Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)

Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH



NGUYỄN THỊ LÊ THANH

KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP DO CÁC CÔNG TY

KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI - 2017

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH



NGUYỄN THỊ LÊ THANH

KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP DO CÁC CÔNG TY

KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các số liệu cũng như kết quả nghiên cứu trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng

Tác giả Luận án

Nguyễn Thị Lê Thanh

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ

TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH

NGHIỆP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN

32

1.1 Ước tính kế toán và đặc điểm ước tính kế toán ảnh hưởng đến

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

32

1.1.1 Một số vấn đề cơ bản về ước tính kế toán 32

1.1.2 Đặc điểm ước tính kế toán ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài

chính

39

1.2 Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện

44

1.2.1 Khái niệm kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài

chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện

44

1.2.2 Đối tượng và nội dung kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm

toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

46

1.2.3 Mục tiêu kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài

chính

49

1.2.4 Căn cứ kiểm toán ước tính kế toán 51

1.2.5 Phương pháp kiểm toán ước tính kế toán trong quy trình kiểm

toán báo cáo tài chính

54

1.3 Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm

toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do kiểm toán độc lập thực hiện và

77

bài học cho Việt Nam

1.3.1 Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán ước tính kế toán 77

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP

DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC

HIỆN

92

2.1 Tổng quan về các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam 92

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển 92

2.1.2 Kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm

toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

97

2.2 Thực trạng kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo

tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

thực hiện

100

2.2.1 Thực trạng xác định đối tượng và nội dung kiểm toán ước tính kế

toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

102

2.2.2 Thực trạng xác định mục tiêu kiểm toán ước tính kế toán trong

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

104

2.2.3 Thực trạng xác định căn cứ kiểm toán ước tính kế toán trong

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

105

2.2.4 Thực trạng phương pháp kiểm toán ước tính kế toán trong quy

trình kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp

109

2.3 Đánh giá thực trạng kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán

báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở

Việt Nam thực hiện

148

2.3.1 Những kết quả đạt được của kiểm toán ước tính kế toán trong

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc

lập ở Việt Nam thực hiện

148

2.3.2 Những hạn chế còn tồn tại của kiểm toán ước tính kế toán trong

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc

lập ở Việt Nam thực hiện

150

2.3.3 Nguyên nhân của những hạn chế trong kiểm toán ước tính kế

toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty

kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

160

CHƯƠNG 3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH

KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH

NGHIỆP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM

3.2 Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện kiểm toán ước tính kế toán

trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm

toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

169

3.2.1 Yêu cầu hoàn thiện kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán

báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt

Nam thực hiện

169

3.2.2 Nguyên tắc hoàn thiện kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán

báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt

Nam thực hiện

172

3.3 Giải pháp hoàn thiện kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán

báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở

Việt Nam thực hiện

174

3.3.1 Hoàn thiện việc xác định đối tượng và nội dung kiểm toán ước

tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

174

3.3.2 Hoàn thiện việc xác định mục tiêu kiểm toán ước tính kế toán

trong kiểm toán báo cáo tài chính

176

3.3.3 Hoàn thiện việc xác định căn cứ kiểm toán ước tính kế toán trong

kiểm toán báo cáo tài chính

178

3.3.4 Hoàn thiện phương pháp kiểm toán ước tính kế toán trong quy

trình kiểm toán báo cáo tài chính

182

3.4.1 Về phía các cơ quan quản lý nhà nước 218

3.4.3 Về phía các công ty kiểm toán độc lập 222

3.4.4 Về phía các khách hàng kiểm toán 223

DANH MỤC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ

LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

DANH MỤC PHỤ LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT Chữ viết tắt Viết đầy đủ

Assurance Standards Board)

Auditing and Assurance Standards Board)

Chartered Accountant)

Accepted Auditing Standards)

Chartered Accountants)

Accountants)

Accounting Oversight Board)

Certified Public Accountants)

Standard)

Auditing)

DANH MỤC BẢNG, BIỂU, SƠ ĐỒ

thu của Deloitte Việt Nam

121

Bảng 2.5 Bảng hướng dẫn xác định mức trọng yếu trên số gốc là doanh

thu của VACO

122

đối với UTKT

130

trình kiểm toán nợ phải thu khách hàng của Deloitte Việt Nam

131

trình kiểm toán mẫu nợ phải thu khách hàng ngắn hạn - dài hạn

132

Bảng 2.10 Thủ tục kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong

chương trình kiểm toán mẫu nợ phải thu khách hàng ngắn hạn

- dài hạn

136

Bảng 2.11 Thủ tục kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong

chương trình kiểm toán nợ phải thu khách hàng của Deloitte Việt Nam

136

Bảng 2.12 Thủ tục kiểm toán khấu hao tài sản cố định trong chương trình

kiểm toán tài sản cố định của Công ty TNHH Kiểm toán An Việt

137

Bảng 2.13 Thủ tục kiểm toán khấu hao tài sản cố định trong chương trình

kiểm toán mẫu tài sản cố định

138

Bảng 2.14 Thủ tục kiểm toán dự phòng nợ phải trả về bảo hành sản phẩm

của EY Việt Nam

143

Biểu số Tên biểu

Biểu 3.2 Giấy tờ làm việc phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho các

Biểu 3.4 Minh họa việc sử dụng “threshold” trong đánh giá sai sót phát

Sơ đồ số Tên sơ đồ

Sơ đồ 2.1 Quy trình kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của luận án

Nền kinh tế thị trường phát triển trong xu hướng hội nhập sâu và rộng vào nền kinh tế khu vực và thế giới đòi hỏi các doanh nghiệp Việt Nam phải có những bước tiến “dài và chắc” để cạnh tranh Một công cụ đắc lực trợ giúp các doanh nghiệp quản

lý hiệu quả - đó là hoạt động kiểm toán về báo cáo tài chính (BCTC) BCTC với những thông tin phản ánh tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp không chỉ có ý nghĩa đối với bản thân doanh nghiệp mà còn có ý nghĩa với các đối tượng khác trong nền kinh tế BCTC là cơ sở để các nhà quản lý đưa ra quyết định kinh tế Thông tin trên BCTC doanh nghiệp phục vụ các ngân hàng thương mại,

tổ chức tín dụng quyết định cho doanh nghiệp vay vốn hay không; các nhà đầu tư quyết định có đầu tư vào doanh nghiệp hay không; các đối tác tiềm năng quyết định

có nên hợp tác với doanh nghiệp không;… Bản thân nhà quản lý doanh nghiệp dựa vào thông tin tài chính để quyết định các chính sách kinh doanh trong tương lai của doanh nghiệp Nhà nước sử dụng thông tin trên BCTC của các doanh nghiệp để đưa

ra các chính sách quản lý vĩ mô nền kinh tế Do đó, BCTC rất quan trọng đối với các đối tượng sử dụng thông tin Do vậy, tính trung thực và hợp lý của các BCTC là vấn

đề mọi nhà quản lý quan tâm

Về phía đơn vị có BCTC, để có lợi cho doanh nghiệp, để thu hút được nhiều vốn đầu tư hơn, để vay vốn được dễ dàng hơn, để có thể trúng thầu thực hiện nhiều hợp đồng lớn hơn,…, bản thân đơn vị muốn cung cấp thông tin tài chính “đẹp” hơn, với các chỉ tiêu lợi nhuận cao hơn, tổng tài sản nhiều hơn và nợ phải trả giảm xuống,… Để có được BCTC “đẹp”, đơn vị sử dụng nhiều công cụ để có thể “phù phép” BCTC Một trong các công cụ khá hữu dụng mà các doanh nghiệp thường sử dụng, đó là ước tính kế toán (UTKT) UTKT là một chỉ tiêu khá “nhạy cảm” trên BCTC, UTKT không đo lường giá trị được một cách chính xác, nó phụ thuộc nhiều vào xét đoán chủ quan của người lập ước tính

Bên cạnh đó, đứng trên góc độ các cơ quan quản lý nhà nước, nhận thức được vai trò quan trọng của UTKT cũng như ảnh hưởng trọng yếu của UTKT trên BCTC của một doanh nghiệp, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) cũng như Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) số 700 “Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán

về BCTC” yêu cầu: Khi xem xét các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng, kiểm toán viên (KTV) phải đánh giá các UTKT do Ban giám đốc đưa ra có hợp lý không Các thủ tục đánh giá này của KTV phải được khẳng định

ở phần trách nhiệm của KTV trên báo cáo kiểm toán Đồng thời, do tính chất trọng yếu của các UTKT trên BCTC doanh nghiệp nên Bộ Tài chính cũng như Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán và dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB) ban hành một chuẩn mực kiểm toán riêng trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán về kiểm toán UTKT Đó là VSA/ISA 540 – Kiểm toán các UTKT Chuẩn mực này nhằm hướng dẫn và quy định trách nhiệm của KTV và doanh nghiệp kiểm toán liên quan đến các UTKT

Thêm vào đó, số liệu tổng hợp về thực tế các sai sót phát hiện liên quan đến UTKT trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện cũng khẳng định ý nghĩa quan trọng của việc hoàn thiện kiểm toán UTKT Số liệu này được tác giả tổng hợp từ ý kiến của KTV trên báo cáo kiểm toán của các công ty cổ phần niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh giai đoạn 2011 - 2015 Thực tế tổng hợp cho thấy các ý kiến kiểm toán không phải

là ý kiến chấp nhận toàn phần thường được thể hiện ở hai dạng: Ý kiến ngoại trừ do giới hạn phạm vi kiểm toán và Ý kiến ngoại trừ do sai sót trọng yếu (đã được KTV phát hiện nhưng đơn vị được kiểm toán không điều chỉnh)

Bảng 1 Các nội dung giới hạn phạm vi trong ý kiến kiểm toán ngoại trừ

Không có đủ cơ sở xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho 5 Không có đủ cơ sở xác định dự phòng nợ phải thu khó đòi 5 Chưa đủ quyết toán, biên bản nghiệm thu cho các công trình xây dựng

cơ bản dở dang

5

Không có giá tham chiếu cổ phiếu OTC làm cơ sở trích lập dự phòng

các khoản đầu tư

16

2 Chưa kiểm kê hàng tồn kho, đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ 2

3 Không có BCTC đã kiểm toán của công ty con, công ty liên kết 22

4 Không thu thập đủ xác nhận công nợ phải thu, phải rtar 16

6 Không thực hiện được kiểm kê hàng tồn kho 11

7 Không có đủ sổ chi tiết, chứng từ làm căn cứ cho các số dư nghiệp vụ 3

(Nguồn: Tác giả tổng hợp và tính toán dựa trên báo cáo kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán TP Hồ Chí Minh

giai đoạn 2011 - 2015)

Bảng 2 Các vấn đề trong ý kiến kiểm toán ngoại trừ do sai sót trọng yếu

Trích lập thiếu dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán 5

Phương pháp ghi nhận doanh thu, giá vốn không phù hợp 8

2 Lãi vay không được ghi nhận vào kết quả kinh doanh 10

4 Các chi phí (trừ chi phí lãi vay, dự phòng, chênh lệch tỷ giá) bị ghi

nhận thiếu

11

6 Phương pháp kế toán các khoản đầu tư không phù hợp 6

7 Phương pháp kế toán tài sản cố định vô hình không phù hợp 6

8 Lỗ chênh lệch tỷ giá không ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh 5

(Nguồn: Tác giả tổng hợp và tính toán dựa trên báo cáo kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán TP Hồ Chí Minh

giai đoạn 2011 - 2015)

Với những tổng hợp và phân tích trên đây, đề tài “Kiểm toán ước tính kế

toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện” là cần thiết nghiên cứu trong giai đoạn hiện nay,

nhằm cung cấp cho mọi đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán các thông tin tài chính trung thực và hợp lý của đơn vị được kiểm toán

2 Các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước có liên quan, khoảng trống của các nghiên cứu trước và định hướng nghiên cứu của luận án

 Các công trình nghiên cứu trong nước:

Kết quả của việc nghiên cứu, tìm hiểu các công trình nghiên cứu trong nước

có liên quan đến đề tài được trình bày thành ba nội dung: Các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán và kiểm toán BCTC nói chung; Các nghiên cứu liên quan đến UTKT

và Các quy định về kiểm toán (cụ thể là các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam) liên quan đến kiểm toán UTKT và kiểm toán BCTC doanh nghiệp

o Các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán và kiểm toán báo cáo tài chính:

Cùng với quá trình phát triển hơn 25 năm của ngành kiểm toán độc lập, tính đến hiện tại, các nghiên cứu trong nước liên quan đến kiểm toán là khá nhiều Với chủ thể thực hiện cuộc kiểm toán là kiểm toán độc lập, các công trình thường tập trung vào kiểm toán BCTC nói chung hoặc kiểm toán BCTC với đối tượng kiểm toán là các khách hàng trong cùng một lĩnh vực/ngành nghề kinh doanh hoặc có cùng một/ một số đặc điểm cụ thể

 Nhóm các nghiên cứu về kiểm toán BCTC chung:

Nhóm các nghiên cứu về kiểm toán BCTC chung thường tập trung vào những vấn đề như: Hoàn thiện nội dung kiểm toán BCTC (quy trình kiểm toán, tổ chức kiểm toán,…); Hoặc nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC

Liên quan đến nội dung kiểm toán BCTC, điển hình có thể kể đến các luận

án tiến sĩ của: Đoàn Thị Ngọc Trai (2003), “Hoàn thiện tổ chức kiểm toán BCTC doanh nghiệp ở Việt Nam” bàn về tổ chức kiểm toán BCTC doanh nghiệp trên các khía cạnh: Tổ chức bộ máy kiểm toán, quy trình kiểm toán, tổ chức xây dựng chuẩn mực kiểm toán, đồng thời tác giả Đoàn Thị Ngọc Trai nghiên cứu thực nghiệm quy trình kiểm toán BCTC tại một số công ty kiểm toán độc lập lớn và tại Kiểm toán Nhà nước, từ đó đánh giá thực trạng để đưa ra giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán BCTC doanh nghiệp ở Việt Nam do kiểm toán độc lập và Kiểm toán Nhà nước thực hiện; Luận án tiến sĩ của Nguyễn Thị Mỹ (2013), “Hoàn thiện kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” trình bày lý luận và thực tiễn quy trình chung kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết và quy trình kiểm toán cụ thể đối với một số khoản mục đặc thù như: Khoản mục vốn đầu

tư của chủ sở hữu, khoản mục lợi nhuận và BCTC hợp nhất Tác giả Nguyễn Thị

Mỹ sử dụng phương pháp nghiên cứu chính là lập bảng câu hỏi khảo sát và tham gia kiểm toán thực tế tại một số công ty kiểm toán độc lập từ đó đưa ra một hệ thống các giải pháp hoàn thiện Ngoài các luận án tiến sĩ nghiên cứu về kiểm toán BCTC nói chung, các đề tài NCKH cũng quan tâm đến vấn đề này, như: GS.TS Đoàn Xuân Tiên (2008), “Nâng cao năng lực cạnh tranh của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay”, đề tài NCKH cấp Bộ, đã phân tích những yếu tố ảnh hưởng, từ đó đưa ra một số giải pháp để nâng cao năng lực cạnh tranh của các công

ty kiểm toán độc lập (gồm các công ty kiểm toán Việt Nam và các công ty kiểm toán nước ngoài)

Nghiên cứu chất lượng hoạt động kiểm toán, Đề tài NCKH cấp Bộ của GS.TS Vương Đình Huệ (2001), “Hoàn thiện cơ chế kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam” đề cập đến các giải pháp hoàn thiện chủ yếu

về mặt chính sách để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập; Luận án tiến sĩ của tác giả Ngô Đức Long (2002), “Những giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập ở Việt Nam” phân tích hoạt động kiểm toán độc lập nói chung từ

đó đưa ra những giải pháp nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập ở Việt Nam trong thời kỳ mới phát triển; Luận án tiến sĩ của tác giả Đoàn Thanh Nga (2011),

“Nghiên cứu đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng hoạt động trong các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam” đã đưa ra khái niệm mới về chất lượng kiểm toán, chất lượng kiểm toán không những được đo lường bằng mức

độ thỏa mãn của người sử dụng kết quả kiểm toán mà còn là một quá trình tuân thủ các quy định của chuẩn mực kiểm toán và pháp luật hiện hành Tác giả Đoàn Thanh Nga đã xây dựng mô hình cụ thể hóa mối quan hệ tương tác giữa các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán trong đó nhấn mạnh các nhân tố thuộc về kỹ thuật đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, từ đó luận án đã chỉ ra rằng sử dụng phương pháp tiếp cận đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán theo rủi ro kinh doanh của khách hàng sẽ hiệu quả hơn so với cách tiếp cận truyền thống là dựa trên đánh giá

về các khoản mục cụ thể trên báo cáo tài chính; Tác giả Bùi Thị Thủy (2014),

“Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” giải quyết được đầy đủ ba câu hỏi nghiên cứu của đề tài liên quan đến chất lượng kiểm toán BCTC doanh nghiệp niêm yết là: Nhân tố nào (và tiêu chí đo lường nhân tố) ảnh hưởng quan trọng và ảnh hưởng quan trọng nhất, giải pháp nào được đưa ra để nâng cao chất lượng; Tác giả Nguyễn Anh Tuấn (2014), “Kiểm tra chất lượng kiểm toán của kiểm toán độc lập, thực trạng và giải pháp hoàn thiện” trên cơ sở mô hình kiểm soát chất lượng kiểm toán trên thế giới, luận án đề xuất ba nhóm giải pháp hoàn thiện kiểm soát từ bên trong doanh nghiệp kiểm toán, sáu nhóm giải pháp từ bên ngoài doanh nghiệp kiểm toán và bốn nhóm giải pháp hoàn thiện kiểm soát chất lượng kiểm toán đối với đơn vị được kiểm toán Cũng với mục đích nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC, nhưng trong một nhóm đối tượng cụ thể là các đơn vị có lợi ích công chúng,

đề tài NCKH cấp ngành của TS Hà Thị Ngọc Hà cùng nhóm nghiên cứu (2011),

“Các giải pháp hoàn thiện, tăng cường kiểm soát chất lượng công tác kiểm toán BCTC các đơn vị có lợi ích công chúng” tập trung giải quyết những vấn đề lý luận, thực trạng cũng như giải pháp để tăng cường việc kiểm soát chất lượng kiểm toán BCTC đối với các tổ chức phát hành, các doanh nghiệp niêm yết, đảm bảo lợi ích kinh tế của đông đảo đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán

 Nhóm các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán BCTC với đối tượng kiểm toán là các khách hàng trong cùng một lĩnh vực/ngành nghề kinh doanh hoặc có cùng một/một số đặc điểm cụ thể:

Luận án tiến sĩ của tác giả Phạm Tiến Hưng (2009), “Hoàn thiện kiểm toán BCTC doanh nghiệp xây lắp của các tổ chức kiểm toán độc lập” từ phân tích đặc thù của BCTC các doanh nghiệp xây lắp ảnh hưởng đến kiểm toán BCTC các doanh nghiệp này, tác giả hệ thống hóa lý luận liên quan đến quy trình kiểm toán, đối tượng kiểm toán, phương pháp kiểm toán, kiểm soát chất lượng kiểm toán và mô tả thực tế công tác kiểm toán tại một số công ty kiểm toán độc lập để đưa ra các giải pháp liên quan; Luận án tiến sĩ của Vũ Thị Phương Liên (2015), “Hoàn thiện kiểm toán BCTC hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ -

công ty con do tổ chức kiểm toán độc lập thực hiện” đã đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiê ̣n kiểm toán BCTC hợp nhất tâ ̣p trung vào các nội dung: Đối tượng, mục

lượng hoạt động kiểm toán BCTC hợp nhất của nhóm các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con; Luận án tiến sĩ của Đào Minh Hằng (2016),

“Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC tại các doanh nghiệp sản xuất thép do các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam thực hiện” đã phân tích đặc điểm của hàng tồn kho và quy trình sản xuất trong các doanh nghiệp sản xuất thép ảnh hưởng như thế nào tới quá trình kiểm toán hàng tồn kho, đồng thời thực hiện nghiên cứu định lượng để đánh giá các nhân tố tác động tới kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp sản xuất thép từ đó đưa ra hệ thống giải pháp hoàn thiện

Bên cạnh các luận án tiến sĩ, đề tài NCKH cấp ngành của TS Lê Thị Thu Hà

và nhóm nghiên cứu (2015), “Giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC của các ngân hàng thương mại Việt Nam”, đề tài này nghiên cứu sinh được trực tiếp tham gia, bàn đến các nhân tố ảnh hưởng và tiêu chí đánh giá chất lượng kiểm toán BCTC của các ngân hàng thương mại, trong đó quy trình kiểm toán là yếu tố khá quan trọng Đề tài phân tích chi tiết lý luận cũng như thực trạng chất lượng kiểm toán BCTC của lĩnh vực kinh doanh đặc thù là các ngân hàng thương mại Việt Nam, phân tích điểm đạt được và các yếu điểm, từ đó đề xuất các giải pháp hoàn thiện

Như vậy, các nghiên cứu trong nước liên quan đến kiểm toán BCTC nói chung hoặc kiểm toán BCTC trong một số lĩnh vực/ngành đặc thù thường tập trung vào lý luận cũng như thực trạng và các giải pháp để hoàn thiện cuộc kiểm toán BCTC và các đề xuất để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán, sâu phân tích

để hoàn thiện quy trình, phương pháp kiểm toán,… đối với các khoản mục hoặc nghiệp vụ cụ thể trên BCTC Qua tìm hiểu của tác giả, hiện tại chỉ có luận án tiến sĩ của Nguyễn Thị Mỹ (2013), “Hoàn thiện kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” có phân tích quy trình kiểm toán của một số

khoản mục, cụ thể là: Khoản mục vốn đầu tư của chủ sở hữu, khoản mục lợi nhuận

và BCTC hợp nhất và luận án tiến sĩ của Đào Minh Hằng (2016), “Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC tại các doanh nghiệp sản xuất thép do các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam thực hiện” phân tích quy trình, phương pháp kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho đối với khách hàng đặc thù là doanh nghiệp sản xuất thép Do đó, có thể thấy kiểm toán đối với các UTKT trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện chưa được

đề cập đến trong các nghiên cứu trước đây liên quan đến kiểm toán và kiểm toán BCTC (ở cấp độ luận án tiến sĩ hoặc các đề tài NCKH cấp Bộ)

o Các nghiên cứu liên quan đến ước tính kế toán:

Các nghiên cứu sâu về UTKT không nhiều, điển hình có thể có đến luận án tiến sĩ của tác giả Dương Thu Thảo (2013), “Một số giải pháp hoàn thiện các quy định về sử dụng giá trị hợp lý trong chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện nay” trình bày lý luận chung về giá trị hợp lý và kinh nghiệm sử dụng giá trị hợp lý trong kế toán quốc tế, phân tích thực trạng các quy định hiện tại (tính đến năm 2013) về sử dụng giá trị hợp lý trong chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam, từ đó đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện các quy định về sử dụng giá trị hợp lý, nhằm tăng cường chất lượng thông tin kế toán, giảm thiểu khoảng cách giữa kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế, đẩy nhanh quá trình hòa hợp và hội tụ của kế toán Việt Nam Đề tài NCKH cấp cơ sở Học viện Tài chính của TS Mai Ngọc Anh (2012), “Hoàn thiện phương pháp xác định các UTKT theo chuẩn mực và chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam” đã nghiên cứu lý luận chung về UTKT (đặc điểm, phân loại, quá trình hình thành) và lý luận về các phương pháp xác định từng UTKT quy định trong chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS), chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS)

và các nguyên tắc kế toán được thừa nhận rộng rãi ở Mỹ (US GAAPs) từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam Đồng thời, đề tài nghiên cứu chuẩn mực và chế

độ kế toán Việt Nam hiện hành về các UTKT và phương pháp xác định UTKT, nghiên cứu thực tế vận dụng các phương pháp xác định UTKT trên cơ sở khảo sát

các doanh nghiệp Trên cơ sở đánh giá ưu điểm và tồn tại của các phương pháp được áp dụng phổ biến trên thực tế, đề tài đề xuất các giải pháp hoàn thiện

Ngoài ra, một số các bài báo đăng trên các tạp chí chuyên ngành có đề cập đến các UTKT như: Tác giả Mai Ngọc Anh (2013), “Xử lý UTKT trong giai đoạn

kinh tế khó khăn hiện nay”, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán; Chúc Anh Tú (2008),

“Hiểu và vận dụng chuẩn mực kế toán số 29 - Thay đổi chính sách kế toán, UTKT

trong hệ thống chuẩn mực kế toán và chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế”, Tạp chí

NCKH kiểm toán;… Các bài báo này tập trung phân tích đặc điểm của UTKT, các

sai sót có thể xảy ra (cụ thể là các gian lận doanh nghiệp cố tình tạo ra) liên quan đến các UTKT, hướng dẫn kế toán đối với các UTKT và bàn về việc sử dụng giá trị hợp lý trong chuẩn mực kế toán quốc tế

Qua những công trình nghiên cứu trên đây, có thể thấy các nghiên cứu liên quan đến UTKT chỉ đơn thuần nghiên cứu các khía cạnh liên quan đến kế toán đối với các UTKT, bao gồm: Khái niệm, đặc điểm, phân loại các UTKT, phương pháp xác định các UTKT, các sai sót liên quan đến UTKT, giải pháp và kiến nghị về quy định sử dụng giá trị hợp lý trong chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam,… mà chưa nghiên cứu liên quan đến kiểm toán UTKT

Tính đến hiện tại, theo những tài liệu mà nghiên cứu sinh tiếp cận trong quá trình nghiên cứu của mình, liên quan trực tiếp đến đề tài mà nghiên cứu sinh đang thực hiện chưa có luận án tiến sĩ nào đề cập Chỉ có một đề tài là luận văn thạc sỹ quản trị kinh doanh (Đại học Đà Nẵng) của tác giả Huỳnh Minh Đại (2012),

“Nghiên cứu quy trình kiểm toán các khoản mục UTKT trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán & Kế toán AAC thực hiện” là gần với hướng nghiên cứu của nghiên cứu sinh Luận văn này đã hệ thống hóa được các vấn đề chung về UTKT, gồm: Khái niệm, nội dung, tính chất của các UTKT; Lý luận về quy trình kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

số 540; Luận văn đã trình bày thực tế quy trình kiểm toán một số UTKT do Công ty TNHH Kiểm toán & Kế toán AAC thực hiện, đánh giá ưu điểm và nhược điểm, từ

đó đưa ra sáu giải pháp và các kiến nghị thực hiện giải pháp Tuy nhiên, luận văn nghiên cứu lý luận và đưa ra giải pháp trên cơ sở các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũ (đã hết hiệu lực từ 01/01/2014) và thực hiện khảo sát thực tế trong phạm vi giới hạn là kiểm toán UTKT do chủ thể chỉ là một công ty kiểm toán độc lập (AAC) thực hiện

Với các nghiên cứu khác như các bài báo trên các tạp chí chuyên ngành, liên quan trực tiếp nhất đến đề tài của nghiên cứu sinh có thể kể đến là bài báo của tác

giả Chúc Anh Tú (2009), “Kiểm toán các UTKT”, Tạp chí NCKH kiểm toán đưa ra

khái niệm và phân loại các UTKT, các bước công việc kiểm toán viên cần thực hiện

để kiểm toán các UTKT Nghiên cứu này mới chỉ dừng ở việc trình bày các thủ tục kiểm toán các UTKT theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540 cũ

và chưa phân tích việc áp dụng các thủ tục này trong thực tế công tác kiểm toán

Liên quan đến kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC, chỉ có một số công trình như khóa luận tốt nghiệp đại học hoặc luận văn thạc sỹ nghiên cứu trong phạm vi hẹp là kiểm toán các UTKT tại một đơn vị khách hàng cụ thể và do một công ty kiểm toán độc lập thực hiện, hoặc kiểm toán một khoản mục là UTKT hoặc kiểm toán một UTKT lồng trong quy trình kiểm toán một khoản mục, như: Kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi trong kiểm toán nợ phải thu khách hàng hoặc kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền; Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong kiểm toán hàng tồn kho; Kiểm toán khấu hao tài sản cố định trong kiểm toán tài sản cố định;… Do đó lý luận về kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC ở những nghiên cứu này chưa được trình bày đầy đủ, hệ thống, đồng thời chưa khái quát được thực tế kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã và đang thực hiện như thế nào, có những hạn chế, khó khăn gì và chưa đưa ra được các giải pháp mang tính hệ thống, đồng

bộ để giải quyết triệt để

o Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến kiểm toán ước tính kế

toán và kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp:

Hệ thống 37 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) đầu tiên được Vụ Chế

độ Kế toán và Kiểm toán của Bộ Tài chính soạn thảo trên cơ sở nội dung chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) và cụ thể hóa cho phù hợp với điều kiện kinh tế - xã hội của Việt Nam Hệ thống VSA quy định các nội dung liên quan đến cuộc kiểm toán BCTC (từ xác định mục tiêu kiểm toán BCTC, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, tổ chức thực hiện cuộc kiểm toán trong từng giai đoạn, hồ sơ kiểm toán, báo cáo kiểm toán,…) được ban hành thành 7 đợt: 4 chuẩn mực đợt 1 (theo Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27/9/1999); 6 chuẩn mực đợt 2 (theo Quyết định

số 219/2000/QĐ-BTC); 6 chuẩn mực đợt 3 (theo Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC ngày 21/12/2001); 5 chuẩn mực đợt 4 (Quyết định số 28/2003/QĐ-BTC ngày 14/3/2003); 6 chuẩn mực đợt 5 (Quyết định số 195/2003/QĐ-BTC ngày 28/11/2003); 6 chuẩn mực đợt 6 (Quyết định số 03/2005/QĐ-BTC ngày 18/01/2005); 4 chuẩn mực đợt 7 (Quyết định số 101/2005/QĐ-BTC ngày 29/12/2005) của Bộ Tài chính

Đối với quy định về kiểm toán các UTKT trên BCTC doanh nghiệp, có 2 chuẩn mực kiểm toán liên quan trực tiếp được ban hành trong đợt 3 năm 2001, gồm: VSA 540 “Kiểm toán các UTKT” và VSA 545 “Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý” VSA 540 quy định các thủ tục kiểm toán chung đối với các UTKT thường gặp trên BCTC của doanh nghiệp, không tính đến UTKT là giá trị hợp lý Nội dung kiểm toán đối với việc xác định và trình bày giá trị hợp lý được trình bày riêng ở một chuẩn mực kiểm toán, đó là VSA 545 Nội dung của VSA 540 chỉ quy định các thủ tục kiểm toán trong kiểm tra chi tiết đối với các UTKT, theo

đó, KTV cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phương pháp sau trong quá trình kiểm toán các UTKT: (a) Xem xét và kiểm tra quá trình lập các ước tính

kế toán của đơn vị; (b) KTV lập một ước tính độc lập để so sánh với ước tính của đơn vị; (c) Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lập báo cáo kiểm toán để xác nhận các UTKT độc lập VSA 540 không quy định cụ thể việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích như thế nào đối với các UTKT

Như vậy, trong khoảng thời gian từ năm 1999 đến 2005, Bộ Tài chính đã ban hành và công bố được 37 VSAs Trong khi đó, tính từ 2005 đến nay, các ISAs lần lượt được sửa đổi, bổ sung nhiều lần cho phù hợp với điều kiện thực tế của nền kinh

tế Vì vậy, việc ban hành VSAs mới thay thế hệ thống VSAs cũ là tất yếu

Hệ thống 37 VSAs mới có hiệu lực từ 01/01/2014 (ban hành theo Thông tư

số 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính) được xây dựng với tinh thần tuân thủ tuyệt đối nội dung hệ thống các ISAs (hiệu lực từ 15/12/2009) Hệ thống 37 VSAs mới gồm: 01 chuẩn mực kiểm soát chất lượng và 36 chuẩn mực quy định các nội dung của cuộc kiểm toán BCTC Sự thay đổi lớn nhất trong hệ thống các chuẩn mực mới là phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro, thay cho phương pháp tiếp cận hệ thống trước đây, cụ thể bằng việc ban hành VSA 315 “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” và VSA 330 “Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá” thay thế cho VSA 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh” và VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ (KSNB)” Với kiểm toán các UTKT,

sự thay đổi trong hệ thống chuẩn mực mới là tích hợp nội dung của hai chuẩn mực

cũ VSA 540 “Kiểm toán các UTKT” và VSA 545 “Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý” để thành một chuẩn mực mới là VSA 540 “Kiểm toán các UTKT (Bao gồm UTKT về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan)” theo đúng tinh thần của các ISAs Nội dung VSA 540 mới đề cập đến các thủ tục kiểm toán liên quan đến các UTKT xuyên suốt các bước công việc trong ba giai đoạn của quá trình kiểm toán thông qua việc mở rộng áp dụng các quy định của VSA số 315, số 330 và các VSAs khác liên quan đến các UTKT, bao gồm các thủ tục đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, xử lý của KTV đối với các sai sót này, việc kết hợp các thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết ở phạm vi phù hợp, trình bày và lưu tài liệu hồ sơ kiểm toán, kiểm soát chất lượng kiểm toán và đưa ra ý kiến kiểm toán liên quan đến UTKT trên báo cáo kiểm toán

Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới hướng dẫn quy trình kiểm toán các UTKT nói chung mà chưa hướng dẫn chi tiết từng UTKT trên BCTC doanh nghiệp

Đồng thời, đây chỉ là hệ thống các quy định và hướng dẫn trên phương diện văn bản, việc cụ thể hóa quy trình kiểm toán UTKT được các công ty kiểm toán độc lập

ở Việt Nam thực hiện như thế nào là vấn đề cần nghiên cứu

Như vậy, thông qua việc tìm hiểu và tổng hợp các công trình nghiên cứu trong nước đã công bố liên quan đến kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán BCTC cho một nhóm đối tượng khách hàng cùng lĩnh vực/ngành nghề kinh doanh hoặc cùng đặc điểm, UTKT và các quy định về kiểm toán UTKT, có thể thấy các nghiên cứu tính đến hiện tại mới chỉ dừng ở việc đánh giá tổng quát quy trình kiểm toán BCTC, kiểm soát chất lượng kiểm toán BCTC, chưa có nghiên cứu chi tiết về kiểm toán UTKT trên BCTC, hoặc nếu có thì chỉ nghiên cứu trong phạm vi rất hẹp

là một UTKT do một công ty kiểm toán độc lập thực hiện (luận văn thạc sĩ, khóa luận tốt nghiệp đai học,…) Vì vậy, một nghiên cứu tập trung vào việc xác định đối tượng, nội dung, mục tiêu, căn cứ và phương pháp kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp với phạm vi rộng là các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam rất cần được thực hiện để đánh giá tổng thể thực tế các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam kiểm toán các UTKT như thế nào, từ đó đưa ra hệ thống các giải pháp hoàn thiện, nâng cao chất lượng thông tin tài chính sau kiểm toán

Lĩnh vực kiểm toán các UTKT, có khá nhiều nhà khoa học trên thế giới quan tâm, thể hiện ở các công trình nghiên cứu là các bài báo đăng tạp chí chuyên ngành, hoặc luận văn thạc sĩ, luận án tiến sĩ

Tác giả sẽ tóm tắt tổng quan các nghiên cứu này theo sự phát triển của các nghiên cứu qua thời gian, theo từng nhóm vấn đề của các nghiên cứu, thông qua tóm tắt nội dung nghiên cứu và các giới hạn của nghiên cứu cũng như hướng nghiên cứu gợi ý trong tương lai

o Nhóm những nghiên cứu về xét đoán của kiểm toán viên liên quan đến

các ước tính kế toán dựa vào các thông tin ban đầu:

Những nghiên cứu này chủ yếu sử dụng UTKT như là minh chứng đo lường ảnh hưởng của việc tin tưởng vào quyết định của KTV hơn là tập trung vào quá

trình kiểm toán các UTKT, hoặc làm thế nào để tăng hiệu quả của quá trình này Chính điều đó đã làm gia tăng cơ hội gian lận của nhà quản lý đối với các UTKT, đồng thời sự không chắc chắn của các khoản mục UTKT trong BCTC làm ảnh hưởng đến xét đoán của KTV bởi chính các động cơ của họ (Johnstone cùng các cộng sự 2001, Kadous cùng các cộng sự 2003) Đồng thời, áp lực từ các nhà quản lý làm tăng khả năng các KTV sẽ chấp nhận phương pháp xác định và ghi nhận doanh thu không phù hợp của nhà quản lý và thậm chí coi đó là phương pháp tốt nhất (Kadous cùng các cộng sự 2003), và làm sai lệch xét đoán của KTV theo hướng của khách hàng kiểm toán về việc trình bày khoản nợ tiềm tàng (Jenkins và Haynes 2003) và các khoản hàng tồn kho lỗi thời, kém mất phẩm chất (Haynes cùng các cộng sự 1998)

Sự tin tưởng ban đầu của KTV về một UTKT cũng ảnh hưởng tới đánh giá sau này của KTV về chính UTKT đó KTV sẽ đánh giá sâu hơn với các bằng chứng thống nhất với suy nghĩ ban đầu của KTV về UTKT và không tập trung vào những thông tin trái ngược Điều này dẫn đến việc dành quá nhiều thời gian hoặc thiếu thời gian cần thiết để đánh giá các vấn đề đã được chỉ ra bởi bằng chứng kiểm toán (Earley 2002) Thêm vào đó, nếu KTV đã có sẵn một phương pháp ghi nhận doanh thu ban đầu thì thường đưa ra ít phương pháp kế toán thay thế hơn là khi ban đầu họ chưa có sẵn phương pháp nào (Johnstone cùng các cộng sự 2002) Cuối cùng, những hiểu biết ban đầu của KTV về xây dựng các UTKT của nhà quản lý, về xây dựng khoảng giá trị kỳ vọng trong thủ tục phân tích, hoặc đánh giá bằng chứng sẽ

có ảnh hưởng thiên lệch với những ước tính đó (McDaniel và Kinney 1995, Jenkins

và Haynes 2003) Tóm lại, những nghiên cứu này chỉ ra rằng các KTV thường chịu ảnh hưởng lớn của những thông tin ban đầu, dù những thông tin này từ phía nhà quản lý đơn vị khách hàng hay do các KTV tự thu thập và phát hiện Giới hạn của các nghiên cứu này là chưa tập trung vào quy trình kiểm toán và các thủ tục cũng như phương pháp kiểm toán KTV thực hiện đối với các UTKT

o Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các

rủi ro đã đánh giá khi kiểm toán ước tính kế toán trên thực tế:

Những nghiên cứu gần đây (Griffin 2011) chỉ ra rằng khi kiểm toán một UTKT, các KTV thường có xu hướng quá tin tưởng vào phương pháp ước tính của nhà quản lý và quá tin tưởng vào những thông tin ban đầu mà KTV có được về UTKT Chính sự không chắc chắn của các ước tính khuyến khích sử dụng kinh nghiệm để kiểm toán, do đó những lựa chọn nhất quán với thông tin ban đầu thường được ưu tiên và ngược lại những lựa chọn không phù hợp với thông tin ban đầu thường không được chú ý để đánh giá và xử lý Các nghiên cứu này cũng có giới hạn là chưa tập trung vào quá trình kiểm toán và các thủ tục KTV thực hiện đối với các UTKT Do đó, trong các nghiên cứu này đoạn kết luận tác giả thường gợi mở hướng nghiên cứu tương lai về quá trình kiểm toán các ước tính để hoàn thiện quá trình thực hiện thực tế của KTV Cụ thể: Nghiên cứu của Martin cùng các cộng sự (2006), “Auditing fair value measurements: A synthesis of relevant research” mong muốn có thêm các nghiên cứu về các bước công việc và các thủ tục KTV thực hiện khi kiểm toán giá trị hợp lý và các UTKT khác Tương tự, tác giả Nelson và Tan (2005), “Judgment and decision making research in auditing: A task, person, and interpersonal interaction perspective” đã nhắn nhủ các nhà nghiên cứu cần tập trung vào thực tế bên trong công việc kiểm toán của KTV để làm tăng hiệu quả kiểm toán đối với các khoản mục đặc biệt, ví dụ như các UTKT

Một số nghiên cứu sau này đã đề cập đến các thủ tục kiểm toán UTKT Tác giả Emily E Griffith cùng các cộng sự (2010), “Auditing Estimates: A Task Analysis and Propositions for Improving Auditor Performance” phân tích cách thức KTV đánh giá tính hợp lý của các UTKT để từ đó xác định những khó khăn KTV gặp phải để đưa ra giải pháp cải thiện Nhóm nghiên cứu thực hiện phỏng vấn 15 KTV có kinh nghiệm thuộc các công ty kiểm toán đã thực hiện hơn 100 cuộc kiểm toán các công ty đại chúng và so sánh kết quả phỏng vấn với các quy định của chuẩn mực kiểm toán; đồng thời phân tích báo cáo điều tra của PCAOB Nghiên cứu này được phát triển hơn cũng với cùng nhóm tác giả là Emily E Griffith cùng các cộng sự (2011) “Auditing Complex Estimates: Process, Problems, and Preliminary Recommendations for Improving Auditor Performance” đã phân tích

chuẩn mực kiểm toán liên quan, phỏng vấn 24 chủ nhiệm kiểm toán và chủ phần hùn thuộc 6 hãng kiểm toán lớn ở Mỹ để đánh giá thực tế công việc kiểm toán và mức độ phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực, đồng thời phân tích các báo cáo điều tra của PCAOB để đánh giá những khó khăn khi kiểm toán các UTKT của KTV Nghiên cứu chỉ ra rằng các KTV thường đánh giá UTKT do nhà quản lý lập mà không xây dựng một ước tính độc lập, các KTV thường tin tưởng quá mức vào quá trình lập ước tính của nhà quản lý Đôi khi các KTV không hiểu cách thức và quá trình lập ước tính kế toán của nhà quản lý, không đánh giá đầy đủ dữ liệu và các giả định, không chú ý tới sự không nhất quán giữa các ước tính với dữ liệu nội bộ và các điều kiện bên ngoài Nghiên cứu đã chỉ ra các điểm còn tồn tại cũng như nguyên nhân, từ đó đưa ra một số khuyến nghị hoàn thiện

Tác giả Brian và các cộng sự (2015), “Management’s Preference: Can auditors stop it from biasing accounting estimates” xem xét cách thức KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các UTKT như thế nào để có thể giảm thiểu ảnh hưởng thiên lệch từ chủ quan của Ban giám đốc khi thiết lập các UTKT Để thực hiện đánh giá này, nhóm tác giả thực hiện khảo sát các KTV ở cấp bậc senior trong các công ty kiểm toán Big 4 ở Mỹ Kết quả quan trọng nhất của nghiên cứu là nếu KTV thiết lập một ước tính độc lập hoặc thực hiện đánh giá các bằng chứng ước tính thích hợp trước khi xem xét cách thức Ban giám đốc lập UTKT thì sẽ giảm thiểu được ảnh hưởng từ chủ quan của Ban giám đốc tới kết quả kiểm toán UTKT Một kết quả đáng ghi nhận nữa của Brian và cộng sự là nếu KTV xem xét cách thức Ban giám đốc lập UTKT trước khi đánh giá các bằng chứng ước tính thích hợp thì

có đến gần 90% các KTV cho rằng cách thức Ban giám đốc lập UTKT là không hợp lý Nhưng một sự thật không logic là một nửa trong số các KTV đánh giá cách thức Ban giám đốc lập UTKT không hợp lý lại chấp nhận và sử dụng cách thức này trong đánh giá lại các UTKT của khách hàng Nghiên cứu đã đưa ra “lời khuyên” cho các KTV khi kiểm toán UTKT là nên chủ động thiết kế một ước tính độc lập hoặc kiểm tra tính thích hợp của bằng chứng liên quan đến UTKT trước khi đánh giá cách thức Ban giám đốc lập UTKT Mục đích của việc thực hiện kiểm tra trước

khi xem xét cách thức Ban giám đốc lập UTKT là nhằm tránh sự ảnh hưởng của quan điểm Ban giám đốc đơn vị khách hàng tới kết quả kiểm toán UTKT của KTV

Tuy nhiên, giới hạn chung của các nghiên cứu này là chưa đánh giá tổng thể kiểm toán các UTKT trong quy trình kiểm toán BCTC (lập kế hoạch, thực hiện và kết thúc kiểm toán), mới chỉ tập trung vào các bước KTV xử lý đối với các UTKT theo quy định của chuẩn mực kiểm toán; đồng thời thực hiện khảo sát trên quy mô mẫu nhỏ, chưa lựa chọn ngẫu nhiên nên chưa phải là mẫu đại diện; các câu hỏi chưa được gửi đến cho KTV nghiên cứu trước mà trực tiếp phỏng vấn dẫn đến kết quả khảo sát chưa thực sự đầy đủ

o Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các

rủi ro đã đánh giá khi kiểm toán ước tính kế toán theo quy định của chuẩn mực:

Tác giả Griffith và các cộng sự (2014), “Audits of Complex Estimates as Verification of Management Numbers: How Institutional Pressures Shape Practice” nghiên cứu cách thức KTV thực hiện kiểm toán đối với các UTKT, bao gồm các ước tính phức tạp, như giá trị hợp lý hay các khoản suy giảm giá trị Cũng vẫn phương pháp nghiên cứu là phỏng vấn các KTV giàu kinh nghiệm, so sánh với quy định của chuẩn mực kiểm toán và báo cáo điều tra của PCAOB Hạn chế của nghiên cứu là chưa khảo sát đầy đủ toàn bộ các giai đoạn của cuộc kiểm toán, chỉ phân tích

và khảo sát các thủ tục kiểm toán đối với các UTKT Nghiên cứu chỉ ra hai nguyên nhân chính dẫn đến các khó khăn KTV gặp phải khi kiểm toán các UTKT là: Chuẩn mực và các hãng kiểm toán ngụ ý ưu tiên việc xác minh và kiểm tra lại phương pháp ước tính của nhà quản lý hơn so với các phương pháp kiểm toán khác để kiểm toán các ước tính; Các hãng kiểm toán phân chia kiến thức giữa các KTV và các chuyên gia dẫn đến việc các KTV thiếu thông tin để có thể kiểm toán các ước tính một cách hiệu quả Kết hợp hai nguyên nhân này, khi nhiệm vụ của KTV là xác minh và kiểm tra lại phương pháp ước tính của nhà quản lý, đồng thời việc thiếu kiến thức để có cách thức và thủ tục định giá đầy đủ, thì kết quả là KTV sẽ quá tin tưởng vào các cơ sở dẫn liệu của nhà quản lý, dẫn đến việc KTV sẽ thu thập quá ít

bằng chứng kiểm toán nói chung nhưng lại thu thập quá nhiều bằng chứng liên quan

từ nhà quản lý Do đó, nghiên cứu kết luận rằng cần thiết phải thay đổi về mặt cấu trúc (thay đổi quá trình và cách thức tiếp cận) của các hãng kiểm toán để nâng cao chất lượng kiểm toán các UTKT

Cùng quan điểm với nghiên cứu trên, nghiên cứu của Bratten và các cộng sự (2013), “The audit of fair values and other estimates: The effects of underlying environmental, task, and auditor-specific variables” cho biết tính hoài nghi nghề nghiệp và kiến thức định giá là những nhân tố chính thuộc về KTV và có ảnh hưởng đến kiểm toán các UTKT Kiến thức định giá yêu cầu càng cao khi nhiệm vụ kiểm toán phức tạp và tính không chắc chắn của các ước tính tăng lên Vì quy định của chuẩn mực và các hãng kiểm toán ngụ ý ưu tiên kiểm toán các ước tính bằng cách kiểm tra lại phương pháp ước tính của nhà quản lý hơn là các cách thức kiểm toán khác, do đó làm giảm tính hoài nghi nghề nghiệp của các KTV, và đây là lí do vì sao kiểm toán các UTKT có chất lượng thấp

Hướng gợi ý cho các nghiên cứu tương lai được đề cập trong nghiên cứu của Griffith và các cộng sự (2014), “Audits of Complex Estimates as Verification of Management Numbers: How Institutional Pressures Shape Practice” là xây dựng cách tiếp cận kiểm toán ít phụ thuộc vào mô hình ước tính của nhà quản lý, phân tích kỹ việc KTV tự xây dựng mô hình ước tính độc lập; đồng thời thực hiện kiểm toán UTKT theo một quy trình kiểm toán liền mạch, tổng thể, không phải là chia nhỏ và kiểm tra lại từng bước trong quá trình ước tính của nhà quản lý

o Nhóm nghiên cứu bàn về tư duy phản biện của kiểm toán viên khi kiểm

toán ước tính kế toán:

Khi KTV sử dụng tư duy phân tích logic có thể nâng cao được chất lượng kiểm toán, nâng cao chất lượng thông tin trên BCTC, và đặc biệt là các chỉ tiêu liên quan đến UTKT Nếu không suy nghĩ và phân tích các khía cạnh của vấn đề, không phân tích kỹ các thông tin ban đầu, các KTV sẽ bị thiên lệch khi xác lập các xét đoán kiểm toán Các KTV có thể bị thông tin và các bằng chứng thu thập được ban đầu dẫn dắt tới việc chấp nhận phương pháp kế toán của nhà quản lý đối với UTKT,

trong khi bản thân phương pháp kế toán này còn đang tranh cãi (Hackenbrack và Nelson (1996), Kadous cùng các cộng sự (2003)); Họ có thể quá tin tưởng nhà quản

lý trong việc đánh giá những điểm yếu của KSNB (Earley cùng các cộng sự (2008)); Họ có thể bị kéo vào quan điểm ban đầu của một thành viên giám sát khi quyết định xem có cần thiết phải yêu cầu cung cấp báo cáo về giả định hoạt động liên tục không (Wilks (2002)) Việc áp dụng tư duy phản biện sẽ giúp KTV nâng cao chất lượng kiểm toán, có thêm các quyết định chính xác

Griffith và các cộng sự (2014), “Auditor Mindsets and Audits of Complex Estimates” cho rằng BCTC chứa đựng nhiều rủi ro do có chứa các UTKT Với việc phân tích từng sai sót các KTV gặp phải, Griffith và các cộng sự đề nghị các KTV cần thiết suy nghĩ nhiều hơn, và kết hợp các bằng chứng từ nhiều nguồn khác nhau

để đánh giá thông tin Với việc sử dụng tư duy phản biện sẽ giúp các KTV xác định

và kết nối tạo thành hệ thống thông tin liền mạch để phát hiện các ước tính không hợp lý, từ đó có hướng kiểm toán phù hợp KTV cần suy nghĩ xem cần đánh giá bằng chứng như thế nào, không đơn thuần là làm thế nào để thu thập được nhiều bằng chứng nhất Để việc phân tích trên cơ sở tư duy phản biện đạt hiệu quả, giảm khối lượng công việc kiểm toán, đòi hỏi KTV phải có nhiều kinh nghiệm và năng lực chuyên môn

o Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đến kiểm toán ước tính kế

toán và kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp:

Hệ thống các chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) đầu tiên được Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán và dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB) ban hành từ khá lâu

Hệ thống ISA quy định các nội dung liên quan đến cuộc kiểm toán BCTC gồm: Xác định mục tiêu kiểm toán BCTC, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, tổ chức thực hiện cuộc kiểm toán trong từng giai đoạn, hồ sơ kiểm toán, báo cáo kiểm toán,…

Trước những năm 2000, liên quan đến kiểm toán các UTKT trên BCTC doanh nghiệp, có 01 chuẩn mực kiểm toán liên quan trực tiếp là ISA 540 “Kiểm toán các UTKT” và ISA 545 “Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý”

Nội dung của ISA 540 chỉ quy định các thủ tục kiểm toán trong kiểm tra chi tiết đối với các UTKT, và việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và cách thức thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích đối với các UTKT không được quy định cụ thể trong ISA 540 mà được quy định chung ở các chuẩn mực kiểm toán khác có liên quan, ví dụ ISA 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB”

Đầu những năm 2000, nền kinh tế thế giới chứng kiến một số vụ gian lận lớn liên quan đến BCTC như: Enron, Worldom với sự sụy đổ của một hãng kiểm toán nằm trong 5 hãng kiểm toán lớn nhất toàn cầu là Arthur Andersen đã khiến mọi đối tượng quan tâm đến chất lượng kiểm toán BCTC, đặc biệt là các cơ quan soạn thảo

và ban hành các quy định liên quan đến kiểm toán Sự chặt chẽ, chi tiết của các chuẩn mực kiểm toán được chú ý và đây cũng là dấu mốc cho thấy sư lạc hậu của phương pháp tiếp cận kiểm toán theo hệ thống Những thực trạng trên đòi hỏi phải

có sự sửa đổi, bổ sung, thêm mới các ISAs và lược bỏ các chuẩn mực không còn phù hợp Dự án ban hành ISAs mới (Clarity Project) do IAASB đảm nhiệm Mục tiêu của dự án là để phục vụ lợi ích công chúng, làm cho các chuẩn mực dễ hiểu, rõ ràng và có thể áp dụng nhất quán trên phạm vi toàn cầu

Tháng 10/2002 nội dung của ISA 540 được đưa ra thảo luận trong cuộc họp của Nhóm Tư vấn thuộc IAASB Những lí do chính của việc cần thiết phải sửa đổi ISA 540 được đưa ra: Thứ nhất là, do tầm quan trọng của các UTKT trên BCTC của các doanh nghiệp, đặc biệt là doanh nghiệp niêm yết, việc ban giám đốc các doanh nghiệp lạm dụng sử dụng các UTKT như là các công cụ để điều chỉnh lợi nhuận, làm ảnh hưởng nghiêm trọng tới tính trung thực của BCTC, làm giảm niềm tin của người sử dụng thông tin Thứ hai là, sự phát triển của các IAS liên quan, cụ thể IAS

08 về thay đổi chính sách kế toán, UTKT và các sai sót Thứ ba là, sự phát triển của các ISA, xu hướng cần thiết kết hợp hai chuẩn mực kiểm toán có đặc điểm khoản mục được kiểm toán tương tự, là ISA 540 và ISA 545; ISA 540 cần có các thủ tục kiểm toán cụ thể thể hiện cách tiếp cận kiểm toán theo rủi ro

Tháng 10/2004, IAASB phát hành rộng rãi bản dự thảo sửa đổi ISA 540 (theo tinh thần cuộc họp 10/2002) để lấy ý kiến góp ý Hết thời hạn góp ý

30/4/2005, IAASB nhận được 48 thư góp ý từ các nhà ban hành luật pháp, thành viên Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC) và các hãng kiểm toán IAASB tiến hành sửa dự thảo sửa đổi ISA 540 theo các góp ý này

Tháng 9/2006, IAASB phê chuẩn và ban hành chính thức chuẩn mực ISA

540 sửa đổi Tháng 12/2006, IAASB phát hành dự thảo sửa đổi ISA 540 trên cơ sở tích hợp nội dung ISA 545 và cũng thu thập được 44 ý kiến góp ý Tháng 12/2007, IAASB chính thức ban hành ISA 540 “Kiểm toán các UTKT (Bao gồm UTKT về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan)”

Cùng với việc đánh giá tổng thể hệ thống các ISAs, ISA 540 cũng được xem xét sửa đổi theo dự án ban hành ISAs mới Liên quan đến kiểm toán BCTC, cùng với dự án ban hành ISAs mới, IAASB đã công bố chính thức 36 ISAs mới và một chuẩn mực về kiểm soát chất lượng, hiệu lực từ 15/12/2009 Trong đó có 16 chuẩn mực được sửa đổi, bổ sung; 19 chuẩn mực được bổ sung thêm nội dung và 01 chuẩn mực xây dựng mới hoàn toàn ISA 540 mới quy định chặt chẽ và cụ thể các thủ tục kiểm toán cần thực hiện từ khâu lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán đối với các UTKT, bao gồm UTKT là giá trị hợp lý ISA 540 mở rộng các quy định về tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro kinh doanh theo ISA 315 “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” và ISA 330 “Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro

đã đánh giá”

Các ISAs được xem xét, đánh giá thường xuyên để sửa đổi, bổ sung nội dung chuẩn mực cho phù hợp với điều kiện của nền kinh tế, đòi hỏi của các đối tượng sử dụng thông tin và thực tế thực hiện chuẩn mực của các hãng kiểm toán lớn ISA 540 đang nằm trong dự án sửa đổi, bổ sung Thời gian cụ thể của dự án sửa đổi ISA 540

là bắt đầu kế hoạch dự án tháng 12/2015, dự kiến hoàn thành nội dung sửa đổi của chuẩn mực vào tháng 12/2016 và chính thức ban hành ISA sửa đổi vào Quý 4/2017 Nội dung sửa đổi tập trung vào hai vấn đề: Thứ nhất, bổ sung một số yêu cầu quan trọng đối với KTV khi kiểm toán UTKT và đưa ra các hướng dẫn chi tiết nhằm tăng cường chất lượng kiểm toán thông qua việc định hướng cho KTV xây dựng các thủ

tục kiểm toán UTKT phù hợp Đồng thời, chuẩn mực sửa đổi cần nhấn mạnh vai trò quan trọng của xét đoán nghề nghiệp khi kiểm toán UTKT Thứ hai, cân nhắc bổ sung một bộ hướng dẫn không bắt buộc về các thủ tục kiểm toán cũng như quy trình kiểm toán KTV cần thực hiện khi kiểm toán UTKT của các tổ chức tài chính (ngân hàng thương mại, doanh nghiệp bảo hiểm,…)

Tóm lại, hệ thống ISAs về kiểm toán BCTC nói chung và ISA 540 về kiểm toán UTKT và giá trị hợp lý nói riêng được soạn thảo theo các dự án xây dựng rất chi tiết, cùng với việc lấy ý kiến rộng rãi của đông đảo các đối tượng sử dụng có liên quan trước khi ban hành chính thức nên các ISAs có hiệu lực ngay khi bắt đầu

áp dụng Cùng với các ISAs khác, ISA 540 thường xuyên được đánh giá, xem xét

và cập nhật cho phù hợp với thực tế sử dụng Vì bản chất là chuẩn mực với những quy định chung nên nội dung của ISA 540 hướng dẫn về mặt lý thuyết quy trình, nội dung và phương pháp kiểm toán đối với các UTKT và giá trị hợp lý trên BCTC của doanh nghiệp Việc áp dụng các quy định của ISA 540 như thế nào phải đánh giá dựa trên thực tế của các công ty kiểm toán

 Kết luận rút ra từ các công trình nghiên cứu trước và khoảng

trống nghiên cứu - Định hướng nghiên cứu của luận án:

Sau khi tìm hiểu các công trình nghiên cứu liên quan đến kiểm toán và kiểm toán BCTC, các nghiên cứu liên quan đến UTKT và kiểm toán UTKT của các nghiên cứu trong nước và quốc tế đã công bố, có thể thấy:

Đối tượng nghiên cứu: Đối với các nghiên cứu trong nước, với chủ thể thực

hiện cuộc kiểm toán là kiểm toán độc lập, các nghiên cứu với nội dung thường là chất lượng kiểm toán hoặc quy trình kiểm toán BCTC Một số nghiên cứu cụ thể hơn là kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện cho một nhóm khách hàng trong cùng một lĩnh vực kinh doanh hoặc có cùng đặc điểm Một số ít đề tài ở cấp

độ luận án tiến sĩ nghiên cứu về kiểm toán một hoặc một số khoản mục trọng yếu trên BCTC của doanh nghiệp (các khoản mục đã được nghiên cứu bao gồm: Hàng tồn kho, vốn đầu tư của chủ sở hữu, lợi nhuận và BCTC hợp nhất) Các nghiên cứu

về UTKT chỉ dừng ở các khía cạnh liên quan đến khái niệm, đặc điểm, phân loại,

xác định và ghi nhận UTKT, kế toán đối với các UTKT, phương pháp xác định UTKT Liên quan đến kiểm toán UTKT chỉ có một số công trình ở cấp độ khóa luận tốt nghiệp đại học, luận văn thạc sỹ nghiên cứu quy trình, phương pháp kiểm toán đối với một UTKT cụ thể hoặc một nhóm các UTKT trong phạm vi hẹp là do một công ty kiểm toán độc lập thực hiện Chưa nghiên cứu toàn diện và có hệ thống về đối tượng, nội dung, mục tiêu và căn cứ kiểm toán cũng như phương pháp kiểm toán UTKT trong quy trình kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

Các nghiên cứu trên thế giới liên quan đến kiểm toán UTKT chỉ tập trung vào các bước và thủ tục kiểm toán KTV và các công ty kiểm toán độc lập lựa chọn theo quy định của chuẩn mực kiểm toán để đánh giá tính trung thực, hợp lý của các UTKT trong giai đoạn thực hiện kiểm toán mà chưa nghiên cứu tổng thể phương pháp kiểm toán các UTKT trong quy trình kiểm toán BCTC (lập kế hoạch, thực hiện và kết thúc kiểm toán), đồng thời chưa nghiên cứu chi tiết các thủ tục kiểm toán đối với từng UTKT cụ thể

Phạm vi nghiên cứu: Phần lớn các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán

BCTC thường tập trung vào chất lượng kiểm toán, quy trình kiểm toán do kiểm toán độc lập thực hiện theo một nhóm đối tượng được kiểm toán (một lĩnh vực/ngành nghề kinh doanh hoặc có cùng một/ một số đặc điểm cụ thể) Nghiên cứu

về kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC mới chỉ dừng ở phạm vi nghiên cứu hẹp là do một công ty kiểm toán độc lập cụ thể thực hiện, chưa nghiên cứu trên phạm vi rộng với chủ thể là các công ty kiểm toán độc lập

Các nghiên cứu quốc tế tập trung trực tiếp vào các thủ tục kiểm toán UTKT nhưng giới hạn khảo sát trên quy mô mẫu nhỏ, chưa lựa chọn ngẫu nhiên nên chưa phải là mẫu đại diện Hơn nữa, các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán UTKT trên thế giới được thực hiện ở các quốc gia phát triển, tác giả khảo sát trên các mẫu là các công ty kiểm toán tại chính các quốc gia này, do đó có nhiều điểm khác biệt về kinh tế, chính trị, văn hóa,… với Việt Nam

Hệ thống các ISAs và VSAs liên quan đến kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC chỉ quy định các thủ tục thực hiện kiểm toán đối với các UTKT chung mà chưa đi vào cụ thể từng UTKT trên BCTC, đồng thời chỉ là các quy định trên phương diện văn bản, mà không nghiên cứu thực tế các KTV thực hiện kiểm toán các UTKT như thế nào

Từ các phân tích ở trên, có thể thấy nghiên cứu một cách hệ thống và đầy đủ

về đối tượng, nội dung, mục tiêu, căn cứ kiểm toán, phương pháp kiểm toán UTKT trong quy trình kiểm toán BCTC doanh nghiệp do kiểm toán độc lập thực hiện trên

cả phương diện lý luận và thực tiễn các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam là đòi hỏi cấp thiết Do đó, đề tài “Kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp

do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện” là nghiên cứu có ý nghĩa quan trọng trong điều kiện hiện nay

Để tập trung nghiên cứu đề tài hoàn thiện kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện, đề tài phải giải quyết các câu hỏi nghiên cứu sau:

(1) Đặc điểm của UTKT ảnh hưởng đến kiểm toán BCTC như thế nào từ đó xây dựng mục tiêu, đối tượng, nội dung, căn cứ và phương pháp kiểm toán đối với các UTKT trong quy trình kiểm toán BCTC;

(2) Các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam khi kiểm toán UTKT sẽ xác định đối tượng, mục tiêu, nội dung và căn cứ kiểm toán UTKT là gì và thực tế phương pháp kiểm toán UTKT trong quy trình kiểm toán BCTC được các KTV thực hiện như thế nào;

(3) Từ đánh giá thực trạng, có thể đưa ra các giải pháp gì để hoàn thiện kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện?

3 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu tổng quát là phát triển lý luận về kiểm toán UTKT trên

cơ sở lý thuyết về kiểm toán BCTC, kiểm toán UTKT và tổng luận các công trình nghiên cứu trong, ngoài nước có liên quan cũng như kinh nghiệm kiểm toán UTKT

của các quốc gia phát triển và kinh nghiệm của các hãng kiểm toán lớn trên thế giới

và kinh nghiệm của các quốc gia có điều kiện tương đồng với Việt Nam Đồng thời thực hiện nghiên cứu thực chứng thông qua khảo sát thực tế các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam để làm rõ những điểm đạt được, những tồn tại, từ đó đưa ra một

số giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

Để đạt được mục tiêu tổng quát nêu trên, đề tài đặt ra một số mục tiêu

nghiên cứu cụ thể như sau:

Một là, hệ thống hóa cơ sở lý luận về kiểm toán UTKT trong kiểm toán

BCTC doanh nghiệp do kiểm toán độc lập thực hiện

Hai là, đánh giá thực trạng kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC doanh

nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

Ba là, đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện những điểm còn tồn tại trong

kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

 Đối tượng nghiên cứu: Luận án tập trung nghiên cứu lý luận và thực trạng

liên quan đến mục tiêu kiểm toán, đối tượng, nội dung, căn cứ kiểm toán cũng như phương pháp kiểm toán UTKT trong quy trình kiểm toán BCTC doanh nghiệp Từ

đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện kiểm toán UTKT do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

- Phạm vi nội dung: Luận án nghiên cứu kiểm toán UTKT trong kiểm toán

BCTC của các doanh nghiệp phi tài chính Đề tài không đề cập đến kiểm toán giá trị hợp lý trên BCTC Tuy giá trị hợp lý đã được quy định lần đầu tiên tại Luật Kế toán sửa đổi số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015 và ghi nhận giá trị tài sản và nợ phải trả sau ghi nhận ban đầu liên quan đến giá trị hợp lý được quy định tại Chế độ Kế toán doanh nghiệp ban hành theo Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ

Tài chính, nhưng chưa có hướng dẫn cụ thể về phương pháp và nguồn dữ liệu đầu vào áp dụng để xác định giá trị hợp lý một cách tin cậy

- Phạm vi không gian: Đề tài nghiên cứu chủ thể của cuộc kiểm toán là các

công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam, bao gồm: Bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới (Big 4), các công ty kiểm toán có yếu tố nước ngoài khác (các công ty kiểm toán là thành viên hãng kiểm toán quốc tế không phải là Big 4) và các công ty kiểm toán Việt Nam Không nghiên cứu với chủ thể kiểm toán Nhà nước hay kiểm toán nội bộ

- Phạm vi thời gian: Khảo sát thực tế trong khoảng thời gian từ năm 2012

đến năm 2016

5 Phương pháp nghiên cứu

Để hoàn thành nghiên cứu, đề tài sử dụng phương pháp nghiên cứu chung

lý cơ bản của chủ nghĩa Mác - Lê nin, nghiên cứu các vấn đề trong mối quan hê ̣ ràng buộc và lôgic; kết hợp sử dụng các phương pháp kỹ thuâ ̣t như so sánh, kiểm

đi ̣nh, diễn giải, quy na ̣p, phương pháp thống kê, tổng hợp để phân tích, hê ̣ thống hóa vấn đề

Để giải quyết triệt để các mục tiêu nghiên cứu, đề tài áp dụng các phương

pháp nghiên cứu cụ thể như sau:

trong và ngoài nước có liên quan đến đề tài luận án (như các luận án tiến sĩ, bài báo khoa học, sách, kỷ yếu của các hội thảo khoa học, các đề tài NCKH, các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Việt Nam, …) Đồng thời, tác giả tổng hợp và phân tích các thông tin thứ cấp từ các nguồn tài liệu sẵn có, hệ thống giáo trình kiểm toán trong nước và quốc tế liên quan đến kiểm toán BCTC doanh nghiệp phi tài chính nói chung và cụ thể đối với kiểm toán các UTKT, từ đó hệ thống hóa thành cơ sở lý luận của vấn đề nghiên cứu Tác giả tìm hiểu kinh nghiệm kiểm toán UTKT của các quốc gia phát triển trên thế giới cũng như của một số quốc gia có điều kiện tương

đồng với Việt Nam và kinh nghiệm của các hãng kiểm toán lớn trên thế giới để đưa

ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam

BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện, tác giả

thu thập dữ liệu từ hai nguồn: Nguồn dữ liệu sơ cấp (Kết quả khảo sát thực tế quá trình kiểm toán các UTKT từ KTV của các công ty kiểm toán độc lập) và Nguồn dữ

liệu thứ cấp (Các tài liệu sẵn có trên internet, các tạp chí chuyên ngành, kỷ yếu các

hội thảo NCKH, tài liệu họp thường niên giám đốc các công ty kiểm toán từ năm

2012 - 2016, báo cáo kết quả kiểm tra tình hình hoạt động của các công ty kiểm toán từ năm 2012 - 2016,…)

Nguồn dữ liệu sơ cấp được tác giả thu thập bằng cách gửi bảng câu hỏi khảo sát tới các KTV thuộc các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam nhằm thu thập thông tin về thực trạng kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện trong khoảng thời gian từ năm 2012 đến năm 2016

Trước hết tác giả thực hiện kỹ thuật phỏng vấn sâu một số các KTV có kinh nghiệm lâu năm (từ cấp bậc trưởng/phó phòng kiểm toán trở lên) trong các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam, đồng thời phỏng vấn sâu một số ông/bà là quản lý của Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam để phân tích đối tượng, nội dung, mục tiêu và căn cứ kiểm toán cũng như phương pháp kiểm toán UTKT trong quy trình kiểm toán BCTC từ đó xây dựng một bảng khảo sát nhằm đánh giá thực trạng này

Sau khi có kết quả khảo sát nhóm tác giả tổng hợp dựa trên phương pháp thống kê mô tả kết hợp với phương pháp phân tích và đánh giá

- Mục đích của việc thiết kế, gửi bảng câu hỏi khảo sát và thu thập kết quả:

Mục đích của cuộc khảo sát là để đánh giá thực tế các KTV xác định đối tượng, nội dung, mục tiêu và căn cứ kiểm toán các UTKT là gì, đồng thời các UTKT được các KTV trong các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện kiểm toán như thế nào

- Thiết kế bảng câu hỏi khảo sát: Nội dung bảng câu hỏi khảo sát được xây

dựng dựa trên các quy định của hệ thống ISA và VSA liên quan đến quy trình kiểm toán các UTKT nói chung (đặc biệt là ISA 540 và VSA 540 và các chuẩn mực kiểm toán khác cần thực hiện đồng thời cùng chuẩn mực này); Các thủ tục kiểm toán cụ thể KTV cần thực hiện khi kiểm toán từng UTKT (Dự phòng nợ phải thu khó đòi,

dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải trả, khấu hao tài sản cố định,…) và dựa trên các nội dung thu thập được từ kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia

Cụ thể bảng câu hỏi khảo sát gồm hai nội dung chính:

 Thông tin chung: Thông tin về kinh nghiệm KTV và công ty kiểm toán

 Câu hỏi khảo sát Câu hỏi khảo sát được chia thành ba phần:

o Phần 1 Câu hỏi chung về chuẩn mực kiểm toán: Các câu hỏi được xây dựng bám theo các bước công việc cần thực hiện trong quá trình kiểm toán các UTKT chung theo quy định tại ISA 540 và các chuẩn mực khác

có liên quan Các câu hỏi được xây dựng dưới hai dạng: Dạng thứ nhất là câu hỏi dạng đóng, yêu cầu KTV lựa chọn Có/hay Không áp dụng thủ tục kiểm toán; Hoặc câu hỏi mở với câu trả lời ngắn của KTV Dạng thứ hai là đánh giá của KTV về mức độ cần thiết của các bước công việc trong quy trình và các thủ tục kiểm toán khi thực hiện kiểm toán các UTKT với các câu trả lời từ 5 - 1 lần lượt tương ứng là “Rất cần thiết” - “Rất không cần thiết”

o Phần 2 Câu hỏi tìm hiểu cách thức KTV thực hiện kiểm toán một số UTKT cụ thể trong thực tế: Câu hỏi xây dựng chi tiết từng thủ tục kiểm toán KTV thực hiện khi kiểm toán từng UTKT (Dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải trả, khấu hao tài sản cố định,…) với phần trả lời Có/Không và tương ứng từng thủ tục kiểm toán do cấp bậc nhân viên nào thực hiện

o Phần 3 Câu hỏi tìm hiểu hướng hoàn thiện kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC từ phía các KTV

- Đối tượng tham gia khảo sát: Các KTV có kinh nghiệm làm kiểm toán từ 3

năm trở lên tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam Với mỗi công ty kiểm toán độc lập, KTV gửi từ bảng câu hỏi khảo sát tới 1 - 5 KTV (ở các cấp bậc KTV chính - senior, chủ nhiệm kiểm toán - manager và thành viên ban giám đốc công ty kiểm toán

- partner) Tác giả lựa chọn đối tượng khảo sát là các KTV có kinh nghiệm từ 3 năm làm kiểm toán trở lên vì UTKT là những khoản mục phức tạp trong BCTC, do đó chỉ các KTV có kinh nghiệm mới được phân công và có đủ năng lực để thực hiện kiểm toán các khoản mục này

Do phạm vi nghiên cứu của luận án chia các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thành ba nhóm (Nhóm 1 - Big 4, Nhóm 2 - Các công ty kiểm toán là thành viên hãng kiểm toán quốc tế không phải là Big 4 và Nhóm 3 - Các công ty kiểm toán Việt Nam) nên tác giả cũng lựa chọn gửi phiếu khảo sát và tập hợp, đánh giá kết quả khảo sát theo ba nhóm công ty này Cụ thể:

 Nhóm 1 – Big 4: Gửi phiếu khảo sát tới toàn bộ 4 hãng kiểm toán là Big 4 ở Việt Nam (tỷ lệ khảo sát: 100%)

 Nhóm 2 – Các công ty kiểm toán là thành viên hãng kiểm toán quốc tế

(không phải là Big 4): Gửi phiếu khảo sát tới toàn bộ 32 công ty theo danh

sách tổng hợp của Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) trong Tài liệu họp thường niên Giám đốc các công ty kiểm toán hàng năm (Tỷ lệ

khảo sát: 100%)

 Nhóm 3 – Các công ty kiểm toán Việt Nam không có yếu tố nước ngoài: Gửi

phiếu khảo sát tới 65 công ty (chủ yếu là các công ty kiểm toán có trụ sở/văn phòng ở Hà Nội, do thủ đô Hà Nội là nơi tập trung các công ty kiểm toán lớn

có số lượng KTV nhiều và quy mô khách hàng lớn, đồng thời tác giả tiếp cận phỏng vấn và khảo sát KTV các công ty này bằng cách tham gia các lớp cập nhật kiến thức cho KTV hàng năm do VACPA tổ chức tại Hà Nội) (Tỷ lệ

khảo sát khoảng 60%)

- Phương pháp gửi bảng câu hỏi khảo sát và thu thập kết quả: Để thu thập

kết quả trả lời, tác giả gửi bảng câu hỏi khảo sát tới các KTV qua email hoặc phỏng

vấn các KTV (là đồng nghiệp trước đây của tác giả) hoặc phỏng vấn/phát trực tiếp bảng câu hỏi khảo sát tới các KTV khác tại các buổi cập nhật kiến thức dành cho KTV do VACPA tổ chức

trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện trên các mặt: Đối tượng và nội dung, mục tiêu, căn cứ kiểm toán và phương pháp kiểm toán UTKT trong quy trình kiểm toán Từ đó phân tích các điểm đạt được và các mặt còn hạn chế, phân tích nguyên nhân của các hạn chế này để đưa

ra hệ thống các giải pháp hoàn thiện gồm nội dung cụ thể của giải pháp cũng như các điều kiện để thực hiện hệ thống giải pháp đó

6 Đóng góp của luận án

Kết quả của luận án có ý nghĩa lý luận và thực tiễn, cụ thể được thể hiện ở những đóng góp sau:

 Ý nghĩa lý luận: Luận án đã khái quát hóa được hệ thống cơ sở lý luận về

kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện Đồng thời đưa ra bài học cho Việt Nam từ kinh nghiệm kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC của các hãng kiểm toán lớn và của một số quốc gia phát triển trên thế giới cũng như kinh nghiệm của một số quốc gia trong khu vực

có điều kiện kinh tế khá tương đồng Đây có thể sử dụng như một tài liệu NCKH cho các nghiên cứu về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán các UTKT nói riêng Các nghiên cứu trong tương lai có thể phát triển hệ thống cơ sở lý luận này cho kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp trong một lĩnh vực kinh doanh cụ thể, hoặc có thể là kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC với

chủ thể thực hiện là kiểm toán nhà nước hoặc kiểm toán nội bộ

 Ý nghĩa thực tiễn: Trên cơ sở phân tích thực trạng xuất phát từ kết quả tổng

hợp các khảo sát thực tế đối với một số lượng khá lớn KTV thuộc các công ty kiểm toán độc lập khác nhau ở Việt Nam, luận án đã đưa ra một số giải pháp và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC Đây có thể sử dụng như một tài liệu hướng dẫn thực hành kiểm toán UTKT trên thực tế đối với các công ty