Lập báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty cổ phần vật tư nông nghiệp Thừa Thiên Huế.

Việc xây dựng và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất được dựa trên những vấn đề như là vốn đầu tư của công ty mẹ vào công ty con; các khoản phải thu phải trả nội bộ tập đoàn, lợi ích củ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

NGÔ THỊ MINH YẾN

LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN VẬT TƯ NÔNG NGHIỆP THỪA THIÊN HUẾ

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Đà Nẵng - Năm 2013

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

NGÔ THỊ MINH YẾN

LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN VẬT TƯ NÔNG NGHIỆP THỪA THIÊN HUẾ

Chuyên ngành : KẾ TOÁN

Mã số : 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS NGUYỄN CÔNG PHƯƠNG

Đà Nẵng- Năm 2013

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng cá nhân tôi Các số liệu, kết quả nêu trong Luận văn là trung thực và có nguồn gốc

rõ ràng

Tác giả luận văn

Ngô Thị Minh Yến

MỤC LỤC

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 3

3 Câu hỏi nghiên cứu 3

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 4

5 Phương pháp nghiên cứu 4

6 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài 5

7 Bố cục của đề tài 5

8 Tổng quan tài liệu nghiên cứu 5

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 9

1.1 ĐẶC ĐIỂM MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ, CÔNG TY CON VÀ YÊU CẦU LẬP BCTC HỢP NHẤT 9

1.1.1 Đặc điểm mô hình công ty mẹ, công ty con 9

1.1.2 Yêu cầu lập và mục đích của BCTC hợp nhất ở công ty mẹ 10

1.2 TỔ CHỨC KẾ TOÁN PHỤC VỤ LẬP BCTC HỢP NHẤT 12

1.2.1 Kế toán về các khoản đầu tư dài hạn 12

1.2.2 Tổ chức kế toán các khoản giao dịch nội bộ trong mô hình công ty mẹ - công ty con 18

1.3 LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 21

1.3.1 Nguyên tắc lập và trình bày BCTC hợp nhất 21

1.3.2 Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất 23

1.4 TỔ CHỨC SỔ KẾ TOÁN HỢP NHẤT 31

1.4.1 Sổ kế toán theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết 32

1.4.2 Lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh 35

1.5.3 Lập bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 35

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 38

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG

TY CỔ PHẦN VẬT TƯ NÔNG NGHIỆP THỪA THIÊN HUẾ 39

2.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG KINH DOANH VÀ TỔ CHỨC QUẢN LÝ TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN VẬT TƯ NÔNG NGHIỆP THỪA THIÊN HUẾ .39

2.1.1 Đặc điểm sản xuất kinh doanh của Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế 39

2.1.2 Đặc điểm tổ chức quản lý của Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế 42

2.2 HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ TÀI CHÍNH VÀ CÔNG TÁC KẾ TOÁN CÓ LIÊN QUAN ĐẾN BCTC HỢP NHẤT 45

2.2.1 Mối quan hệ giữa Công ty với các đơn vị thành viên về mặt hoạt động và tài chính 45

2.2.2 Kế toán các khoản đầu tư dài hạn 46

2.2.3 Các khoản giao dịch nội bộ ở Công ty 48

2.3 THỰC TRẠNG LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY 50

2.3.1 Thời hạn lập và nộp BCTC ở công ty mẹ, công ty con 50

2.3.2 Phương pháp hợp nhất 50

2.3.3 Quy trình và nội dung lập Báo cáo tài chính tại Công ty 51

2.4 ĐÁNH GIÁ TỔNG HỢP CÔNG TÁC LẬP BCTC CÔNG TY CỔ PHẦN VẬT TƯ NÔNG NGHIỆP TT-HUẾ 55

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 57

CHƯƠNG 3: XÂY DỰNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN VẬT TƯ NÔNG NGHIỆP THỪA THIÊN HUẾ 63 3.1 TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN PHỤC VỤ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN VẬT TƯ NÔNG NGHIỆP THỪA THIÊN HUẾ 63

3.1.1 Những nội dung cần thực hiện và thống nhất khi lập Báo cáo tài

chính hợp nhất tại Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế 63

3.1.2 Tổ chức hệ thống tài khoản 66

3.1.3 Tổ chức sổ sách kế toán hợp nhất 69

3.1.4 Tổ chức đối chiếu các giao dịch nội bộ phục vụ hợp nhất tại Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế 80

3.2 LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CP VẬT TƯ NÔNG NGHIỆP TT-HUẾ 82

3.2.1 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất 82

3.2.2 Lập các Báo cáo tài chính hợp nhất 83

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 102

KẾT LUẬN 103

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 104 QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao)

PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

Bảng CĐKT Bảng Cân đối kế toán

Báo cáo KQKD Báo cáo Kết quả kinh doanh

Báo cáo LCTT Báo cáo Lưu chuyển tiền tệ

BCTC Báo cáo tài chính

TSCĐ Tài sản cố định

TT-Huế Thừa Thiên Huế

VAS 07 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 VAS 08 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 08 VAS 11 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 VAS 17 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 VAS 21 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 21 VAS 24 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 24 VAS 25 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25

DANH MỤC CÁC BẢNG

1.2 Xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết 32

1.3 Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty

liên kết

33

1.4 Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi

mua khoản đầu tư vào công ty liên kết

34

1.5 Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh 35 1.6 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 37 2.1 Bảng theo dõi vốn đầu tư vào công ty con 46 2.2 Bảng theo dõi vốn đầu tư vào công ty liên kết 47 3.1 Sổ chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty con 70 3.2 Sổ chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết 72

3.3 Sổ kế toán điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty liên kết

theo phương pháp vốn chủ sở hữu

73

3.4 Bảng tổng hợp tất cả các bút toán điều chỉnh 76 3.5 Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh theo từng chỉ tiêu 77 3.6 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 79 3.7 Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất năm 2012 85

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ

1.1 Tóm tắt nguyên tắc hợp nhất BCTC 31

2.1 Mô hình tổ chức bộ máy quản lý ở Công ty CP VậtTư

2.2 Sơ đồ tổ chức bộ máy kế toán ở Công ty CP vật tư nông

2.3 Trình tự ghi sổ kế toán ở Công ty cổ phần Vật tư Nông

2.4 Sơ đồ mối quan hệ giữa Công ty với các đơn vị thành

viên về mặt hoạt động và tài chính 45

2.5 Quy trình lập BCTC tại Công ty cổ phần Vật tư Nông

3.1 Quy trình hợp nhất BCTC ở Công ty Cổ phần Vật tư

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Sự phát triển của nền kinh tế luôn gắn liền với sự ra đời của các tập đoàn kinh tế và các tổng công ty Ở Việt Nam, mô hình “ công ty mẹ - công ty con” được hình thành từ đầu những năm 1990 với việc thành lập 80 tổng công ty 90 (theo Quyết định 90/TTg) và 18 tổng công ty 91 (theo Quyết định 91/TTg ngày 7/3/1994 của Thủ tướng Chính phủ) đã đánh dấu một bước phát triển của các doanh nghiệp trong nước Một yêu cầu quan trọng là hoạt động của tập đoàn kinh tế, các tổng công ty và các công ty mẹ - công ty con này phải được thể hiện thông qua báo cáo tài chính hợp nhất phản ánh trung thực

và minh bạch, là căn cứ quan trọng cho việc ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh hoặc đầu tư của các chủ sỡ hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai

Nhằm hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về kế toán, đáp ứng yêu cầu đổi mới kinh tế theo cơ chế thị trường, mở cửa và hội nhập quốc tế, từ năm 1995 đến nay Bộ tài chính đã ban hành và công bố hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam Theo quy định của Luật Kế toán thì các công ty mẹ, các tập đoàn

và các tổng công ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con đều phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất vào cuối năm tài chính Bộ Tài chính đã ban hành Chuẩn mực kế toán số 25 “ Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”, kèm theo là các Thông tu hướng dẫn Mặc dù

đã có quy định lập Báo cáo tài chính hợp nhất nhưng việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất ở công ty mẹ trong thời gian qua vẫn còn nhiều bất cập, chưa tuân thủ nguyên tắc, quy trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất Hệ quả là thông tin cung cấp trong Báo cáo tài chính hợp nhất chưa phản ánh trung thực tình trạng tài chính, và hiệu quả hoạt động kinh doanh của Công ty

Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế đầu tư vốn vào nhiều công ty khác và đến nay đã đầu tư vào 2 công ty con và 2 công ty liên kết Như vậy, Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế là công

ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con nên phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất vào cuối năm tài chính Công ty

Thực tế việc lập Báo cáo tài chính ở Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế vẫn còn bộc lộ những thiếu sót, bất cập sau:

- BCTC của công ty về cơ bản phù hợp với quy định hiện hành Ngoại trừ chưa loại trừ doanh thu, giá vốn nội bộ cũng như các luồng lưu chuyển tiền tệ trong nội bộ công ty mẹ

- Hệ thống tài khoản được xây dựng của Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế cũng chưa tạo điều kiện thuận lợi cho việc hợp nhất Báo cáo tài chính

- Giữa công ty mẹ và các công ty liên kết chưa có ràng buộc về thời hạn cũng như việc các công ty này phải gửi BCTC hàng năm cho công ty mẹ Do chưa có sự ràng buộc này nên ảnh hưởng đến nội dung cũng như thời hạn lập BCTC hợp nhất

- Chưa có sự đầu tư về đội ngũ kế toán, chưa có sự chuẩn bị về kiến thức, am hiểu tình hình hoạt động giữa công ty mẹ - công ty con cũng như cách thức xử lý những vấn đề phát sinh liên quan

- Công ty chưa có phần mềm kế toán, mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều thực hiện trên bảng tính excel Vì vậy tốn rất nhiều thời gian trong việc

xử lý cũng như cập nhật số liệu kế toán

Từ những thực trạng trên, có thể thấy rằng việc lập Báo cáo tài chính tại Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế còn mang tính hình thức và các chỉ tiêu thể hiện trên Báo cáo tài chính của Công ty chưa phản ánh đúng tình hình tài chính và kết quả hoạt động của Công ty

Nhận thấy những bất cập trên, việc thực hiện đề tài này nhằm cung cấp những tư liệu hữu ích để Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế có thể vận dụng vào việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho Công ty Từ

đó cung cấp thông tin đầy đủ, chính xác và phản ánh đúng tình hình tài chính cũng như hoạt động sản xuất kinh doanh của toàn bộ Công ty Qua đó các nhà quản lý công ty mẹ, những người chịu trách nhiệm kiểm soát nguồn lực và hoạt động của các công ty con có thể ra các quyết định có liên quan đến hoạt động của Công ty; các cổ đông hiện tại và tương lai của tập đoàn có thể rút ra các quyết định đầu tư; các chủ nợ có thể đánh giá tình hình tài chính ảnh hưởng đến khả năng trả nợ của toàn bộ Công ty,

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu của nghiên cứu này là nhận diện những bất cập về công tác lập Báo cáo tài chính ở Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế Trên cơ sở đi xây dựng quy trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty

cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế, nhằm góp phần vào quá trình xây dựng Báo cáo tài chính hợp nhất nói chung ở các Công ty hoạt động theo

mô hình công ty mẹ - công ty con ở nước ta hiện nay

3 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được những mục tiêu đề ra, luận phải phải thực hiện những câu hỏi sau:

- Thực trạng công tác lập BCTC hợp nhất ở Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế, những hạn chế về lập BCTC hợp nhất ở Công ty?

- Cần xây dựng BCTC hợp nhất ở Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế như thế nào nhằm đảm bảo thông tin cung cấp trong BCTC phản ánh trung thực tình hình tài chính và hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty?

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: Luận văn nghiên cứu nguyên tắc, quy trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất

- Phạm vi nghiên cứu: Nghiên cứu lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế Thông tin, số liệu thu thập có liên quan được thu thập theo số liệu năm 2012

5 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu chủ yếu được sử dụng để thực hiện Luận văn này gồm phương pháp tiếp cận hệ thống (mô tả), và giải thích Phương pháp tiếp cận hệ thống được sử dụng để mô tả, phân tích thực trạng lập Báo cáo tài chính tại Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế Phương pháp giải thích được sử dụng dựa trên cơ sở của phương pháp tiếp cận hệ thống để đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất

ở Công ty Việc giải thích dựa vào cơ sở lý thuyết lập BCTC hợp nhất, đối chiếu với thực trạng lập BCTC hợp nhât

Thông tin, số liệu có liên quan đến đề tài được thu thập tại Công ty Các thông tin về nguyên tắc, quy trình lập Báo cáo tài chính ở Công ty được thu thập qua kế toán phụ trách lập Báo cáo tài chính Thông tin về các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết được thu thập thông qua các sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư tài chính dài hạn Thông tin

về giao dịch nội bộ được thu thập thông qua các BCTC riêng của các đơn

vị thành viên cụ thể như sổ kế toán theo dõi doanh thu bán hàng nội bộ, phải thu, phải trả nội bộ,

Các dữ liệu thu thập, được tổng hợp đánh giá nhắm những tồn tại trong thực trạng lập BCTC tại Công ty; từ đó, đưa ra những giải pháp cụ thể để khắc phục những tồn tại, nhằm hoàn thiện lập BCTC hợp nhất tại Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế

6 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Luận văn góp phần làm rõ những tồn tại về công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế và hoàn thiện việc lập Báo cáo tài chính tại Công ty Kết quả có thể làm tài liệu tham khảo cho các công ty khác có chung đặc thù về sản xuất kinh doanh, tổ chức quản lý

8 Tổng quan tài liệu nghiên cứu

Việc nghiên cứu lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại các doanh nghiệp được nhiều tác giả quan tâm nghiên cứu Lập Báo cáo tài chính hợp nhất không chỉ trong luận văn mà còn nhiều bài báo, tạp chí cũng đã đề cập đến

Trong các nghiên cứu trước đây về lập Báo cáo tài chính hợp nhất, các tác giả đã tập trung nghiên cứu các luận văn về liên quan đến Báo cáo tài chính hợp nhất trong các lĩnh vực như xây dựng, chế biến cao su, xuất bản - phát hàng sách, cơ khí, cấp nước, dịch vụ hàng không Hầu như toàn bộ các nghiên cứu đều tập trung trong 3 nội dung gồm: Cơ sở lý luận về Báo cáo tài chính hợp nhất, thực trạng lập Báo cáo tài chính, xây dựng Báo cáo tài chính hợp nhất tại các doanh nghiệp Tuy nhiên, mỗi luận văn đều có những đặc điểm khác nhau về cách lập Báo cáo tài chính hợp nhất trong các lĩnh vực

Đầu tiên có thể kể đến đó là nghiên cứu của tác giả Nguyên Văn Hòa

(2006) với đề tài “ Xây dựng Báo cáo tài chính hợp nhất cho Công ty cổ phần

khu công nghiệp Tân Tạo” Tác giả cũng trình bày cách xây dựng Báo cáo tài

chính hợp nhất như những nghiên cứu trước Ngoài ra nghiên cứu này còn chỉ

ra những khó khăn vướng mắc của Công ty khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất Từ đó đề ra các biện pháp nhằm khắc phục được những khó khăn, vướng mắc trong quá trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho Công ty

Trong lĩnh vực chế biến cao su, nghiên cứu của tác giả Trần Hoàng

Giang (2007) với đề tài “Xây dựng Báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn

công nghiệp cao su Việt nam theo mô hình công ty mẹ - công ty con” đã đề

cập đến việc xây dựng Báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn công nghiệp cao su Việt nam Việc xây dựng và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất được dựa trên những vấn đề như là vốn đầu tư của công ty mẹ vào công ty con; các khoản phải thu phải trả nội bộ tập đoàn, lợi ích của cổ đông thiểu số; lãi lỗ chưa thực hiện; các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán trong nội bộ tập đoàn; các khoản giao dịch về hàng tồn kho, tài sản cố định, công ty con nắm giữ cổ phiếu của công ty mẹ

Trong lĩnh vực xuất bản, nghiên cứu của tác giả Nguyên Trọng Hiếu

(2007) về “Tổ chức công tác kế toán phục vụ lập Báo cáo tài chính hợp nhất

ở tập đoàn Nhà xuất bản Giáo dục” đề cập vấn đề lý luận và các chuẩn mực,

chế độ kế toán về báo cáo tài chính hợp nhất, những đặc điểm của mô hình công ty mẹ - công ty con và sự vận dụng trong tổ chức công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất ở tập đoàn Nhà xuất bản Giáo dục nghiên cứu này nói lên cách tổ chức lập BCTC hợp nhất tại Nhà xuất bản Giáo dục bằng cách tổ chức xây dựng các tài khoản, các giao dịch nội bộ hay thiết kế sổ kế toán liên quan đên hợp nhất từ đó đưa ra các giải quyết để tổ chức lại BCTC hợp nhất

Không chỉ nghiên cứu trong lĩnh vực xây dựng, xuất bản, mà trong lĩnh vực dịch vụ hàng không cũng được tác giả Trần Văn Bình (2009) nghiên

cứu về “ Hợp nhất Báo cáo tài chính tổng công ty bảo đảm hoạt động bay

Việt nam” Ngoài những nội dung cơ bản về phương pháp lập BCTC hợp

nhất, tác giả còn đưa ra các giải pháp hoàn thiện và nâng cao chất lượng của

hệ thống BCTC hợp nhất tại Công ty bảo đảm hoạt động bay Việt Nam

Nghiên cứu trong lĩnh vực xây dựng của tác giả Trần Thị Phương Linh

(2012) về “Công tác lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty

CIENCO5” đã đề cập đến thực trạng lập BCTC hợp nhất tại Tổng công ty

Cienco5 Mặc dù chuẩn mực kế toán số 25 “ Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” đã ban hành kèm theo thông tư hướng dẫn, nhưng đây là một vấn đề mới nên mới gặp không ít những khó khăn trong công tác lập BCTC hợp nhất tại Tổng công ty Qua thực trạng đó, luận văn đánh giá công tác lập BCTC hợp nhất và nêu lên các vấn đề còn tồn tại như các giao dịch nội bộ giữa các công ty con với nhau chưa được loại trừ, các khoản lãi lỗ nội bộ chưa thực hiện, chưa được loại trừ, các khoản đầu tư tài chính chưa được phản ánh theo phương pháp vốn chủ sỡ hữu Từ đó, tác giả đưa ra giải pháp nhằm hoàn thiện, những chính sách kế toán thống nhất, đồng bộ và trình tự lập, trình bày BCTC hợp nhất Tổng công ty

Ngoài các luận văn được đề cập trên, cũng có nhiều tạp chí đã trình bày quan điểm cũng như cac vấn đề xoay quanh phương pháp lập BCTC hợp nhất Trong đó có bài viết được đăng trên tạp chí thương mại của tác giả Nguyễn

Phú Quang (2007) vể “Quy trình hợp nhất Báo cáo tài chính hợp nhất trong

cong ty mẹ - công ty con” Nội dung bài viết tập trung đề cập đến ưu nhược

điểm trong Báo cáo tài chính hợp nhất Từ đó tác giả đề xuất một số ý kiến để hoàn thiện quy trình hợp nhất Báo cáo tài chính trong mô hình công ty mẹ - công ty con

Một số nghiên cứu của tác giả Nguyên Công Phương và tác giả Ngô Hà

Tấn như “ Bàn về phương pháp hợp nhất Báo cáo tài chính” (2009), “Bàn về

kỹ thuật hợp nhất Báo cáo tài chính” (2010), đề cập đến kỹ thuật hợp nhất,

tức là kỹ thuật xử lý các khoản mục có liên quan, được trình bày trong Hướng

dẫn thực hiện Chuẩn mực kế toán số 25 Bài viết của 2 tác giả chỉ ra những điểm chưa thật hợp lý về phương pháp điều chỉnh các khoản mục có liên quan bằng kỹ thuật định khoản, đề xuất cách tiếp cận mới thiên về xử lý tính toán trên bảng nhằm thể hiện tính trực quan, phản ánh đúng bản chất của việc điều chỉnh nhằm lập Báo cáo tài chính hợp nhất giúp cho thực hành công tác kế toán được thuận tiện, dễ dàng Mặt khác, các tập đoàn hay công ty mẹ - công

ty con đều hiểu rõ ràng để hợp nhất BCTC điều trở ngại lớn nhất ở đây chính

là các khoản giao dịch nội bộ bằng cách xác định các khoản này như thế nào? Loại trừ các khoản này như thế nào? Khi đã đưa ra phương pháp hay kỹ thuật hợp nhất BCTC và xác định được các khoản giao dịch nội bộc được loại trừ, lúc này tác giả sẽ tiếp tục dùng các bút toán điều chỉnh để điều chỉnh các chỉ tiêu trên BCTC hợp nhất sao cho phản ánh đúng tình hình hoạt động

Bài biết của tác giả Ngô Hà Tấn (2010) về “Nhận diện các giao

dịch nội bộ khi lập BCTC hợp nhất ở tập đoàn điện lực Việt nam” chỉ ra

các giao dịch nội bộ trong EVN nhằm hoàn thiện việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất ở EVN

Qua những nghiên cứu của các tác giả trên, nhận thấy các bài viết của các tác giả nêu trên đã được nghiên cứu chủ yếu đi sâu vào việc lập BCTC hợp nhất trong các doanh nghiệp khác nhau Từ những nghiên cứu trên, phần nào tác giả đã kế thừa cơ sở lý luận lập BCTC hợp nhất trong mô hình công ty

mẹ - công ty con, và trên cơ sở khảo sát những đặc thù về hệ thống tổ chức hoạt động của Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế tác giả lập BCTC hợp nhất cho Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế nhằm hoàn thiện

Với thực tế trên, việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất ở Công ty cổ phần Vật tư Nông nghiệp Thừa Thiên Huế là vấn đề cấp thiết hiện nay Do đó, nên hoàn thiện việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất ở Công ty để đảm bảo tính khách quan

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ THUYẾT

VỀ LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.1 ĐẶC ĐIỂM MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ, CÔNG TY CON VÀ YÊU CẦU LẬP BCTC HỢP NHẤT

Mô hình công ty mẹ - công ty con là kết cấu phổ biến của tập đoàn kinh

tế trên thế giới, phản ánh sự phát triển về mặt tổ chức của các đơn vị sản xuất kinh doanh theo hướng tập trung hóa trên cơ sở tích tụ và cạnh tranh Để có cái nhìn toàn diện, sâu hơn về mô hình công ty mẹ - công ty con thì việc nghiên cứu cần được tiếp cận cùng với mô hình tập đoàn kinh tế nói chung

1.1.1 Đặc điểm mô hình công ty mẹ, công ty con

Công ty mẹ - công ty con có các đặc điểm cơ bản sau đây:

- Công ty mẹ - công ty con là tổ hợp các công ty, trong đó mỗi công ty

là những pháp nhân độc lập, có tài sản riêng, có bộ máy quản lý, điều hành riêng và tự chịu trách nhiệm về các khoản nợ cũng như các nghĩa vụ tài sản của mình

Tổ hợp công ty mẹ - công ty con không phải là một pháp nhân, mặc dù trên thực tế, hoạt động của cả tổ hợp có thể tạo ra hình ảnh như một đơn vị kinh tế có thương hiệu thống nhất và uy tín doanh nghiệp được pháp luật bảo

hộ và cộng đồng thừa nhận [67, tr.4]

- Quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con được thiết lập chủ yếu trên

cơ sở sở hữu vốn Công ty mẹ đầu tư toàn bộ hoặc có cổ phần, vốn góp chi phối ở các công ty con và chi phối các công ty con này qua mức độ vốn đầu

tư Để chi phối công ty con, thông thường công ty mẹ phải sở hữu trên 50% vốn của công ty con nhưng vẫn có trường hợp một công ty chiếm giữ dưới 50% cổ phần của công ty khác nhưng vẫn giữ quyền chi phối các quyết định quan trọng của công ty này, nếu điều lệ của công ty có quy định

Trong tổ hợp công ty mẹ - công ty con cũng có các công ty liên kết mà

ở đó, công ty mẹ có một phần vốn đầu tư nhưng chưa ở mức chi phối.[21]

- Công ty mẹ giữ vai trò trung tâm quyền lực, thực hiện quyền kiểm soát chi phối đối với các công ty con Theo quy định của nhiều nước, yếu tố kiểm soát chủ yếu thể hiện ở việc tác động trực tiếp đến việc chỉ định hoặc bãi miễn thành viên HĐQT của công ty bị kiểm soát Ngoài vấn đề nhân sự, công ty mẹ còn chi phối công ty con trong quyết định điều lệ hoạt động, chiến lược kinh doanh, định hướng đầu tư và các quyết định quan trọng khác Quyền và mức độ chi phối của công ty mẹ được khẳng định trong điều lệ của công ty con Thông qua HĐQT, công ty mẹ định hướng hoạt động của công ty con, đưa hoạt động của công ty con đi theo “quỹ đạo” chiến lược chung của cả tổ hợp

Mỗi công ty mẹ có nhiều công ty con nhưng mỗi công ty con chỉ có một công ty mẹ Mỗi công ty con có thể có các công ty con của mình (công ty cháu) Thông thường, chỉ có quan hệ đầu tư vốn từ công ty mẹ đến công ty con [64, tr.5]

-Về trách nhiệm pháp lý của công ty mẹ: Công ty mẹ thường không phải chịu trách nhiệm liên đới đối với các nghĩa vụ của công ty con Công ty mẹ chỉ chịu trách nhiệm đối với phần vốn góp hay cổ phần đầu tư tại công ty con Công ty mẹ và các công ty con tự chịu trách nhiệm về khoản nợ bằng nguồn vốn của mình Tuy nhiên, do mối quan hệ có tính chất chi phối các quyết định của công ty con nên luật pháp nhiều nước bắt buộc công ty mẹ chịu trách nhiệm liên đới về những ảnh hưởng của công ty mẹ đối với công ty con.[67, tr.20-21]

1.1.2 Yêu cầu lập và mục đích của BCTC hợp nhất ở công ty mẹ

a Yêu cầu lập BCTC hợp nhất

Theo chế độ Báo cáo tài chính, Báo cáo tài chính phải trình bày một cách trung thực và hợp lý tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và các

luồng tiền của doanh nghiệp Để đảm bảo yêu càu trung thực và hợp lý, các báo cáo tài chính phải được lập và trình bày trên cơ sở tuân thủ các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định có liên quan hiện hành

Doanh nghiệp cần nêu rõ trong phần thuyết minh báo cáo tài chính là báo cáo tài chính được lập và trình bày phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam nếu báo cáo tài chính tuân thủ mọi quy định của từng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kẻ toán Việt Nam của Bộ Tài chính

Trường hợp doanh nghiệp sử dụng chính sách kế toán khác với quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam, không được coi là tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành dù đã thuyết minh đầy đủ trong chính sách kế toán cũng như trong phần thuyết minh báo cáo tài chính

Để lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực và hợp lý, doanh nghiệp phải:

- Lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán phù hợp với các quy định của từng chuẩn mực kế toán;

- Trình bày các thông tin, kể cả các chính sách kế toán, nhằm cung cấp thông tin phù hợp, đáng tin cậy, so sánh được và dễ hiểu;

- Cung cấp các thông tin bổ sung khi quy định trong chuẩn mực kế toán không đủ để giúp cho người sử dụng hiểu được tác động của những giao dịch hoặc những sự kiện cụ thể đến tình hình tài chính, tình hình và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp

b Mục đích, phạm vi áp dụng

Mục đích của BCTC hợp nhất

- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản,

nợ phải trả, nguồn vốn chủ sỡ hữu ở thời điểm kết thúc năm tài chính, tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh năm tài chính của thực thể hợp nhất

như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay công ty con trong thực thể hợp nhất

- Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của thực thể hợp nhất trong năm tài chính đã qua và những dự đoán trong tương lai Thông tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào thực thể hợp nhất của chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai, [13, tr20]

Phạm vi áp dụng

Thông tư 161/2006/TT-BTC Hướng dẫn kế toán thực hiện sáu chuẩn

mực kế toán ban hành theo QĐ số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003

Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất các báo cáo tài chính của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước Ngoại trừ một

số công ty con được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính khi:

+ Quyền kiểm soát của công mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc

+ Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ

1.2 TỔ CHỨC KẾ TOÁN PHỤC VỤ LẬP BCTC HỢP NHẤT

1.2.1 Kế toán về các khoản đầu tư dài hạn

Trong nền kinh tế thị trường, đầu tư vào doanh nghiệp khác đang là hoạt động ngày càng phổ biến như góp vốn liên doanh, cho vay, đầu tư cổ phiếu hoặc mua lại phần vốn góp vào doanh nghiệp khác…Tỷ lệ quyền kiểm soát và tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư được lựa chọn làm tiêu chí để xác định các khoản đầu tư và trên cơ sở đó, lựa chọn các nguyên tắc, chuẩn mực và phương pháp kế toán các khoản đầu tư Theo quy định tại các Thông

tư hướng dẫn Chuẩn mực kế toán Việt Nam thì nếu các bên không có thỏa thuận khác thì tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ quyền kiểm soát được xác định như sau: Tỷ lệ quyền kiểm soát = Tỷ lệ quyền biểu quyết = Tỷ lệ vốn góp

Nếu xét khoản vốn đầu tư dài hạn trong mối quan hệ với doanh nghiệp được đầu tư về cách thức tham gia chi phối và chia sẻ quyền điều hành đối với doanh nghiệp thì có các khoản vốn đầu tư dài hạn: Đầu tư vào công ty con, đầu tư vào công ty liên lết, đầu tư vào công ty liên doanh, các khoản đầu

tư khác

a Kế toán khoản đầu tư vào công ty con

Một công ty được gọi là công ty con của công ty mẹ nếu công ty mẹ nắm giữ quyền kiểm soát công ty con Theo chuẩn mực số 25 để đạt được quyền kiểm soát, công ty mẹ phải nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở công ty con; Công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiễm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của công ty con; công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; Công

ty mẹ có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của công ty con; Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết; Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận

Phương pháp kế toán

Theo chuẩn mực số 25 [5, tr 98], phương pháp kế toán kế toán được sử dụng để phản ánh các khoản đầu tư vào công ty con như sau:

Phương pháp giá gốc: Nhà đầu tư ghi nhận các khoản đầu tư vào công

ty con theo giá gốc Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty con khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư

Phương pháp vốn chủ sở hữu: Khoản đầu tư vào công ty con được ghi nhận ban đầu theo giá gốc sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh lợi ích của bên góp vốn liên doanh từ kết quả hoạt động kinh doanh của

cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Phương pháp này được áp dụng trong

kế toán khoản đầu tư vào công ty con khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

*Tài khoản sử dụng và sổ kế toán

Kế toán khoản đầu tư vào công ty con sử dụng TK 221 “ Đầu tư vào công

ty con” Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động tăng, giảm khoản đầu tư trực tiếp của nhà đầu tư vào công ty con

Kế toán phải mở sổ chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty theo mệnh giá thực tế mua cổ phiếu, chi phí thực tế đầu tư vào các công ty con (Bảng 3.1)

b Kế toán khoản góp vốn liên doanh

Hoạt động liên doanh là hoạt động mà các nhà đầu tư cùng bỏ vốn kinh doanh trên cơ sở hợp đồng liên doanh

Theo chuẩn mực số 08 [11, tr.24], phương pháp kế toán kế toán được

sử dụng để phản ánh các khoản góp vốn liên doanh như sau:

Phương pháp giá gốc là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chỉ phản ánh khoản thu nhập của bên góp vốn liên doanh được phân chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của liên doanh phát sinh sau khi góp vốn liên doanh

Phương pháp vốn chủ sở hữu là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp trong liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh lợi ích của bên góp vốn liên doanh từ kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát

*Tài khoản sử dụng và sổ kế toán

Kế toán khoản vốn góp liên doanh sử dụng TK 222 “ Vốn góp liên doanh Tài khoản này dùng để phản ánh toàn bộ vốn góp liên doanh với hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và tình hình thu hồi lại vốn góp liên doanh khi kết thúc hợp đồng liên doanh

Kế toán phải mở sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản vốn góp liên doanh vào sơ sở kinh doanh đồng kiếm soát theo từng đối tác, từng lần góp và từng khoản vốn đã thu hồi, chuyển nhượng

c Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết

Một công ty được gọi là công ty liên kết nếu nhà đầu tư có ảnh hưởng đánh kể đến doanh nghiệp nhận đầu tư tức là có thể tham gia vào việc đưa ra các quyết định về chính sách tài chính hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó Theo Thông tư 161/2006/TT-BTC ngày 30/03/2005khoản đầu tư được xác định là đầu tư vào công ty liên kết nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thỏa thuận khác; Hoặc nhà đâu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư nhưng có sự thỏa thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể

* Phương pháp kế toán

Theo chuẩn mực số 07 [5, tr.23], phương pháp kế toán kế toán được sử

dụng để phản ánh các khoản đầu tư vào công ty liên kết như sau:

Phương pháp giá gốc: theo phương pháp giá gốc, nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư theo giá gốc Nhà đầu tư chỉ hạch toán vào thu nhập trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khoản được chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư Các khoản khác mà nhà đầu tư nhận được ngoài lợi nhuận được chia được coi

là phần thu hồi các khoản đầu tư và được ghi nhận là khoản giảm trừ giá gốc đầu tư

Phương pháp vốn chủ sở hữu: theo phương pháp vốn chủ sở hữu, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc Sau đó, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của bên nhận đầu tư sau ngày đầu tư Khoản được phân chia từ bên nhận đầu tư phải hạch toán giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu

tư Việc điều chỉnh giá trị ghi sổ cũng phải được thực hiện khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Những thay đổi trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh

*Tài khoản sử dụng và sổ kế toán

Khoàn đầu tư vào công ty liên kết sử dụng TK 223 “ Đầu tư vào công

ty liên kết” dùng để phản ánh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và tình hình biến động ( tăng, giảm) giá trị khoản đầu tư

Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, bộ phận kế toán hợp nhất phải mở “Sổ kế toán chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty liên kết” (Bảng 1.3) và “Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết” (Bảng 1.4)

d Kế toán các khoản đầu tư dài hạn khác

Các nhà đầu tư đầu tư vào doanh nghiệp khác nhưng với một quyền biểu quyết không đủ để có thể kiểm soát hay có ảnh hưởng đáng kể đến doanh nghiệp nhận đầu tư, tức là nhà đầu tư không thể tham gia vào để đưa ra các quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư Khoản đầu tư được xác định là đầu tư dài hạn khi đầu tư trái phiếu, cổ phiếu hoặc đầu tư vào đơn vị khác mà nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết; Các hoạt động cho vay vốn dài hạn trên một năm

* Phương pháp kế toán

Theo chuẩn mực số 25 [7, tr.45], phương pháp kế toán kế toán được sử

dụng để phản ánh các khoản đầu tư dài hạn khác là phương pháp giá gốc Theo đó nhà đầu tư ghi nhận các khoản đầu tư khác theo giá gốc Phương pháp này áp dụng trong kế toán khoản đầu tư khác khi lập và trình bày BCTC riêng của nhà đầu tư

*Tài khoản sử dụng và sổ kế toán

Kế toán các khoản đầu tư dài hạn khác sử dụng TK 228 “ Đầu tư dài hạn khác” tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động tăng, giảm khoản đầu tư dài hạn khác ngoài các khoản đầu tư ở trên Tài khoản này phản ánh các khoản đầu tư dài hạn theo phương pháp giá gốc khi lập BCTC hợp nhất

Kế toán phải mở sổ chi tiết theo dõi từng loại trái phiếu, cổ phiếu đã mua theo thời hạn và đối tác đầu tư, hạch toán theo mệnh giá, giá thực tế mua

cổ phiếu, trái phiếu

Việc xem xét các khoản đầu tư thuộc loại nào trên đây là rất quan trọng trong việc xác định phương pháp kế toán các khoản đầu tư và xác định có phải hợp nhất BCTC hay không

Bảng 1.1: Các khoản đầu tư dài hạn

Loại đầu tư Quan hệ Quyền biểu quyết

Liên doanh Đồng kiểm soát Không áp dụng Công ty liên kết Ảnh hưởng đáng kể >20% và < 50% Đầu tư dài hạn khác Không ảnh hưởng đáng kể <20%

1.2.2 Tổ chức kế toán các khoản giao dịch nội bộ trong mô hình công ty mẹ - công ty con

Theo chuẩn mực kế toán số 25, số 11 [5, tr.20], giao dịch nội bộ có thể phân loại thành: Giao dịch mua bán hàng hóa, vật tư, tài sản; giao dịch vay,

nợ giữa các đơn vị thành viên và giao dịch về vốn

Ở phương diện báo cáo tài chính riêng của các đơn vị thành viên, các giao dịch nội bộ được theo dõi và trình bày trong báo cáo tài chính Hệ thống

kế toán đã tổ chức những tài khoản kế toán để theo dõi các giao dịch nội bộ như: Tài khoản “Doanh thu bán hàng nội bộ”, tài khoản “Phải thu nội bộ”, tài khoản “Phải trả nội bộ” Các tài khoản này được sử dụng ở các thành viên trong công ty, tập đoàn không có pháp nhân đầy đủ Điều này thiết thực cho việc lập báo cáo tài chính tổng hợp của các công ty

Ở phương diện báo cáo tài chính hợp nhất, các khoản giao dịch nội bộ giữa các đơn vị thành viên có tư cách pháp nhân đầy đủ không được trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất, do đó không đáp ứng nguyên tắc của hợp nhất báo cáo tài chính Về mặt kế toán, các khoản giao dịch nội bộ giữa các thành viên có tư cách pháp nhân đầy đủ không được theo dõi trên các tài khoản nội bộ như trên mà trên các tài khoản phản ánh nội dung kinh tế liên quan như đối với các đối tượng bên ngoài tập đoàn Vì vậy, phải tổ chức kế toán như thế nào để theo dõi các khoản giao dịch nội bộ để loại trừ khi hợp nhất báo cáo tài chính Kế toán công ty mẹ phải tổ chức đồng bộ, thống nhất

giao dịch nội bộ trong tất cả các đơn vị thành viên để loại trừ giao dịch nội bộ khi hợp nhất báo cáo tài chính hợp nhất Cần tổ chức mã hóa theo các đơn vị thành viên, theo nội dung giao dịch và theo đối tượng giao dịch Cuối kỳ, các công ty con phải cung cấp báo cáo giao dịch nội bộ cho công ty mẹ để công ty

mẹ tổng hợp, loại trừ giao dịch nội bộ nhằm lập báo cáo tài chính hợp nhất nhanh chóng và chính xác

Tổ chức tốt việc hạch toán, mở sổ theo dõi toàn bộ các giao dịch về mua bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ, TSCĐ, các khoản vay và cho vay, thu hồi vốn vay, cổ tức lợi nhuận được chia v.v Mỗi công ty trong tổng công ty phải thực hiện theo dõi các giao dịch phát sinh với từng công ty khác trong nội bộ tổng công ty Các công ty trong tổng công ty là các pháp nhân độc lập nên toàn bộ các giao dịch mua bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ, cho vay đều hạch toán ghi nhận doanh thu, giá vốn, doanh thu hoạt động tài chính, chi phí tài chính và công nợ phải thu, phải trả như các khách hàng thông thường

a Tổ chức theo dõi giao dịch nội bộ hàng tồn kho

Giao dịch mua, bán vật tư, hàng hóa, thành phẩm thì bên mua và bên bán hạch toán trên BCTC riêng như mua bán với các công ty khác ngoài tổng công ty Các công ty phải tổ chức theo dõi chi tiết các giao dịch trong nội bộ này để phục vụ cho công tác lập BCTC hợp nhất

Giao dịch nội bộ hàng tồn kho là giao dịch xảy ra trong nội bộ của các đơn vị thành viên, lúc này khi giao dịch này xảy ra kế toán tổ chức theo dõi tình hình về giá trị hàng tồn kho giữa công ty mẹ mua của công ty con và công ty mẹ bán cho công ty con Với các trường hợp trên, kế toán theo dõi giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi công ty mẹ mua hàng của công ty con trên sổ chi tiết hàng tồn kho của từng đơn vị công ty con và theo dõi giá trị hàng tồn kho cuối kỳ khi công ty mẹ bán hàng cho các công ty con trên sổ chi tiết bán hàng của các công ty con Trong quá trình thanh toán giao dịch nội bộ này, công ty

mẹ và các công ty con sử dụng tài khoản 131 “Phải thu khách hàng” và tài khoản 331 “Phải trả người bán” để theo dõi tình hình thanh toán bởi vì đây là giao dịch giữa các pháp nhân độc lập với nhau Toàn bộ doanh thu, giá vốn của việc bán hàng hóa, sản phẩm và cung cấp dịch vụ giữa các đơn vị nội bộ công ty mẹ - công ty con chưa được xem là bán ra bên ngoài nên sử dụng tài khoản 511 “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và tài khoản 632 “Giá vốn hàng bán” phải chi tiết phần doanh thu, giá vốn bán hàng và cung cấp dịch vụ cho công ty mẹ, công ty con nhằm đảm bảo thuận lợi cho việc loại trừ doanh thu, giá vốn khi hợp nhất BCTC

Việc theo dõi giá trị hàng tồn kho đầu kỳ và giá trị hàng tồn kho cuối

kỳ phải được theo dõi một cách chặt chẽ và chi tiết để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất một cách chính xác và đúng quy định

b Tổ chức theo dõi giao dịch nội bộ các khoản vay

Giao dịch nội bộ các khoản vay giữa công ty mẹ và các công ty con bao gồm các giao dịch nội bộ về khoản vốn cấp, điều chuyển vốn và các giao dịch

về đi vay và cho vay Với các giao dịch, kế toán tổ chức theo dõi các khoản vốn cấp, điều chuyển vốn trên biên bản giao vốn, biên bản điều chỉnh vốn và trên sổ kế toán chi tiết phải mở cho từng đơn vị có quan hệ nội bộ, chi tiết từng nội dung thanh toán Kế toán theo dõi các giao dịch đi vay và cho vay giữa công ty mẹ, các công ty con trên tài khoản 311 “Vay ngắn hạn” và tài khoản 341 “Vay dài hạn” đối với bên đi vay, còn khoản vay thì được ghi nhận trên TK 128 “ Đầu tư ngắn hạn khác” và TK 228 “ Đầu tư dài hạn khác” trên BCTC Việc tổ chức theo dõi này nhằm đảm bảo thuận lợi cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất khi loại trừ giao dịch chưa được thực hiện

Tổ chức tốt thông tin kế toán các giao dịch nội bộ phát sinh thường xuyên trong tổng công ty giúp cho công tác lập BCTC hợp nhất được thực hiện kịp thời, việc thu thập số liệu và các thông tin cần thiết để điều chỉnh và

loại trừ khi lập BCTC hợp nhất được thực hiện chính xác và nhanh chóng Phải tổ chức chi tiết cho hợp lý, tổ chức theo dõi chi tiết trên các sổ kế toán một cách khoa học để theo dõi các giao dịch nội bộ với các công ty trong cùng Tổng công ty

1.3 LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.3.1 Nguyên tắc lập và trình bày BCTC hợp nhất

- Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải căn cứ vào Báo cáo tài chính của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước do công

ty mẹ kiểm soát ngoại trừ các công ty được đề cập ở đoạn 10 của Chuẩn mực

số 25, để thực hiện hợp nhất Báo cáo tài chính.[15, tr.25]

- Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn

- Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắc đánh giá như báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp độc lập theo quy định của Chuẩn mực số 21 “ Trình bày báo cáo tài chính” và quy định của các chuẩn mực kế toán khác

- Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ tập đoàn

+ Nếu công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách

kế toán áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì công ty con phải có điều chỉnh thích hợp các báo cáo tài chính trước khi sử dụng cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn

+ Trường hợp nếu công ty con không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất làm ảnh hưởng đến hợp nhất báo cáo tài chính của tập đoàn thì phải giải trình về các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất

- Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán năm Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất có thể được lập vào thời điểm khác nhau miễn

là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán năm là khác nhau quá 3 tháng, công ty con phải lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán năm của tập đoàn

- Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào Báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát công ty con theo Chuẩn mực kế toán “ Hợp nhất kinh doanh” + Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho tới ngày thanh lý công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát đối với công ty con

+ Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh

lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất như khoãn lãi, lỗ thanh lý công ty con

+ Để đảm bảo nguyên tắc so sánh của báo cáo tài chính từ niên độ kế toán này đến niên độ kế toán khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của việc mua và thanh lý các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến các khoản mục tương ứng của năm trước

- Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo Chuẩn mực

kế toán “ Công cụ tài chính”, kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của Chuẩn mực số 07 “ Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” Giá trị ghi

sổ của khoản đầu tư tại ngày doanh nghiệp không còn là một công ty con được hạch toán là giá gốc

1.3.2 Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất

Theo Chuẩn mực số 25, và thông tư hướng dẫn số 161/2007/TT-BTC

[3, tr 49], trình tự lập báo cáo tài chính theo các bước sau:

Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng CÐKT và Báo cáo KQKD của công ty mẹ và các công ty con

Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có)

Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có)

Bước 4: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số

Bước 5: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong thực thể hợp nhất Bước 6: Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

Bước 7: Lập báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ

a Trình tự lập Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con và có sự điều chỉnh Trình tự lập như sau:

a1 Các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ

Để tránh trường hợp doanh thu, giá vốn của tập đoàn bị phản ánh trùng khi lập BCTC hợp nhất, các chỉ tiêu doanh thu, giá nội bộ phải được loại trừ toàn bộ trên BCTC hợp nhất.Việc điều chỉnh được thực hiện như sau:

Điều chỉnh Giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khoản mục "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" thực thể hợp nhất và giá vốn hàng bán nội bộ thực thể hợp nhất ghi nhận trong khoản mục "Giá vốn hàng bán" ở công ty mẹ, hoặc ở công ty con có phát sinh doanh thu nội bộ.[12, tr.56]

a2 Điều chỉnh khoản lãi /lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ

Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được Việc điều chỉnh cụ thể được tiến hành như sau;

Điều chỉnh giảm khoản mục "Tổng lợi nhuận kế toán” và "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” về lãi, lỗ nội bộ tập đoàn của công ty mẹ và các công ty con có liên quan đến các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn.[5, tr.43]

a3 Điều chỉnh lợi ích cổ đông thiểu số

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải được loại trừ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con để xác định lợi nhuận (lãi, hoặc lỗ thuần) trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của những đối tượng sở hữu công ty mẹ Chỉ tiêu này được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên báo cáo KQKD hợp nhất Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất được xác định trên cơ sở căn

cứ vào tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị này

Khi lập Báo cáo KQKD hợp nhất, chỉ tiêu này cần điều chỉnh giảm khoản mục "Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” của các công ty con, tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số”.[7, tr.18]

Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn phần vốn góp của các cổ đông thiểu số tại thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất thì trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất chỉ tính,

phân bổ và trình bày theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số trong chỉ tiêu riêng biệt về phần lợi ích của cổ đông thiểu số của Bảng cân đối kế toán trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó

Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ

Như vậy sẽ không thực hiện bút toán điều chỉnh khoản mục "Lợi nhuận sau thuế TNDN” để ghi tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số” như trường hợp trên

a4 Ghi nhận các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Phần lợi nhuận hoặc lỗ tại công ty liên kết, liên doanh được xác định tương ứng với tỷ lệ vốn góp của nhà đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh Nếu trường hợp tại công ty liên kết có lãi thì phải điều chỉnh tăng khoản mục

“Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”, trường hợp lỗ thì điều chỉnh ngược lại (ghi số âm).[14, tr.81]

b Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất

BCĐKT hợp nhất được lập dựa trên cơ sở hợp nhất các bảng cân đối kế toán của công ty mẹ và các công ty con theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu Trình tự lập như sau:

b1 Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con

Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con

và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ hoàn toàn trên BCTC hợp nhất Đây chính là việc loại bỏ khoản đầu

tư của công ty mẹ vào công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ

sở hữu của công ty con Việc điều chỉnh này được thực hiện như sau:

Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty con” của công ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công ty con nhận của công ty mẹ trong khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu" của công ty con

b2 Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số

Theo Thông tư 161/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện VAS 25, lợi ích của cổ đông thiểu số được định nghĩa như sau “ Lợi ích của cổ đông thiểu số là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con”.[11, tr.87] Vì cổ đông thiểu số là tất cả cổ đông của công ty con không thuộc thành viên của tập đoàn nên khi lập BCTC hợp nhất cần phải xác định được toàn bộ lợi ích của cổ đông thiểu số để loại trừ ra khỏi BCTC hợp nhất Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần tại thời điểm lập BCTC hợp nhất được xác định trên cơ sở vốn chủ sở hữu của công ty con (không kể quỹ khen thưởng, phúc lợi) với tỷ lệ sở hữu của các cổ đông thiểu số

Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con được xác định và trình bày trên Bảng CĐKT hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu

Để phản ánh khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:

Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông thiểu số (điều chỉnh giảm các khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu”,

"Quỹ dự phòng tài chính", "Quỹ đầu tư phát triển", "Lợi nhuận chưa phân phối", của các công ty con có liên quan) và ghi tăng khoản mục "Lợi ích của

cổ đông thiểu số"

Trường hợp ở công ty con có khoản lỗ tích luỹ (lợi nhuận chưa phân

phối: ghi âm ( ) trong vốn chủ sở hữu thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của các công ty con hợp nhất phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ của cổ đông thiểu số trong lỗ tích luỹ của công ty con và phải ghi giảm khoản mục "Lợi nhuận chưa phân phối" của công ty con và ghi giảm khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất Tuy nhiên bút toán ghi giảm khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất tối đa cũng chỉ tương ứng với phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu (chỉ được ghi giảm đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty con, không được tạo ra giá trị âm của khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất) Bởi vì các cổ đông chỉ chịu trách nhiễm hữu hạn trong phần vốn góp của mình, do đó trường hợp các công ty con bị lỗ, thì chỉ tiêu này được ghi giảm tối đa bằng 0 trên BCTC hợp nhất của tập đoàn.[1, tr.59]

b3 Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ

Khi lập BCTC hợp nhất, số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đoàn bao gồm công nợ giữa công ty mẹ và các công ty con, giữa các công ty con với nhau phải được loại trừ hoàn toàn

Trên bảng CĐKT hợp nhất cần tiến hành điều chỉnh giảm khoản mục

"Phải thu nội bộ giữa công ty mẹ và các công ty con" và điều chỉnh giảm khoản mục "Phải trả nội bộ giữa công ty mẹ và các công ty con" [8, tr.21]

Ở đây chúng ta cần chú ý rằng theo chế độ kế toán doanh nghiệp thì các khoản công nợ nội bộ giữa các công ty trong nội bộ tập đoàn không được hạch toán qua TK 136 “Phải thu nội bộ” và TK 336 “Phải trả nội bộ” mà theo dõi công nợ bình thường giữa các pháp nhân với nhau (Có thể là TK 131; TK 331;

TK 311 ) Do đó việc điều chỉnh công nợ nội bộ ở đây sẽ được điều chỉnh vào các chỉ tiêu “Phải thu khách hàng”, “Phải trả người bán”, “Vay ngắn hạn” tương ứng với phần công nợ nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn

b4 Điều chỉnh các khoản lãi/lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ

Trong hoạt động kinh doanh thì quan hệ mua bán giữa công ty mẹ với các công ty con là quan hệ thương mại Do đó có nhiều trường hợp công ty

mẹ bán hàng cho các công ty con nhưng đến thời điểm lập BCTC hợp nhất, lượng hàng hóa đó chưa được các công ty con bán ra ngoài hoặc chưa được sử dụng tại công ty con, tương tự như vậy là trường hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ Do đó phần lợi nhuận từ giao dịch này, xét trong phạm vị tập đoàn là lãi/lỗ chưa được thực hiện từ các giao dịch nội bộ như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn trên BCTC hợp nhất Việc điều chỉnh cụ thể được thực hiện như sau:

Đối với trường hợp lãi, tiến hành điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục: "Hàng tồn kho", hoặc "Tài sản cố định hữu hình", "Tài sản

cố định vô hình", và điều chỉnh giảm khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục

"Lợi nhuận chưa phân phối" ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện ở công ty mẹ, công ty con trong tập đoàn và đã tạo ra các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện này.[12, tr.123]

Đối với trường hợp lỗ thì điều chỉnh ngược lại

b5 Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ giao dịch nội bộ

Theo quy định hiện nay của Chế độ kế toán thì trong BCTC riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh được kế toán theo phương pháp giá gốc, trong khi đó trong BCTC hợp nhất các khoản vốn này phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu Do đó khi lập BCTC hợp nhất của tập đoàn cần phải thực hiện các bút toán ghi nhận khoản vốn góp vào công ty liên kết, liên doanh của công ty mẹ theo phương pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi khoản đầu tư này dự kiến thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng) hoặc Công ty liên kết, liên doanh hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển vốn cho nhà đầu tư Đồng thời nhà đầu tư cũng phải ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ hữu không còn phù hợp.[5, tr.126] Việc điều chỉnh này tiến hành cụ thể qua các

bút toán sau:

Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết từ ngày đầu tư đến đầu kỳ hiện tại, kế toán lập bút toán điều chỉnh tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” đồng thời điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối, quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính, ” Số liệu để điều chỉnh căn cứ vào số liệu đầu kỳ trên Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết, liên doanh và phần sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh.[11, tr.84]

Điều chỉnh phần lợi nhuận trong công ty liên kết, liên doanh tương ứng với phần sở hữu của mình trong kết quả kinh doanh trong kỳ ở công ty liên kết, liên doanh Kế toán lập bút toán, điều chỉnh tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” đồng thời điều chỉnh tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” trường hợp lỗ thì điều chỉnh ngược lại

Số liệu để điều chỉnh là căn cứ vào khoản lợi nhuận sau thuế trên Báo cáo KQKD trong công ty liên kết, liên doanh và phần sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, liên doanh Ở đây, cần lưu ý là trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi, cổ tức nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư phải loại trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần

sở hữu của mình trong lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc chi trả cổ tức trong kỳ trong trường hợp khoản

lỗ trong công ty liên kết, liên doanh mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trong BCTC hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị của khoản đầu tư trong BCTC hợp nhất cho đến khi nó bằng không Bởi vì nhà đầu tư chỉ chịu trách nhiệm hữu hạn tương ứng với phần vốn góp của mình tại công ty liên doanh, liên kết.[13, tr.76]

Trường hợp nhận cổ tức từ công ty liên kết, liên doanh thì kế toán lập bút toán điều chỉnh giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” đồng thời điều chỉnh giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”

b6 Ghi nhận các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Theo quy định hiện nay của Chế độ kế toán thì trong BCTC riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh được kế toán theo phương pháp giá gốc, trong khi đó trong BCTC hợp nhất các khoản vốn này phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu

c Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Báo cáo LCTT hợp nhất được lập trên cơ sở hợp cộng các chỉ tiêu của Báo cáo LCTT của công ty mẹ và các công ty con Tuy nhiên Báo cáo LCTT hợp nhất này chưa thể hiện được luồng tiền thu vào và chi ra của cả công ty

mẹ và các công ty con vì trong đó có rất nhiều dòng tiền chỉ dịch chuyển giữa các công ty trong cùng nội bộ công ty mẹ - công ty con Mặc dù việc bán hay mua tài sản là nguồn thu hay chi của từng đơn vị độc lập thì các hoạt động đó được phát sinh trong nội bộ công ty mẹ - công ty con nên chúng không được thể hiện trên Báo cáo LCTT Do vậy tất cả các giao dịch nội bộ phải được loại trừ khi lập Báo cáo LCTT hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty

mẹ và các công ty con phải được lập trên cơ sở thống nhất về phương pháp (trực tiếp hoặc gián tiếp)

d Trình tự lập Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất

Thuyết minh BCTC hợp nhất được lập trên cơ sở tổng hợp các nội dung trên Thuyết minh BCTC của công ty mẹ và các công ty con.[12, tr.23] Nội dung Thuyết minh BCTC hợp nhất bao gồm:

- Đặc điểm hoạt động của tập đoàn

- Kỳ kế toán, đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán

- Chuẩn mực và Chế độ kế toán áp dụng

- Các chính sách kế toán áp dụng

- Thông tin bổ sung cho các khoản mục trình bày trong Bảng CĐKT

hợp nhất

- Thông tin bổ sung cho các khoản mục trình bày trong BC KQKD hợp nhất

- Thông tin bổ sung cho các khoản mục trình bày trong BC LCTT hợp nhất

mà không được dùng để ghi sổ kế toán tổng hợp, chi tiết để lập BCTC riêng của công ty mẹ hay các công ty con

P.P kế toán

PP giá gốc sang PP VCSH

BÁO CÁO HỢP NHẤT

BÁO CÁO

RIÊNG CỦA

MẸ

BÁO CÁO RIÊNG CỦA CON

* Kiểm soát gián tiếp

* Liên doanh

Ghi nhận thuế hoãn lại được khấu trừ của lãi hay lỗ chưa thực hiện