VAA được kết nạp chính thức là thành viên thứ 7 của AFA (Liên đoàn Kế toán ASEAN) và là thành viên thứ 130 của IFAC ( Liên

đoàn Kế toán Quốc tế) Ngoài ra, cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cũng đã là thành viên của INTOSAL (Tổ chức Quốc tế các Cơ quan Kiểm toán tối cao)

Cho tới nay, số lượng các công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể và loại hình công

ty đa dạng hơn: Các công ty kiểm toán của Việt Nam (VACO, AASC, A & C, AFC, DAC, AISC, HAACO…), công ty liên doanh (Coopers and Lybrand - AISC…), các công

ty 100% vốn của nước ngoài (Ernst and Young, KPMG, PWC, Grant Thornton…)

Tóm lại, trong những năm vừa qua, hệ thống kiểm toán Việt Nam đã hình thành và phát triển cả về lượng và chất Quá trình phát triển đó đã đặt nền tảng ban đầu cho những bước phát triển trong tương lai cho ngành nghề này ở Việt Nam

II KHÁI NIỆM, BẢN CHẤT VÀ CHỨC NĂNG CỦA KIỂM TOÁN

2.1 Khái niệm

Ở nước ta, thuật ngữ kiểm toán mới xuất hiện và sử dụng từ hơn một chục năm cuối thế kỷ XX Nhưng rất có cơ sở để phóng đoán rằng từ kiểm toán đã xuất hiện rất sớm cùng với nền văn minh Ai Cập, La Mã cổ đại (Kiểm toán có gốc từ la tinh “Audit”), nguyên bản “Auditing” gắn với văn minh Ai Cập, La Mã cổ đại “Audit” có nguồn gốc từ

là “Audrie” nghĩa là “nghe” gợi lên một hình ảnh cổ điển về kiểm toán là: Các tài khoản

về tài sản phần lớn được kiểm tra bằng cách người soạn thảo đọc to lên cho một bên độc lập nghe và chấp nhận

Ngày nay có rất nhiều định nghĩa về kiểm toán

Theo định nghĩa của Liên đoàn kế toán quốc tế (International Federation of Accountants - IFAC) thì “Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về các bản báo cáo tài chính”

Tiến sỹ Robert Anthor, Giáo sư trường đại học Harvart cho rằng:

“Kiểm toán là việc xem xét, kiểm tra các việc ghi chép kế toán bởi các kế toán viên công cộng, được thừa nhận bởi các tổ chức bên ngoài tổ chức kiểm tra”

Điều này cũng phù hợp với định nghĩa được ghi trong lời mở đầu giải thích về chuẩn mực kế toán của Vương quốc Anh: “Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập, và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khia tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan”

Ở Pháp: “Kiểm toán là việc nghiên cứu kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập, đủ danh nghĩa gọi là kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng những tài khoản đó phản ánh đúng đắn tình hình thực tế, không che giấu sự gian lận

và chúng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định”

Ở nước ta: Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân Ban hành theo nghị định số 07/CP ngày 29/1/1994 của Chính phủ đã ghi rõ: “Kiểm toán độc lập là việc kiểm tra và xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thuộc các tổ chức kiểm toán

độc lập về tính đúng đắn hợp lý của các tài liệu, số liệu kê stoán và báo cáo quyết toán của các doanh nghiệp, các cơ quan, các tổ chức đoàn thể, tổ chức xã hội (gọi tắt là đơn vị

kế toán) khi có yêu cầu của các đơn vị này”

Các định nghĩa trên tuy khác nhau về từ ngữ, với ý nghĩa cụ thể xác định, song chung quy đều bao hàm khái niệm kiểm toán đều bao hàm 7 yếu tố sau:

- Mục đích của kiểm toán: Xác nhận mức độ tin cậy của thông tin trình bày trong báo cáo tài chính và các hồ sơ về tài chính kế toán

- Chủ thể kiểm toán: Là những người kiểm toán viên độc lập, có nghiệp vụ, có thẩm quyền Khái niệm độc lập ở đây được hiểu là độc lập về quan hệ tình cảm, kinh tế với lãnh đạo đơn vị được kiểm toán, khi tham gia vào hoạt động kiểm toán, kiểm toán viên có thái độ độc lập hay tính độc lập về nghiệp vụ Kiểm toán viên phải là người vô tư, khách quan trong công việc kiểm toán (Tuy nhiên độc lập của kiểm toán viên không phải

là một khái niệm tuyệt đối nhưng nó là mục tiêu hướng tới và phải đạt được một mức độ nhất định nào đó)

- Khách thể của kiểm toán:

Là đơn vị được kiểm toán, có thể là một tổ chức kinh tế hay một đơn vị hành chính

sự nghiệp… có tư cách pháp nhân (1 doanh nghiệp Nhà nước, 1 công ty cổ phần, 1 công

ty TNHH… hoặc 1 bộ phận, 1 đơn vị thành viên của doanh nghiệp  không đủ tư cách pháp nhân, hay một cá nhân, hộ kinh doanh)

- Đối tượng trực tiếp của kiểm toán:

Là các báo cáo tài chính (hay tài khoản niên độ) của tổ chức, thực thể kinh tế Thường các báo cáo này là Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, thuyết minh báo cáo tài chính, báo cáo lưu chuyển tiền tệ

- Chức năng của kiểm toán:

Là xác minh, bày tỏ ý kiến Đây là yếu tố cơ bản chi phối cả quá trình kiểm toán và

bộ máy kiểm toán Để xác minh, các kiểm toán viên phải thu nhập và đánh giá các bằng chứng Người kiểm toán viên phải sử dụng các phương pháp và kỹ thuật kiểm toán để thu thập bằng chứng và xét đoán bằng chứng Xác định mức độ tương quan phù hợp giữa các thông tin có để định lượng của đơn vị được kiểm toán với các chuẩn mực đã được xây dựng, thiết lập, sö dông (các thông tin có thể định lượng và có dưới nhiều hình thức khác Những thông tin này có thể là thông tin tài chính và không tài chính, chẳng hạn thông tin trong báo cáo tài chính của một doanh nghiệp, một đơn vị, thông tin về lượng thời gian một công nhân hao phí để hoàn thành một nhiệm vụ được giao, thông tin về giá cả vật tư, vị)

- Cơ sở thực hiện kiểm toán

Là những luật định, tiêu chuẩn hay chuẩn mực Các chuẩn mực cũng rất đa dạng

và phong phú tuỳ thuộc từng loại kiểm toán và mục đích kiểm toán Thông thường các

chuẩn mực này được quy định trong các văn bản pháp quy về các lĩnh vực khác, có thể là một văn bản quy định của một ngành, một số ngành, một địa phương

Ví dụ:

- Thông tin quy định giá đền bù đất đai ở một địa phương

- Quy định tính doanh thu, chi phí trong Nghị định của Chính phủ, các Thông tư của Bộ Tài chính, chuẩn mực kế toán…

- Định mức trong đầu tư xây dựng cơ bản (do Bộ xây dựng, ban hành) đơn giá trong xây dựng cơ bản (UBND tỉnh ban hành)

- Khung giá, giá tính thuế, mức thuế, thuế suất (do BTC ban hành để tính thuế)

- Báo cáo kết quả:

Giai đoạn cuối cùng của kiểm toán là báo cáo kết quả kiểm toán

Tuỳ thuộc vào từng loại hình kiểm toán mà báo cáo có thể khác nhau về bản chất,

về nội dung Nhưng trong mọi trường hợp báo cáo phải thông tin được cho người nghe mức độ tương phản phù hợp giữa các thông tin đã được kiểm toán và các chuẩn mực chung đã được xây dựng

Với các nội dung trên, các định nghĩa đã nêu khá đây đủ các mặt đặc trưng cơ bản của Kiểm toán Tuy nhiên các quan điểm này chủ yếu phù với Kiểm toán tài chính với đối tượng là báo cáo tài chính do các kiểm toán viên độc lập (được bổ nhiệm) tiến hành trên cơ sở các chuẩn mực chung

* Quan điểm khác

Ngoài các quan điểm trên còn có quan điểm thứ hai, kiểm toán được đồng nghĩa với Kiểm toán kế toán (Kiểm toán = Kiểm tra kế toán) Nội dung của hoạt động này là rà soát các thông tin từ chứng từ kế toán đến tổng hợp cân đối kế toán Đây là quan điểm truyền thống trong điều kiện kiểm toán chưa phát triển và trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung

Trong cơ chế kế hoạch tập tập trung, Nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa thực hiện lãnh đạo nền kinh tế do đó chức năng kiểm tra của Nhà nước được thực hiện trực tiếp với mọi thực tế kinh tế - xã hội, thông qua nhiều khâu kể cả việc xét duyệt hoàn thành kế hoạch, xét duyệt quyết toán, kiểm tra tài chính thường xuyên, thanh tra vụ việc…

Nhưng khi chuyển đổi cơ chế với chủ trương đa phương hoá trong đầu tư đa dạng hoá các thành phần kinh tế, Nhà nước không còn là chủ sở hữu duy nhất Việc can thiệp của Nhà nước bằng kế hoạch, bằng kiểm tra trực tiếp không thể thực hiện thường xuyên với các thành phần kinh tế ngoài nhà nước… và sự can thiệp của Nhà nước không thể như cũ

Nhiều nhà đầu tư, khách hàng, thậm chí người lao động trong doanh nghiệp cũng muốn có thông tin kế toán nhưng họ không có đội ngũ kế toán trong tay… Vì vậy cần có một tổ chức đứng ra độc lập thực hiện công tác kiểm toán kế toán một cách khách quan,

trung thực đủ sức thuyết phục và tạo niềm tin cho tất cả mọi người quan tâm đến tình hình tài chính và số liệu kế toán của đơn vị

* Ngoài ra cũng thấy rằng: Trong quá trình phát triển, kiểm toán không chỉ giới hạn

ở kiểm toán báo cáo tài chính hay tài liệu kế toán mà còn thâm nhập vào nhiều lĩnh vực khác nhau như hiệu quả của hoạt động kinh tế, hiệu năng của quản lý xã hội, hiệu lực của

hệ thống pháp lý trong từng hoạt động … vì vậy theo quan điểm hiện địa phạm vi của Kiểm toán rất rộng gồm rất nhiều lĩnh vực sau:

- Kiểm toán về thông tin: Hướng vào việc đánh giá tính trung thực, hợp pháp của

các tài liệu (thông tin), làm cơ sở cho việc giải quyết các mối quan hệ về kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tài liệu kế toán

- Kiểm toán tính quy tắc: Hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện các chế độ,

thể lệ, luật pháp của đơn vị kiểm tra trong quá trình hoạt động (trước hết với hoạt động tài chính)

- Kiểm toán tính hiệu quả: Có đối tượng trực tiếp là các yếu tố các nguồn lực trong

từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua bán, sản xuất hay dịch vụ…

Kiểm toán này giúp ích trực tiếp cho việc hoạt động chính sách và phương hướng, giải pháp cho việc hoàn thiện hoặc cải tổ hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán

- Kiểm toán hiệu năng: Được quan tâm ở khu vực nhà nước chủ yếu ở các khu vực

công ích và chương trình đầu tư từ NSNN nơi mà lợi ích và hiệu quả của nó không giữ nguyên vẹn ý nghĩa của nó như trong doanh nghiệp sản xuất kinh doanh (ví dụ: Dịch vụ tươi tiêu phục vụ NN, chương trình giống cây trồng, chương trình nước sạch…)

Tất cả các quan điểm khác nhau kể trên về Kiểm toán không hoàn toàn đối lập nhau, mà nó phản ánh quá trình phát triển (cả thực tế, cả lý luận) của kiểm toán

Từ các quan niệm trên ta rút ra kết luận như sau: “Kiểm toán là việc các chuyên

gia độc lập và có thẩm quyền có kỹ năng nghiệp vụ tiến hành thu thập, đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng của một đơn vị được kiểm toán nhằm mục đích xác nhận và bày tỏ ý kiến về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng”

2.2 Bản chất và chức năng của kiểm toán

Kiểm toán có hai chức năng cơ bản đó là: Chức năng xác minh và chức năng bày

tỏ ý kiến

2.2.1 Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính pháp lý

của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bảng khai tài chính Xác minh là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tùy đối

tượng cụ thể của kiểm toán là bảng khai tài chính hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn

bộ tài liệu kế toán

Đối với các bảng khai tài chính việc thực hiện chức năng xác minh này trước hết được thực hiện ở sự xác nhận của người kiểm tra độc lập ở bên ngoài Ngay từ thời cổ đại những kiểm toán viên độc lập được Vua Edouard Đệ Nhất và các nam tước tuyển dụng cũng chỉ ghi một chữ “chứng thực” trên bảng khai tài chính Cho đến ngày nay do quan

hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý càng cao nên việc xác minh bảng khai tài chính cần có 2 mặt: Tính trung thực của các con số và tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính Ngày nay theo chuẩn mực của kiểm toán tài chính, chức năng xác minh này không chỉ còn biểu hiện bằng một chữ “chứng thực” nữa mà được chuyển hóa thành “Báo cáo kiểm toán” thích ứng với từng tình huống khác nhau

Đối với các thông tin khác đã được lượng hóa, thông thường việc xác minh được thực hiện trước hết qua hệ thống kiểm soát nội bộ Kết quả cuối cùng khi đã xác minh được điều chỉnh trực tiếp để có hệ thống thông tin tin cậy và lập các bảng khai tài chính Trong lịch sử kể từ thời Trung đại, đặc biệt là thế kỷ XVI đến đầu thế kỷ XX có sự xuất hiện của kế toán kép đã đáp ứng nhu cầu kiểm tra thông tin ngay trong kế toán Từ những năm 50 của thế kỷ XX trở đi mới xuất hiện kiểm toán trước hết là xác minh thông tin

Đối với kiểm toán các nghiệp vụ (hoạt động) cũng qua lịch sử phát triển lâu dài Lúc đầu kiểm toán các nghiệp vụ được giới hạn ở hoạt động tài chính Ở hoạt động này chức năng xác minh của kiểm toán có thể được thực hiện bởi hệ thống ngoại kiểm hay nội kiểm Sản phẩm của hoạt động xác minh này thường là những biên bản ( biên bản kiểm tra, biên bản xử lý sai phạm, biên bản thanh tra các nghiệp vụ cụ thể, biên bản kiểm kê…) Mãi tới nữa cuối thế kỷ XX, kiểm toán nghiệp vụ mới được mở rộng ở lĩnh vực hiệu năng và hiệu quả hoạt động

2.2.2 Chức năng bày tỏ ý kiến có thể được hiểu rộng với ý nghĩa cả kết luận về chất lượng

thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh Nếu kết luận về chất lượng thông tin có quá trình phát triển lâu dài từ chỗ chỉ có từ “xác nhận” đến hình thành báo cáo kiểm toán theo chuẩn mực chung thì kết luận về pháp lý hoặc tư vấn cũng có quá trình phát triển lâu dài Trong quá trình đó sản phẩm cụ thể của bày tỏ ý kiến chỉ thấy rõ ở thế kỷ XX

Ở khu vực công cộng (bao gồm cả các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và các

cá nhân hưởng thụ ngân sách Nhà nước) đều đặt dưới sự kiểm soát của kiểm toán Nhà nước Trong quan hệ này, chức năng xác minh và kết luận về chất lượng thông tin của kiểm toán được thực hiện tương tự nhau Tuy nhiên, chức năng bày tỏ ý kiến về pháp lý

và tư vấn kiểm toán lại rất khác nhau Ở mức độ cao của chức năng này là sự phán quyết như các quan tòa Có thể tìm thấy biểu hiện rõ nét nhất ở Tòa thẩm kế của Cộng hòa Pháp

và các nước Tây Âu Ở đây cơ quan kiểm toán Nhà nước có quyền kiểm tra các tài liệu

và tình hình quản lý của các tổ chức sử dụng ngân sách nhà nước để xác minh tính chính

xác và hợp lệ của tài liệu thu chi và quản lý ngân sách Đồng thời, các cơ quan này cũng

có quyền xét xử như một quan tòa bằng các phán quyết của mình Để đảm bảo cho các cơ quan này thực hiện các chức năng của mình kiểm toán viên cao cấp được pháp luật thừa nhận những quyền đặc biệt Khác với các nước Tây Âu, ở các nước Bắc Mỹ và nhiều nước ở khu vực Châu Á - Thái Bình Dương (Đặc biệt là Australia và Singapore) chức năng bày tỏ ý kiến này lại thực hiện bằng phương thức tư vấn Hoạt động tư vấn này trước hết và chủ yếu trong lĩnh vực nguồn thu và sử dụng công quỹ Ngoài ra, chức năng

tư vấn còn bao hàm cả việc phác thảo và xem xét những dự kiến về luật trước khi đưa ra Quốc hội

Ở khu vực kinh doanh hoặc các dự án ngoài ngân sách Nhà nước, chức năng bày

tỏ ý kiến này cũng được thực hiện qua phương thức tư vấn Tuy nhiên, do khách thể chủ yếu là các doanh nghiệp nên chức năng tư vấn chủ yếu được biểu hiện dưới hình thức các lời khuyên hoặc các đề án Do đó, trong trường hợp này nếu sản phẩm của bày tỏ ý kiến dạng kết quả xác minh về độ tin cậy của thông tin là “Báo cáo kiểm toán” thì sản phẩm của bày tỏ ý kiến dạng tư vấn là “Thư quản lý”

III PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN

3.1 Phân loại theo mục đích

- Kiểm toán hoạt động: Là việc kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và tính hiệu

quả đối với hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức, từ đó đề xuất những biện pháp cải tiến

Đối tượng của kiểm toán hoạt động rất đa dạng, đó có thể là tính hiệu quả của hoạt động mua hàng của toàn đơn vị hay việc đạt được mục tiêu của bộ phận sản xuất, bộ phận marketing, hoặc đi sâu xem xét từng mặt hoạt động của một phân xưởng…

Do tính đa dạng của kiểm toán hoạt động nên người ta không thể đưa ra chuẩn mực chung để đánh giá mà chuẩn mực sẽ được xác lập tùy theo từng đối tượng cụ thể của cuộc kiểm toán Vì vậy, nếu các chuẩn mực không được xác định một cách rõ ràng và chặt chẽ thì việc kiểm tra và đưa ra ý kiến có thể phụ thuộc vào chủ quan của kiểm toán viên

- Kiểm toán tuân thủ: Là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành một quy

định nào đó Ví dụ, các văn bản luật pháp, những điều khoản của một hợp đồng một quy định nội bộ của đơn vị…

Thuộc loại này có thể là cuộc kiểm toán của cơ quan thuế về việc chấp hành luật thuế của doanh nghiệp; Sự kiểm tra của cơ quan Kiểm toán Nhà nước đối với các đơn vị

có sử dụng kinh phí Nhà nước, hay việc kiểm tra mức độ tuân thủ các quy chế ở những đơn vị trực thuộc do cơ quan cấp trên tiến hành Ngoài ra, có những trường hợp các bên

ký kết hợp đồng có thể thống nhất mời một tổ chức kiểm toán thực hiện kiểm toán về việc chấp hành một số điều khoản trong hợp đồng của từng bên…

Chuẩn mực dùng để đánh giá sẽ là những văn bản có liên quan Ví dụ, Luật thuế, các văn bản pháp quy, các hợp đồng…

- Kiểm toán báo cáo tài chính: Là kiểm tra và đưa ra ý kiến về sự trình bày trung

thực và hợp lý của báo cáo tài chính của một đơn vị

Do báo cáo tài chính bắt buộc phải được lập theo các chuẩn mực kế toán và chế độ

kế toán hiện hành nên chuẩn mực và chế độ kế toán được sử dụng làm thước đo trong kiểm toán báo cáo tài chính

Kết quả kiểm toán báo cáo tài chính sẽ phục vụ cho đơn vị, Nhà nước và các bên thứ ba nhưng chủ yếu là phục vụ cho các bên thứ ba như cổ đông, nhà đầu tư, ngân hàng….để họ đưa ra những quyết định kinh tế của mình

3.2 Phân loại theo chủ thể kiểm toán

- Kiểm toán nội bộ: Là loại kiểm toán do nhân viên của đơn vị thực hiện, họ có thể

thực hiện cả ba loại kiểm toán thuộc phân loại kiểm toán theo mục đích, với thế mạnh là kiểm toán hoạt động

Để có thể hoạt động hữu hiệu, bộ phận kiểm toán nội bộ cần được tổ chức độc lập với bộ phận được kiểm toán Tuy nhiên, do kiểm toán viên nội bộ là nhân viên của đơn vị nên kết quả kiểm toán nội bộ chỉ có giá trị đối với đơn vị và thường không đạt được sự tin cậy của những người ở bên ngoài

Phạm vi hoạt động của kiểm toán nội bộ rất đa dạng và tùy thuộc vào quy mô và

cơ cấu tổ chức của đơn vị cũng như yêu cầu của các nhà quản lý đơn vị Thông thường kiểm toán nội bộ có thể đảm trách các lĩnh vực sau đây:

+ Kiểm tra thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, và đưa ra các kiến nghị nhằm hoàn thiện chúng

+ Kiểm tra các thông tin hoạt động và thông tin tài chính

+ Kiểm tra tính hữu hiệu và hiệu quả của các hoạt động, kể cả các hoạt động không thuộc lĩnh vực tài chính của doanh nghiệp

+ Kiểm tra tính tuân thủ pháp luật và các quy định nội bộ

- Kiểm toán của Nhà nước: Là hoạt động kiểm toán do các công chức của Nhà

nước tiến hành và chủ yếu là thực hiện kiểm toán tuân thủ

Ví dụ: Xem xét việc chấp hành luật pháp ở đơn vị Riêng các đơn vị sử dụng kinh phí của Nhà nước, kiểm toán viên của Nhà nước có thể thực hiện kiểm toán hoạt động hoặc kiểm toán báo cáo tài chính

Hoạt động kiểm toán Nhà nước được thực hiện bởi nhiều cơ quan chức năng như

cơ quan thuế, thanh tra…

Trong các hoạt động kiểm toán của Nhà nước lĩnh vực được quan tâm đặc biệt là hoạt động của cơ quan kiểm toán quốc gia để kiểm tra về việc sử dụng ngân sách của các

cơ quan công quyền, hay việc sử dụng các nguồn lực trong các dự án, các chương trình

cấp quốc gia…Ở Việt Nam chức năng này thuộc về kiểm toán Nhà nước, một cơ qua trực thuộc Chính phủ

- Kiểm toán độc lập: Là loại kiểm toán được tiến hành bởi các kiểm toán viên

thuộc những tổ chức kiểm toán độc lập

Trong nền kinh tế thị trường, báo cáo tài chính đã được kiểm toán tuy được nhiều đối tượng sử dụng nhưng người sử dụng chủ yếu là các bên thứ ba và họ thường chỉ tin cậy kết quả kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập do sự độc lập của kiểm toán viên Vì thế vai trò của kiểm toán viên độc lập trở nên rất cần thiết và khó có thể thay thế

Hiện nay thuật ngữ kiểm toán thường được hiểu là kiểm toán độc lập và kiểm toán viên cũng được hiểu là kiểm toán viên độc lập Vì thế từ phần này trở đi người đọc cần lưu ý là thuật ngữ kiểm toán và kiểm toán viên cũng được hiểu theo nghĩa trên, còn khi nào có liên quan đến các loại kiểm toán khác thì sẽ được nêu rõ Bên cạnh đó thuật ngữ kiểm toán viên cũng dùng để chỉ người chịu trách nhiệm chính và ký tên trên báo cáo kiểm toán

IV ĐỐI TƯỢNG, CHỦ THỂ VÀ KHÁCH THỂ CỦA KIỂM TOÁN

4.1 Khái quát chung về đối tượng kiểm toán và khách thể kiểm toán

Kiểm toán nảy sinh từ kế toán do đòi hỏi của quản lý đối với thông tin kế toán ngày càng phức tạp, do người quan tâm đến tài liệu kế toán ngày càng đa dạng và sự tách biệt ngày càng xa giữa chủ sỡ hữu và tài sản cùng hệ thống thông tin và kiểm tra tài sản Khi đó “người quan tâm” đến tài sản ( lúc đầu chỉ là chủ sỡ hữu nó) cần sự xác minh độc lập của một chuyên gia gọi là kiểm toán viên soát xét,đối chiếu lại tài liệu kiểm soát với thực trạng về tài sản Khi quan hệ đối chiếu về tài khoản giữa hai bên cũng theo dõi các khoản thanh toán và đặc biệt là quan hệ đối ứng của kế toán kép nảy sinh, bản thân kế toán đã tạo được niềm tin thời bấy giờ cho những người quan tâm thì kiểm toán cũng không có nhu cầu tồn tại Cho đến những năm 30 của thế kỷ XX, trước sự sụp đổ hàng loạt các công ty vô danh và sự ra đời của các công ty cổ phần, nhu cầu về kiểm toán lại nảy sinh với đòi hỏi cao hơn cả từ phía những người góp vốn và những nhà quan tâm khác Đối tượng quan tâm trực tiếp của tất cả các phía là sản phẩm cuối cùng của kế toán: Các bảng khai tài chính Tuy nhiên, để xác minh tính trung thực và hợp lý của các khoản mục trong các bảng khai này, kiểm toán phải tiến hành đối chiếu với số dư của các tài khoản, thậm chỉ cả chứn từ kế toán Như vậy, đối tượng kiểm toán trước hết là các tài liệu

kế toán

Đối tượng kiểm toán trước hết là tài liệu kế toán nhưng với mọi người quan tâm các con số và tài liệu khác của kế toán không có ý nghĩa nếu như không gắn với thực trạng của tài sản hay rộng hơn là thực trạng tài chính Do tính phức tạp của quan hệ tài chính và giới hạn của trình độ và phương tiện xử lý thông tin, kế toán không thể thu thập

được tất cả lượng thông tin tài chính hiện có…Để xác minh và phân định về tình hình tài chính, kiểm toán không chỉ giới hạn đối tượng ở tài liệu kế toán mà còn mở rộng ra thực trạng của hoạt động tài chính kể cả phần đã được phản ánh trong tài liệu kế toán và phần chưa được phản ánh trong tài liệu này Đặc biệt trong thập kỷ cuối của thế kỷ XX, ngoài lĩnh vực tài chính kế toán, kiểm toán còn quan tâm tới các lĩnh vực khác của quản lý như hiệu quả sử dụng nguồn lực và hiệu năng của các chương trình, mục tiêu, dự án…

Cả thực trạng tài chính cũng như hiệu năng, hiệu quả phải được thể hiện trong một đơn vị cụ thể ( doanh nghiệp, đơn vị sự nghiệp, cơ quan kinh tế và hành chính) hoặc một

dự án, công trình cụ thể Có thể chia các đơn vị thành các khách thể kiểm toán trong quan

hệ với chủ thể kiểm toán như sau:

(1) Khách thể của kiểm toán Nhà nước thường bao gồm tất cả các đơn vị, cá nhân

có sử dụng Ngân sách Nhà nước như:

- Các dự án, công trình do Ngân sách đầu tư

- Các doanh nghiệp Nhà nước 100% vốn Ngân sách Nhà nước ( NSNN )

- Các xí nghiệp công cộng thuộc sở hữu Nhà nước ( 100% vốn NSNN)

- Các cơ quan kinh tế, quản lý của Nhà nước và các đoàn thể xã hội

- Các cá nhân (tài khoản cá nhân) có nguồn từ NSNN…

(2) Khách thể của kiểm toán độc lập thường bao gồm:

- Các doanh nghiệp và xí nghiệp tư ( kể cả các công ty trách nhiệm hữu hạn)

- Các doanh nghiệp 100 % vốn đầu tư nước ngoài

- Các liên doanh giữa các tổ chức trong và ngoài nước

- Các hợp tác xã và doanh nghiệp cổ phần

- Các chương trình, dự án có nguồn kinh phí từ bên ngoài Ngân sách Nhà nước

(3) Khách thể của kiểm toán nội bộ có thể bao gồm:

- Các bộ phận cấu thành trong đơn vị

- Các hoạt động, chương trình, dự án cụ thể trong đơn vị

- Các cá nhân trong đơn vị

Tất nhiên, việc phân chia các khách thể trong quan hệ với chủ thể kiểm toán chỉ là những nguyên tắc và nghệ thuật tổ chức kiểm toán Trong khi đó đối tượng kiểm toán lại không thể phân chia cho từng khách thể riêng biệt mà đó là đối tượng chung của kiểm toán Mặt khác, do tính nghệ thuật của tổ chức kiểm toán nên trong thực tế các chủ thể kiểm toán không nhất thiết bắt buộc kiểm toán tất cả các khách thể của mình Tùy nhu cầu quản lý, khả năng kiểm toán và các quan hệ xã hội khác, luật pháp có quy định cụ thể khách thể phải được kiểm toán

Chẳng hạn, khách thể của kiểm toán Nhà nước còn tùy thuộc vào khả năng thực hiện kiểm toán hàng năm (thể hiện qua kế hoạch kiểm toán), tùy thuộc vào hệ thống bộ máy quản lý và bộ máy kiểm toán …Theo đó ngân sách các địa phương có thể thuộc các

khách thể cụ thể khác nhau theo quy định của luật pháp và theo đó có thể một số tài khoản của cá nhân hoặc tổ chức đặc biệt không được kiểm toán

Khách thể bắt buộc của kiểm toán độc lập ở nước ta được xác định trong các văn bản quy phạm pháp luật như: các đơn vị có vốn đầu tư nước ngoài, các doanh nghiệp Nhà nước đang tiến hành cổ phần hóa được kiểm toán 3 năm liên tục, các công ty cổ phần được niêm yết trên thị trường chứng khoán, các tổ chức tín dụng…

Trong mỗi lần kiểm toán, một chủ thể kiểm toán được gắn với một khách thể kiểm toán để thực hiện một nhiệm vụ xác định được gọi là một cuộc kiểm toán Như vậy, khái niệm “Cuộc kiểm toán” trong thực tế đã bao gồm các yếu tố xác định:

- Đối tượng kiểm toán cụ thể

- Chủ thể kiểm toán xác định

- Khách thể kiểm toán tương ứng

- Thời hạn kiểm toán cụ thể

- Cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán

4.2 Các yếu tố cấu thành đối tượng kiểm toán

4.2.1 Thực trạng hoạt động tài chính – Đối tượng chung của kiểm toán

Hoạt động tài chính – hiểu theo nghĩa chung nhất là dùng để giải quyết các mối quan hệ kinh tế trong đầu tư, trong kinh doanh, trong phân phối và thanh toán nhằm đạt tới lợi ích kinh tế xác định

Để giải quyết tốt các mối quan hệ kinh tế nói trên theo mục tiêu đã xác định, hoạt động tài chính phải tuân theo những nguyên tắc cơ bản sau:

- Hoạt động tài chính phải có kế hoạch

- Hoạt động tài chính phải đảm bảo tiết kiệm và có lợi

- Hoạt động tài chính phải đảm bảo tuân thủ pháp luật và thể lệ tài chính

4.2.2 Tài liệu kế toán - Đối tượng cụ thể của kiểm toán

Tài liệu kế toán, trước hết là những bảng khai tài chính, là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của mọi cuộc kiểm toán Điều đó được lý giải trước hết ở vị trí của tài liệu

kế toán (đặc biệt là các bảng khai tài chính) trong quan hệ với những người quan tâm tới thông tin tài chính trong cơ chế thị trường Tất cả những tài liệu kế toán phải được thực hiện kiểm toán trước tiên nhằm tạo niềm tin cho những người quan tâm và trên cơ sở đó tạo cơ sở cho việc thường xuyên hướng dẫn nghiệp vụ, củng cố nền nếp và cải tiến tổ chức để nâng cao chất lượng kế toán

Để đáp ứng nhu cầu trên, đối tượng cụ thể của kiểm toán thuộc phạm vi tài liệu kế toán bao gồm:

- Tính hiện thực của các thông tin kế toán ( thông tin lượng hóa được)

- Tính hợp pháp của các biểu mẫu, của trình tự lập và luân chuyển các tài liệu này

- Tính hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợp với nội dung của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh

- Tính pháp lý trong việc thực hiện các luật pháp, chuẩn mực và chế độ kinh tế tài chính

4.2.3 Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính – Đối tượng cụ thể của kiểm toán

Trong một đơn vị kinh doanh hay sự nghiệp, tài sản đều biểu hiện dưới nhiều hình thái vật chất khác nhau với yêu cầu về quy cách, phẩm chất, bảo quản, bảo dưỡng…khác nhau, lại được lưu trữ trên nhiều kho, bãi khác nhau với những người quản lý khác nhau Mối liên hệ giữa những người quản lý với nhau cũng như giữa người quản lý với người

sở hữu tài sản được thực hiện theo những xu hướng và phương thức khác nhau song có

xu hướng ngày càng tăng dần sự cách biệt giữa người sở hữu và người bảo quản và sử dụng tài sản Mặt khác, khi sản xuất phát triển, quy mô tài sản cũng tăng lên, quy mô kinh doanh mở rộng, các mối liên kết kinh tế ngày càng đa dạng, phức tạp Cộng vào đó

là sự phong phú thêm của khái niệm truyền thống về tài sản, đặc biệt là sự xuất hiện của các tài sản vô hình, các quan hệ vay – mua, thuê – mua, các hậu quả của rủi ro dẫn đến những thu nhập hoặc tổn thất bất thường về tài sản, sự thâm nhập của các quan hệ thị trường, giá cả, tỷ giá, mở ra trong phạm vi quốc tế…Tất cả những yếu tố này dẫn đến khả năng cách biệt giữa tài sản với sự phản ánh của nó trong thông tin kế toán…Thực tế đó

đã thúc đẩy sự ra đời của kiểm toán cùng tính tất yếu phải đặt thực trạng của tài sản vào đối tượng kiểm toán

Tài sản trong kinh doanh cũng như trong mọi lĩnh vực hoạt động khác đều thường xuyên vận động Quá trình vận động này được cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể Các nghiệp vụ cụ thể này có thể quy về các nghiệp vụ cơ bản như xuất, nhập, tồn kho hoặc mua bán, sản xuất hoặc dịch vụ Tuy nhiên, do đặc tính của từng loại tài sản cũng như mối quan hệ kinh tế của mỗi loại tài sản…cũng khác nhau; sự đa dạng về chủng loại nghiệp vụ cũng như đặc tính của tài sản chứa đựng nghiệp vụ đòi hỏi phải chia công tác kiểm toán các nghiệp vụ này những phần hành kiểm toán khác nhau Khác với phần hành

kế toán phần hành về kiểm toán được phân chia trước hết trên cơ sở đầu mối của các mối quan hệ tài chính và sau nữa là vị trí và đặc điểm của từng loại nghiệp vụ Trên cơ sở đó, cần chia đối tượng kiểm toán ra các phần hành kiểm toán cơ bản, với kiểm toán nghiệp

vụ các phần hành cơ bản bao gồm:

1) Các nghiệp vụ về tiền mặt (thu, chi và tồn quỹ)

2) Các nghiệp vụ về thanh toán (không phân biệt vay, nợ, phải thu, phải trả)

3) Các nghiệp vụ về tài sản cố định (đầu tư, xây dựng, mua sắm)

4) Các nghiệp vụ về hàng hóa (bảo quản, sử dụng)

5) Các nghiệp vụ về kinh doanh (mua, bán, sản xuất hoặc dịch vụ hoặc các nghiệp vụ mang tính sự nghiệp, xã hội…đối với các đơn vị phi kinh doanh)

6) Các nghiệp vụ về tài chính (tạo vốn, phân phối kết quả kinh doanh)

Tùy theo đặc điểm của mỗi đơn vị về quy mô, về phương hướng hoạt động, về tổ chức kinh doanh và tổ chức quản lý và tùy theo loại hình cũng như yêu cầu kiểm toán cụ thể, có thể lược bỏ, tách riêng hay sát nhập các loại nghiệp vụ cơ bản trên để có được những phần hành kiểm toán phù hợp với đơn vị cụ thể và mục tiêu kiểm toán Tuy nhiên, trong bất cứ điều kiện nào các nghiệp vụ tài chính vẫn là đối tượng kiểm toán

4.2.4 Hiệu quả và hiệu năng – Đối tượng cụ thể của kiểm toán

Tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính là đối tượng cụ thể gắn liền với sự phát sinh và phát triển của kiểm toán Theo quan điểm truyền thống, đó là toàn bộ đối tượng của kiểm toán Tuy nhiên, theo quan điểm hiện đại, đối tượng kiểm toán còn bao gồm cả hiệu năng và hiệu quả Việc mở rộng đối tượng kiểm toán như vậy cũng xuất phát từ những đòi hỏi thực tế của quản lý trong điều kiện quy mô kinh doanh

và hoạt động sự nghiệp ngày càng đòi hỏi mở rộng, trong khi nguồn lực ngày càng bị giới hạn Đặc biệt trong kinh doanh khi cạnh tranh ngày càng gay gắt, để thực hiện tiết kiệm,

để thắng thế trong cạnh tranh…vấn đề hiệu quả và hiệu năng cần được đặt ra cho từng nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể

Hiệu năng và hiệu quả là đối tượng mới của kiểm toán, cần xây dựng những chuẩn mực cụ thể để đánh giá chúng Tuy nhiên, trên góc độ đối tượng kiểm toán, cần nhận thức rỏ hiệu quả và hiệu năng là một bộ phận của kiểm toán nghiệp vụ và gắn liền với một nghiệp vụ hoặc một dự án hay trương trình cụ thể

Từ những nghiên cứu cụ thể về đối tượng kiểm toán có thể thấy đối tượng chung của kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính và hiệu quả thực hiện các hoạt động, chương trình hay dự án Có thể phân chia đối tượng đó thành các đối tượng cụ thể khác nhau: Như tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính, cùng hiệu quả, hiệu năng của các nghiệp vụ, các chương trình, các dự án…tùy theo chính trọn vẹn của sự thể hiện đối tượng đó trong một hay nhiều đơn vị kế toán để xác định khách thể kiểm toán là một xí nghiệp, một đơn vị sự nghiệp hay một công trình một dự án cụ thể Từ đó, có thể thấy đối tượng kiểm toán rất rộng lại được thể hiện trên rất nhiều khách thể Để thực hiện tốt chức năng kiểm toán rỏ ràng phải có nghệ thuật trong tổ chức kiểm toán: Lý luận kiểm toán cũng không thể né tránh những vấn đề cơ bản nảy sinh từ đối tượng kiểm toán

và liên quan đến thực hiện các chức năng của kiểm toán như gian lận và sai sót, trọng yếu

và rủi ro, cơ sở dẫn liệu và bằng chứng kiểm toán…

V KIỂM TOÁN VIÊN

Kiểm toán viên là người tiến hành kiểm toán và đưa ra những kiến nghị nhận xét

về tính chung thực hợp lý của các thông tin được kiểm tóan

Công việc kiểm toán độc lập do kiểm toán viên chuyên nghiệp thực hiện, công việc này không tạo ra thêm các thông tin về báo cáo tài chính mà nó chỉ làm tăng mức độ tin cậy của các báo cáo tài chính Những người sử dụng kết quả kiểm toán tin tưởng và

bổ nhiệm kiểm toán viên bởi tích chất hành nghề độc lập của kiểm toán viên và khả năng

về chuyên môn nghiệp vụ cũng như tư chất đạo đức chính trực khách quan trong công việc của họ Để hành nghề kiểm toán, các kiểm toán viên cần đảm bảo các yêu cầu:

- Yêu cầu về tính độc lập

- Các yêu cầu về tư chất đạo đức

- Các yêu cầu về năng lực nghiệp vụ

Để đảm bảo yêu cầu này, ngoài mặt chủ quan về tư chất đạo đức của kiểm toán viên cần duy trì và đảm bảo tính độc lập trong quá trình kiểm toán, pháp luật yêu cầu các kiểm toán viên không được thực hiện kiểm toán cho các khách hàng mà kiểm toán viên

có quan hệ gia đình, họ hàng hoặc quyền lợi về mặt kinh tế

(2) Yêu cầu về tư chất đạo đức

Con người luôn là nhân tố quan trọng và mang tính quyết định trong các hoạt động kinh tế, xã hội Đặc biệt trong lĩnh vực dịch vụ kiểm toán, khi mà sản phẩm của hoạt động này không có khuôn mẫu định sẵn và phụ thuộc vào tính chủ quan của kiểm toán viên Điều quan trọng là kiểm toán viên phải luôn duy trì được tính độc lập, khách quan khi tiến hành công việc cũng như khi xem xét, đánh giá các bằng chứng kiểm toán làm cơ

sở để đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính Kiểm toán viên phải là có lương tâm nghề nghiệp, luôn làm việc với sự thận trọng cao nhất với tinh thần làm việc chuyên cần Trong quá trình kiểm toán phải đảm bảo thằng thắn trung thực và có chính kiến rõ ràng Đồng thời kiểm toán viên phải công bằng, tôn trọng sự thật và không được thành kiến thiên vị

Kiểm toán viên phải thường xuyên rèn luyện tính cẩn thận một cách thoả đáng tất

cả các kỹ năng và sự siêng năng cần thiết khi thực hiện nhiệm vụ của mình Mọi sự bất

cẩn đều có thể dẫn đến những rủi ro kiểm toán, theo đó gây ảnh hưởng đến các đối tượng

sử dụng báo cáo kiểm toán và trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên

Kiểm toán viên phải tôn trọng bí mật của những thông tin thu thập được trong quá trình kiểm toán, không được tiết lộ bất kỳ một thông tin kinh tế nào liên quan đến khách hàng cho người thứ ba khi chưa được phép của người có thẩm quyền trừ khi có nghĩa vụ phải công khai theo yêu cầu của pháp luật hoặc trong phạm vi quyền hạn nghề nghiệp của mình

Kiểm toán viên phải tôn trong pháp luật Tính tôn trọng pháp luật thể hiện trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán Kiểm toán viên phải chấp hành đúng các chế độ, thể lệ, nguyên tắc và luật pháp của Nhà nước và những nguyên tắc, chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận Ý kiến nhận xét của kiểm toán viên có giá trị pháp lý và các kiểm toán viên chịu trách nhiệm trước pháp luật về nhận xét đánh giá của mình

(3) Yêu cầu về năng lực, nghiệp vụ

Nguyên tắc cơ bản chi phối cuộc kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên phải thực hiện công việc với đầy đủ chuyên môn cần thiết Để đảm bảo thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp, kiểm toán viên phải:

- Có chuyên môn nghiệp vụ vững vàng và hiểu biết về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng

- Có kỹ năng, kinh nghiệm về kiểm toán

- Hiểu biết về pháp luật

Để đạt được các yêu cầu trên, các kiểm toán viên trước hết phải đạt được trình độ chuyên môn vững vàng về kế toán, hiểu biết về chế độ chính sách tài chính, kế toán và luật pháp đồng thời đồng thời để trở thành kiểm toán viên và có thể thực hiện công việc độc lập cần phải được các kiểm toán viên có kinh nghiệm kèm cặp, hướng dẫn trong các cuộc kiểm toán thực tế Mặt khác các kiểm toán viên phải có nghĩa vụ duy trì kỹ năng, trình độ nghiệp vụ trong suốt quá trình hành nghề, luôn cập nhật các thông tin về chính sánh kế toán, tài chính liên quan đến lĩnh vực kiểm toán Về mặt pháp lý các kiểm toán viên chỉ được hành nghề khi đã đăng ký với cơ quan có thẩm quyền và ở Việt Nam là Bộ Tài chính sau khi đã trúng tuyển kỳ thi cấp quốc gia về cấp chứng chỉ kiểm toán viên

VI TỔ CHỨC VÀ HOẠT ĐỘNG CỦA CÁC TỔ CHỨC KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP

Văn phòng kiểm toán tư được hình thành bởi một hoặc vài kiểm toán viên độc

lập (kế toán viên công chứng CPA Để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác liên quan Tất nhiên các văn phòng tư này được thành lập theo các qui định chung cho các văn phong tư Đồng thời, người lập văn phong phải có bằng (chứng chỉ )kiểm toán viên độc lập và có đủ các điều kiện hành nghề khác Mô hình này được phát triển rất phổ biến ở cộng hòa Pháp (2500 văn phòng) và ở các nước Tây Âu Ngay ở Mỹ

cũng có 95% công ty nhỏ từ 1-25 người, ở Trung Quốc có tới 600 văn phòng kiểm toán nhỏ (3-5 người)

Các văn phòng tư (kể cả các công ty nhỏ) được tổ chức theo phương thức trực tuyến và loại hình tập trung

Ưu việt cơ bản của loại hình này là phát huy tính năng động cao của bộ máy kiểm toán, rất thích ứng với nhu cầu kiểm toán và tư vấn của các doanh nghiệp vừa và nhỉ cũng như nhu cầu đại lý thuế (thu nhập) cho nhà nước

Tuy nhiên, ở mô hình này, các văn phòng chỉ thực hiện giới hạn các dịch vụ và sức cạnh tranh của mỗi tổ chức kiểm toán cúng hạn chế Bên cạnh đó, sự hợp tác, tự bồi dưỡng kinh nghiệm nghiệp vụ giữa các kiểm toán viên cũng hạn chế Do đó, khi thành lập văn phòng, kiểm toán viên độc lập phải có năng lực khá toàn diện và có trình độ chuyên môn vững Đến khi số lượng các văn phòng và công ty nhỏ nhiều đòi hỏi phải tăng cường hoạt động của Hiệp hội kiểm toán viên độc lập

Công ty kiểm toán (quy mô lớn) là bộ máy tổ chức kiểm toán độc lập với số lượng

lớn các kiểm toán viên độc lập (hàng chục kiểm toán viên trong một công ty) đây là những công ty quốc gia hoặc quốc tế

Các công ty kiểm toán này thực hiện nhiều loại dich vụ trên địa bàn rộng lớn (có thể hàng trăm dịch vụ cụ thể) Do đó chúng được tổ chức theo loại hình phân tán và điều hành theo phương thức chức năng hoặc kết hợp Cụ thể mỗi công ty thường có nhiều văn phòng bố trí ở nhiều vùng trong nước (công ty quốc gia) hoặc nhiều văn phòng ở nhiều nước khác nhau (công ty quốc tế) Trong các công ty này (đặc biệt là các công ty kiểm toán quốc tế) từng văn phòng cụ thể hoặc văn phòng khu vực có thể có quyền tự chủ như một công ty con và có thể được hạch toán độc lập Mỗi văn phòng riêng hoặc văn phòng khu vực cũng kinh doanh nhiều loại dịch vụ và có thể được tổ chức thành các bộ phận chức năng riêng biệt

Do quy mô lớn phân tán và cơ cấu tổ chức phức tạp nên các công ty lớn đòi hỏi trình độ tổ chức phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng chuyên môn cao và toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo công ty, đòi hỏi đầu tư lớn cả về chuyên gia, kinh nghiệm và tiền vốn Tuy nhiên cũng do vậy mà mỗi công ty này khi đã hình thành

và tồn tại, luôn luôn có tiềm năng lớn, đặng hoàn tất nhiều loại dịch vụ có quy mô lớn trong khoảng thời gian ngắn và có sức cạnh tranh lớn trên thị trường

Ở Việt Nam hiện nay đã có khá nhiều công ty kiểm toán được thành lập với khoảng 35 trụ sở văn phòng hoạt động trên toàn quốc: 05 công ty đầu tư 100% vốn nước ngoài (Emst và Young, Andersen, Grand Thor nton; 2 công ty liên doanh; công ty VACO, DTTI (Deloitte Touche Tomatsu Inter national) và công ty Coopers & Lybrand AISC và các công ty của Việt Nam:

- Công ty kiểm toán Việt nam (VACO)

- Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính kế toán (AASC)

- Công ty tư vấn và kiểm toán (A & C)

- Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính kế toán Sài Gòn (AFC)

- Công ty kểm toán Đà Nẵng (DAC)

- Công ty kiểm toán Hà Nội (CPA Hà Nội)

- Công ty kiểm toán Hạ Long (HAACO)

- Công ty kiểm toán Sài Gòn (Saigon Audit)

- Công ty kiểm toán Hoàng Gia (SCCT)

- Công ty kiểm toán BHP

- Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính kế toán Thủy Chung

Hiện tại chúng ta chưa cho thành lập văn phòng kiểm toán tư Các công ty kiểm toán của ta còn ít, qui mô nhỏ Mặc dù mới ra đời khoảng chục năm trở lại đây sông các công ty đã có những đóng góp đáng kể cho sự nghiệp đổi mới nói chung và cho sự phát triển kiểm toán độc lập nói riêng Tuy nhiên, để đáp ứng đầy đủ yêu cầu đổi mới và hội nhập với khu vực và quốc tế, kiểm toán độc lập của ta phải phấn đấu phát triển và củng

cố về nhiều mặt kể cả số lượng và cơ cấu tổ chức, số lượng nhân viên, kể cả về qui mô,

cơ cấu và chất lượng dịch vụ

VII GIỚI THIỆU CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN

Chuẩn mực kiểm toán được hiểu là các quy định về những nguyên tắc, thủ tục cơ bản và những hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc, thủ tục cơ bản đó trong quá trình kiểm toán

Với cách hiểu như vậy, chuẩn mực kiểm toán trước hết là những nguyên tắc và chỉ dẫn cho người kiểm toán tổ chức cuộc kiểm toán đạt chất lượng và hiệu quả Trước hết, chuẩn mực kiểm toán vừa có tính bắt buộc vừa có tính hỗ trợ, hướng dẫn cho các kiểm tóan viên Thứ hai, chuẩn mực kiểm toán được các tổ chức kiểm toán và các tổ chức khác

sử dụng làm thước đo chung để đánh giá chất lượng công việc của kiểm toán viên đã thực hiện trong quá trình kiểm toán Thứ ba, chuẩn mực kiểm toán còn là căn cứ để các đơn vị được kiểm toán và những người khác có liên quan phối hợp thực hiện trong quá trình kiểm toán và sử dụng các kết quả của kiểm toán

Với ý nghĩa như vậy, chuẩn mực kiểm toán không những là cần thiết trong phạm

vi mỗi quốc gia, cho từng lĩnh vực kiểm toán và cho từng loại tổ chức kiểm toán và các vấn đề thuộc chuẩn mực kiểm toán cũng trở nên rất cần thiết trên phạm vi quốc tế, đặc biệt trong điều kiện toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới hiện nay

Ngày nay, hầu hết các quốc gia đều thiết lập cho mình hệ thống chuẩn mực kiểm toán Bên cạnh đó, ở phạm vi quốc tế cũng đã xuất hiện và tồn tại một hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISAs – International Standards on Auditing), đó là do sự đòi hỏi tất yếu của quá trình toàn cầu hóa nền kinh tế thế giới Cùng với quá trình hình thành và

phát triển, các hệ thống chuẩn mực kiểm toán trên đây ngày càng có nhiều mối quan hệ tác động qua lại và đa chiều Do những quan niệm, cách thức và trình độ kiểm toán khác nhau nên hệ thống chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia khác nhau cũng có nội dung và hình thức khác nhau Để thuận tiện cho việc vận dụng các chuẩn mực kiểm toán khi thực hiện kiểm toán ở các quốc gia khác nhau, liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC - International Federation of Accountants) mà trực tiếp là ủy ban thực hành Kiểm toán quốc tế (IAPC), nay là Ủy ban soạn thảo chuẩn mực đảm bảo và kiểm toán quốc tế (IAASB) đã thực hiện việc so sánh, phân biệt sự khác nhau đó và trên cơ sở đó soạn thảo và phát hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế nhằm đạt được sự chấp nhận chung ở phạm vi quốc tế đối với chuẩn mực kiểm toán Như vậy, chuẩn mực kiểm toán quốc tế được soạn thảo và phát hành trên trên cơ sở phân tích, tổng hợp, nghiên cứu và làm hài hòa chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia Chuẩn mực kiểm toán quốc tế trở thành căn cứ để các quốc gia hoàn thiện, bổ sung các chuẩn mực kiểm toán của mình; tuy nhiên đó là sự tự nguyện chứ không phải là bắt buộc đối với mọi quốc gia Đối với các quốc gia chưa có hệ thống chuẩn mực kiểm toán thì hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế có thể được sử dụng như một nền tảng để xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc gia mình Việt Nam là một trường hợp như vậy

Hệ thống chuẩn mực kiểm toán của Việt Nam được xây dựng trên cơ sở hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế, phù hợp với điều kiện của Việt Nam Những điều kiện được xem xét khi xây dựng hệ thống chuẩn mực này là những điều kiện về kinh tế, chính trị, luật pháp, văn hóa, tập quán, trình độ của KTV…

Tiền mặt : $ 150.000

Khi báo cáo khoản mục này trên bảng cân đối kế toán thì ban quản lý đã khẳng định một cách rỏ ràng các cơ sở dẫn liệu sau:(1) tiền mặt hiện đang hiện hữu ( sự hiện hữu) (2) số tiền chính xác là $ 150.000 (đo lường) Ban quản lý tất yếu cũng khẳng định các cơ sở dẫn liệu sau một cách ngầm định:(1) tất cả tiền mặt cần được báo cáo thì đã được báo cáo (tính đầy đủ) (2) tất cả số tiền đã báo cáo là tiền của đơn vị ( quyền và nghĩa vụ) và (3) không có sự cấm đoán nào trong việc sử dụng số tiền đó ( trình bày và khai báo) Nếu bất cứ một trong số các cơ sở dẫn liệu trên bị phản ánh sai lệch thì báo cáo tài chính có thể bị trình bày sai lệch trọng yếu

Các cơ sở dẫn liệu có liên quan trực tiếp với các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận rộng rãi (GAAP) Các cơ sở dẫn liệu này được ban quản lý sử dụng như một phần của các chuẩn mực trong việc trình bày và báo cáo các thông tin kế toán trên các báo cáo tài chính Do vậy kiểm toán viên cần phải hiểu được các cơ sở dẫn liệu đó để thực hiện các cuộc kiểm toán một cách thích đáng

Trong kiểm toán tài chính, tùy thuộc vào các phương pháp thu thập bằng chứng khác nhau ( phương pháp tuân thủ và phương pháp cơ bản) sẽ có nhóm các cơ sở dẫn liệu khác nhau

Khi thu thập bàng chứng theo phương pháp tuân thủ, kiểm toán có các cơ sở dẫn liệu sau đây:

- Sự hiện diện: Qui chế kiểm soát hiện có

- Tính hữu hiệu: Qui chế kiểm soát đang hoạt động có hiệu lực

- Tính liên tục: Các qui chế kiểm soát hoạt động liên tục trong kỳ của báo cáo tài

chính đã lập

Khi thu thập bằng chứng kiểm toán theo phương pháp cơ bản, các cơ sở dẫn liệu được phân ra làm 5 nhóm sau đây:

- Sự hiện hữu hoặc phát sinh

Mục tiêu kiểm toán liên quan tới cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu được phát sinh là nhằm thu nhập các bằng chứng để khẳng định rằng các tài sản, công nợ, và vốn chủ sở

hữu thực sự tồn tại và các doanh vụ doanh thu, chi phí đã thực sự phát sinh Do đó kiểm toán viên có thể phải kiểm kê tiền và hàng tồn kho hoặc tài sản khác, lấy xác nhận các khoản phải thu và thực hiện các thủ tục khác để thu thập các bằng chứng liên quan tới các mục tiêu cụ thể nhằm xác định xem liệu tiền, hàng tồn kho, các khoản phải thu và các tài sản khác có thực sự hiện đang tồn tại hay không

- Tính trọn vẹn(tính đầy đủ)

Mục tiêu kiểm toán liên quan tới cơ sở dẫn liệu về tính trọn vẹn và thu thập các bằng chứng nhằm khẳng định tất cả các nghiệp vụ và các khoản mục cần được trình bày trên báo cáo tài chính thì đã được trình bày đầy đủ Chẳng hạn, mục tiêu của kiểm toán viên là thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định xem liệu tất cả các hàng tồn kho hiện

có đã được trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính hay không (kể cả số hàng tồn kho gửi bán, hoặc ký cược)

- Quyền và nghĩa vụ

Mục tiêu kiểm toán liên quan tới cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ là thu thập bằng chứng kiểm toán đê khẳng định những con số được báo cáo là tài sản của Công ty phải đại diện cho quyền về tài sản của công ty và những con số được trình bày là công nợ của công ty thì chúng đại diện như nghĩa vụ đối với công ty Khi xem xét về cơ sở dẫn liệu này kiểm toán viên cần lưu ý về khái niệm quyền , vì nhiều khi mặc dù công ty đang năm giữ một tài khoản nào đó nhưng trên thực tế tài sản đó lại không thuộc quyền sở hữu của đơn vị, ví dụ như tài sản đi thuê hoạt động

- Tính giá và đo lường

Mục tiêu liên quan dẫn tới cơ sở dữ liệu tính giá và đo lường là thu thập bàng chứng kiểm toán để xác định liệu các tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, doanh thu và chi phí có được tập hợp , cộng dồn và ghi sổ đúng số tiền hợp lý không

- Trình bày và khai báo

Kiểm toán viên cần xác định xem liệu các chính sách tài chính kế toán, các nguyên tắc kế toán có được lựa chọn và áp dụng một cách hợp lý không và liệu các thông tin cần khai báo có đầy đủ và thích đáng không Cụ thể hơn nữa đối với cơ sở dẫn liệu này là việc sắp xếp, phân loại, tổng hợp và trình bày các khoản mục trên báo cáo tài chính có phù hợp với chuẩn mực kế toán, nguyên tắc kế toán hay không

II GIAN LẬN VÀ SAI SÓT

2.1 Khái niệm về gian lận và sai sót - Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót

Gian lận và sai sót đều là sai phạm Tuy nhiên về mặt bản chất, gian lận và sai sót

có nhiều điểm khác nhau Gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là sự trình bày sai lệch có chủ định các thông tin trên báo cáo tài chính do một hay nhiều người trong Ban Giám đốc Công ty, các nhân viên, hoặc các bên thứ ba thực hiện Chẳng hạn làm giả tài

liệu, tham ô tài sản, giấu diếm hoặc cố tình bỏ sót các kết quả nghiệp vụ, ghi chép nghiệp

vụ không có thật, chủ định áp dụng sai chế độ kế toán tài chính

Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm Chẳng hạn, trong lĩnh vực kế toán tài chính, sai sót

có thể là lỗi số học, bỏ sót hoặc hiểu sai sự việc một cách vô tình, áp dụng sai nguyên tắc, chế độ tài chính kế toán do thiếu năng lực

Qua ý niệm trên, gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm Trong lĩnh vực tài chính kế toán Gian lận và sai sót đều làm lệch lạc thông tin, phản ánh sai thực tế Hơn nữa cho dù là bất cứ ai thực hiện hành vi gian lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tài chính, kế toán nói rêng và nhà quản lý nói chung

Mặc dù vậy, giữa gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt Trước hết về mặt ý thức, sai sót là hành vi không có chú ý, chỉ là vô tình bỏ sót, hoặc do năng lực hạn chế, hoặc do sao nhãn, thiếu thận trọng trong công việc gây ra sai phạm Trong khi đó, gian lận là hành vi có tính toán, có chú ý gây ra sự lệch lạc thông tin nhằm mục đích vụ lợi Từ sự khác nhau về ý thức dẫn đến khác nhau về mức độ tinh vi của hai loại sai phạm này

Gian lận là hành vi trải qua ba giai đoạn Đầu tiên là hình thành ý đồ gian lận , sau

đó thực hiện hành vi gian lận, và cuối cùng là che giấu hành vi gian lận Chính vì thế gian lận luôn được tính toán kỹ lưỡng và che giấu tinh vi nên rất khó phát hiện nhất là những gian lận gắn với những người quản lý cấp cao Trong khi đó, sai sót là hành vi không có chủ ý nên chúng rất dễ phát hiện ra Một sự khác nhau nữ giữa gian lận và sai sót là tính trọng yếu của sai phạm Nếu đã là hành vi gian lận thì luôn được xem như nghiêm trọng Còn đối với sai sót thì phát hiện tùy thuộc vào qui mô và tính chất của sai phạm

2.2 Các yếu tố làm gian lận và sai sót có thể nảy sinh và phát triển – Dấu hiệu để phát hiện sai phạm

Khi nào gian lận có thể xảy ra :Khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: Sự xúi giục, cơ hội, và thiếu sự liêm khiết

- Sự xúi giục: Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực

hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản bức sức, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nỗi tiếng sẽ khiến con người này nảy sinh ý muốn gian lận hoặc ai đó xúi giục họ

- Cơ hội: Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận Khi chức vụ càng cao

trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội thực hiện gian lận

- Thiếu liêm khiết: Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến

thành hành động gian lận

Đối với sai sót thì các yếu tố về năng lực, sức ép, cũng như lề lối làm việc có thể

xẩy ra sai sót Năng lực xử lý công việc yếu kém tất sẽ làm cho sai sót gia tăng Bên cạnh

đó, yếu tố về mặt sức ép cũng được xem như yếu tố quan trọng gây ra sai sót Chẳng hạn,

do áp lực thời gian, cần phải hoàn thành công việc trong một khoảng thời gian ngắn, gấp rút, hoặc do sức ép về tâm lý, áp lực về môi trường làm việc không thoải mái, mâu thuẫn nội bộ đều có thể dẫn tới sai sót Mặt khác,lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng, thiếu ý thức trách nhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh

Các điều kiện khiến cho gian lận và sai sót gia tăng

Có nhiều nhân tố có thể làm gian lận và sai sót gia tăng Sau đây là một số nhân tố chủ yếu:

+ Quản lý mang tính độc đáo chuyên quyền

+ Các quyết định quản lý bị độc quyền bởi một cá nhân hoặc một nhóm nhỏ

+ Thái độ của Ban quản lý rất hiếu thắng

+ Đánh giá kết quả trên phương diện ngắn hạn

+ Luôn đưa thông tin phản hồi theo dạng chi trích hoặc thiếu lạc quan cho cấp dưới gây sự thất vộng, chán nản cho cấp dưới

+ Môi trường kiểm soát yếu

+ Môi trường kinh doanh gặp nhiều rủi ro, khó khăn trong ngành ngh hoặc sản phẩm đương thời

+ Các nghiệp vụ bất thường xảy ra

Bằng việc gian lận và “sáng tạo trong kế toán” các công ty có thể làm cho các báo cáo tài chính sai lệch một cách trọng yếu như khai tăng doanh thu và tài sản, khai giảm chi phí và công nợ, hoặc đưa ra những thông tin thiếu trung thực, không đầy đủ Nhìn chung các báo cáo tài chính có chưa gian lận nhằm trình bày tốt hơn tình hình tài chính

so với sự thật của nó Kiểm toán viên cần phải năm bắt những dấu hiệu để phát hiện ra các hành vi sai phạm của ban quản lý khiến các báo cáo tài chính bị sai lệch.Viện nghiên cứu kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) có đưa ra một số dấu hiệu để phát hiện các hành vi sai phạm tiềm năng của một công ty:

+ Tồn tại các nghiệp chưa phê duyệt;

+ Có dính líu các cuộc điều tra của Chính phủ;

+ Các báo cáo pháp luật có liên quan tới vấn đề vi phạm pháp luật;

+ Chi trả cho các nhà tư vốn, luật gia hoặc một số nhân viên không rõ lý do;

+ Chi phí hoa hồng cho các đại lý hoặc người bán hàng quá lớn;

+ Các khoản chi tiền mặt lớn bất thường;

+ Các khoản chi cho quan chức Chính phủ không giải thích được;

+ Không lưu các báo cáo nộp thuế, lệ phí

2.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót

Theo nguyên tắc chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế, trách nhiệm ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các gian lận và sai sót là ở ban giám đốc doanh nghiệp thông qua việc thực hiện

và hoạt động không ngừng của một hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp Còn đối với kiểm toán viên, về cơ bản Theo bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 53 (SAS 53) yêu cấu kiểm toán viên cần phải hiểu và nắm bắt được thế nào là gian lận và sai sót: Đánh giá được khả năng xảy ra các gian lận và sai sót: đồng thời phải thiết kế các phương pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoặc và giám sát thực hiện công việc kiểm toán một cách thận trọng thích đáng nhằm đảm bảo hợp lý trong việc phát hiện các sai phạm trọng yeus, sau đó báo cáo các phát giác của mình cho Ban quản lý, cho những người sử dụng, và cho cơ quan có thẩm quyền liên quan (có những ràng buộc nhất định)

Một cuộc kiểm toán chỉ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý, chứ không phải bảo đảm tuyệt đối, trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu trong đối tượng kiểm toán Do sự hạn chế vốn có củ kểm toán, những sai phạm nghiêm trọng trong đối tượng kiểm toán bắt nguồn từ gian lận và sai sót có thể không phát hiện được Điều này có thể dẫn đến các vụ kiện kiểm toán viên về trách nhiệm trong việc tôn trọng các nguyên tắc cơ bản khi tiến hành các bước kiểm toán

III TRỌNG YẾU

Theo SAS 47 “ kiểm toán viên nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trong khi lập kế hoặch kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toanscungx như khi đưa ra kết luận kiểm toán”

Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm nội dung chỉ tầm cở và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý Trên góc độ của người sử dụng thông tin, nói một cách giản đơn , một thông tin quan trọng và cần phải được trình bày nếu nó có khả năng ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng

Rõ ràng thực trạng hoạt động tài chính cũng như hiệu quả nghiệp vụ là vấn đề rất rộng và trên thực tế không thể kiểm toán được tất cả thông tin đã thu được và chưa thu được của hoạt động tài chính và nghiệp vụ phải kiểm toán Hơn nữa, người sử dụng cũng chỉ quan tâm tới bản chất của thực trạng tài chính và hiệu quả hoạt động Điểm gặp nhau giữa kiểm toán và quản lý này đã dẫn tới tính tất yếu phải lựa chọn nội dung kiểm toán tối

ưu vừa đánh giá đúng bản chất của đối tượng kiểm toán, vừa đáp ứng kịp thời nhu cầu của người quan tâm với giá phí kiểm toán thấp trên cơ sở thực hiện tốt chức năng kiểm toán Vấn đề này chỉ có thể giải quyết trên cơ sở lựa chọn đúng và đủ những điều cốt yếu, cơ bản phản ánh bản chấ của đối tượng kiểm toán Điều đó cũng đồng nghĩa với việc có thể lược bộ những vấn đề không cơ bản không bản chất và từ đó không ảnh hưởng tới việc nhận thức đầy đủ và đúng đắn đối tượng kiểm toán Ngược lại nếu bỏ qua những điểm cốt yếu trong khi hướng chú ý nhiều vào những điểm không có vị trí xứng đáng và không thuộc bản chất cho đối tượng sẽ có những nhận thức sai đối tượng và từ

đó có quyết định sai trong quản lý Giải quyết tốt mối quan hệ này chính là chìa khóa tháo gỡ sự cách biệt về kỳ vọng giữa những người quan tâm

Để giải quyết các yêu cầu trên, trong khái niệm “trọng yếu” đã bao hàm hai mặt liên quan tới nhận thức đối tượng Qui mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và vị trí hay tính hệ trọng (mặt chất) của phần nội dung cơ bản

Về qui mô: Rất nhiều kế toán viên và kiểm toán viên mong muốn có được một chỉ

dẫn ban hành để định hướng rõ cụ thể về mặt lượng đối với tính trọng yếu Tuy nhiên, trong kiểm toán khó có thể ấn định con số cụ thể về tầm cỡ cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc biệt khi có yếu tố tiềm ẩn Ví dụ, ranh giới của qui mô khác nhau của đối tượng kiểm toán được xét chr yếu trong quan hệ với mức độ ảnh hưởng của các khoản mục các nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán từ đó với việc ra quyết định của người

sử dụng thông tin đã được kiểm toán

Cũng có khi kiểm toán viên sử dụng con số tuyệt đối để đánh giá tính trọng yếu

Một con số tuyệt đối là số thể hiện mức quan trọng mà không cần cân nhắc thêm bất cứ một yếu tố nào khác Chẳng hạn, một vài kiểm toán viên cho rằng”một triệu USD hoặc một con số lớn hơn thì luôn là con số trọng yếu, không cần quan tâm đến các vấn đề nào khác” Song rất ít kiểm toán viên chỉ sử dụng con số tuyệt đối như một tiêu chuẩn để đánh giá tính trọng yếu vì một con số cụ thể, giả sử 50.000 USD , có thể là trọng yếu đối với công ty này nhưng lại là quá nhỏ đối với một công ty khác

Thông thường, kiểm toán viên khi xem xét vấn đề về quy mô của đối tượng kiểm

toán thì họ quan tâm tới quy mô tương đối Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan

giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc Số gốc thường khác nhau trong mỗi tình huống Chẳng hạn, với báo cáo kết quả kinh doanh, số gốc có thể là thu nhập ròng hoặc bình quân thu nhập của mấy năm gần đây (Phần đông kiểm toán viên đồng ý rằng nếu tổng hợp các sai phạm mà có tỷ lệ nhỏ hơn 5% so với giá trị thu nhập ròng thì được xem

là không trọng yếu nhưng nếu lớn hơn 10% thì chắc chắn trọng yếu); với bảng cân đối kế toán, số gốc có thể là tài sản lưu động hoặc tổng tài sản; còn với bảng lưu chuyển tiền tệ,

số gốc có thể là doanh thu thuần

Ngoài ra khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, kiểm toán viên cần phải chú ý không chỉ quy mô tuyệt đối hay quy mô tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnh hưởng

lũy kế của đối tượng xem xét Chẳng hạn, có nhiều sai phạm khi xem xét chúng một cách

cô lập thì chúng không đủ trọng yếu do quy mô nhỏ Song nếu kiểm toán viên cộng dồn tất cả những sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm và khi

đó phát hiện tính trọng yếu của chúng

Qua đó, có thể thấy việc xác ddimhj tính trọng yếu qua qui mô cũng không dễ dàng Vì vậy, để xác định rõ nội dung kiểm toán trên phương diện này cần quán triệt các nguyên tắc cơ bản sau:

Thứ nhất: Qui mô trọng yếu phải được xác định Tùy đối tượng cụ thể (các bảng

báo cáo tài chính hay toàn bộ tài liệu kế toán hay thực trạng tài chính nói chung) và khách thể kiểm toán ( đơn vị kinh doanh công nghiệp, nông nghiệp, xây lắp, thương mại,

sự nghiệp ) và cần có sự am hiểu về tài chính kế toán của khách thể kiểm toán

Thứ hai: Qui mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về qui mô bằng con

số tuyệt đối mà phải trong tương quan với toàn bộ đối ượng kiểm toán Về định lượng đó

là những tỉ lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở để tính toán như tổng số tài sản, tổng doanh thu, lợi tức chưa tính thuế Tùy quan hệ cụ thể với đối tượng cụ thể của kiểm toán có thể tính riêng biệt hay cộng dồn các nghiệp vụ, các khoản mục cụ thể hay những sai sót có liên quan

Thứ ba: Qui mô trọng yếu còn phụ thuộc vào từng cuộc kiểm toán có đối tượng và

mục tiêu khác nhau, chẳng hạn, kiểm toán tài chính hay kiểm toán hiệu quả với chức năng xác minh hay tư vấn

Về tính chất: Khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của vấn đề xem xét Một

yếu tố định tính quan trọng cần xem xét đó là bản chất của khoản mục hoặc vấn đề đang được đánh giá Liên quan tới vấn đề này, tất cả các nghiệp vụ, khoản mục được xem là trọng yếu bao gồm:

- Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận như:

* Các nghiệp vụ đấu thầu, giao dịch không hợp pháp

* Các nghiệp vụ thanh lý tài sản

* Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán

* Các nghiệp vụ bất thường

* Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi cỏc nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách

* Các nghiệp thường xảy ra cuối kỳ quyết toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh ra

* Các khoản mực chứng từ có sữa chữa

- Các nghiệp vụ, khoản mục có sai sót hệ trọng

* Các khoản mục, nghiệp vụ phát hiện có sai sót ở qui mô lớn hoặc có chênh lệch lớn với các kỳ trước koặc giữa các nguồn thông tin có liên quan

* Các nghiệp vụ vi phạm qui tắc kế toán và pháp lý nói chung

* Các nghiệp vụ khoản mucjcos sai sót lặp lại nhiều lần

* Các khoản mục nghiệp vụ có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau

* Các khoản mục nghiệp vụ là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục nghiệp vụ khác

Tất cả khoản mục, nghiệp vụ thuộc về bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến nhận thức đúng đối tượng và đưa ra ý kiến kiểm toán Vì vậy, về nguyên tắc không được bỏ qua khoản mục này hay nghiệp vụ nào Như vậy, khái niệm trọng yếu đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với tính nguyên tắc là không

được bỏ sót các khoản mục, các nghiệp vụ có qui mô lớn, và có tính hệ trọng Vi phạm nguyên tắc này cũng có nghĩa là tạo rủi ro kiểm toán

IV RỦI RO KIỂM TOÁN (Audit Risk) - AR

Nhìn chung, rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán Chẳng hạn, kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng báo cáo tài chính của đơn vị được kiểrm toán đã trình bày trung thực và hợp lý xét trên mọi khía cạnh trọng yếu Tuy nhiên, trên thực tế các báo cáo đã được kiểm toán này vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong quá trình kiểm toán Loại rủi ro như vậy luôn luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng

Trong các văn bản hướng dẫn (chỉ đạo) kiểm toán Quốc tể rủi ro được xét trong quan hệ với kế hoặch kiểm toán (IAG 4) lấy mẫu kiểm toán (IAG 19) và lựa chọn phép thứ (IAG 29) nên rủi ro kiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành ước tính theo tỉ lệ từ o% đến 100% Trên thực tế, trong lĩnh vực nghề kiểm toán, không có một chuẩn mực chính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép Tuy nhiên, kiểm toán viên cần phải biết rằng ngay cả 1% rủi ro vẫn được xem là mức tồi Đối với một công ty kiểm toán lớn với 2.000 cuộc kiểm toán trong năm 1% rủi ro cũng đồng nghĩa với 20 cuộc kiểm toán tồi xảy ra trong một năm Trên góc độ lý thuyết, rủi ro kiểm toán nên nhỏ hơn 1% Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý,về kiểm toán mà trực tiếp là chi phí kiểm toán (và từ đó lượng bằng chứng thu được) và ngay cả khi bằng chứng có khả năng đủ Trong mối quan hệ này, rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán có quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau

Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng ác bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk) - IR

Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán ( chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động nào kể cả kiểm toán nội bộ)

Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro kiểm soát, họ chỉ có thể đánh giá chúng

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên có thể dựa vào nhiều nguồn thông tin khác nhau Chảng hạn, kiểm toán viên có thể dựa vào kết quả của cuộc kiểm toán năm trước, ví dụ nếu năm trước kết quả kiểm toán chỉ ra rằng không phát hiện ra bất cứ sai

phạm trọng yếu nào thì kiểm toán viên nên đánh giá khả năng tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng sẽ lớn và phải chú ý nhiều hoặc thông qua thu nhập các thông tin về nghành nghề kinh doanh của khách thể kiểm toán, về chính sách kinh tế, tài chính kế toán của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên có thể hiểu được bản chất kinh doanh của đơn vị, hiểu được tính chất phức tạp của các nghiệp vụ và từ đó có thể đưa ra dự đoán của mình về rủi ro tiềm tàng

Rủi ro kiểm soát ( Control Risk) - CR

Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sưa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu Kiểm toán viên không tạo ra rủi ro kiểm soát cũng không kiểm soát chúng Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến

Rủi ro phát hiện (Detection Risk) - DR

Rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu nhập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản

lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện

Mô hình rủi ro kiểm toán

Quan hệ các rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình rủi ro sau đây:

AR = IR x CR x DR (1), trong đó:

IR: Rủi ro tiềm tàng

CR: Rủi ro kiểm soát

DR: Rủi ro phát hiện

AR: Rủi ro kiểm toán

Với mô hình này, kiểm toán viên có thể sử dụng nó để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn Chẳng hạn, kiểm toán viên muốn thực hiện một cuộc kiểm toán cụ thể

và muốn rủi ro kiểm toán đạt ở mức tương đối thấp (Ví dụ 0,05 có nghĩa là bình quân có khoảng là 5% các quyết định kiểm toán là không chính xác) Tất cả các rủi ro tiềm tàng

và rủi ro kiểm soát đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệp và

có minh chứng cụ thể Giả sử, kiểm toán viên cho rằng rủi ro tiềm tàng đối với đối tượng kiểm toán là rất lớn ( IR = 0,09) và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán không được hieeuh lực lắm (CR = 0,70) Nếu kiểm toán viên muốn đạt được mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn ( AR = 0,05) thì các thủ tục kiểm toán cần phải được thiết kế để sao cho rủi ro phát hiện (DR) không được vượt quá mức 0,08 ( Tính ra

từ công thức của mô hình)

Theo mô hình rủi ro, với những dữ liệu vừa nêu ta có kết quả như sau:

AR = IR x CR x DR

V CHỨNG TỪ KIỂM TOÁN

Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sẵn có cung cấp cho kiểm toán viên như đã phân tích ở chương trước, đối tượng kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính và hiệu năng, hiệu quả bao gồm cả thông tin đã thu thập được và thông tin chưa thu thập được để thực hiện tốt chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến của mình với chi phí thấp nhất đồng thời cung cấp kịp thời thông tin cho người quan tâm Kiểm toán cần tận dụng mọi nguồn thông tin đã thu thập được, những thông tin này có thể có những hình thức vật chất khác nhau như chứng từ kế toán, sổ chi tiết, sổ tổng hợp, bảng cân đối tổng hợp kế toán ngoài tài liệu kế toán còn có những nguồn thông tin khác phản ánh thực trạng hoạt động tài chính và hiệu năng, hiệu quả nghiệp vụ như tài liệu hạch toán ban đầu, tài liệu kiểm

kê, biên bản xử lý cụ thể, chứng từ kiểm toán bao gồm

Các tài liệu kế toán:

- Chứng từ kế toán;

- Các bảng kê, bảng tổng hợp chứng từ gốc;

- Các sổ tổng hợp và chi tiết kế toán;

- Các bảng cân đối - tổng hợp kế toán

VI BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

Theo như chuẩn mực kiểm toán Quốc tế 500.02 “ Kiểm toán viên cần phải thu thập đủ các bằng chứng kế toán có hiệu lực để có căn cứ hợp lý khi đưa ra kết luận kiểm toán” Bằng chứng là những minh chứng cụ thể cho những kết luận kiểm toán Trong kiểm toán cùng với những kết luận kiểm toán (báo cáo kiểm toán), bằng chứng kiểm toán

là sản phẩm của hoạt động kiểm toán: Bằng chứng không chỉ là cơ sở pháp lý cho kết luận kiểm toán mà còn là cơ sở tạo niềm tin cho những người quan tâm

Bằng chứng kiểm toán có thể thu thập được tự nguồn tài liệu sẵn có ( chứng từ kiểm toán) Đây là nguồn bằng chứng phổ biến vì nó cung cấp bằng chứng với tốc độ nhanh và chi phí thấp Tuy nhiên nguồn cung cấp này chỉ đủ tin cậy khi kiểm soát nội bộ

có hiệu lực cao Trong rất nhiều trường hợp, bằng chứng phải được tạo ra ngoài chứng từ kiểm toán Tình huống xảy ra không chỉ khi chứng từ kiểm toán không đủ độ tin cậy mà trên thực tế không có (không thu thập thông tin từ hệ thống kế toán)

Chuẩn mực kiểm toán đã chỉ ró kiểm toán viên phải thu thập “đủ” các bằng chứng kiểm toán “có hiệu lực” để làm căn cứ hợp lý để đưa ra ý kiến kiểm toán Như vậy, trong mọi trường hợp, bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo hai yêu cầu cơ bản đó là “đầy đủ”

và “ có hiệu lực”

Yêu cầu về tính đầy đủ

Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là ám chỉ về số lượng bằng chứng cần thu thập phải đủ để đưa ra kết luận kiểm toán Tất nhiên, yêu cầu đầy đủ không đặt ra một số

lượng cụ thể mà đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên trong mối quan hệ với các nhân tố quyết định số lượng bằng chứng kiểm toán Các nhân tố đó bao gồm: Tính trọng yếu: Nhìn chung, số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ phải nhiều lên khi

kiểm toán các khoản mục có tính trọng yếu cao Chẳng hạn, khi kiểm toán một đơn vị sản xuất thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập để đạt được mục tiêu kiểm toán đối với hàng tồn kho bao giờ cũng phải lớn hơn so với số lượng bằng chứng cần thu thập cho khoản trả trước

Mức độ rủi ro: Cũng tương tự như tính trọng yếu, thông thường số lượng bằng

chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên trong những trường hợp mà có nhiều khả năng xảy ra sai phạm

Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu được càng

có sức thuyết phục cao thì số lượng cần thu thập càng thấp

Tính kinh tế: Kiểm toán viên bao giờ cũng đối mặt với sự giới hạn về nguồn lực

do vậy việc thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán cũng phải được thực hiện trong khoảng thời gian hợp lý và với mức chi phí có thể chấp nhận được Kiểm toán viên luôn luôn phải cân nhắc giữa lợi ích thu được với chi phí bỏ ra trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán

Yêu cầu về tính hiệu lực

Tính có hiệu lực là đề cập tới chất lượng của bằng chứng kiểm toán Đối với bằng chứng có hiệu lực thì nó phải đáng tin cậy và có liên quan tới mục tiêu kiểm toán

Tính liên đới: Tính liên đới có nghĩa rằng bằng chứng kiểm toan phải liên quan tới

mục tiêu kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có thể liên quan tới một mục tiêu khác nhau Chẳng hạn, khi kiểm toán viên quan sát hàng tồn kho để xác minh tính hiệu hữu đối với hàng tồn kho, nhưng cùng đồng thời kiểm toán viên có những bằng chứng vầ đo lường dựa trên thông tin quan sát đó Tuy nhiên, cũng có thể nhiều loại bàng chứng khác nhau chỉ để phục vụ cho một mục tiêu cụ thể nào đó Kiểm toán viên cần phải năm bắt rõ được khía cạnh này để có thể phối kết công việc kiểm toán sao cho thích hợp tránh trùng lắp từ

đó nâng cao hiệu quả công tác kiểm toán

Tính đáng tin cậy:Tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng tới

nhiều yếu tố, chẳng hạn như nguồn và bản chất của thông tin, tính thời điểm và sự khách quan của bằng chứng kiểm toán các yếu tooe này được giải thích rõ như sau:

Nguồn và bản chất của thông tin được thu thập: Liên quan tới vấn đề này Chuẩn

mực kiểm toán quốc tế số 500.15 có đưa ra những giả định về sự ảnh hưởng của nguồn thông tin tới tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán như:

- Bằng chứng kiểm toán thu được từ nguồn bên ngoài có độ tin cậy hơn so với các bằng chứng thu được từ nguồn bên trong nội bộ

- Bằng chứng thu thập từ nguồn nội bộ sẽ có độ tin cậy cao khi hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan có hiệu lực

- Bằng chứng kiểm toán thu thập được một cách trực tiếp bởi kiểm toán viên sẽ đáng tin cậy hơn so với bằng chứng cung cấp bởi đơn vị

- Bằng chứng bằng tài liệu, văn bản sẽ tin cậy hơn so với bằng chứng trình bày bằng miệng

Thời điểm thu thập bằng chứng kiểm toán: Về mặt bản chất, bằng chứng kiểm

toán cũng có thể ảnh hưởng tới tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán Tính thời điểm của bằng chứng kiểm toán sẽ đặc biệt quan trọng trong việc xác minh các tài sản lưu động, nợ ngắn hạn Chẳng hạn, bằng chứng thu được từ việc kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán sẽ có độ tin cậy cao hơn so với kiểm kê tại thời điểm khác trong năm

Tính khách quan của bằng chứng kiểm toán: Về mặt bản chất, bằng chứng kiểm

toán càng khách quan thì càng được xem là có độ tin cậy cao Chẳng hạn, bằng chứng thu được từ nguồn độc lập bên ngoài được xem là khách quan hơn so với bằng chứng kiểm toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp Những bằng chứng liên quan tới các ước đoán hoặc dự tính của ban giám đốc chẳng hạn như ước lượng số hàng tồn kho có khả năng thu hồi luôn được xem là nặng tính chủ quan

Giữa bằng chứng kiểm toán, cơ sở dẫn liệu và chứng từ kiểm toán có mối liên hệ chặt chẽ với nhau và với các khái niệm trọng yếu và rủi ro kiểm toán Các bằng chứng kiểm toán thu thập được sẽ được sắp xếp , cất re]x một cách khoa học vào hồ sơ kiểm toán để làm căn cứ pháp lý cho cuộc kiểm toán Phần tiếp theo sẽ làm rõ khái niệm , chức năng và các loại hồ sơ kiểm toán

VII TÍNH HOẠT ĐỘNG LIÊN TỤC

Hoạt động liên tục: Một đơn vị được coi là hoạt động liên tục trong một tương lai

gần có thể dự đoán được (ít nhất là một năm kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán) khi không

có ý định hoặc yêu cầu phải giải thể, ngừng hoạt động hoặc thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động, tìm kiếm sự bảo hộ từ các chủ nợ theo pháp luật và các quy định hiện hành

Ví dụ về các sự kiện hoặc các điều kiện riêng rẽ hoặc kết hợp với nhau có thể gây ra

sự nghi ngờ đáng kể về sự phù hợp của giả định hoạt động liên tục được nêu ra dưới đây:

Dấu hiệu về mặt tài chính

- Đơn vị lâm vào tình trạng nợ phải trả lớn hơn tài sản hoặc nợ phải trả ngắn hạn lớn hơn tài sản lưu động;

- Đơn vị có các khoản nợ dài hạn sắp đến hạn trả mà không có khả năng được giãn

nợ hoặc không có khả năng thanh toán, hoặc đơn vị phụ thuộc quá nhiều vào các khoản vay ngắn hạn để tài trợ các tài sản dài hạn;

- Dấu hiệu về việc cắt bỏ các hỗ trợ tài chính của khách hàng và chủ nợ;

- Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh bị âm thể hiện trên báo cáo tài chính hay dự báo trong tương lai;

- Đơn vị có các chỉ số tài chính xấu dưới mức bình thường;

- Lỗ hoạt động kinh doanh lớn hoặc có sự suy giảm lớn về giá trị của các tài sản được dùng để tạo ra các luồng tiền;

- Nợ tồn đọng hoặc ngừng thanh toán cổ tức;

- Không có khả năng thanh toán nợ khi đến hạn;

- Không có khả năng tuân thủ các điều khoản của hợp đồng tín dụng;

- Chuyển đổi từ các giao dịch mua chịu sang mua thanh toán ngay với các nhà cung cấp;

- Không có khả năng tìm kiếm các nguồn tài trợ cho việc phát triển các sản phẩm mới thiết yếu hoặc các dự án đầu tư thiết yếu

Dấu hiệu về mặt hoạt động

- Đơn vị bị thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà không được thay thế;

- Đơn vị bị mất một thị trường lớn, mất giấy phép bản quyền hoặc mất một nhà cung cấp quan trọng;

- Đơn vị gặp khó khăn về tuyển dụng lao động hoặc thiếu hụt các nguồn cung cấp quan trọng

Các dấu hiệu khác

- Không tuân thủ theo các quy định về vốn cũng như các quy định khác của pháp luật;

- Đơn vị đang bị kiện và các vụ kiện này chưa được xử lý mà nếu đơn vị thua kiện

có thể dẫn đến các khoản bồi thường không có khả năng đáp ứng được;

- Thay đổi về luật pháp hoặc chính sách của Nhà nước làm ảnh hưởng bất lợi tới đơn vị;

- Các dấu hiệu khác

Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm xem xét tính hợp lý của giả

định hoạt động liên tục mà Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán đã sử dụng khi lập và trình bày báo cáo tài chính và xem xét có yếu tố không chắc chắn trọng yếu nào liên quan tới khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán cần phải được trình bày đầy

đủ trên báo cáo tài chính

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán không thể dự đoán hết được các sự kiện hoặc điều kiện trong tương lai có thể dẫn đến khả năng đơn vị không thể tiếp tục hoạt động, do

đó, khi báo cáo kiểm toán không đề cập đến tính không chắc chắn về khả năng hoạt động liên tục không có nghĩa là đã đảm bảo về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán

VIII HỒ SƠ KIỂM TOÁN

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 “Hồ sơ kiểm toán” có qui định “Kiểm toán viên phải thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ để làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán của mình và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán.”

Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng

và lưu trữ Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trong giấy, phim ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo qui định của pháp luật hiện hành

Hồ sơ kiểm toán thường được sử dụng để:

- Lưu trữ những bằng chứng kiểm toán thu được trong quá trình thực hiện kiểm toán, và làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên

- Trợ giúp cho việc lập kế hoặch và thực hiện công việc kiểm toán

- Trợ giúp cho việc kiểm tra, soát xét và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán

- Trợ giúp cho việc xử lý các phát sinh sau cuộc kiểm toán

- Làm tài liệu tham khảo cho các cuộc kiểm toán sau

Hồ sơ kiểm toán được phân ra làm hai loại cơ bản đó là hồ sơ kiểm toán chung (hồ

sơ lưu trữ) và hồ sơ kiểm toán năm (hồ sơ hiện hành)

Hồ sơ kiểm toán chung: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung về

khách thể kiểm toán liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều năm với cùng một khách thể kiểm toán

Hồ sơ kiểm toán năm: Là hồ sơ kiểm toán chứa đựng những thông tin về khách thể

kiểm toán chỉ liên quan tới cuộc khiểm toán của năm hiện tại

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải lập hồ sơ kiểm toán đầy đủ và chi tiết sao cho kiểm toán viên khác hoặc người có trách nhiệm kiểm tra (soát xét) đọc sẽ hiểu được toàn bộ về cuộc kiểm toán

Kiểm toán viên phải ghi chép và lưu giữ trong hồ sơ kiểm toán của mình tất cả các tài liệu và thông tin liên quan đến:

- Kế hoạch kiểm toán

- Việc thực hiện cuộc kiểm toán: Nội dung, chương trình và phạm vi của các thủ tục

đã được thực hiện

- Kết quả của các thủ tục đã được thực hiện

- Những kết luận mà kiểm toán viên rút ra từ những bằng chứng kiểm toán thu thập được

Hồ sơ kiểm toán cần phải được sắp xếp, lưu giữ một cách thuận tiện, khoa học theo một trật tự dễ tìm, dễ lấy, dễ tra cứu, và được lưu giữ, quản lý tập trung tại nơi lưu giữ hồ sơ và phải đảm bảo giữ bí mật, an toàn cho hồ sơ kiểm toán

Chương 3

HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

I KHÁI QUÁT VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

1.1 Định nghĩa về hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và được thực hiện chủ yếu bởi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp Quá trình nhận thức và nghiên cứu về KSNB đã dẫn đến các định nghĩa khác nhau từ giản đơn đến phức tạp về hệ thống này

Hội kiểm toán Anh quốc lại định nghĩa hệ thống KSNB theo các mục tiêu hoạt động của nó:

“ KSNB là một hệ thống kiểm soát toàn diện có kinh nghiệm tài chính và các lĩnh vực khác được thiết lập bởi Ban quản lý, nhằm:

- Tiến hành đảm bảo kinh doanh của đơn vị trong trật tự và có hiệu quả

- Đảm bảo sự tuân thủ tuyệt đối đường lối kinh doanh của Ban quản trị

- Giữ an toàn tài sản

- Đảm bảo tính toàn diện và chính xác của số liệu hạch toán…”

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế (IAS 400), “Hệ thống KSNB là toàn bộ những chính sách, thủ tục do Ban giám đốc của đơn vị này thiết lập nhằm đảm bảo việc quản lý chặt chẽ và sự hiệu quả của các hoạt động trong khả năng có thể Các thủ tục này đòi hỏi việc tuân thủ các chính sách quản lý, bảo quản tài sản, ngăn ngừa và phát hiện gian lận hoặc sai sót, tính chính xác, đầy đủ và kịp thời của các ghi chép kế toán.”

Ngân hàng thế giới cho rằng, “ Hệ thống KSNB là cơ cấu tổ chức cộng với những biện pháp, thủ tục do Ban quản trị của tổ chức tín dụng thực thể chấp nhận; nhằm hỗ trợ thực thi mục tiêu của Ban quản trị đảm bảo tăng khả năng thực tiễn tiến hành kinh doanh trong trật tự có hiệu quả…”

Theo điều 2, chương 1 của “Quy chế kiểm tra, kiểm soát nội bộ của tổ chức tín dụng” do NHNN ban hành ngày 01/08/2006 thì: “ Hệ thống kiểm tra, KSNB là tập hợp các cơ chế, chính sách, quy trình, quy định nội bộ, cơ cấu tổ chức của tổ chức tín dụng được thiết lập trên cơ sở phù hợp với quy định pháp luật hiện hành và được tổ chức thực hiện nhằm đảm bảo phòng ngừa, phát hiện, xử lý kịp thời các rủi ro và đạt được các mục tiêu mà tổ chức tín dụng đã đặt ra.”

Đến nay, định nghĩa được chấp nhận khá rộng rãi là định nghĩa của COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Comission – Hoa Kỳ) được đưa ra vào năm 1992:

“ KSNB là một quá trình do người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự bảo đảm hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu dưới đây:

- Báo cáo tài chính đáng tin cậy

- Các luật lệ và quy định được tuân thủ

- Hoạt động hữu hiệu và hiệu quả.”

Trong định nghĩa trên, COSO đã định nghĩa KSNB là một tiến trình (process) Một tiến trình là một loạt hành động hoặc tác vụ dẫn đến dẫn đến một kết quả đặc biệt thường là được mong muốn Quan điểm một tiến trình đối với KSNB là quan trọng trong việc hiểu biết về KSNB và các tiến trình kinh doanh (business process) trong các tổ chức tiên tiến Chúng ta sẽ hiểu cụ thể hơn như sau:

- KSNB là một quá trình kiểm soát giúp cho đơn vị đạt được các mục tiêu của mình

- KSNB được thiết kế và vận hành bởi con người: KSNB không chỉ đơn thuần là chính sách, thủ tục, biểu mẫu… mà phải bao gồm cả nhân lực của đơn vị đó Chính con người sẽ lập ra mục tiêu, thiết lập cơ chế và vận hành đó Một hệ thống KSNB tốt không chỉ được thiết kế tốt mà còn được vận hành tốt

- KSNB cung cấp một sự đảm bảo hợp lý, chứ không phải đảm bảo tuyệt đối những mục tiêu sẽ đạt được Vì khi vận hành hệ thống KSNB, những yếu kém có thể xảy ra do các sai lầm của con người Một nguyên tắc cơ bản cho quyết định quản lý

là chi phí cho quá trình kiểm soát không thể vượt quá lợi ích được mong đợi từ quá trình kiểm soát

Ví dụ: Trong siêu thị bị mất trộm đồ, nhà quản lý có 3 phương pháp lựa chọn:

- Cứ để như vậy, mỗi năm giá trị hàng mất là 200

- Lắp đặt camera, một năm 2000

- Thuê nhân viên canh chừng, mỗi tháng 30

Như vậy, nếu chi phí bỏ qua cao hơn những thiệt hại mà đơn vị phải chịu, thì đơn

vị không nên chọn phương án 2 và 3

1.2 Mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ

 Mục tiêu hoạt động

- Phòng ngừa, phát hiện, ngăn chặn các sai sót, vi phạm, dấu hiệu rủi ro, đảm bảo

an toàn, hiệu quả trong hoạt động kinh doanh

- Bảo vệ, quản lý, sử dụng tài sản và các nguồn lực một cách kinh tế, nâng cao hiệu quả, an toàn cho hệ thống

 Mục tiêu thông tin

Bảo đảm hệ thống thông tin tài chính và thông tin quản lý trung thực, hợp lý, đầy

đủ và kịp thời để người quản lý có thể dựa vào thông tin đưa ra quyết định

 Mục tiêu tuân thủ

Bảo đảm tuân thủ pháp luật và các quy trình, quy định nội bộ của doanh nghiệp và quy định chung của các cấp có thẩm quyền nhằm tránh rủi ro danh tiếng

1.3 Nhiệm vụ của hệ thống kiểm soát nội bộ

 Bảo vệ tài sản của đơn vị

Tài sản của đơn vị bao gồm cả tài sản hữu hình và tài sản vô hình, chúng có thể bị đánh cắp, lạm dụng vào những mục đích khác nhau hoặc bị hư hại nếu không được bảo

vệ bởi các hệ thống kiểm soát thích hợp Điều tương tự cũng có thể xảy ra đối với các tài sản phi vật chất khác như sổ sách kế toán, các tài liệu quan trọng

 Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin

Thông tin kinh tế, tài chính do bộ máy kế toán xử lý và tổng hợp là căn cứ quan trọng cho việc hình thành các quyết định của các nhà quản lý Như vậy các thông tin cung cấp phải đảm bảo tính kịp thời về thời gian, tính chính xác và tin cậy về thực trạng hoạt động và phản ánh đầy đủ và khách quan các nội dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế, tài chính

 Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý

Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế trong doanh nghiệp phải đảm bảo các quyết định và chế độ pháp lý liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp phải được tuân thủ đúng mức Cụ thể hệ thống kiểm soát nội bộ cần:

- Duy trì và kiểm tra việc tuân thủ các chính sách có liên quan đến các hoạt động của doanh nghiệp;

- Ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng như xử lý các sai phạm và gian lận trong mọi hoạt động của doanh nghiệp;

- Đảm bảo việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác cũng như việc lập báo cáo tài chính trung thực và khách quan

 Bảo đảm hiệu quả của hoạt động và năng lực quản lý

Các quá trình kiểm soát trong một đơn vị được thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây ra sự lãng phí trong hoạt động và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp

Bên cạnh đó, định kỳ các nhà quản lý thường đánh giá kết qủa hoạt động trong doanh nghiệp được thực hiện với cơ chế giám sát của hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp nhằm nâng cao khả năng quản lý, điều hành của bộ máy quản lý doanh nghiệp

Tuy nằm trong một thể thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu thuẫn với nhau như giữa tính hiệu quả của hoạt động với mục đích bảo vệ tài sản, sổ sách hoặc cung cấp thông tin đầy đủ và tin cậy Nhiệm vụ của các nhà quản lý là xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và kết hợp hài hoà bốn mục tiêu trên

1.4 Các yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ

Theo báo cáo COSO, để đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như đảm bảo hiệu quả trong hoạt động, các doanh nghiệp cần xây dựng và không ngừng củng cố hệ thống KSNB với 5 yếu tố chính: môi trường kiểm soát, hệ thống quản lý và đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, hệ thống giám sát và thẩm định

1.4.1 Môi trường kiểm soát

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài ngân hàng có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình KSNB

 Tính chính trực và giá trị đạo đức

Các nhà quản lý cấp cao phải xây dựng những chuẩn mực về đạo đức trong đơn vị

và cư xử đúng đắn để có thể ngăn cản không cho các thành viên có các hành vi thiếu đạo đức hoặc phạm pháp Muốn vậy, họ cần phải làm gương cho cấp dưới về việc tuân thủ các chuẩn mực và cần phải phổ biến những quy định đến mọi thành viên bằng các thể thức thích hợp

 Đảm bảo về năng lực

Đảm bảo về năng lực là đảm bảo cho nhân viên có được những kỹ năng và hiểu biết cần thiết để thực hiện được nhiệm vụ của mình Muốn vậy, nhà quản lý chỉ nên tuyển dụng các nhân viên có trình độ đào tạo và kinh nghiệm phù hợp với nhiệm vụ được giao,

và phải giám sát và huấn luyện họ đầy đủ, thường xuyên

 Triết lý quản lý và phong cách điều hành của nhà quản lý

Triết lý quản lý thể hiện qua quan điểm và nhận thức của người quản lý; phong cách điều hành lại thể hiện qua cá tính, tư cách và thái độ của họ khi điều hành đơn vị Sự khác biệt về triết lý quản lý và phong cách điều hành có thể ảnh hưởng lớn đến môi trường kiểm soát và tác động đến việc thực hiện các mục tiêu của đơn vị

 Cơ cấu tổ chức

Cơ cấu tổ chức thực chất là sự phân chia trách nhiệm và quyền hạn giữa các bộ phận trong đơn vị Cơ cấu phù hợp sẽ là cơ sở cho việc lập kế hoạch, điều hành, kiểm soát và giám sát các hoạt động Mặt khác, nó còn góp phần ngăn ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp Vì thế, khi xây dựng một cơ cấu tổ chức phải xác định các vị trí then chốt với quyền hạn, trách nhiệm và các thể thức báo cáo cho phù hợp

 Cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm

Khi mô tả công việc, đơn vị cần phải thể chế hóa bằng văn bản về những nhiệm vụ

và quyền hạn cụ thể của từng thành viên và quan hệ giữa họ với nhau nhằm mục đích giúp cho mỗi thành viên hiểu rằng họ có nhiệm vụ cụ thể gì và từng hoạt động của họ sẽ ảnh hưởng như thế nào đến người khác trong việc hoàn thành mục tiêu

 Chính sách nhân sự

Chính sách nhân sự có ảnh hưởng đáng kể đến sự hữu hiệu của môi trường kiểm soát thông qua tác động đến các nhân tố khác trong môi trường kiểm soát như đảm bảo

về năng lực, tính chính trực và các giá trị đạo đức…

 Công tác kế hoạch

Hệ thống kế hoạch và dự toán gồm những ước tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luân chuyển tiền trong tương lai Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch được tiến hành khoa học và nghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát hữu hiệu

 Vị trí của bộ phận kiểm soát nội bộ

Bộ phận KSNB có nhiệm vụ tiến hành kiểm tra việc tuân thủ các thủ tục, các quy trình, quy định của các nhân viên trong đơn vị Nếu vị trí của bộ phận này được xem trọng thì đó là một trong những dấu hiệu để có thể kết luận rằng môi trường kiểm soát ở

đó tốt

 Môi trường bên ngoài

Môi trường kiểm soát chung của một doanh nghiệp còn phụ thuộc vào các nhân tố bên ngoài Thuộc nhóm các nhân tố này bao gồm: sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước, ảnh hưởng của các chủ nợ, môi trường pháp lý, đường lối phát triển của đất nước…

1.4.2 Đánh giá rủi ro

 Xác định mục tiêu của đơn vị

Xác định mục tiêu bao gồm việc đưa ra sứ mệnh, hoạch định các mục tiêu chiến lược cũng như những chỉ tiêu phải đạt trong ngắn hạn, trung hay dài hạn Việc xác định mục tiêu có thể được thực hiện qua việc ban hành các văn bản hoặc đơn giản hơn, qua nhận thức và phát biểu hằng ngày của nhà quản lý

 Nhận dạng rủi ro

Để nhận dạng rủi ro, nhà quản lý có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau, từ việc sử dụng các phương tiện dự báo, phân tích các dữ liệu quá khứ, cho đến việc rà soát thường xuyên các hoạt động

 Phân tích và đánh giá rủi ro

Quy trình phân tích và đánh giá rủi ro thường thường bao gồn những bước sau: Ước lượng tầm cỡ của rủi ro qua ảnh hưởng có thể có của nó đến mục tiêu của đơn vị, xem xét khả năng xảy ra rủi ro và những biện pháp có thể sử dụng để đối phó với rủi ro

1.4.3 Hoạt động kiểm soát

Hoạt động kiểm soát là những chính sách và thủ tục để đảm bảo cho các chỉ thị của nhà quản lý được thực hiện Những hoạt động kiểm soát chủ yếu là:

- Phân chia trách nhiệm đầy đủ

- Kiểm soát quá trình xử lý thông tin và các nghiệp vụ