Kế toán quản trị phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) và phương pháp quản lý dựa trên cơ sở hoạt động (ABM)

Sau một giai đoạn khủng hoảng kinh tế kéo dài, cuối năm 2014 đầu năm 2015 nền kinh tế thế giới và Việt Nam đã có những dấu hiệu hồi phục rõ rệt. Muốn phục hồi kinh tế nhanh và toàn diện các doanh nghiệp cần nâng cao hiệu quả hoạt động của mình. Một công cụ hữu hiệu nâng cao khả năng cạnh tranh đó là quản trị chi phí hiệu quả. Áp dụng phương pháp ABC trong quản trị chi phí đã được áp dụng thành công ở rất nhiều quốc gia trên thế giới nhưng còn khá mới mẻ với các doanh nghiệp Việt Nam. Hệ thống kế toán chi phí dựa trên hoạt động ABC (ActivityBased Costing) ra đời được coi như một trong những hệ thống kế toán chi phí tốt nhất, được giới thiệu đầu tiên bởi các nhà nghiên cứu của Đại học Harvard: Thomas Johnson và Robert S.Kaplan. ABC hỗ trợ các quyết định chiến lược như việc định giá sản phẩm do nó giới hạn chính xác hơn chi phí cấu thành của các đối tượng tính phí. Hơn nữa, nó cung cấp các thông tin phù hợp cho việc quản trị doanh nghiệp thông qua việc cung cấp các thông tin liên quan đến quy trình hoạt động của doanh nghiệp và chỉ ra các hướng đi để cải thiện hiệu quả của các hoạt động trong doanh nghiệp. Ngoài ra, thông tin từ ABC còn hỗ trợ doanh nghiệp trong việc ra các quyết định dạng vấn đề quản trị (ABM) như cải thiện hiệu quả của các hoạt động có chi phí cao, xác định và giảm thiểu các hoạt động không mang lại giá trị gia tăng. Phương pháp ABC từ khi ra đời đến nay đã được rất nhiều nước trên thế giới áp dụng, đặc biệt là các nước phát triển như Mỹ, Úc… và nó đã lan tỏa như một công cụ mạnh của các doanh nghiệp. Tuy nhiên, thực tế cũng cho thấy không phải mọi quốc gia và cũng không phải doanh nghiệp nào cũng dễ dàng áp dụng phương pháp này, mặc dù lý thuyết đưa ra rằng đây là một phương pháp có rất nhiều ưu việt. Tại Việt Nam, ABC cũng không phải là một phương pháp kế toán chi phí phổ biến. Với những tối ưu của phương áp tính giá ABC và quản trị dựa trên hoạt động ABM, bài tiểu luận sẽ nghiên cứu về phương pháp tính giá ABC và quản trị dựa trên hoạt động ABM theo bố cục gồm 3 phần: Phần 1: Tóm tắt lý thuyết về phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) và phương pháp quản lý dựa trên cơ sở hoạt động (ABM) Phần 2: Các nghiên cứu có liên quan đến phương pháp ABC và ABM Phần 3: Điều kiện vận dụng phương pháp ABC và ABM vào Việt Nam

LỜI MỞ ĐẦU

Sau một giai đoạn khủng hoảng kinh tế kéo dài, cuối năm 2014 đầu năm 2015 nềnkinh tế thế giới và Việt Nam đã có những dấu hiệu hồi phục rõ rệt Muốn phục hồi kinh tếnhanh và toàn diện các doanh nghiệp cần nâng cao hiệu quả hoạt động của mình Mộtcông cụ hữu hiệu nâng cao khả năng cạnh tranh đó là quản trị chi phí hiệu quả Áp dụngphương pháp ABC trong quản trị chi phí đã được áp dụng thành công ở rất nhiều quốcgia trên thế giới nhưng còn khá mới mẻ với các doanh nghiệp Việt Nam

Hệ thống kế toán chi phí dựa trên hoạt động ABC (Activity-Based Costing) ra đờiđược coi như một trong những hệ thống kế toán chi phí tốt nhất, được giới thiệu đầu tiênbởi các nhà nghiên cứu của Đại học Harvard: Thomas Johnson và Robert S.Kaplan ABC

hỗ trợ các quyết định chiến lược như việc định giá sản phẩm do nó giới hạn chính xáchơn chi phí cấu thành của các đối tượng tính phí Hơn nữa, nó cung cấp các thông tin phùhợp cho việc quản trị doanh nghiệp thông qua việc cung cấp các thông tin liên quan đếnquy trình hoạt động của doanh nghiệp và chỉ ra các hướng đi để cải thiện hiệu quả củacác hoạt động trong doanh nghiệp Ngoài ra, thông tin từ ABC còn hỗ trợ doanh nghiệptrong việc ra các quyết định dạng vấn đề quản trị (ABM) như cải thiện hiệu quả của cáchoạt động có chi phí cao, xác định và giảm thiểu các hoạt động không mang lại giá trị giatăng

Phương pháp ABC từ khi ra đời đến nay đã được rất nhiều nước trên thế giới ápdụng, đặc biệt là các nước phát triển như Mỹ, Úc… và nó đã lan tỏa như một công cụmạnh của các doanh nghiệp Tuy nhiên, thực tế cũng cho thấy không phải mọi quốc gia

và cũng không phải doanh nghiệp nào cũng dễ dàng áp dụng phương pháp này, mặc dù lýthuyết đưa ra rằng đây là một phương pháp có rất nhiều ưu việt Tại Việt Nam, ABCcũng không phải là một phương pháp kế toán chi phí phổ biến Với những tối ưu củaphương áp tính giá ABC và quản trị dựa trên hoạt động ABM, bài tiểu luận sẽ nghiên cứu

về phương pháp tính giá ABC và quản trị dựa trên hoạt động ABM theo bố cục gồm 3phần:

Phần 1: Tóm tắt lý thuyết về phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động

(ABC) và phương pháp quản lý dựa trên cơ sở hoạt động (ABM)

Phần 2: Các nghiên cứu có liên quan đến phương pháp ABC và ABM

Phần 3: Điều kiện vận dụng phương pháp ABC và ABM vào Việt Nam

PHẦN I TÓM TẮT LÝ THUYẾT VỀ PHƯƠNG PHÁP TÍNH GIÁ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG (ABC) VÀ PHƯƠNG PHÁP QUẢN

LÝ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG (ABM)

I Lý thuyết về phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (ABC)

1 Sự hình thành của phương pháp tính giá dựa trên hoạt động:

Trong những năm của thập niên 1980, nhiều nhà quản trị cũng như kế toán đãkhông hài lòng với hệ thống tính giá truyền thống Bên cạnh những ưu điểm, các hệthống tính giá đó đã bộc lộ một số hạn chế dẫn đến những bất lợi trong việc ra quyếtđịnh Có thể bàn đến hai hạn chế lớn nhất là cách lựa chọn đối tượng tập hợp chi phí và

kỹ thuật phân bổ chi phí

Một là, trong phương pháp tính giá truyền thống, đối tượng tập hợp chi phí chủ

yếu là theo đơn đặt hàng (hệ thống tính giá theo công việc) hoặc theo phân xưởng, nơisản xuất (hệ thống tính giá theo quá trình sản xuất) Với đối tượng đó, hệ thống tính giáchỉ mới nhằm mục đích tính giá thành sản phẩm, không chỉ ra mối quan hệ qua lại giữacác hoạt động ở các bộ phận chức năng khác nhau Những vấn đề như: chi phí gia tăng ởkhâu nào, do nguyên nhân nào trong quá trình sản xuất luôn được các nhà quản trị đặt ratrong quá trình hoàn thiện và thiết kế lại quá trình sản xuất nhằm cắt giảm chi phí Thực

tế cho thấy, chi phí phát sinh ở nhiều hoạt động khác nhau trong quá trình sản xuất,nhưng nếu chỉ tập hợp chi phí ở góc độ chung thì không thể kiểm soát chi phí ở doanhnghiệp Nói cách khác, mục tiêu kiểm soát và hoạch định ở doanh nghiệp trong điều kiệncạnh tranh gia tăng chưa được đáp ứng

Hai là, các phương pháp tính giá truyền thống thường lựa chọn một hay một vài

tiêu thức để phân bổ chi phí sản xuất chung Thông thường, chi phí sản xuất chungđược phân bổ theo tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo từng đơn hàng, từng công việc Ý tưởng của việc lựa chọn tiêu thức phân bổ này xuất phát từ họat động quản lý sản xuất tại nơi sản xuất thực chất là quản lý công nhân trực tiếp sử dụng các phương tiện sản xuất trong họat động tạo ra sản phẩm Gần như, toàn bộ các chi phí sản xuất chung tại nơi làm việc có mối liên hệ với tiêu thức phân bổ này Tuy nhiên, có một hiện tượng không hợp lý phát sinh khi doanh nghiệp đang trong quá trình cải tiến công nghệ, thay thế lao động thủ công bằng các máy móc

tự động Trong điều kiện đó, việc chọn tiền lương hay giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ là bất hợp lý Bộ phận lao động thủ công sẽ chịu phần chi phí sản xuất chung được phân bổ nhiều hơn bộ phận lao động bằng máy móc, trong khi trên thực tế chi phí sản xuất chung sử dụng cho hoạt động này tương đối thấp so với bộ phận được đầu tư bằng hệ thống sản xuất tự động hoặc cơ giới hóa Do vậy, giáthành sản phẩm thường không phản ánh đúng giá phí của nó Kết quả là việc ra quyết

định giá bán cạnh tranh bị ảnh hưởng đối với những sản phẩm được tính giá quá cao hoặcquá thấp.

Để khắc phục những hạn chế đó, người ta bắt đầu nghiên cứu và ứng dụng mộtphương pháp tính giá thành sản phẩm mới gọi là phương pháp tính giá thành dựa trên cơ

sở hoạt động (ABC) Khởi đầu từ ý tưởng của các nhà quản trị vào đầu những năm 1980,phương pháp ABC chỉ là một kỹ thuật tính giá thành sản phẩm, dịch vụ bằng cách ápdụng nhiều tiêu thức phân bổ đối với chi phí sản xuất chung để đảm bảo giá thành xácđịnh hợp lý hơn Đến đầu những năm 1990, các nhà quản trị phát hiện rằng, với cùng một

dữ liệu ban đầu nhưng giá thành tính theo phương pháp ABC được sử dụng tốt hơn choviệc thiết kế sản phẩm và thiết kế lại quá trình sản xuất ABC còn được sử dụng để đolường hiệu quả hoạt động của quá trình kinh doanh Số liệu của phương pháp ABC giúpcác nhà quản trị nhìn nhận rõ hơn mối quan hệ giữa thời gian, chất lượng, công suất nhàxưởng, sự linh họat và chi phí của doanh nghiệp Phương pháp ABC ngày nay đã gắn vớimột triết lý mới trong quản trị là quản trị dựa trên hoạt đông (ABM)

2 Giới thiệu về phương pháp ABC

2.1.Phương pháp ABC là gì và nội dung cơ bản của phương pháp ABC:

- Khái niệm phương pháp ABC:

Phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động lần đầu tiên được Thomas

Johnson, Robin Cooper và Robert Kaplan đề cập đến trong cuốn “Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting” (1987) như một phương pháp cải thiện việc

tính toán chi phí Từ đó, có khá nhiều khái niệm về phương pháp ABC, mỗi học giả trênthế giới có một khái niệm khác nhau Ví dụ:

Theo Krumwiede và Roth (1997): “Phương pháp kế toán chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) là một hệ thống kế toán quản trị tập trung đo lường chi phí, các hoạt động, sản phẩm, khách hàng và các đối tượng chi phí Phương pháp này phân bổ chi phí cho các đối tượng chi phí dựa trên số lượng hoạt động sử dụng bởi đối tượng chi phí đó”.

Đến năm 1998, Kaplan đưa ra định nghĩa khác về phương pháp kế toán

ABC: “Phương pháp ABC được thiết kế nhằm cung cấp một cách thức phân bổ chính xác chi phí gián tiếp và nguồn lực cho các hoạt động, quá trình kinh doanh, các sản phẩm và dịch vụ mục tiêu của phương pháp ABC không phải là phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm mà mục tiêu của phương pháp này là đo lường và tính giá tất cả các nguồn lực sử dụng cho các hoạt động mà có thể hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm, dịch vụ đến với khách hàng”.

Còn theo Horngren (2000): “Phương pháp ABC là sự cải tiến của phương pháp tính giá truyền thống bằng việc tập trung vào các hoạt động cụ thể như là các đối tượng chi phí cơ bản Hệ thống tính giá dựa trên cơ sở hoạt động là tập hợp chi phí cho từng hoạt động và phân bổ chi phí cho từng sản phẩm hoặc dịch vụ dựa trên hoạt động được tiêu dùng bởi sản phẩm hay dịch vụ đó”.

Có thể thấy ABC được rất nhiều tác giả định nghĩa theo nhiều cách khác nhau,

chung quy lại có thể định nghĩa phương pháp ABC là phương pháp đo lường chi phí và hiệu quả của các hoạt động, sản phẩm và dịch vụ trên cơ sở các nguồn lực sử dụng bởi nhiều hoạt động khác nhau để tạo ra sản phẩm hoặc dịch vụ đó.

- Nội dung cơ bản của phương pháp ABC:

Nhằm mục đích tính giá thành cho từng chủng loại mặt hàng chính xác hơn cácphương pháp tính giá thành truyền thống, phương pháp ABC xác định đối tượng tập hợpchi phí là các hoạt động Mỗi hoạt động theo phương pháp này được hiểu như là nơi cóyếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí trong doanh nghiệp Do vậy, nhà quản trị có thể tìmhiểu nguyên nhân của những biến động chi phí và có biện pháp cắt giảm phù hợp Chi phíliên quan đến mỗi họat động có thể là biến phí hoặc gồm cả vừa biến phí và định phí

Chi phí phát sinh theo hoạt động sau đó sẽ được phân bổ cho những đối tượng tínhgiá thành theo số lượng hoạt động (nguồn sinh phí) mà các đối tượng này đã sử dụng.Cần chú ý là hệ thống tính gía thành dựa trên cơ sở họat động có thể là một phần của hệthống tính giá thành theo công việc hay tính giá thành theo quá trình sản xuất Hệ thốngtính giá này không thay thế phương pháp tính giá truyền thống, mà nhằm bổ sung khảnăng xử lý và cung cấp các thông tin trong việc ra quyết định ngắn hạn và dài hạn ởdoanh nghiệp

Trong đó các chỉ tiêu trong biểu đồ được hiểu như sau:

- Nguồn lực (Resource)

Là một yếu tố kinh tế được sử dụng để thực hiện các hoạt động Con người, dụng

cụ, thiết bị và nhà xưởng,… là những ví dụ về nguồn lực

- Hoạt động và trung tâm hoạt động

+ Hoạt động (Activity):

Là một sự kiện hoặc một nghiệp vụ gây ra sự phát sinh chi phí trong doanh nghiệp.Tất cả những chi phí cùng bị gây ra bởi một nguyên nhân gây ra chi phí được nhóm lạithành một chi phí Quá trình sản xuất sản phẩm và cung ứng dịch vụ của doanh nghiệpthực chất là sự hợp thành một cách có hệ thống, có tổ chức của nhiều hoạt động khácnhau

+ Trung tâm hoạt động (nhóm hoạt động):

Trung tâm hoạt động được hiểu là một phần của quá trình sản xuất mà kế toán phảibáo cáo một cách riêng biệt tình hình chi phí của các hoạt động thuộc trung tâm đó Về líthuyết, mỗi hoạt động đều có thể được coi là một trung tâm Tuy nhiên, do quá trình sảnxuất được phân tích thành rất nhiều hoạt động khác nhau, nên để giảm bớt khối lượngcông việc kế toán, một trung tâm hoạt động sẽ có thể bao gồm một số hoạt động có cùngbản chất xét ở khía cạnh gây ra sự phát sinh chi phí Chẳng hạn, trung tâm “hoạt độngkiểm tra sản phẩm” có thể bao gồm các hoạt động cụ thể như: kiểm tra các thông số kỹthuật, chạy thử, kiểm tra công tác đóng gói, bảo quản sản phẩm…

- Đối tượng chịu phí/ đối tượng tính giá (Cost Objective):

Theo lí thuyết ABC, chi phí hoạt động sẽ được phân bổ tới các đối tượng chịu phí.Đối tượng chịu phí thường rất đa dạng và tùy thuộc vào nhu cầu thông tin của nhà quảntrị mà người thiết kế hệ thống sẽ thiết lập các đối tượng chịu phí khác nhau Một số đốitượng chịu phí điển hình như: sản phẩm, dịch vụ, lô sản phẩm, từng hợp đồng, công việc,

dự án, khách hàng, nhóm khách hàng, kênh phân phối, khu vực bán hàng…

- Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực (Resource Cost driver)

Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực là yếu tố đo lường sự tiêu hao nguồn lực chocác hoạt động Nếu nguồn lực là con người, vì những người này tiêu tốn thời gian chonhững hoạt động theo mức độ khác nhau nên tỉ lệ thời gian lao động sẽ là tiêu thức phân

bổ cho chi phí nguồn lực

- Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động (Activities Cost driver)

Tiêu thức phân bổ này là cầu nối giữa các hoạt động và các đối tượng chịu phí, làyếu tố dùng để đo lường sự tiêu hao của hoạt động cho các đối tượng chịu phí

2.2.Trình tự thực hiện phương pháp ABC

Cooper đề xuất mô hình ABC hai giai đoạn (Cooper, 1987a; Cooper, 1987b).Trong giai đoạn đầu, chi phí được tính vào các hoạt động theo từng trung tâm hoạt động,dựa trên tiêu thức phân bổ chi phí Trong các phương pháp tính chi phí truyền thốngkhông có bước công việc tương tự như vậy Ở giai đoạn hai, chi phí được phân bổ từ cáchoạt động đến từng sản phẩm dựa vào mức độ sử dụng các hoạt động đối với các sản

phẩm đó Giai đoạn này tương tự với phương pháp truyền thống, tuy nhiên, kỹ thuật phân

bổ là khác nhau

Trong mô hình ABC, nhóm các chi phí chung ví dụ như chi phí hành chính, chiphí thuê mướn, chi phí vận chuyển và chi phí bảo hiểm phải được xác định Những thôngtin chi phí này có thể có được dễ dàng từ bộ phận kế toán Bước kế tiếp là xác địnhnhững hoạt động chính mà có thể dễ dàng theo dõi được thông tin về chi phí Việc này cóthể thực hiện được bằng cách nhóm những hành động có liên quan thành các hoạt động

và nhóm các hoạt động thành trung tâm hoạt động theo cách tiếp cận ABC Một vài ví dụ

về các hoạt động cho một doanh nghiệp nhỏ đó là nhận các yêu cầu của khách hàng, báogiá cho khách hàng, giám sát sản xuất, và vận chuyển hàng hóa Chi phí sẽ được phâncho những hoạt động vừa được xác định thông qua những tiêu thức phân bổ chi phí tronggiai đoạn một

Sang giai đoạn hai, những tiêu thức phân bổ chi phí cho các hoạt động được xácđịnh để phân bổ chi phí chung đến từng sản phẩm

Trình tự thực hiện cụ thể phương pháp ABC:

Giai đoạn 1: Nhận diện các loại chi phí (chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp), phân chia chi phí gián tiếp vào các trung tâm hoạt động

1/Nhận diện các chi phí trực tiếp

Chi phí trực tiếp trong các doanh nghiệp sản xuất thường bao gồm: chi phí nguyênvật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp Trong mỗi hoạt động, các chi phí này cóthể nhận diện ngay khi phát sinh chi phí và được tập hợp trực tiếp cho từng đối tượngtính giá thành

2/Xác định các hoạt động và các trung tâm hoạt động

Nhận diện các hoạt động là yêu cầu cốt lõi của phương pháp ABC, theo đó kế toánquản trị phải phát hiện các hoạt động có yếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí Yếu tố cơbản đó thường gọi là nguồn sinh phí (cost driver) Tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sảnxuất và qui trình công nghệ mà mỗi doanh nghiệp có các hoạt động khác nhau Có nhữnghoạt động thường gặp như: hoạt động khởi động máy ở phân xưởng, hoạt động kiểm trachất lượng sản phẩm, hoạt động đặt hàng, hoạt động vận chuyển thành phẩm…Chi phíphát sinh ở các hoạt động thực chất là chi phí chung, không thể tập hợp trực tiếp cho từngđối tượng tính giá thành Các chi phí này liên quan đến nhiều đối tượng tính giá thànhcho nên cần tập hợp theo từng hoạt động, sau đó mới tiến hành phân bổ

Số lượng hoạt động trong một doanh nghiệp có thể khá lớn, nếu chia thành nhiềuhoạt động để tập hợp và phân bổ chi phí thì độ chính xác của thông tin sẽ rất cao, nhưngchi phí cho việc thu thập và xử lí thông tin sẽ không nhỏ

Các nhà quản lí luôn quan tâm phân tích mối quan hệ giữa lợi ích đạt được và chiphí bỏ ra Các doanh nghiệp thường nhóm các hoạt động có liên quan tiêu dùng cùng mộtnguồn lực vào một tâm điểm hoạt động, được gọi là trung tâm hoạt động Để có thể thiếtlập được những hoạt động cần thiết cho ABC, những qui định đồng nhất phải được nhómlại với nhau Hay nói cách khác, những hoạt động tác động lên sản phẩm và những hoạt

động tác động lên khách hàng phải được tách ra để lập nên hai nhóm hoạt động riêng lẻ

và đồng nhất Ví dụ, tại các doanh nghiệp sản xuất, các hoạt động có thể là lập báo giá,giám sát sản xuất, giao nhận nguyên vật liệu…

3/Xác định tỷ lệ phân bổ chi phí gián tiếp vào các trung tâm hoạt động

Để mô tả mối quan hệ giữa chi phí và hoạt động người ta dùng ma trận EAD(Expense-Activity Dependent) Trong bước này, các hoạt động liên quan đến từng loạichi phí được xác định để thiết lập ma trận chi phí-hoạt động Nhóm chi phí biểu diễn theocột và các hoạt động được biểu diễn theo hàng Nếu hoạt động i có sử dụng chi phí j thìđánh dấu vào ô (i,j) Sau đó thay thế những dấu đã đánh bằng hệ số tỷ lệ trong ma trậnEAD và tổng các cột trong ma trận EAD phải bằng 1

Các phương pháp sử dụng để ước lượng tỉ lệ sử dụng của từng hoạt động:

Narcyz Roztocki (1999) đã đưa ra các phương pháp có mức độ chính xác về dữliệu có thể sử dụng trong việc ước lượng tỉ lệ sử dụng của từng hoạt động hoặc từng sảnphẩm gồm:

- Phương pháp ước đoán

Trong trường hợp khi mà không thể có được những số liệu thực tế hoặc nhữngviệc thu thập số liệu khá tốn kém, thì có thể ước đoán để tính ra các tỷ lệ Việc ước đoán

có thể được hợp tác thực hiện bởi bộ phận quản lí, bộ phận tài chính và những nhân viênđiều hành có liên hệ trực tiếp đến trung tâm tính chi phí Nhóm này có thể đưa ra đượcnhững ước đoán về tỉ lệ chi phí phân bổ trong cả hai giai đoạn của phương pháp ABC.Mức độ chính xác dựa vào sự kết hợp của những người trong nhóm và những kiến thứccủa họ về trung tâm chi phí

- Phương pháp đánh giá hệ thống

Đây là một cách tiếp cận khoa học hơn để xác định tỉ lệ chi phí bằng cách sử dụng

kĩ thuật hệ thống như quá trình phân tích thứ bậc (AHP- Analytic Hierarchical Process).AHP là công cụ thích hợp cho việc xử lí các ý kiến chủ quan thành những thông tin đạidiện Ví dụ, doanh nghiệp cần phân bổ chi phí nhiên liệu cho 3 hoạt động là bán hàng,phân phối và bảo trì Thông qua việc đặt câu hỏi cho những bộ phận sử dụng nguồn lựcnày và yêu cầu họ đánh giá về tỉ lệ nhiên liệu sử dụng trong một thời gian nhất định, AHP

có thể đưa ra được tỉ lệ chi phí này và phân bổ chúng cho từng hoạt động AHP cũng cóthể sử dụng trong giai đoạn phân bổ chi phí từ các hoạt động cho sản phẩm

- Phương pháp thu thập dữ liệu thực tế

Đây là phương pháp chính xác nhất nhưng cũng tốn nhiều chi phí nhất để tính toán

tỉ lệ dựa trên việc thu thập số liệu thực tế Trong hầu hết các trường hợp, thủ tục thu thập

số liệu phải được xây dựng và phải mua các thiết bị thu thập số liệu Hơn nữa, việc thuthập số liệu phải đúng thời điểm và người thu thập số liệu đòi hỏi phải có những kĩ năngnhất định Kết quả thường được phân tích bằng các công cụ thống kê Ví dụ, lấy mẫucông việc có thể sử dụng để ước tính tỉ lệ thời gian để giám sát việc sản xuất một sảnphẩm nhất định Trong trường hợp này, cán bộ giám sát sẽ được phỏng vấn vào những

thời điểm ngẫu nhiên để xác định sản phẩm đang được giám sát Những thông tin cầnthiết có thể có được dựa trên những dữ liệu này.

4/Tính toán giá trị bằng tiền của các hoạt động

Để có được giá trị bằng tiền của từng hoạt động, áp dụng công thức:

TCA (i) =

Với:

TCA (i)= Tổng chi phí của hoạt động i

M= Số loại chi phí

Chi phí (j)= Giá trị bằng tiền của nhóm chi phí j

EAD (i,j)= Hệ số tỉ lệ ở ô i, j của ma trận chi phí – hoạt động EAD

Giai đoạn 2: Phân bổ chi phí từ các hoạt động vào các đối tượng chịu phí (đối tượng tính giá)

1/Xác định nguồn phát sinh chi phí

Xác định nguồn phát sinh chi phí thực chất là xác định nguyên nhân gây ra chi phí.Đối với các chi phí phát sinh của hoạt động liên quan trực tiếp đến một sản phẩm thì tậphợp trực tiếp cho sản phẩm đó, do vậy có thể không cần xác định nguồn phát sinh chi phí,

đối với các chi phí của hoạt động liên quan đến nhiều sản phẩm cần xác định nguồn phát sinh chi phí như là một tiêu thức phân bổ chi phí cho các sản phẩm

Đây là một bước quan trọng, trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm sản xuất của doanh nghiệp, vì nếu tiêu thức phân bổ không phù hợp dẫn đến chi phí gián tiếp phân bổ cho các sản phẩm sẽ bị sai lệch Nếu trong hệ thống tính giá thành theo công việc hay quá trình sản xuất, người ta lựa chọn một tiêu chuẩn chung để phân bổ toàn bộ chi phí sản xuất chung thì trong phương pháp ABC, kế toán quản trị phải xây dựng cả một hệ thống các tiêu chuẩn phân bổ Tiêu chuẩn phân bổ chính là nguồn sinh phí ở hoạt động đó, do vậy chi phí sẽ phân bổ cho các họat động được chính xác hơn

Nguồn sinh phí được chọn dựa trên 2 tiêu chí, đó là:

- Quan hệ nhân quả, hợp lí giữa nguồn sinh phí và lượng tiêu hao nguồn lực

- Dữ liệu về nguồn sinh phí có thể thu thập được

Trong giai đoạn này, các hoạt động sẽ trở thành những điểm tích lũy chi phí, cácnguồn sinh phí chính là các tiêu thức phân bổ chi phí từ hoạt động đến sản phẩm Để thựchiện mối quan hệ này, ma trận hoạt động - sản phẩm (APD) sẽ được thiết lập Nhữnghoạt động được biểu diễn theo cột còn các sản phẩm được biểu diễn theo hàng Nếu sảnphẩm i sử dụng hoạt động j ta đánh dấu vào ô ij Những ô ij đã đánh dấu trên được thaythế bằng một tỷ lệ ước lượng, tỷ lệ này được xác định bằng cách sử dụng một trong baphương pháp: ước đoán, đánh giá hệ thống và thu thập dữ liệu thực tế Tổng các cột của

ma trận APD bằng 1

Để việc phân bổ chi phí gián tiếp được khách quan và phù hợp, bộ phận kế toán quản trị cần phỏng vấn trực tiếp nhân viên điều hành ở các phân xưởng, hoặc tiến hành quan sát hoạt động ở các phân xưởng để xác định hoạt động và tiêu chuẩn phân bổ tương ứng.

2/Tính toán giá trị bằng tiền của các sản phẩm

TCA (j)= Giá trị bằng tiền của hoạt động j

APD (i,j)= Hệ số tỉ lệ ở ô i, j của ma trận hoạt động – sản phẩm ADP

Chi phí sản xuất gián tiếp phân bổ cho sản phẩm i

2.3.Ví dụ minh họa:

Công ty RIVYCO sản xuất 2 loại sản phẩm là R và V, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp phát sinh cho từng loại sản phẩm trong kỳ như sau:

Tên sản phẩm/

Chỉ tiêu

Số lượngsản phẩmsản xuất

Số giờcông/sp(giờ)

Tổng giờcông

Chi phíNVL trựctiếp đơn vịsản phẩm(1000đ)

Chi phí nhâncông trựctiếp đơn vịsản phẩm(1.000đ)Sản phẩm R

10.000

2

20.000

2

10.000

Theo phương pháp truyền thống:

Công ty đã sử dụng tổng thời gian lao động trực tiếp để làm căn cứ phân bổ chiphí sản xuất chung cho 2 sản phẩm

Tỷ lệ chung phân bổ của Công ty như sau:

= Tổng chi phí sản xuất chung/Tổng số giờ công lao động trực tiếp =450.000/30.000 = 15

Với tỷ lệ phân bổ này, chi phí để sản xuất mỗi đơn vị sản phẩm được tính như sau:

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 45 25

Như vậy, trong trường hợp này, Công ty RIVYCO chỉ xem xét đến thời gian laođộng mà không xem xét đến ảnh hưởng của các yếu tố khác đến chi phí sản xuất chungcủa Công ty Do vậy, vì hai sản phẩm này có cùng lượng thời gian lao động như nhau(2h/sp) nên chúng được phân bổ một lượng chi phí sản xuất chung bằng nhau (=30)

b/Theo phương pháp tính giá ABC:

Giả sử Công ty vận dụng phương pháp tính giá ABC và xác định có 3 hoạt độngđược xem là các nhân tố nguyên nhân của sự phát sinh chi phí sản xuất chung

- Các số liệu có liên quan đến 3 hoạt động này được phân bổ cho các hoạt độngnhư sau:

Sản phẩm R Sản phẩm V Tổng số

Số lần khởi động dây chuyền (lần) 300 200 500

Số giờ máy chạy (giờ) 10.000 5.000 15.000

Chi phí khởi động dây chuyền (nguồn sinh phí là số lần khởi

Giai đoạn 1: Nhận diện các loại chi phí (chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp), sau đó phân chia chi phí gián tiếp vào các trung tâm hoạt động

- Nhận diện các chi phí trực tiếp: Chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí nhân côngtrực tiếp

- Phân chia chi phí gián tiếp vào các trung tâm hoạt động: Bảng b

Giai đoạn 2: Phân bổ chi phí từ các hoạt động vào các đối tượng chịu phí + Xác định nguồn phát sinh chi phí

Bảng xác định nguồn phát sinh chi phí của các hoạt động

STT Hoạt động Nguồn phát sinh chi phí

1 Khởi động dây chuyền Số lần khởi động dây chuyền

(Bảng c)

+ Tính toán giá trị bằng tiền của các sản phẩm:

- Ứng với hoạt động Khởi động dây chuyền, ta xác định hệ số tỷ lệ trong ma trậnhoạt động – sản phẩm (APD) dựa trên số lần khởi động dây chuyền của sản phẩm j ởtừng hoạt động

Tỷ lệ chi phí phân bổ của hoạt

động i cho sản phẩm j =

Số lần khởi động dây chuyền sản xuất sản

phẩm j của hoạt động iTổng số lần khởi động dây chuyền của hoạt

- Ứng với hoạt động Kiểm tra, ta xác định hệ số tỷ lệ trong ma trận hoạt động –sản phẩm (APD) dựa trên số lần kiểm tra của sản phẩm j ở từng hoạt động

Tỷ lệ chi phí phân bổ của hoạt

động i cho sản phẩm j =

Số lần kiểm tra đối với sản phẩm j của hoạt

động iTổng số lần kiểm tra của hoạt động i

Bảng hệ số tỉ lệ trong ma trận hoạt động – sản phẩm (APD)

Sản phẩm

Hoạt động Khởi động

dây chuyền

Chạymáy Kiểm tra

CP SXCđơn vị

Khởiđộng dâychuyền

Chạymáy

Kiểmtra Tổng cộng

SP R

70.800

146.667

33.600

251.067

10.000

25,1

SP V

47.200

73.333

78.400

198.933

5.000

39,8

Cộng

118.000

220.000

112.000

450.000

(Bảng e)

+ Tính giá thành sản phẩm theo phương pháp ABC

Căn cứ vào các chi phí trực tiếp và gián tiếp đã được xác định ở trên, tiến hành lậpbảng tính giá thành cho từng loại sản phẩm

Bảng tính giá thành sản phẩm theo phương pháp ABC (Đơn vị tính: 1000)

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 45 25

Chi phí nhân công trực tiếp 20 20

Chi phí sản xuất chung 25,1 39,8

Qua kết quả tính toán ở trên cho thấy, nếu Công ty RIVYCO phân bổ chi phí sảnxuất chung theo phương pháp truyền thống thì chi phí sản xuất chung phân bổ cho mộtđơn vị sản phẩm R và V đều bẳng 30 (nghìn đồng, trong khi đó lẽ ra phải phân bổ chosản phẩm R là 25,1 (nghìn đồng) và cho sản phẩm V là 39,8 (nghìn đồng) Vậy, theo cáchchọn chi phí nhân công trực tiếp (số giờ công lao động trực tiếp) làm tiêu thức phân bổchi phí sản xuất chung cho 2 sản phẩm trên đã làm cho chi phí sản xuất của sản phẩm Rtăng thêm và làm cho phí sản xuất sản phẩm V giảm xuống Kết quả làm cho chi phí đơn

Trong điều kiện cạnh tranh, việc tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động cho phépnhà quản lý có thể định giá bán sản phẩm có tính cạnh tranh hơn, hay có giải pháp cắtgiảm chi phí có cơ sở khoa học trên cơ sở thiết kế lại quá trình sản xuất Có thể thấy, tínhgiá thành dựa trên cơ sở họat động đã hoàn thiện hệ thống tính giá thành của doanhnghiệp trên ba góc độ:

Một là: gia tăng số lượng tiêu thức sử dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung Hai là: gia tăng phạm vi tập hợp chi phí sản xuất chung Mỗi phạm vi tập hợp chi

phí đều liên quan đến những họat động nhất định tạo ra sự thay đổi chi phí Các nhà quản

lý quan tâm đến khía cạnh này vì nó chỉ ra mối quan hệ nhân quả giữa họat động và chiphí Các biện pháp nhằm kiểm sóat và cắt giảm chi phí có thể phát hiện ra thông quaphương pháp tính giá này

Ba là: làm thay đổi bản chất của chi phí sản xuất chung Nếu trước đây chi phí sản

xuất chung được xem là chi phi gián tiếp thì tính giá dựa trên cơ sở hoạt động sẽ nhìn chiphí này là chi phí trực tiếp theo từng hoạt động

3 So sánh phương pháp ABC và phương pháp truyền thống

Nội dung Phương pháp tính giá truyền thống Phương pháp tính giá

phân xưởng, đội sản xuất…

Tập hợp dựa trên hoạt động

Thường có một nguồn sinhphí cho mỗi hoạt động

Dựa trên nhiều tiêu thứcphân bổ

Tiêu thức lựa chọn là nguồnsinh phí ở mỗi hoạt động

Kiểm soát

chi phí

Kiểm soát trên cơ sở trung tâm chi chi phí:

phân xưởng, phòng ban đơn vị

Kiêm soát chặt chẽ hơntheo từng hoạt động

Chi phí kế

toán

Chi phí thấp, đơn giản Khá phức tạp, chi phí khá

cao để duy trì phương phápnày

- Các loại sản phẩm yêu cầu kỹ thuật và mức độ phục vụ khác nhau

- Quy trình sản xuất phức tạp và có sự thay đổi thường xuyên giữa các loại sảnphẩm

5 Lợi ích và hạn chế của phương pháp ABC

5.1.Lợi ích:

Có thể kể đến các lợi ích nổi trội khi sử dụng phương pháp ABC như sau:

- Do việc phân bổ chi phí gián tiếp dựa vào tiêu thức gây ra chi phí nên thông tinchi phí giá thành mà phương pháp này cung cấp chính xác hơn phương pháp TDC giúpnhà quản trị đưa ra quyết định chính xác trong việc lựa chọn cơ cấu sản phẩm, quyết địnhgiá bán, quyết định tham gia thị trường sản phẩm mới…

- ABC tập hợp chi phí theo từng hoạt động nhờ đó cung cấp thông tin giúp các nhàquản lý lập kế hoạch kiểm soát chi phí tốt hơn theo từng hoạt động, giúp các nhà quản lýloại bỏ hoặc giảm thiểu tối đa các hoạt động làm tăng giá trị, hoặc loại bỏ những loại sảnphẩm hay dịch vụ tiêu hao quá nhiều nguồn lực của doanh nghiệp nhưng mang lại hiệuquả không cao

- ABC xem xét cấu trúc chi phí trong giá thành sản phẩm, dịch vụ, theo dõinguyên nhân làm phát sinh chi phí, tình hình sử dụng nguồn lực trong công ty, từ đó giúpcác nhà quản lý phân tích đúng đắn khả năng sinh lợi của các loại sản phẩm, dịch vụ.

- Khi sử dụng phương pháp ABC, dự toán ngân sách cũng sẽ được lập theo từnghoạt động, vì vậy có mức độ chính xác cao hơn dự toán ngân sách theo phương pháptruyền thống Từ đó giúp doanh nghiệp chủ động hơn nguồn tài chính và sử dụng nguồntài chính có hiệu quả hơn

- ABC không chỉ sử dụng để tính toán giá thành sản phẩm dịch vụ mà nó còn được

áp dụng cho bất kỳ bộ phận nào trong doanh nghiệp để giúp cho nhà quản lý bộ phận đó

ra các quyết định tối ưu nhất Ví dụ ABC sử dụng trong bộ phận mua hàng sẽ giúp cho bộphận mua hàng biết được chi phí phát sinh của từng hoạt động từ lúc có kế hoạch muahàng đến lúc hàng về nhập kho Nhờ biết được thông tin chính xác trong từng hoạt động,

bộ phận mua hàng sẽ có những điều chỉnh thích hợp để chi phí mua hàng là nhỏ nhất

5.2.Hạn chế:

- Ứng dụng phương pháp ABC tốn nhiều nguồn lực hơn phương pháp truyềnthống về thời gian, chi phí và nguồn nhân lực vận hành Ngoài ra, phương pháp ABCcũng đòi hỏi phải có sự kết hợp chặt chẽ nhiều bộ phận trong doanh nghiệp, đây là điềukhông phải bất kỳ doanh nghiệp nào cũng làm được

- Về mặt lý luận, ABC phức tạp hơn TDC rất nhiều, vì vậy trong quá trình áp dụngcũng rất khó xác định được bao nhiêu tiêu thức phân bổ chi phí là phù hợp với doanhnghiệp Thông thường, các tiêu thức phân bổ chi phí được xác định có phần chủ quan dựatrên cơ sở phân tích của từng doanh nghiệp và nhóm thiết kế dự án, vì vậy phụ thuộc rấtnhiều vào trình độ của những người thiết kế và vận hành Nó không đưa ra một tiêuchuẩn nào để xác định và chưa giải quyết được những loại chi phí phát sinh không có liênquan đến sản phẩm hay dịch vụ được sản xuất và cung ứng trong kỳ như chi phí nghiêncứu phát triển, chi phí quảng cáo

- ABC chỉ tập hợp chi phí theo hoạt động mà chưa phân ra biến phí và định phítrong quá trình tập hợp chi phí và tính toán giá thành sản phẩm, dịch vụ vì vậy việc cungcấp thông tin cho quá trình ra quyết định trong ngắn hạn sẽ bị hạn chế

- ABC không thích hợp cho các doanh nghiệp có quy trình sản xuất đơn giản, sảnphẩm ít chủng loại và chi phí gián tiếp chiếm tỷ trọng nhỏ

II Phương pháp quản lý dựa trên cơ sở hoạt động ABM

1 Quản trị dựa trên cơ sở hoạt động ABM là gì và làm thế nào để áp dụng ABC trong ABM

Theo quan điểm quản trị hiện đại, nhà quản trị sẽ tích cực tìm ra cách cắt giảm chiphí trong những chi phí hoạt động Do vậy, thông tin từ phương pháp ABC vừa cho biếtchi tiết hơn về chi phí của khối lượng công việc thực tế và chi phí hoạt động, vừa cho biếtchi phí sản phẩm chính xác hơn, cung cấp thông tin liên quan để ra quyết định trong cácdạng vấn đề quản trị, hay còn gọi là Quản trị trên cơ sở hoạt động (ABM – Activity basedmanagement)

Khi hiểu rõ được chi phí nào liên quan đến sản phẩm/dịch vụ nào sẽ giúp doanhnghiệp phân tích tốt hơn:

- Thị trường nào cần tập trung phát triển

- Sản phẩm nào cần được tiến hành các phương pháp cải thiện chi phí (costimprovement programs CIPs)

- Đối tượng khách hàng nào cần hướng tới để có chính sách thay đổi về giá hoặccung cấp dịch vụ

Quản trị dựa trên hoạt động (ABM) được định nghĩa bởi CAM-I (Consortium forAdvanced Management International) như sau: “Đó là một quy tắc tập trung vào việcquản trị các hoạt động để cải thiện các giá trị nhận được bởi khách hàng và lợi nhuận từviệc cung cấp các giá trị đó”

Hai thuật ngữ ABC và ABM không nên dùng để thay thế cho nhau, đó là 2 thuậtngữ riêng biệt ABC chỉ là một công cụ để xác định chi phí của các hoạt động và các sảnphẩm mà các hoạt động đó tạo ra Bản thân ABC không thể cải tiến liên tục công ty.Trong khi đó, ABM là một triết lý quản lý tập trung vào việc lập kế hoạch, điều hành, đolường các hoạt động và giúp công ty tồn tại trong một thế giới kinh doanh đầy sự cạnhtranh ABM sử dụng thông tin có được từ hệ thống ABC để giảm thiểu hoặc loại trừ cáchoạt động không làm gia tăng giá trị, và kết quả là cải tiến toàn bộ quá trình Cooper vàcác cộng sự đã giải thích sự khác nhau này trong đoạn sau:

Nguyên văn :“ABC information, by itself, does not invoke action and decisionleading to improve profit and operating performance Management must institute

a conscious process of organizational change and implementation if the organization is

to receive benefits from the improve insight resulting from an ABC analysis” Dịch ra là

“Các thông tin ABC tự thân nó không thể dẫn ra các hành động và quyết định làm cảithiện lợi nhuận và quá trình sản xuất Các nhà quản trị phải tiến hành một quá trình có ýthức về sự thay đổi của tổ chức và sự bổ sung nếu tổ chức muốn nhận được lợi ích rõràng từ các kết quả phân tích của hệ thống ABC”

Vậy ABM là phương pháp quản lý dựa theo kết quả của phương pháp phân bổ chiphí theo hoạt động (ABC) Đây là phương pháp quản lý mở rộng ứng dụng từ hệ thốngtính toán chi phí sản phẩm/dịch vụ tới chức năng quản lý nhằm tập trung giảm thiểu chiphí và cải tiến các quy trình, cũng như nâng cao quá trình ra quyết định

Mối quan hệ giưa ABC và ABM thể hiện qua sơ đồ: