Vận dụng thủ tục phân tích kiểm toán khoản mục doanh thu trong thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính do công ty AVA thực hiện

Chuẩn mực kế toán quốc tế 520 quy định chuyên gia kiểm toán phải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiển toán và khi kiểm tra tích hợp lý của toàn bộ các báo cáo tài chính

CHƯƠNG I: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CễNG TY AVA THỰC HIỆN

1.1 Khỏi quỏt về thủ tục phõn tớch trong kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh do cụng ty TNHH Tư vấn kế toỏn và Kiểm toỏn Việt Nam thực hiện

1.1.1 Vị trí vai trò của các thủ tục phân tích trong một cuộc kiểm toán

1.1.1.1 Khái niệm về thủ tục phân tích

Theo định nghĩa ở văn bản thờng dẫn chuẩn mực kiểm toán quốc tế số

56 “ Các thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính đợcthực hiện thông qua phân tích mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tàichính và dữ liệu phi tài chính Nó bao hàm cả việc so sánh số liệu tổng hợptrên sổ sách với số liệu ớc tính của kiểm toán viên”

Hội đồng chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã đi đến kết luận là các thủ tụcphân tích rất qua trọng và nó cần thiết phải đợc áp dụng trong tất cả các cuộckiểm toán Đối với một số dịch vụ tài chính khác các thủ tục phân tích cũng đ-

ợc hội đồng yêu cầu sử dụng nh dịch vụ xem xét, đánh giá lại hệ thống báocáo tài chính nội bộ và các báo cáo tài chính ở các công ty ngoài quốc doanhnơi mà rủi ro kiểm toán đợc chấp nhận ở mức trung bình hơn là mức thấp

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (IAS) 520 quy định chuyên gia kiểm toánphải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và khi kiểmtra lại tính hợp lý của toàn bộ các báo cáo tài chính Các thủ tục phân tíchcũng có thể đợc áp dụng ở các khâu khác” Đồng thời nguyên tắc 12 trong cácnguên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (IGA) do Liên đoàn kế toán quốc tế(IPAC) ban hành cũng nêu rõ Một cuộc kiểm toán phải đợc lập kế hoạch phùhợp để kiểm toán viên thu nhập đợc bằng chứng đầy đủ, thích hợp làm căn cứcho các nhận xét của mình Phơng pháp phân tích đợc coi là một dạng của ph-

ơng pháp kiểm toán cơ bản nhằm thu nhập bằng chứng kiểm toán Nguyên tắcnày yêu cầu sử dụng phơng pháp phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch vàsoát xét lại toàn bộ các bớc công việc của một cuộc kiểm toán Nguyên tắcnày cũng hớng dẫn việc sử dụng phơng pháp phân tích nh là các biện phápkiểm tra cơ bản

Ở Việt Nam, chuẩn mực kiểm toán số 520 – Các thủ tục phân tíchcũng quy định kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kếhoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể báo các tài chính, thủ tục phântích cũng có thể thực hiện ở các giai đoạn khác Nh vậy thực hiện các thủ tụcphân tích trong một cuộc kiểm toán là yêu cầu bắt buộc đối với tất cả các công

ty kiểm toán

1.1.1.2 Mục đích sử dụng

Các thủ tục phân tích đợc sử dụng trong kiểm toán nhằm các mục tiêu :Trợ giúp thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và mở rộng các thủtục kiểm toán khác, đồng thời hớng dẫn kiểm toán viên lu ý các bộ phận kiểmtra đặc biệt

Các thủ tục phát triển đợc xem nh một thử nghiệm cơ bản cung cấpbằng chứng về sự hợp lý của các khoản mục trên báo cáo tài chính, các thôngtin tài chính riêng biệt

Trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán, các thủ tục phát triển đợc sửdụng để xem xét lại tổng quát lần cuối toàn bộ số liệu đã đợc kiểm toán nhằmcủng cố thêm cho kết luận đợc đa ra, hoặc đặt ra các vấn đề cần phải tiến hànhthêm các thủ tục kiểm soát để có thể kết luận

Kỹ thuật phân tích đợc đánh giá là một phơng pháp kiểm toán có hiệuquả cao vì trong thời gian ít, chi phí thấp mà còn lại có thể cung cấp các bằngchứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về các số liệu kế toán; đánh giá

đợc những nét tổng thể và không bị xa vào các nghệp vụ cụ thể Khi một thủtục phân tích không làm bật lên các giao động bất thờng thì có nghĩa là khảnăng của sai số vợt quá mức cho phép là rất nhỏ Trong trờng hợp đó, thủ tụcphân tích cấu thành bằng chứng thực sự để chứng minh cho sự trình bày trungthực của các số d tài khoản liên quanviệc tiến hành khảo sát chi tiết các tàikhoản này giảm bớt Các thủ tục phân tích thờng không tốn kém nh các cuộckhảo sát chi tiết Do đó hầu hết các kiểm toán viên thay thế các thủ tục kiểmtra chi tiết bằng các thủ tục phân tích bất cứ khi nào có thể làm đợc

1.1.1.3 Bản chất của các thủ tục phân tích.

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA)520, chuẩn mực kiểm toán ViệtNam số 520, nguyên tắc chỉ đạo một cuộc kiểm toán (IAG) nguyên tắc 12 cơbản thống nhất về bản chất về bản chất của các thủ tục phân tích:

Phơng pháp phân tích bao gồm việc so sánh thông tin tài chính với thông tin

t-ơng ứng trong những kỳ trớc

Các kết quả dự kiến của đơn vị, chẳng hạn nh dự toán ngân sách hoặc

dự trù hay các số liệu ớc tính của chuyên gia kiểm toán, chẳng hạn nh chi phíkhấu hao ớc tính

Các thông tin trong lĩnh vực hoạt động tơng tự, ví dụ nh so sánh tỷ xuấtdoanh thu trên phải thu khách hàng của đơn vị với tỷ xuất bình quân của lĩnhvực hoạt động của các đơn vị khác có tầm vóc tơng tự, hoạt động trong cùnglĩnh vực

Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các so sánh:

Giữa các yếu tố thông tin tài chính khác nhau mà ta tin rằng chúng sẽphù hợp với một mẫu dự tính thông tin căn cứ trên kinh nghiệm của đơn vị

Giữa các thông tin tài chính tơng ứng, chẳng hạn nh mối tơng quan giữachi phí nhân sự và sản lợng nhân sự

Nh vậy ngoài việc sử dụng các thông tin tài chính đợc rút ra từ bảngkhai tài chính ( bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo l uchuyển tiền và thuyết minh báo cáo tài chính) kiểm toán viên còn phải nắm đ-

ợc những thông tin tài chính có liên quan khác nhau nữa nh các chỉ tiêu dựkiến và các thông tin phi tài chính nh sản lợng nhân viên

Các thủ tục phân tích cũng bao hàm việc so sánh các số liệu đã đợ phản

ánh trong sổ sách này dựa trên các mối quan hệ đang tồn tại trong thực tế,thông qua sự hiểu biết của kiểm toán viên về khách thể hay khu vực kiểmtoán Các dự liệu ớc tính xây dựng từ nhiều nguồn khác nhau:

 Các chỉ tiêu so sánh đợc giữa các kỳ

 Các mục tiêu dự tính

 Mối quan hệ giữa các chỉ tiêu tài chính trong một kỳ hạch toán

 Các chỉ tiêu, thông tin tơng tự của các ngành liên quan đến khách thể kiểmtoán Tuy nhiên kiểm toán viên cần phải thận trọng trong việc lựa chọn cácchỉ tiêu liên quan của ngành để làm căn cứ so sánh Do có sự khác biệt vềmặt sở hữu, về thời gian hoạt động , về hiệu xuất sử dụng tài sản, khác biệt

về khách hàng và các yếu tố khác

 Mối quan hệ giữa các chỉ tiêu, thông tin tài chính với các thông tin hoạt

động hay thông tin phi tài chính có liên quan

1.1.1.4 Độ tin cậy và hiệu quả của các thủ tục phân tích.

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam – Thủ tục phân tích, độ tin cậycủa các thủ tục phân tích phụ thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên về sựrủi ro mà thủ tục phân tích không phát hiện đợc Mức độ tin cậy vào kết quảcủa thủ tục phân tích phụ thuộc vào các nhân tố:

Mức độ trọng yếu của các khoản mục trong mối quan hệ tổng thể giữacác thông tin tài chính Đối với những khoản mục trọng yếu không thể chỉ đơnthuần áp dụng kỹ thuật phân tích

Các thủ tục kiểm toán khác có cùng mục tiêu kiểm toán

Độ chính xác có thể dự kiến của thủ tục phân tích

Đánh giá rủi ro kiểm soát Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát caothì nên dựa vào kiểm tra chi tiết hơn là dựa vào thủ tục phân tích

Hiệu quả các thủ tục phân tích ảnh hởng bởi nhiều yếu tố:

Độ tin cậy của các nguồn dữ liệu sử dụng để xây dựng dữ liệu ớc tính.Khi đánh giá các nguồn dữ liệu này, kiểm toán viên cần xem xét nhữngbằng chứng đã thu thập đợc qua các lần kiểm toán trớc khi rủi ro kiểm soát đã

đợc đánh giá, kết quả của thử nghiệm chi tiết các số d Độ tin cậy của cácnguồn dữ liệu phụ thuộc vào:

- Dữ liệu thu thập đợc có nguồn gốc độc lập với đơn vị đợc kiểm toán

- Nguồn dữ liệu sử dụng độc lập với cán bộ kế toán

- Nguồn dữ liệu do kiểm toán viên tạo ra

- Dữ liệu thu thập từ các nguồn khác

Tính chính xác của dữ liệu ớc tính

Khi áp dụng thủ tục kiểm toán viên thờng xây dựng các dữ liệu ớc tính,tuy nhiên tính chính xác của các dữ liệu ớc tính còn tuỳ thuộc vào các yếu tốtác động, độ chi tiết của các nguồn dữ liệu đợc sử dụng để xây dựng dữ liệu ớctính và phơng pháp xây dựng dữ liệu ớc tính từ các nguồn.

Kiểm toán viên cần phải thận trọng trong khi xem xét các yếu tố ảnh ởng đến dữ liệu ớc tính và cần phải giảm thiểu khả năng xảy ra sai sót của cácyếu tố đó Nếu dữ liệu dự kiến đợc xây dựng càng chi tiết thì kiểm toán viêncàng dễ dàng hơn trong việc phát hiện sai sót Theo SAS 56 thì thông thờngcác dữ liệu ớc tính và phơng pháp xây dựng dữ liệu ớc tính từ các nguồn

h-Kiểm toán viên cần thận trọng khi xem xét các yếu tố ảnh hởng đến dữliệu ớc tính và cần phải giảm thiểu khả năng xảy ra sai sót của các yếu tố đó.Nếu dữ liệu dự kiến đợc xây dựng càng chi tiết thì kiểm toán viên càng dễdàng hơn trong việc phát hiện sai sót Theo SAS 56 thì thông thờng các dữ liệu

ớc tính đợc xây dựng theo tháng thờng chính xác và thuận tiện hơn là dữ liệu

-ớc tính theo năm Việc so sánh đơn vị đợc kiểm toán với các đơn vị khác căn

cứ vào một tiêu thức nh điều kiện địa lý hay đặc điểm về kinh doanh sẽ chínhxác hơn là việc so sánh các đơn vị trên một tiêu thức rộng Mức độ chi tiết cònphụ thuộc vào đặc điểm của đơn vị đợc kiểm toán nh quy mô và tính phức tạpcủa ngành nghề kinh doanh hay nguồn dữ liệu sẵn có của đơn vị đợc kiểmtoán Nhìn chung khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu sẽ tăng lên nếu nh càngtrở nên đa dạng và phức hợp hơn Xây dựng các dữ liệu càng chi tiết thì có thểlàm giảm rủi ro này

Bảo đảm sự sai lệch với dữ liệu ớc tính không phải xuất phát từ sai sót hoặcgian lận

Kiểm toán viên xem xét sự khác biệt giữa dữ liệu ớc tính và dữ liệu thực

tế thông qua phân tích các nguyên nhân gây ra sự khác biệt nh các thông tin,bằng chứng thu thập đợc từ các thủ tục kiểm toán khác

Khi áp dụng các thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần phải bảo đảm rằng những chênh lệch đáng kể so với dữ liệu ớc tính không xuất phát từ sai sót hay gian lận, do vậy cần phải có sự xem xét thận trọng đối với các chênh lệch đó Ví dụ, ở mức tin cậy thấp đối với các thủ tục phân tích, những hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị và bằng chứng bổ xung để xác minh Ngoài

ra xác minh chênh lệch dữ liệu ớc tính và dữ liệu thực tế còn phụ thuộc vào mức trọng yêú đã đợc xác định

1.1.2 Nội dung các thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH T vấn Kế toán

và Kiểm toán Việt Nam AVA

Các thủ tục phân tích mối quan hệ giữa doanh thu và các dữ liệu khácnhằm đa ra bằng chứng về sai sót trọng yếu của doanh thu trên báo cáo tàichính Thông thờng 3 loại thủ tục phân tích sau hay đợc sử dụng

Phân tích xu hớng: Phân tích sự biến động về doanh thu của khách hàngtheo thời gian

Phân tích tỷ suất: So sánh mối quan hệ giữa khoản mục doanh thu vàcác khoản mục khác trên báo cáo tài chính

Kiểm tra tính hợp lý: Tính toán các dữ liệu phi tài chính liên quan đếnkhoản mục doanh thu

1.1.2.1 Phân tích xu hớng.

Phân tích xu hớng là một thủ tục phân tích phổ biến nhất trong kiểmtoán Thông qua phân tích sự biến động về số d một tài khoản hay khoản mụcgiữa các kỳ kế toán trớc, kiểm toán viên có thể đa ra dự kiến cho kỳ hiện tại

Trong tiếp cận đối với thủ tục phân tích xu hớng thờng đề cập đến cáchtiếp cận nhân quả, đòi hỏi kiểm toán viên phải đa ra một con số dự kiến cụ thể

về doanh thu do công ty cung cấp Một cách tiếp cận khác thờng đợc sử dụng

là tiếp cận dự đoán Đối với xu hớng biến động của chúng ta qua các kỳ trớc

đó xem liệu chúng có hợp lý không Khi áp dụng cách tiếp cận dự đoán kiểmtoán viên không cần phải đa ra một con số ớc tính cụ thể về doanh thu, kiểmtoán viên cũng giả định rằng không có vấn đề gì tồn tại nếu số phát sinh củamột tài khoản không có sự sai lệch so với xu hớng biến động Tuy nhiên vấn

đề là ở chỗ phát sinh có của tài khoản doanh thu thể đợc phản ánh phù hợp với

xu hớng biến động nhng vẫn có sai sót trọng yếu Vì vậy, trong kiểm toánkiểm toán viên nên cân nhắc việc sử dụng cách tiếp cận nhân quả đòi hỏinhiều công sức nên chi phí thờng cao Do đó, kiểm toán viên cần cân nhắcgiữa lợi ích và chi phí của cả hai cách tiếp cận để lựa chọn phơng pháp sửdụng Tuy nhiên kiểm toán viên áp dụng các thủ tục phân tích nh là một thử

nghiệm cơ bản thì theo SAS số 56, các thủtục phân tích phơng pháp tiếp cậnnhân quả thờng đợc khuyến khích sử dụng.

Có thể phân chia thủ tục phân tích xu hớng thành hai dạng là phân tích

xu hớng giản đơn và phân tích hồi quy

Phân tích xu hớng giản đơn.

Phân tích xu hớng biến động giản đơn là xây dựng con số ớc tính dựatrên số phát sinh tài khoản ở các kỳ trớc Ví dụ một công ty có doanh số hàngbán gia tăng bình quân hàng năm là 10% kiểm toán viên có thể giả định rằngdoanh số của năm hiện tại cũng sẽ tăng 10% Nếu doanh số của năm nay sẽtăng thấp hơn 10%, điều đó có thể giải thích bằng các nhân tố ảnh hởng đếndoanh số nh: cạnh tranh gia tăng hay ảnh hởng của suy thoái kinh tế, nhng nócũng có thể ảnh cho thấy rằng doanh số bán trong năm đã không đợc phản ánh

đầy đủ vào sổ sách ( tiêu chí đầy đủ)

Phân tích hồi quy.

Trên thực tế, doanh số bán hàng có thể bị ảnh hởng bởi có rất nhiềunhân tố khác nhau nh: điều kiện về kinh tế, thị trờng và vòng đời của sảnphẩm Có rất nhiều phơng pháp mà kiểm toán viên có thể sử dụng để phân tích

xu hớng biến động của doanh thu thông qua sự biến động của các nhân tố đãbiết Phân tích hồi quy là phơng pháp sử dụng phổ biến và có tính chính xáccao hơn so với phân tích giản đơn Đây là phơng pháp thống kê để tìm ra một

đờng thẳng phù hợp nhát cho phơng trình:

y = a + bx thông qua một chuỗi các điểm đã biết

Bằng cách sử dụng hồi quy tuyến tính, kiểm toán viên có thể xây dựngmột phơng trình toán học ( y= ax + b) mà nhờ sử dụng số liệu xác định (x) đểtìm ra biến phụ thuộc (y)

Trong kiểm toán khoảnh mục doanh thu, y là doanh thu về bán hàng vàcuung cấp dịch vụ, x là doanh số bán hàng b là giá bán của hàng hóa dịch vụ,

a là hằng số và phụ thuộc và từng khách theed kiểm toán

1.1.2.2 Phân tích tỷ suất.

Đây là hình thức phân tích phổ biến thứ hai trong các thủ tục phân tíchtrng kiểm toán khoản mục doanh thu Nếu phân tích xu hớng biến động tập

trung vào số phát sinh của doanh thu và không đi vào phân tích mối quan hệ

về số d của các tài khoản thì phân tích tỷ xuất lại tập trung vào phân tích mốiquan hệ này

Các tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phản ánhdoanh số của các khoản mục mà doanh số này nói chung là dễ dự toán hơn đốivới tài khoản trên bảng cân đối kế toán bởi vì các tài khoản trên bảng cân đối

kế toán da ra giá trị tại một thời điểm, giá trị này chịu ảnh hởng của rất nhiềunhân tố Phân tích tỷ suất hiệu quả đối với các tài khoản trên báo cáo kết quảhoạt động kinh doanh bởi vì nó phản ánh sự biến động trong kết quả hoạt

động kinh doanh trong mối quan hệ với các khoản mục khác, đặc biết là vớikhoản mục doanh thu, thủ tục phân tích sẽ làm rõ mối quan hệ giữa doanh thu

và các yếu thố khác Mặc dù dự đoán xu hớng biến động của các tài khoảntrên bảng cân đối kế toán khó khăn hơn phân tích tỷ suất lại là một thủ tụcphân tích hiệu quả, vì nó phản ánh mối quan hệ có thể ớc tính giữa các tàikhoản trên bảng cân đối kế toán

Các hình thức tiếp cận trong phân tích tỷ suất.

Phân tích tỷ suất giúp cho kiểm toán viên có thể so sánh đợc doanh thucủa đơn vị ở kỳ này so với kỳ trớc bởi vì các tỷ suất này thờng tơng ứng đối ổn

định giữa các kỳ và các niên độ Hơn nữa phân tích tỷ suất có thể dùng để sosánh tình hình tài chính của đơn vị với đơn vị khác, bởi vì các mối quan hệnày thờng không có biến động quá lớn Vì vậy lợi ích lớn nhất của phân tích

tỷ suất là xác định mối quan hệ ổn định của các tỷ suất của đơn vị giữa các kỳkhác nhau và mối quan hệ tơng đồng giữa các đơn vị trong cùng ngành

Có hai cách tiếp cận trong phân tích tỷ suất trong kiểm toán doanh thu, đó là:

Phân tích theo chuỗi thời gian: so sánh các tỷ suât về của đơn vị qua các thời kỳ khác nhau.

Phân tích theo ngành: so sánh tỷ suất giữa các đơn vị trong cùng ngành tại một thời điểm xác định.

Các phơng pháp phân tích tỷ suất.

Kiểm toán viên thờng sử dụng hai phơng pháp trong phân tích tỷ suất,

đó là phân tích các tỷ suất tài chính dựa trên mối quan hệ giữa khoản mụcdoanh thu và các khoản mục khác có liên quan trên báo cáo tài chính và ph-

ơng pháp phân tích theo quy mô dựa trên số phát sinh của doanh thu năm nay

so với năm trớc đã đợc quy đổi theo tỷ lệ % rồi tiến hành so sánh

Phân tích tỷ suất tài chính trong kiểm toán khoản mục doanh thu.

Các tỷ suất tài chính phản ánh mối quan hệ giữa các khoản mục doanhthu trên báo cáo tài chính, nó thờng ổn định giữa các kỳ và có sự tơng đồnggiữa các đơn vị trong cùng ngành nên có thể áp dụng cách tiếp cận theo thờigian hoặc phân tích thông qua các đơn vị ( phân tích theo ngành) Các nhóm

tỷ suất sau thờng đợc sử dụng

+ Tỷ suất về đòn bảy tài chính: Phản ánh tỷ suất huy động nợ trong nguồn vốncủa công ty và mức rủi ro tài chính

Tỷ suất thu nhập = Thu nhập trớc lãi và thuế x 100%

So với lãi phải trả Lãi phải trả

Tỷ trọng tài sản = Tài sản lu động và đầu t ngắn hạn x 100%

Lu động Tổng tài sản

Vòng quay HTK = Giá vốn hàng bán x 100%

bình quân Hàng tồn kho

Số ngày luôn chuyển = 360 ngày x 100%

hàng tồn kho Số vòng quay của HTK

Tỷ suất vòng quay = Doanh thu bán chịu x 100%

các khoản phải thu Các khoản phải thu

Tỷ suất lãi gộp = Doanh số bán hàng x 100%

trên doanh thu Tổng tài sản

+ Tỷ suất về doanh lợi: Phản ánh tính hiệu quả trong quản lý, điều hành hoạt

động của Công ty

Tỷ suất lợi nhuận = Lãi gộp x 100%

trên doanh thu Doanh số thu thuần

Hiệu quả sử dụng = ( Thu nhập ròng + chi phí phải trả ) x 100%

Phân tích theo quy mô.

Phân tích theo quy mô của khoản mục doanh thu có thể áp dụng cáchtiếp cận theo chuỗi thời gian hoặc tiếp cận theo ngành Tuy nhiên phân tíchtheo chuỗi thời gian thờng đợc áp dụng phổ biến hơn Ví dụ, phân tích quy môcủa các khoản mục theo chuỗi thời gian

Phần lớn các khoản mục doanh thu và chi phí thờng có quan hệ tỷ suất

mà kiểm toán viên thờng sử dụng trong các thủ tục phân tích Đối với hầu hết các đơn vị tỷ suất này thờng tơng đối ổn định nên có thể so sánh chúng theo chuỗi thời gian hoặc giữa các đơn vị có đặc điểm tơng tự

Tuy nhiên khi sử dụng thủ tục phân tích tỷ suất, kiểm toán viên cần lu ýtới những hạn chế cố hữu của thủ tục này nh là sự khác biệt về nguyên tắc kếtoán có thể làm cho việc so sánh các tỷ suất này trở nên không phù hợp Mặtkhác các tỷ suất nay có thể khác nhau giữa các đơn vị tuỳ thuộc vào vị trí địa

lý, công nghệ sản xuất, hiệu quả sử dụng tài sản hay đòn bảy tài chính Hơnnữa việc tính toán các tỷ suất không theo một tiêu thức chuẩn, chúng khácnhau giữa các đơn vị khác nhau

Kiểm tra tính hợp lý.

Kiểm tra tính hợp lý là quá trình tính toán đa ra dữ liệu dự kiến thôngqua các dữ liệu phi tài chính Ví dụ , tỷ lệ số phòng không cho thuê của mộtkhách sạn hay một nhà nghỉ có thể sử dụng để ớc tính doanh thu Đối vớikiểm tra tính hợp lý trong kiểm toán khoản mục doanh thu KTV phải xây

dựng mô hình biểu diễn sự thay đổi của một biến phụ thuộc thông qua sự thay

đổi của một biến độc lập khác nh giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng…

Kiểm tra tính hợp lý khác với phân tích xu hớng và phân tích tỷ suất Môhình phân tích xu hớng là theo chuỗi thời gian trong khi đó kiểm tra tính hợp

lý lại xem xét tại một khoảng thời gian xác định Trong khi đó kiểm tra tínhhợp lý lại sử dụng các dữ liệu phi tài chính để ớc tính ra dữ liệu tài chính Vìkiểm tra tính hợp lý liên quan đến các dữ liệu phi tài chính nên chúng thờnghiệu qủa trong phân tích các khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinhdoanh hơn là trên bảng cân đối kế toán

Kiểm tra tính hợp lý cũng rất hiệu quả trong việc xác minh tính đầy đủ

điều này rất khó khi áp dụng các thủ tục phân tích khác Ví dụ, kiểm toán viênmuốn đa ra doanh số ớc tính của một công ty điện dựa vào số kw.h sử dụng và

đơn giá điện thì kiểm tra tính hợp lý của một thủ tục có hiệu quả để xác minhrằng tất cả doanh thu đã đợc ghi sổ

1.2 Thực trạng vận dụng thủ tục phõn tớch trong kiểm toỏn khoản mục Doanh thu trong kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh do AVA thực hiện

1.2.1 Thủ tục phõn tớch ỏp dụng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toỏn 1.2.1.1 Mục tiờu ỏp dụng thủ tục phõn tớch cho khoản mục Doanh thu

Theo chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 520 đoạn 09:

“KTV phải ỏp dụng quy trỡnh phõn tớch trong quỏ trỡnh lập kế hoạchkiểm toỏn để tỡm hiểu tỡnh hỡnh kinh doanh của đơn vị và xỏc định nhữngvựng rủi ro cụ thể

Quy trỡnh phõn tớch giỳp KTV xỏc định nội dung, lịch trỡnh và phạm vicủa cỏc thủ tục kiểm toỏn khỏc.”

Như vậy rừ ràng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toỏn thỡ thủ tục phõntớch luụn đúng một vai trũ quan trọng giỳp KTV cú thể đỏnh giỏ được chớnhxỏc cỏc thụng tin ban dầu về khỏch hàng, đặc biệt là cỏc khỏch hàng mới lầnđầu được kiểm toỏn Khoản mục doanh thu khoản mục trọng yếu cũng nhưthường cú những sai phạm trọng yếu vỡ đõy là khoản mục trực tiếp ảnh hưởngđến kết quả kinh doanh của cụng ty cũng như phản ỏnh chớnh xỏc tỡnh hỡnh

hoạt động thực tế của công ty khách hàng Chính vì vậy theo chuẩn mực đãnêu rõ thì có thể nhận thấy những mục tiêu khi áp dụng thủ tục phân tíchtrong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán cho hai khoản mục doanh thu như sau:

- Thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quantrọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra từkiểm toán lần trước Đặc biệt là các yếu tố liên quan đến các chính sách củacông ty về xuất bán hàng hóa và chính sách về ghi nhận doanh thu Các nộidung trên cá BCTC cần chú ý có thể hiểu là các tài khoản hàng tồn kho, cáctài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh…

- Tăng cường hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của kháchhàng và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liêntục của công ty khách hàng Hoạt động kinh doanh của khách hàng thườngchịu tác động nhiều từ các yếu tố vi mô lẫn các yếu tố vĩ mô, trong đó sự thayđổi dẫn đến thay đổi lợi nhuận luôn có ảnh hưởng lớn đến khả năng hoạt độngliên tục của công ty, do đó trong giai đoạn này việc đánh gía các vấn đề liênquan trực tiếp đến doanh thu và lợi nhuận luôn là việc cần thiết

Việc áp dụng thủ tục kiểm toán trong giai đoạn này sẽ cho KTV nhậnthấy các yếu tố cần quan tâm đối với khoản mục doanh thu trước khi bướcvào cuộc kiểm toán, từ đó nhận định đánh giá rủi ro và phân bổ các ước tínhcho hai khoản mục này Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn chuẩn bịnày là rất cần thiết nhưng quy mô và phạm vi áp dụng của thủ tục thay đổitùy thuộc vào phạm vi và bản chất hoạt động cũng như sự biến động tronghoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng

- Thông tin tài chính và phi tài chính có ảnh hưởng rất lớn đến các thôngtin trên các BCTC nói chung và liên quan trực tiếp đến sự biến đổi của cáckhoản mục doanh thu nói riêng, vì vậy khi chuẩn bị kiểm toán, KTV cần thuthập đầy đủ các thông tin tài chính và phi tài chính của năm hiện hàng vànhững năm trước đó Các thông tin này bao gồm:

 Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý

 Các thông tin về tình hình kinh doanh: Các BCTC, các thông tin liên quanđến môi trường kinh doanh, pháp luật, công nghệ ảnh hưởng tới SXKD…

 Các thông tin về hệ thống KSNB: Điều lệ, quy chế hoạt động, Sơ đồ tổchức bộ máy quản lý, Biên bản họp hội đồng quản trị và ban giám đốc…

 Các thông tin về thuế, về nhân sự, về kế toán

 Các chính sách tài chính của công ty: chính sách tài chính, giá cả tín dụng

Trong đó các thông tin tài chính chính là các thông tin có ảnh hưởngtrực tiếp đến sự sự đánh giá của KTV khi tiếp cận các khoản mục doạnh thu.Doanh thu chịu ảnh hưởng từ các yếu tố về môi trường kinh doanh, chấtluợng sản phẩm, các chính sách tín dụng của công ty trong việc đẩy nhanhbán hàng thu tiền do đó tất cả các thông tin tài chính trong giai đoạn này cầnphải được thu thập một cách chính xác và đầy đủ

Bước 2: So sánh thông tin thu được

Sau khi đã thu thập được các thông tin tài chính trong bước 1, KTV cầntiến hành đánh giá và so sánh các thông tin này để từ đó có thể nhận địnhđược các rủi ro đối với các khoản mục doanh thu

So sánh những biến động bất thường: ví dụ trong năm KTV nhận thấy sốluợng hàng bán ra tăng so với cùng kỳ năm trước nhưng doanh thu lại tăngkhông đáng kể chưa tương xứng với tốc độ luân chuyển của hàng hóa Trong

trường hợp này, KTV có thể cân nhắc tới một số khả năng như: chất lượnghàng bán đang bị giảm sút, hàng lỗi thời dẫn đến giá bán không tăng, thậm chícần cân nhắc cả đến khả năng doanh thu đang bị ghi giảm, ghi thiếu

 Những biến động bất thường của các tài khoản có liên quan mà theo xétđoán của KTV nó bị ảnh hưởng từ sự biến động các tài khoản khác Ví dụdoanh thu trong năm tăng lên đáng kể nhưng số dư tài khoản các khoảnphải thu biến động ít Điều này có thể xem xét đến các chính sách tín dụngcủa đơn vị đã áp dụng và có sự thay đổi trong năm qua, đơn vị đã có cácbiện pháp để thu hồi nợ tốt hơn

KTV có thể thực hiện các phương thức so sánh sau:

 So sánh giữa Doanh thu với kế hoach của đơn vị

 So sánh số liệu Doanh thu kỳ này với số liệu của kỳ trước

 So sánh giữa Doanh thu với ước tính của KTV

 So sánh giữa Doanh thu thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùngngành có cùng quy mô hoạt động, với số liệu thống kê định mức cùngngành nghề

 Xem xét mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau

 Xem xét mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính

Tất cả các chỉ tiêu so sánh trên nhằm mục đích giúp KTV có thể hìnhdung được ban đầu về khả năng và thực tế hoạt động kinh doanh của đơn vịtrong kỳ, từ đó sẽ có thêm các cơ sở để nhận đinh, đánh giá và ước lượng vềcác rủi so cũng như những sai phạm có thể xảy ra trong các khoản mục doanhthu.Tùy vào qui mô và tính chất hoạt động kinh doanh của từng đối tượng,loại hình kinh doanh mà có thể áp dụng các mục tiêu, các loại so sánh khácnhau

Bước 3: Đánh giá kết quả so sánh ban đầu

Trong bước này, KTV sẽ sử dụng các phương pháp chuyên môn và các

kỹ thuật khác như phỏng vấn, quan sát để phân tích và đưa ra kết luận về cácchệnh lệch khi so sánh So sánh giữa các biến động, so sánh giữa ước tính củaKTV với số liệu đơn vị cung cấp, nếu có sự chênh lệch đáng kể, cần tiến hànhthảo luận với nhà quản lý của đơn vị xem những sự giải thích có hợp lýkhông Nếu sự giải thích là chưa thỏa mãn, KTV cần nhận dạng các sai phạmtiềm tàng có thể sảy ra với tài khoản hoặc nghiệp vụ này Ngoài ra KTV cóthể xem xét lại nguồn gốc các thông tin đó hay thực hiện các TTPT ở mức độcao hơn để làm rõ các biến động trên

Qua kết quả áp dụng thủ tục phân tích sơ bộ, KTV có thể đánh giá đượcmức rủi ro đối với các khoản mục doanh thu, từ đó xác định được cần tậptrung đi sâu cho yếu tố nào trong các khoản mục này

1.2.2 Thủ tục phân tích kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn tài chính Kế toán

và Kiểm toán AVA thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

1.2.2.1 Mục tiêu

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 đoạn 11: “ Trong quá trìnhkiểm toán, nhằm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáotài chính, KTV phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặckết hợp cả hai Nhằm xác định thủ tục kiểm toán thích hợp cho một mục tiêukiểm toán cụ thể, KTV phải xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán”

Như vậy mục tiêu chung của việc vận dụng thủ tục phân tích trong giaiđoạn thực hiện kiểm toán nói chung và cho các khoản mục doanh thu nóiriêng là nhằm hạn chế các rủi ro phát hiện liên quan đến các khoản mục trọngyếu như doanh thu Doanh thu phản ánh trên báo cáo kết quả hoạt động kinhdoanh luôn gắn chặt với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, nhậpxuất vật tư, hàng hóa Đó là những yếu tố đồng nhất và dễ xảy ra các sai

phạm nhất Do đó, thông qua việc kiểm toán các chỉ tiêu này có thể sẽ pháthiện ra các sai phạm trên các khoản mục có liên quan trên bảng cân đối kếtoán Chính vì vậy việc vận dụng thủ tục phân tích để hạn chế các rủi ro pháthiện là điều hết sức cần thiết cho các khoản mục này.

1.2.2.2 Phương pháp tiến hành thủ tục phân tích

Doanh thu khoản mục trọng yếu trên bảng báo cáo kết quả kinh doanh,

mà việc vận dụng thủ tục phân tích cho các khoản mục trên báo cáo kết quảkinh doanh luôn là rất hữu ích, do đó việc vận dụng thủ tục phân tích cho haikhoản mục này sẽ đem lại hiệu quả cao Cũng tuân theo quy trình chung vềvận dụng thủ tục phân tích, thông thường khi tiến hành kiểm toán cho khoảnmục doanh thu sẽ tuân theo các bước sau:

Bước 1:Phát triển mô hình

Khi xây dựng mô hình và phát triển mô hình, KTV sẽ kết hợp giữanhững biến tài chính và những biến hoạt động để đưa ra dự đoán về những sốliệu tài chính hoặc những xu hướng hay những tỷ suất về số liệu tài chính và

số liệu hoạt động Ví dụ; Doanh thu chính là kết quả trong sự kết hợp giữa cácbiến về số lượng hàng hóa bán được và giá bán của mỗi đơn vị hàng hóa, haytổng doanh thu chính là sự tổng hợp của doanh thu từng loại mặt hàng khácnhau Căn cứ vào mục đích cụ thể của việc vận dụng thủ tục phân tích và cácthông tin dữ liệu, KTV tiến hành xây dựng mô hình Đối với các khoản mụcdoanh thu, KTV có thể xây dựng các mô hình như:

 Ước tính doanh thu trong năm dựa vào tốc độ luân chuyển hàngtồn kho và tốc độ hàng bán trong năm

 Uớc tính doanh thu trong năm dựa vào kế hoạch cũng như tỷ lệthay đổi doanh thu trong kỳ của đơn vị

Việc vận dụng các mô hình là nhằm mục đích dự đoán các số liệu cuối

kỳ trên các tài khoản doanh thu hay để dự đoán sự thay đổi so với các năm

trước Tùy vào từng loại hình doanh nghiệp cũng như đối tượng khách hàng

mà từng mô hình sẽ được lựa chọn sao cho tối ưu nhất Ví dụ: với khách hàngmới, lần đầu kiểm toán nên chưa có các số liệu tin cậy giống như những sốliệu năm trước đã được kiểm toán, do đó KTV có thể lựa chon mô hình thứhai, tức là mô hình ước tính doanh thu dựa vào số liệu kế hoạch của đơn vị và

tỷ lệ thay đổi của các số liệu Nhưng đối với các khách hàng thường niên, thìviệc áp dụng mô hình thứ nhất tức là ước tính doanh thu dựa trên tốc độ lưuchuyển của hàng bán và hàng tồn kho là thích liên quan và vì vậy dự đoán sẽchính xác hơn Nếu mô hình và dự đoán đơn giản hóa thì sẽ đơn giản hóa cácphép so sánh và mức hạn của bằng chứng kiểm toán Vì thế cần phát triển môhình theo hướng chi tiết hóa dữ liệu hợp hơn Mô hình sẽ cung cấp nhiềuthông tin hơn khi kết hợp được những biến độc lập có và có thể chi tiết hóathành nhiều mô hình nhỏ hơn để có thể tăng tính chính xác cho dự đoán

Bước 2: Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ

Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam sô 520 đoạn 13 quy định:

“ Khi áp dụng quy trình phân tích, KTV phải xem xét các yếu tố sau:

- Mục tiêu của phân tích và độ tin cậy của kết quả thu được;

- Đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hóa thông tin (Ví dụ: Quy trìnhphân tích áp dụng đối với thông tin tài chính của từng đơn vị thành viên sẽhiệu quả hơn là chỉ áp dụng đối với thông tin tổng hợp của các đơn vị…);

- Khả năng sẵn có của các thông tin tài chính, phi tài chính;

- Độ tin cậy của các thông tin (Ví dụ: Sự đúng đắn của các kế hoạchhoặc dự đoán…);

- Tính thích đáng của các thông tin (Ví dụ: Kế hoạch được thiết lập cótính khả thi hơn là kế hoạch chỉ là các mục đích phải đạt được);

- Nguồn gốc thông tin (Ví dụ: Thông tin từ bên ngoài thường có độ tincậy cao hơn thông tin do đơn vị cung cấp…);

- Khả năng so sánh của thông tin (Ví dụ: Thông tin do đơn vị cung cấp

có thể so sánh với thông tin của đơn vị khác trong cùng ngành );

- Những hiểu biết có được từ cuộc kiểm toán các kỳ trước cùng với hiểubiết về tính hiệu quả của hệ thống KSNB và các vấn đề nảy sinh đã dẫn đếncác bút toán điều chỉnh trong những kỳ trước.”

Tính chính xác của dự đoán và bằng chứng thu được từ TTPT phụ thuộcvào tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong

mô hình Đối với Doanh thu thì cần thu thập các hợp dồng bán hàng, các xácnhận đối chiếu công nợ tại thời điểm cuối kỳ, đây chính là các tài liệu mangtính độc lập và có hiệu lực cao mà KTV cần quan tâm

Bước 3: Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ

So sánh giá trị ghi sổ có thể dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độclập và tin cậy Phép so sánh này cần chú ý các xu hướng:

- Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang nghiên cứu(chianhỏ số liệu theo thời gian): tính nhất quán cũng như độ tin cậy của mối quan hệtrong phân tích càng cao khi mối quan hệ cụ thể này được đánh giá thườngxuyên Ví dụ phân tích xu hướng biến động của doanh thu bán hàng theo sốlượng bán hoặc cơ cấu của doanh thu từng loại mặt hàng chắc chắn sẽ cung cấpbằng chứng thuyết phục hơn so với việc phân tích biến động này theo năm

- Tính biến động tất yếu và biến động bất thường: Doanh thu đối vớiphần lớn công ty là theo thời vụ, tính chất thời vụ này dẫn đến doanh thu luônbiến động hàng tháng, hoặc cơ cấu doanh thu của từng nhóm mặt hàng cũng

sẽ thay đổi Khi so sánh số liệu các tháng với nhau chênh lệch có thể là biếnđộng tất yếu theo mùa vì thế không thể có giá trị bất biến hàng tháng Để cóchênh lệch cần so sánh với số liệu cùng kỳ năm trước hoặc số tổng cộng cảnăm

Bước 4: Phân tích nguyên nhân chênh lệch

Nguyên nhân chênh lệch có thể do số dư tài khoản hay loại nghiệp vụđược kiểm toán chứa đựng sai sót và cũng có thể do ước tính trong phân tích.Đối với các khoản mục doanh thu có ảnh hưởng trực tiếp đến các nghĩa vụcủa doanh nghiệp đối với nhà nước, do đó thường xuất hiện nhiều sai phạmnhư khai giảm doanh thu hoặc khai tăng chi phí để nhằm giảm lợi nhuận.Những chênh lệch được tìm ra sẽ được đem đối chiếu với mức trọng yếu đãđược KTV xác định trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán Mọi sự giải thích cho

sự chênh lệch được tìm ra này cần phải được xem xét một cách cẩn trọng,KTV sẽ phải xem xét cả những nguyên nhân từ phía đơn vị cũng như từnhững giả định và dữ liệu dùng để ước tính Cuối cùng nếu quá trình thựchiện thủ tục phân tích vẫn còn những chênh lệch KTV sẽ phải tiến hành kiểmtra chi tiết

Bước 5: Xem xét những phát hiện qua kiểm toán

Những phát hiện qua kiểm toán bao gồm những sai sót trong tài khoản,qua quan sát hệ thống KSNB, hệ thống thông tin và những vấn đề khác vì vậybằng chứng kiểm toán thu thập được từ TTPT cần được đánh giá lại Nghĩa làmọi chênh lệch được phát hiện trong kiểm toán cần được điều tra về tính chất

và nguyên nhân cả về cơ sở dẫn liệu cả về mục tiêu kiểm toán và cả tình hìnhkinh doanh của khách hàng

1.2.3 Thực trạng vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán 1.2.3.1 Mục tiêu

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 đoạn 14: “ Trong giaiđoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán, KTV phải áp dụng quy trình phân tích

để có kết luận tổng quát về sự phù hợp trên các khía cạnh trọng yếu củaBCTC với những hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh của đơn vị Quytrình phân tích giúp KTV khẳng định lại những kết luận có được trong suốtquá trình kiểm tra các tài khoản hoặc các khoản mục trên BCTC Trên cơ sở

đó giúp KTV đưa ra kết luận tổng quát về tính trung thực, hợp lý của toàn bộBCTC Tuy nhiên, quy trình phân tích cũng chỉ ra những điểm yêu cầu KTVphải thực hiện công việc kiểm toán bổ sung.”

1.2.3.2 Phương pháp tiến hành thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán

Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích thực hiện các bước sau: So sánhthông tin và phân tích kết quả

Bước 1: So sánh thông tin

Trong bước này, thủ tục phân tích sẽ giúp KTV đánh gía lại những thôngtin đã thu thập được một cách tổng quát nhất, những thông tin trong giai đoạnnày sẽ được đánh giá một cách cẩn trọng trước khi đi đến kết luận cho cuộckiểm toán Cũng như trong giai đọan chuẩn bị các thông tin được đem so sánhnhưng trong giai đoạn này thường nghiêng về giải thích cho những nhận địnhban đầu khi thực hiện so sánh, thủ tục phân tích trong giai đoạn này phải đảmbảo rằng các giải thích là logic và KTV chấp nhận được

Bước 2: Phân tích kết quả

Bước phân tích kết quả trong giai đoạn này của TTPT chủ yếu dựa vàohiểu biết của KTV và những bằng chứng thu thập được trong qua trình thựchiện kiểm toán Khi đã tìm hiểu được nguyên nhân của sai sót, KTV đưa rakết luận sau khi thực hiện TTPT soát xét Nếu KTV không tìm ra được sự giảithích hợp lý thì KTV cần phải xác định các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằmthu thập thêm bằng chứng để làm sáng tỏ vấn đề còn nghi vấn để đưa ra ýkiến và hình thành báo cáo thích hợp

1.3 Quy trình vận dụng thủ tục phân tích khoản mục doanh thu cho khách hàng ABC và khách hàng XYZ do công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện

1.3.1 Quy trình vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doạnh thu tại khách hàng ABC (khách hàng mới)

1.3.1.1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Tìm hiểu thông tin về khách hàng

Công ty cổ phần thép ABC là đơn vị lần đầu tiên được kiểm toán bởi công tyAVA ABC hoạt động trong các lĩnh vực chủ yếu như: Sản xuất thép và cáckim loại khác, vật liệu chịu lửa, thiết bị phụ tùng luyện kim và sản phẩm thépsau cán; Khai thác quặng sắt, than mỡ và các nguyên liệu trợ dung cho côngnghiệp sản xuất thép;Xuất nhập khẩu và kinh doanh các sản phẩm thép vànguyên nhiên liệu luyện, cán thép; phế liệu kim loại; cao su, xăng, dầu, mỡ,

ga và các loại vật tư, phụ tùng, thiết bị phục vụ cho sản xuất thép, xây dựng,giao thông, cơ khí và các ngành công nghiệp khác;Thiết kế, tư vấn thiết kế,chế tạo, thi công xây lắp các công trình sản xuất thép, các công trình côngnghiệp và dân dụng; sản xuất và kinh doanh vật liệu xây dựng; Kinh doanhkhí ôxy, nitơ, argon (kể cả dạng lỏng); cung cấp, lắp đặt hệ thống thiết bị dẫnkhí; Kinh doanh tài chính

Là đơn vị lần đầu được kiểm toán bởi công ty do đó các thủ tục phântích phải được áp dụng một cách kỹ lưỡng đặc biệt đối với khoản mục doanhthu nhằm đưa ra các kết luận chính xác cho các khoản mục này nói riêng vàcho toàn bộ BCTC nói riêng

Khi thực hiện đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty ABC,KTV sẽ vận dụng chương trình kiểm toán chung của công ty để đánh giá tínhhiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng Dẫn chứng vềchương trình kiểm toán để đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội

bộ công ty ABC được thể hiện trong hệ thống câu hỏi đối với chu trình bánhàng và khoản mục hàng tồn kho (phụ lục trang 89 và 92)

Các chỉ dẫn và yêu cầu

Những câu hỏi dưới đây nhằm trợ giúp cho việc đánh giá hệ thốngkiểm soát nội bộ của khách hàng để giúp KTV xác định mức độ trọng yếu khikiểm toán báo cáo tài chính của khách hàng Nhưng câu hỏi này không chỉcung cấp cho KTV sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng

mà còn giúp cho kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch kiểm toán và xácđịnh các thủ tục kiểm toán

Trước tiên KTV cần thu thập các câu trả lời bằng cách phỏng vấn nhân

sự chịu trách nhiệm quản lý hoặc ban hành các quy định của khách hàng.Mỗicâu hỏi cần được trả lời bằng cách điền vào các cột dòng tương ứng

Với những thủ tục có câu trả lời “Không” hoặc “Không áp dụng” cầnchỉ rõ ảnh hưởng của nó đến rủi ro kiểm toán và những điểm cần kiến nghịtrong thư quản lý để hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ

Từ hệ thống bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, KTVnhận thấy các thủ tục kiểm soát có vẻ được thiết kế phù hợp và được vận hànhmột cách có hiệu quả trong suốt năm cho phép ngăn ngừa, phát hiện và sửachữa những sai sót đáng kể phát sinh Đơn vị đã thực hiện tốt việc kiểm soátchặt chẽ các yếu tố liên quan đến lưu kho, xuất kho và bán hàng, điều này làmcho rủi ro kiểm soát đối với khoản mục doanh thu được đánh giá ở mức thấp,chính vì vậy để đạt được rủi ro mong đợi, rủi ro phát hiện đối với các khoản

mục này sẽ được đánh giá ở mức cao hơn, do đó KTV cần phải chú trọngnhiều hơn trong việc áp dụng các phương pháp kiểm toán khi đi vào thực hiệnkiểm toán các khoản mục doanh thu

Sau khi đưa ra được những đánh giá tổng quan về tính hiệu lực của hệthống kiểm soát nội bộ của công ty ABC, KTV sẽ đưa ra được bảng phân tíchtổng thể các khoản mục Bảng phân tích tổng thể này là việc KTV áp dụngphương pháp phân tích ngang để tìm ra các chênh lệch, nhận xét và đánh giában đầu về các chênh lệch này, từ đó khoanh vùng rủi ro kiểm toán, nhấnmạnh những điểm KTV cần chú ý trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Bảng 1.1 Bảng phân tích tổng thể các khoản mục Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam

Viet Nam Auditing and Accounting consultancy company limited

Bước công việc:

Bảng phân tích tổng thể các khoản mục

Đơn vị: VNĐ

doanh thu

3,136,203,5323.136.203.532 111.799.805 3.024.403.727 2705,2Doanh thu thuần bán

hàng và cung cấp

dịch vụ

903.814.353.284 242.149.839.306 661.664.513.978 273,25

Giá vốn hàng bán 840.573.892.623 218.385.379.103 622.188.513.519 284,9Lợi nhuận gộp về bán

hàng và cung cấp

dịch vụ

63.240.460.662 23.764.460.203 39.476.000.458 166,11

Lợi nhuận thuần từ

hoạt động kinh doanh 16.429.071.460 8.458.062.612 7.971.008.847 94,24

`Tổng lợi nhuận kế

toán trước thuế 17.126.126.495 8.742.301.826 8.383.824.669 95,9

Lợi nhuận sau thuế

thu nhập doanh

nghiệp

14.977.731.542 7.934.303.847 7.043.427.694 88,77

Tỷ suất lợi nhuận trước

Tỷ lệ doanh thu tiêu

Người kiểm tra Ngày kiểm tra

Từ những nhận định đánh giá trên, KTV có thể xác định lại một số vấn

đề cần quan tâm khi tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu tại khách hàngABC như sau:

- Quan hệ biến động giữa doanh thu và giá vốn hàng bán có hợp lý không?

- Tỷ lệ lãi gộp trong năm 2009 giảm so với tỷ lệ lãi gộp trong năm 2008 có hợp lý không?

-Doanh thu có bị khai khống không?

Sau khi đánh giá ban đầu, KTV tiến hành đánh giá mức trọng yếu vàrủi ro Công ty cổ phần thép ABC là một đơn vị có quy mô lớn, chứng từnghiệp vụ phát sinh nhều và có nhiều biến động bất thường, do đó trong giaiđoạn thực hiện kiểm toán, KTV cần tiến hành thêm các thủ tục phân tích vàkết hợp với việc kiểm tra chi tiết, tập trung chủ yếu vào:

Bảng cân đối kế toán:

- Tài sản: Tiền, Hàng tồn kho, Phải thu của khách hàng, Tài sản cố định vôhình

- Nguồn vốn: Phải trả người bán, Nguồn vốn kinh doanh

Báo cáo kết quả kinh doanh: Doanh thu, Giá vốn hàng bán

Bảng 1.2: Bảng tính mức trọng yếu Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán

Viet Nam Auditing and Accounting consultancy company limited

Bước công việc:

nhất

Cao

Lợi nhuận trước thuế 4.0 8.0

17,126,126 ,495

685.045.0

60

1.370.120.

090 Doanh thu 0.4 0.8 906.950.556.816

3.627.802.2

27

7.255.604.

455 TSLĐ và ĐTNH 1.5 2.0

249.320.014 347

4.191.755.0

36

5.589.006.

715 Tổng tài sản 0.8 1.0

354.097.637 285

Trong giai đoạn này, KTV tiến hành xây dựng các mô hình để đánh giácho các khoản mục doanh thu Do ABC là một khách hàng mới nên nhữngvấn đề về doanh thu cần đuợc đánh giá và xem xét một cách cẩn trọng đểtránh và hạn chế những rủi ro Trong quá trình thực hiện kiểm toán, khi pháthiện ra những sai sót, KTV cần xác định mức độ ảnh hưởng mà các sai sótnày có thể gây ra về tính trung thực và hợp lý của thông tin trên báo cáo tàichính Nếu KTV nhận định rằng các sai sót này là không ảnh hưởng trọng yếutới báo cáo tài chính thì không cần đi sâu thêm các thủ tục cho các khoản mụcdoanh thu Nhưng nếu ngược lại, KTV nhận định rằng các sai sót này sẽ cóảnh hưởng trọng yếu tới BCTC, KTV sẽ phải thực hiện các thủ tục kiểm toán

bổ sung hoặc thủ tục kiểm toán được điều chỉnh phù hợp

Trong quá trình thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại công ty

cổ phần thép ABC, KTV đã xây dựng và sử dụng các mô hình sau để đánhgiá:

a) So sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm với số liệu ước tính của KTV

Các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh, chẳng hạn doanh thunói chung đại diện cho sự tích lũy của một loạt các nghiệp vụ tương tự nhautrong một giai đoạn và quan hệ giữa các tài khoản đó với các chỉ tiêu khácthường có thể dự đoán được Lợi nhuận gộp chính là kết quả giữa doanh thu

và giá vốn, vì vậy việc đem so sánh chỉ tiêu lợi nhuận gộp giữa số liệu thực tế

và số liệu ước tính của kiểm toán viên là thủ tục hoàn toàn có thể được thựchiện một cách dễ dàng tiện lợi Thủ tục phân tích cơ bản thường hiệu quả hơncác thủ tục kiểm tra chi tiết khi kiểm tra các tài khoản dạng này vì để kiểm trachi tiết những tổng thể như doanh thu, kích cỡ mẫu chọn lớn Trong một thửnghiệm về tính trọn vẹn của khoản mục doanh thu, việc đưa ra một ước tínhdoanh thu và điều tra những chênh lệch lớn giữa ước tính này với doanh thu

đã được ghi nhận trên sổ sách thường khả thi hơn xác định một tổng thể cóquan hệ với nhau trên tất cả các khía cạnh (chẳng hạn, các sổ sách vận chuyểnhàng hóa được dùng làm cơ sở chọn mẫu).

Số liệu ước tính được xây dựng dựa trên hai cơ sở là các số liệu nămtrước và số liệu chung của toàn ngành Dưới đây là bảng tính chỉ tiêu tỷ lệ lợinhuận gộp của đơn vị trong năm trước (2008)

Bảng 1.3: Tỷ lệ lợi nhuận gộp của công ty ABC trong năm 2009

Đơn vị: VNĐ

Sản

Tỉ lệ LN gộp (%)

Tỉ lệ LN ngành (%)

Phôi

thép 164.865.620.834 143.746.334.805 21.119.286.029 12,81 12,73Khí

Oxy 188.049.134 34.977.139 153.071.995 81,4 81,3Tiêu

Công ty cổ phần thép ABC là một công ty có quy mô trung bình lớntrên thị trường thép Việt Nam, chính vì vậy các chỉ tiêu của đơn vị thường caohơn tỷ lệ chung của toàn ngành Trên cơ sở xây dựng ước tính của KTV, cácchỉ tiêu chung của toàn ngành là một yếu tố quan trọng Tại Việt Nam, cácthông tin tài chính chung của nên kinh tế chưa thật sự công khai, đây chính làmột yếu tố gây khó khăn cho các KTV khi muốn khai thác thông tin Nhưngcông ty Cổ phần thép ABC là một công ty niêm yết, mặt khác thép là mộtngành đặc thù và có quy mô lớn nên KTV cũng hoàn toàn có thể thu thậpđược các thông tin cần thiết

Số liệu ước tính cần xây dựng sát với các số liệu làm cơ sở vì sự biếnđộng của toàn ngành cũng chính là những ảnh hưởng chung, còn những biếnđộng nội tại của đơn vị thì trong năm qua được đánh giá là không có nhiều sựbiến động bất thường Chính vì vậy, dưa trên hai cơ sở là số liệu năm trước và

số liệu chung của toàn ngành, KTV xây dựng mức dự tính bằng cách lấytrung bình cộng giữa hai cơ sở dữ liệu Từ đó có bảng so sánh tỷ lệ lãi gộptheo dòng sản phẩm của công ty ABC với số liệu ước tính của KTV như sau:

Bảng 1.4: Giấy tờ làm việc về so sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm của công ty ABC

với số liệu ước tính của KTV

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán

Viet Nam Auditing and Accounting consultancy company limited

Khoản mục: Ngày thực hiện:

Bước công việc:

Bảng so sánh tỷ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm của công ty ABC

Đơn vị: VNĐ

Sản

Tổng lợi nhuận

Tỷ lệ lãi gộp(%) Đơn vị

Ước tính

Phôi thép 606.168.469301 528.569.763.503 77.598.705.898 12,8 12,77 0,03Khí Oxy 691.408.283 128.634.803 562.773.480 81,4 81,35 0,05Tiêu thụ

khác 1.359.603.233 791.067.019 568.536.214 41,8 41,6 0,2Chi phí

Thép XD 131.861.559.802 127.060.812.215 4.800.747.600 3,64 3,60 0,04Thép thứ

liệu 4.808.658.857 3.346.534.521 1.462.124.336 30,4 31,2

0,8Thép phế

-liệu 51.121.573.770 50.431.880.320 689.693.450 1,35 1,30 0,05Phôi thép

TM 94.722.441.930 93.759.030.634 963.411.300 1,02 0,98 0,04Thép lá

mạ màu 16.216.845.012 14.995.547.732 1.221.297.280 7,53 7,7

0,17

-Nhìn chung các chỉ số về tỷ lệ lãi gộp của từng mặt hàng trong năm qua đều tăng sovới tỷ lệ chung của toàn ngành, đây là một tín hiệu đáng mừng cho doanh nghiệp.Trong đó, những mặt hàng như kinh doanh phôi thép, thép xây dựng và phôi thépthương mại là những mặt hàng chủ lực của công ty và đây chính là những mặt hàngđem lại doanh thu cao nhất cho công ty, đồng thời cũng đem lại lợi nhuận gộp lớnnhất.Trong số các mặt hàng còn lại thì thép lá mạ màu là một mặt hàng mới được

doanh nghiệp đưa vào mặt hàng kinh doanh trong năm 2009 nhưng cũng đã là mặthàng đem lại doanh thu và lợi nhuận cao cho doanh nghiệp, nhưng vì là mặt hàng mớinên chưa cạnh tranh được với những đơn vị có truyền thống trong lĩnh vực cung cấpmặt hàng này (khi thực hiện số liệu ước tính cho mặt hàng thép lá mạ màu KTV đã sửdụng số liệu chung của toàn ngành).

Mức trọng yếu cao nhất chấp nhận được là 1.270.090.120 (đ)

Mức doanh thu chênh lệch: 606.168.469.301*0,03%+ 691.408.283*0,05% +1.359.603.233*0,2% + 131.861.559.802*0,04 - 4.808.658.857*0,8% +51.121.573.770*0,05% + 94.722.441.930*0,04%- 16.216.845.012*0,17% =235.071.932 (đ) < 1.370.090.120 (đ) là mức trọng yếu

Mặt khác như đã nói ở trên, việc doanh thu của đơn vị tăng cao trong bối cảnh nềnkinh tế gặp nhiều khó khăn cũng đặt ra một vấn đề về khai khống doanh thu cho KTV,KTV cần kết hợp với các thủ tục kiểm tra chi tiết để xác định xem doanh thu có bị khaikhống không Qua quá trình kiểm tra chi tiết các hợp đồng thì kiểm toán viên nhận thấy

số lượng hợp đồng trong năm qua tăng đáng kể

Người kiểm tra Ngày kiểm tra

Cần nhấn mạnh rằng việc so sánh tỷ lệ lãi gộp của khách hàng với dữliệu ước tính được xây dựng dựa trên các số liệu tài chính của đơn vị và sốliệu bình quân ngành sẽ cung cấp cho KTV một cách nhìn tổng quát về tìnhhình hoạt động kinh doanh của khách hàng Thông thường khách hàng có vịtrí trung bình trên thị trường và tỷ lệ lãi gộp của khách hàng xấp xỉ số liệubình quân ngành, vì vậy các số liệu dự tính của KTV bao giờ cũng được xâydựng sát với số liệu này

Nếu tỷ lệ lãi gộp của khách hàng cao hơn nhiều hoặc thấp hơn nhiều sốliệu ước tính của KTV, trừ khi phải có sự giải thích hợp lý, nếu không con số

lãi gộp này là không chính xác Sự giải thích cho những biến động bất thườngnhư vậy có thể khách hàng do có lợi thế ngành hoặc gặp phải bất lợi ngành.Nếu không thu được sự giải thích cho những biến động đó, KTV nên cân nhắcgiả thiết doanh thu đã bị khai khống hoặc khai thiếu Sau đó KTV sẽ thiết kếcác thủ tục kiểm toán bổ sung để thực hiện kiểm tra các nhận định này.

Nói tóm lại, thủ tục kiểm toán dạng này là một thủ tục phân tích rấttổng quát, giúp KTV có đánh giá tổng quan doanh thu và lợi nhuận và địnhhướng cho KTV những bước điều tra xa hơn

b) So sánh doanh thu thực tế với doanh thu kế hoạch.

Trong mọi công ty, việc lập kế hoạch luôn là một việc hết sức quan trọngliên quan tới sự tồn tại và phát triển của công ty Việc xây dựng dự toán vàlập kế hoạch mà càng sâu sát với thực tế thì khả năng hoàn thành kế hoạch sẽcao hơn, hay nói cách khác lúc đó công ty sẽ có thể nắm bắt và kiểm soát tốthơn các hoạt động sản xuất kinh doanh của mình Nhưng chính việc kế hoạch

và dự toán được lập trước thường xuyên cũng sẽ là một áp lực cho ban giámđốc, chẳng hạn như dự toán về doanh thu dự kiến bao giờ cũng chính là sức

ép lớn nhất mà buộc ban giám đốc phải hoàn thành KTV có thể sử dụng điềunày để đánh giá doanh thu thực tế Việc xây dựng dự toán luôn thực hiệntrong giả thiết các yếu tố là ổn định và ít biến động Nhưng trong thực tế triểnkhai và thưc tế hoạt động sản xuất kinh doanh thì khách hàng sẽ luôn phải đốidiện với nhiều yếu tố tác động, từ các yếu tố khách quan đến các yếu tố chủquan của nền kinh tế, do đó việc thực hiện kế hoạch sẽ luôn gặp phải nhiềubiến động Một sự điển hình là trong năm 2009 thì cả thế giới nói chung vàViệt Nam nói riêng đều bị ảnh hưởng nặng nề từ hệ quả của cuộc khủnghoảng tài chính toàn cầu năm 2008, dẫn đến sự suy thoái của nền kinh tế Vấn

đề đặt ra là nếu doanh thu, lợi nhuận của công ty mà không có sự điều chỉnh

kịp thời mà mục tiêu về các chỉ tiêu kinh doanh trên vẫn đạt được thì yêu cầuKTV cần xem xét lại về khả năng có thể khai khống doanh thu hoặc khả năng

bỏ sót về yếu tố chi phí

Việc đánh giá tính hợp lý của doanh thu thực tế dựa trên doanh thu kếhoạch thì trứoc hết phải đánh giá được tính hiệu quả của hệ thống dự toán vàlập kế hoạch KTV cần xem xét tới các yếu tố như: tính kịp thời trong việc lập

kế hoach, kế hoạch có được lập chi tiết theo từng tháng không? Tính độc lậpcủa bộ phận xây dựng dự toán và lập kế hoạch, bộ phận này có độc lập với bộphận kế toán và bộ phận bán hàng không Nêú bộ phận này càng độc lập thìnhững số liệu kế hoạch là đáng tin cậy, chính vì vậy những số liệu về doanhthu thực tế, giá vốn thực tế sẽ giao động rất nhỏ xung quanh doanh thu dựkiến

Bảng 1.5: So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam

Viet Nam Auditing and Accounting consultancy company limited.

Tên khách

hàng:

Công ty cổ phần thép ABC

Tham chiếu:

Niên độ kế

toán:

31/12/2009 Người thực hiện:

Bước công việc:

So sánh doanh thu dự kiến với doanh thu thực tế

Đơn vị: VNĐ

Thành phẩm

phôi thép

60606.168.469.263 600.000.000.000 6.168.469.263 1,03Hàng hóa 298.731.076.036 295.000.000.000 3.731.076.036 1,26Sản phẩm 2.051.011.516 2.000.000.000 51.011.516 2,49

Tổng 906.950.556.810 897.000.000.000 9.950.556.810 1,12

Người kiểm tra Ngày kiểm tra

Bảng 1.6: So sánh giá vốn hàng bán thực tế với số liệu dự kiến

Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam

Viet Nam Auditing and Accounting consultancy company limited

Bước công việc:

So sánh giá vốn thực tế với số liệu dự kiến

Đơn vị: VNĐ

Thành phẩm

phôi thép 528.569.763.509 520.000.000.000 8.569.763.509 1,65Hàng hóa 289.593.805.505 285.000.000.000 4.593.805.505 1,61Sản phẩm