Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của công ty niêm yết tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa

Ngoài việc hoàn thiện chuẩn mực và các quy định pháp lý liên quan, luận văn còn đưa ra các giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên như cần tập trung thủ tục kiểm toán đối với g

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

TRƯƠNG ANH TUẤN

HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÔNG TY NIÊM YẾT TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP

NHỎ VÀ VỪA

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh – Năm 2014

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

TRƯƠNG ANH TUẤN

HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÔNG TY NIÊM YẾT TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu độc lập của tôi với sự hướng dẫn của PGS.TS Trần Thị Giang Tân Tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đã được công bố đầy

đủ Nội dung của luận văn là trung thực

Tác giả luận văn

Trương Anh Tuấn

Trang phụ bìa

Lời cam đoan

Mục lục

Danh mục chữ viết tắt

PHẦN MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ GIAN LẬN TRÊN BCTC 6

1.1.1 Định nghĩa gian lận 6

1.1.1.1 Định nghĩa về gian lận 6

1.1.1.2 Định nghĩa gian lận trên BCTC 7

1.1.2 Các nghiện cứu về gian lận và gian lận trong kế toán 8

1.1.2.1 Các công trình nghiên cứu về gian lận 8

a Donald R Cressey (1919-1987) 8

b W Steve Albrecht 9

1.1.2.2 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa Kỳ (ACFE) 10

a Phương pháp nghiên cứu 10

b Một số kết quả nghiên cứu theo báo cáo của ACFE phát hành năm 2012 11

1.1.2.3 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của ủy ban COSO 16

a Phương pháp nghiên cứu 17

b Một số kết quả nghiên cứu theo báo cáo của ủy ban COSO năm 2010 18

1.2 TỔNG QUAN VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC THEO YÊU CẦU CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN QUỐC TẾ 22

1.2.1 ISA 200 – Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 22 1.2.2 ISA 240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 22 1.2.3 ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị 23 1.2.4 ISA 330 – Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá 24

1.3 CÁC QUY ĐỊNH HIỆN HÀNH LIÊN QUAN ĐẾN THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI VIỆT NAM 24

1.3.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên 24 1.3.1.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên theo luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29/03/2011 24 1.3.1.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên khi hành nghề kiểm toán theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 25 1.3.2 Thủ tục phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 26 1.3.2.1 Theo VSA 200 – “Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam” 26 1.3.2.2 Theo VSA 240 – “Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính” 27 1.3.2.3 Theo VSA 315 – “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” 30 1.3.2.4 Theo VSA 330 - “Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá”… 32

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA MỘT SỐ CÔNG TY NIÊM YẾT VÀ THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN ÁP DỤNG TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM

2.1 KHẢO SÁT VỀ THỰC TRẠNG GIAN LẬN TRÊN BCTC CỦA CÁC CÔNG

TY NIÊM YẾT TẠI VIỆT NAM 36

2.1.1 Giới thiệu về phương pháp khảo sát 36

2.1.2 Khảo sát thực trạng gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết 37

2.1.2.1 Xác định dữ liệu cần thu thập 37

2.1.2.2 Phương pháp thu thập dữ liệu 37

2.1.2.3 Mô tả các biến 38

2.1.2.4 Tổ chức dữ liệu phục vụ cho việc phân tích 40

2.1.2.5 Kết quả phân tích gian lận BCTC của các công ty niêm yết ở Việt Nam 40

a Các khoản mục thường xảy ra gian lận 40

b Phương thức thực hiện gian lận 41

c Thiệt hại gây ra cho nền kinh tế 44

2.1.3 Kết luận rút ra từ phân tích gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết 45

2.2 THỰC TRẠNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN ÁP DỤNG TẠI CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM 46

2.2.1 Tổng quan về công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa 46

2.2.2 Giới thiệu phương pháp khảo sát 47

2.2.2.1 Bảng câu hỏi khảo sát 48

2.2.2.2 Về thu thập tài liệu liên quan 49

2.2.3 Kết quả khảo sát về thủ tục kiểm toán tại công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa…50

2.2.3.1 Tìm hiểu về khách hàng và môi trường kinh doanh 50

2.2.3.2 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ 51

2.2.3.3 Quy trình phân tích 52

2.2.3.4 Đánh giá rủi ro 53

2.2.3.5 Thảo luận nhóm 54

2.2.3.6 Biện pháp xử lý đối với rủi ro có gian lận đã đánh giá 55

2.3 ĐÁNH GIÁ CHUNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM 56

2.3.1 Ưu điểm 56

2.3.2 Những tồn tại cần hoàn thiện 56

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC CỦA CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM 3.1 QUAN ĐIỂM HOÀN THIỆN 59

3.1.1 Quan điểm phải phù hợp với thông lệ quốc tế và phải phù hợp với đặc điểm của Việt Nam 59

3.1.2 Quan điểm phải nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính 59

3.1.3 Quan điểm phải phù hợp với doanh nghiệp nhỏ và vừa 61

3.2 GIẢI PHÁP NHẬN DIỆN GIAN LẬN TRÊN BCTC CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT 61

3.2.1 Tóm tắt kết quả khảo sát về giân lận BCTC của các công ty niêm yết 61

3.2.2 Giải pháp nhận diện gian lận thông qua các yếu tố dẫn đến rủi ro xảy ra gian lận……… 62

3.3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN

GIAN LẬN TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP NHỎ VÀ VỪA 65

3.3.1 Cần chú trọng nhiều hơn đối với thủ tục xác định và đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 65

3.3.2 Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cần được thực hiện dựa trên giả định có rủi ro gian lận ở khoản mục doanh thu 72

3.3.3 Cần chú trọng hơn đối với thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán 73

3.3.4 Cần tăng cường tổ chức thảo luận nhóm 74

3.3.5 Cần phải chú trọng nhiều hơn đối với rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận đặc biệt là gian lận do Ban giám đốc khống chế kiểm soát nội bộ 75

3.3.6 Chương trình kiểm toán cần chú trọng hơn đối với gian lận liên quan đến khoản mục nợ phải thu, hàng tồn kho, nợ phải trả và doanh thu 76

3.4 GIẢI PHÁP HỖ TRỢ KHÁC 77

3.4.1 Giải pháp nâng cao kiểm soát chất lượng từ bên trong 77

3.4.1.1 Thiết lập hệ thống kiểm soát chất lượng hữu hiệu 77

3.4.1.2 Nâng cao chất lượng đào tạo nguồn nhân lực 79

3.4.2 Giải pháp từ bên ngoài nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán 79

3.4.2.1 Thông qua Hội nghề nghiệp, Bộ tài chính cần tăng cường kiểm soát chất lượng của các công ty kiểm toán được phép kiểm toán công ty niêm yết 80

3.4.2.2 Hội nghề nghiệp cần nghiên cứu và áp dụng mô hình kiểm tra chất lượng của các nước phát triển 80

3.5 MỘT SỐ KIẾN NGHỊ CHO CÁC NGHIÊN CỨU TIẾP THEO 82

TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

1 AAER: Accounting and Auditing Enforcement Release - Bản án thi hành

kế toán và kiểm toán

2 ACFE: Association of Certified Fraud Examiners - Hiệp hội các nhà điều

tra gian lận Hoa Kỳ

3 AICPA: The American Institute of Certified Public Accountants - Hiệp

hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ

4 BCTC: Báo Cáo Tài Chính

5 CEO: Chief Executive Officers - Giám đốc điều hành

6 CFEs: Certified Fraud Examiners - Các nhà điều tra gian lận

7 CFO: Chief Financial Officers - Giám đốc tài chính

8 COO: Chief Operating Officers - Giám đốc điều hành

9 COSO:

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - Uỷ ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên Báo cáo tài chính của Hoa Kỳ

10 CPCAF Centre for Public Company Audit Firm - Trung tâm dành cho

công ty kiểm toán công ty đại chúng

11 FBI: Federal Bureau of Investigation - Cục điều tra liên bang Mỹ

12 FEI: Financial Executives International - Quản trị viên tài chính quốc

tế

13 IIA: Institute of Internal Auditors - Hiệp hội kiểm toán nội bộ

14 IMA: Institute of Management Accountants - Hiệp hội kế toán quản trị

15 IT: Information Technology - Công nghệ thông tin

16 KQKD: Kết Quả Kinh Doanh

17 KSNB: Kiểm soát nội bộ

18 PCAOB Public Company Accounting Oversight Board - Ủy ban giám sát

công ty đại chúng

19 SEC: U.S Secutities and Exchange Commission - Ủy ban chứng khoán

Hoa Kỳ

20 VACPA: Vietnam Association of Certified Public Accountants - Hội kiểm

toán hành nghề Việt Nam

21 Vccorp: Vietnam Communication Corporation - Công ty cổ phần truyền

thông Việt Nam

22 VP: Vice Presidents - Phó chủ tịch

23 VSA: Vietnam Standards on Auditing - Chuẩn mực kiểm toán Việt

Nam

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Nghề nghiệp kiểm toán trên thế giới đã ra đời và phát triên cách đây hàng trăm năm, đây là một khoảng thời gian đủ dài để xây dựng được một môi trường kiểm toán chuyên nghiệp và một nguồn nhân lực đủ mạnh để đáp ứng yêu cầu của nghề nghiệp và sự mong đợi của xã hội Một trong những mục tiêu quan trọng của kiểm toán viên và công ty kiểm toán là phải đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không Tuy nhiên, thời gian gần đây, trên thế giới đã xảy ra khá nhiều vụ gian lận BCTC gây chấn động dư luận, một số vụ gian lận điển hình có thể kể đến như Wordlcom, Enron…, đã làm ảnh hưởng đáng kể đến lòng tin của công chúng đối với nghề nghiệp kiểm toán

Ở Việt Nam, nghề nghiệp kiểm toán độc lập chỉ mới ra đời khoảng hơn 21 năm, khoảng thời gian này chưa đủ dài để có được đội ngủ kiểm toán viên ngang tầm thế giới Mặc dù vậy, Việt Nam vẫn có thể học hỏi và đúc kết được những bài học quý giá từ kinh nghiệm của các nước trên thế giới để áp dụng cho nghề nghiệp kiểm toán của Việt Nam Thế nhưng trên thực tế, gian lận BCTC vẫn xảy ra đặc biệt là gian lận của các công ty niêm yết đã ảnh hưởng không nhỏ đến lợi ích của các đối tượng sử dụng báo cáo trong đó

có các nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán Điều này cho thấy gian lận BCTC luôn tồn tại và phương thức gian lận ngày càng tinh vi hơn đòi hỏi các công ty kiểm toán phải thường xuyên cập nhật và hoàn thiện thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán để hạn chế những rủi ro có thể làm sai lệch trọng yếu

trên BCTC Chính vì vậy, người viết chọn đề tài “Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của công ty niêm yết tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa” nhằm giúp các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa có những

giải pháp phù hợp để phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC

2 Mục tiêu nghiên cứu

Hệ thống hóa các gian lận báo cáo tài chính và thủ tục nhằm phát hiện gian lận thông qua tìm hiểu các nghiên cứu trước

Hệ thống hóa các quy định liên quan đến thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận theo quy định hiện hành

Tìm hiểu thực trạng gian lận trên BCTC và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam

Hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam

3 Câu hỏi nghiên cứu

Thứ nhất: khoản mục nào trên báo cáo tài chính thường xảy ra gian lận và phương

thức thực hiện gian lận?

Thứ hai: thủ tục kiểm toán mà các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam

sử dụng nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết là gì?

Thứ ba: các biện pháp nào cần thực hiện để hoàn thiện thủ tục kiểm toán phát hiện

gian lận của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa?

Thứ tư: các giải pháp nào cần thực hiện nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC?

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng: Đối tượng nghiên cứu là các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán

và các kiểm toán viên của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa Đề tài không tập trung nghiên cứu các đối tượng là các tổ chức tài chính, ngân hàng, công ty bảo hiểm, công ty chứng khoán, quỹ đầu tư

Phạm vi: Đề tài chỉ tập trung nghiên cứu gian lận BCTC và thủ tục phát hiện gian lận

trên BCTC của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam

5 Phương pháp nghiên cứu

Để đạt được mục tiêu, luận văn sử dụng kết hợp nhiều phương pháp nghiên cứu, cụ thể:

- Luận văn sử dụng phương pháp hệ thống hóa, tổng hợp, phân tích nhằm tìm hiểu

về gian lận và gian lận BCTC từ các nghiên cứu trước, hệ thống hóa lại các quy định liên quan đến thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận

- Phương pháp định lượng thông qua thống kê mô tả, phương pháp này chủ yếu được sử dụng để thống kê và mô tả về thực trạng gian lận BCTC của các công ty niêm yết ở Việt Nam, và thực trạng về thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận được áp dụng tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ thông qua số liệu được thu thập từ khảo sát

6 Tổng quan về các nghiên cứu trước

Đề tài này đã được các luận văn thạc sĩ trước thực hiện như đề tài của thạc sĩ Ngô Thị Thu Hà năm 2007, Nguyễn Thị Ngọc Hằng năm 2008, Lý Trần Kim Ngân năm 2011: Đối với luận văn của thạc sĩ Ngô Thị Thu Hà, nội dung chủ yếu tập trung hệ thống lại những nghiên cứu liên quan đến gian lận, gian lận BCTC, tóm tắt các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên từ đó rút ra các kết luận về loại gian lận như: người thực hiện gian lận, động cơ thực hiện gian lận, phương thức gian lận; và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam Để có

cơ sở hoàn thiện thủ tục kiểm toán, tác giả tiến hành khảo sát về thủ tục kiểm toán của các công ty kiểm toán độc lập thông qua gửi bản câu hỏi từ đó thống kê và đưa ra các kết luận về ưu và nhược điểm của thủ tục kiểm toán, đồng thời đánh giá ưu, nhược điểm các quy định liên quan đến trách nhiệm kiểm toán viên của Việt Nam Luận văn chú trọng đến việc hoàn thiện chuẩn mực, các quy định pháp lý có liên quan và đưa ra một số thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận

Đối với luận văn của thạc sĩ Nguyễn Thị Ngọc Hằng, nội dung chủ yếu hệ thống lại các nghiên cứu về gian lận, gian lận BCTC, tóm tắt các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và

tiến hành khảo sát một số gian lận trên thế giới và ở Việt Nam như Enron, Worldcom, Royal Ahold…, các công ty Việt Nam như Bông Bạch Tuyết, Bibica, Dệt Nam Định…, đồng thời tiến hành khảo sát về thủ tục kiểm toán ở các công ty kiểm toán độc lập thông qua phỏng vấn và gửi bảng câu hỏi từ đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận Luận văn tập trung hoàn thiện chuẩn mực kiểm toán, quy định pháp lý có liên quan và đưa ra một số thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận

Đối với luận văn của thạc sĩ Lý Trần Kim Ngân, nội dung chủ yếu hệ thống lại các nghiên cứu về gian lận và gian lận BCTC, tóm tắt lại các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Việt Nam liên quan đến gian lận, tìm hiểu về các đặc điểm của công ty niêm yết và tiến hành khảo sát về thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận của các công ty kiểm toán độc lập

từ đó đưa ra giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán Ngoài việc hoàn thiện chuẩn mực và các quy định pháp lý liên quan, luận văn còn đưa ra các giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên như cần tập trung thủ tục kiểm toán đối với gian lận ở khoản mục doanh thu hay các giải pháp nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ ở các công ty kiểm toán Việt Nam…

Tóm lại: Các luận văn thạc sĩ trước đều có điểm chung là hệ thống hóa lại một số công trình nghiên cứu về gian lận và gian lận BCTC, nghiên cứu một số trường hợp gian lận BCTC đã được phát hiện và tiến hành khảo sát để tìm hiểu về thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận mà các công ty kiểm toán độc lập áp dụng từ đó đưa ra giải pháp hoàn thiện Tuy nhiên, các kết luận liên quan đến thực trạng thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận chưa thể hiện được mối liên hệ với kết quả khảo sát; các luận văn trên chủ yếu tập trung hoàn thiện chuẩn mực và quy định có liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận, các giải pháp hoàn thiện chỉ dừng lại ở mức độ chung chung

7 Kết quả nghiên cứu

Nghiên đã hệ thống hóa lại được những khái niệm liên quan đến gian lận, gian lận trên BCTC và hệ thống lại được một số kết quả nghiên cứu của các công trình nghiên cứu trước về gian lận và gian lận trong kế toán Đối với phần tìm hiểu về thực trạng, người

viết đã tiến hành hai cuộc khảo sát: thứ nhất, khảo sát về gian lận báo cáo tài chính của một số BCTC của các công ty niêm yết ở Việt Nam và rút ra được những kết luận bao gồm các khoản mục thường xảy ra gian lận, phương thức thực hiện gian lận và thiệt hại gây ra cho nền kinh tế; thứ hai, khảo sát về thực trạng áp dụng thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa và rút ra được một số kết luận

về những hạn chế trong các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa liên quan đến các vấn đề như: hiểu biết về khách hàng và môi trường hoạt động, hiểu biết về kiểm soát nội bộ, thủ tục phân tích, đánh giá rủi ro, thảo luận nhóm Từ kết quả khảo sát, nghiên cứu đã đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận, và một số giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết

8 Kết cấu luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo và phụ lục, luận văn được kết cấu theo ba chương như sau:

Chương 1: Tổng quan về gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC

Chương 2: Thực trạng gian lận trên BCTC của một số công ty niêm yết và thủ tục

phát hiện gian lận áp dụng tại các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại Việt Nam

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1 TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ GIAN LẬN TRÊN BCTC

Gian lận được hình thành và phát triển cùng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người Khởi điểm của gian lận xuất phát từ giai đoạn con người chuyển từ cuộc sống riêng biệt của từng cá thể sang sống chung thành cộng đồng và hình thức sơ khai của gian lận trong giai đoạn này là hành vi biển thủ tài sản nhằm thỏa mãn nhu cầu

cá nhân Cùng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người, hành vi gian lận cũng phát triển theo với nhiều hình thức ngày càng tinh vi và đòi hỏi con người phải có những biện pháp phù hợp nhằm ngăn chặn và phát hiện gian lận Để giúp con người hiểu

rỏ hơn về gian lận và có biện pháp hiệu quả trong việc ngăn chặn và phát hiện gian lận nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đã được thực hiện trên các góc độ khác nhau, các công trình nghiên cứu cũng đưa ra những khái niệm khác nhau về gian lận

Theo hiệp hội kiểm toán nội bộ (IIA) định nghĩa gian lận là bất kỳ hành vi bất hợp pháp nhằm mục đích lừa gạt, che dấu hoặc lợi dụng sự tín nhiệm Những hành vi này không phụ thuộc vào việc bị đe dọa hay áp lức về vật chất Gian lận được thực hiện bởi các cá nhân hoặc tổ chức để có được tiền, tài sản, dịch vụ; hay để né trách việc thanh toán; để đảm bảo lợi ích cá nhân

Tuy có nhiều khái niệm khác nhau về gian lận nhưng các khái niệm đều có điểm chung là những hành vi bất hợp pháp nhằm lừa gạt người khác để có được một lợi ích nào đó

1.1.1.2 Định nghĩa gian lận trên BCTC

Theo Uỷ ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên Báo cáo tài chính của Hoa Kỳ hay còn được gọi là Treadway Commission, (1987) Gian lận báo cáo tài chính được định nghĩa là hành vi cố ý hoặc thiếu thận trọng, dù là cố ý hay bỏ sót, làm sai lệch trọng yếu Báo cáo tài chính Gian lận Báo cáo tài chính có thể liên quan đến nhiều yếu tố và được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau bao gồm việc xuyên tạc có chủ

ý về hồ sơ tài liệu của công ty như thẻ kiểm kê hàng tồn kho; tạo ra các giao dịch giả mạo như các giao dịch bán hàng, đơn hàng không có thực hoặc áp dụng sai nguyên tắc kế toán

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 240) gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp

Có hai loại gian lận có thể dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC bao gồm lập BCTC gian lận và biển thủ tài sản:

Lập BCTC gian lận có thể được thực hiện thông qua các hành vi:

- Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng từ, sổ

kế toán có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập báo cáo tài chính;

- Làm sai lệch hoặc cố ý không trình bày trong báo cáo tài chính các sự kiện, giao dịch hoặc các thông tin quan trọng khác;

- Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh;

- Lập các bút toán khống, nhất là vào thời điểm gần cuối kỳ kế toán, để điều chỉnh kết quả kinh doanh hoặc để đạt được các mục đích khác;

- Điều chỉnh các giả định và thay đổi các xét đoán dùng để ước tính số dư tài khoản một cách bất hợp lý;

- Không ghi nhận, ghi nhận trước hoặc trì hoãn việc ghi nhận vào báo cáo tài chính các sự kiện và giao dịch tài chính phát sinh trong kỳ báo cáo;

- Che giấu hoặc không trình bày các sự kiện có thể làm ảnh hưởng đến các khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính;

- Dàn xếp các giao dịch phức tạp nhằm làm sai lệch tình hình tài chính hoặc kết quả kinh doanh của đơn vị;

- Sửa đổi các chứng từ và điều khoản liên quan đến các giao dịch lớn và bất thường

Hành vi biển thủ tài sản có thể được biểu hiện:

- Biển thủ các khoản thu (ví dụ biển thủ các khoản phải thu đã thu được tiền hoặc chuyển các khoản phải thu đã bị xử lý xóa sổ sang tài khoản cá nhân tại ngân hàng);

- Lấy cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ (ví dụ lấy cắp hàng tồn kho, phế liệu, bán các tài liệu kỹ thuật cho đối thủ cạnh tranh);

- Làm cho đơn vị phải thanh toán tiền cho hàng hóa và dịch vụ mà đơn vị không nhận được (ví dụ thanh toán cho những người bán không có thực, thanh toán cho người bán với mức cao hơn giá trị thật để cá nhân được hưởng hoa hồng do chênh lệch giá, thanh toán cho các nhân viên không có thực);

- Dùng tài sản của đơn vị để đem lại lợi ích cho cá nhân (ví dụ dùng tài sản của đơn

vị làm tài sản thế chấp cho khoản vay cá nhân hoặc khoản vay cho một bên liên quan) Hành vi biển thủ tài sản thường đi kèm với việc giả mạo chứng từ, tài liệu nhằm che giấu sự thật là các tài sản đó đã bị mất hoặc đã được thế chấp mà không được phép

1.1.2 Các nghiện cứu về gian lận và gian lận trong kế toán

1.1.2.1 Các công trình nghiên cứu về gian lận

a Donald R Cressey (1919-1987)

Nghiên cứu của ông tập trung phân tích gian lận dưới gốc độ tham ô, biển thủ, ông

là người đã đưa ra mô hình tam giác gian lận để trình bày các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận

Theo Donald R Cressey, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ ba yếu tố sau:

Áp lực: gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ chức gánh

chịu áp lực;

Cơ hội: khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sang thực hiện hành vi gian lận Có

hai yếu tố liên quan đến cơ hội là nắm bắt thông tin và kỹ năng thực hiện;

Thái độ, cá tính: Nhân tố cuối cùng của tam giác gian lận đó là thái độ hay cá tính

Theo nghiên cứu của Cressey, không phải tất cả mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội cũng đều thực hiện gian lận, vì nó còn phụ thuộc rất nhiều vào thái độ hay cá tính của từng cá nhân Có những người dù chịu áp lực và cơ hội thực hiện nhưng vẫn không hề thực hiện hành vi gian lận, và ngược lại

b D W Steve Albrecht

Ông là tác giả của mô hình nổi tiếng, mô hình bàn cân gian lận Mô hình này gồm

ba nhân tố: hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận và tính liêm chính của cá nhân Theo ông hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan đến những khó khăn về tài chính,

cơ hội thực hiện gian lận có thể do cá nhân tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm sát nội bộ

Theo Albrecht, hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận càng cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp, nguy cơ xảy ra gian lận là rất lớn; khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao, nguy cơ xảy ra gian lận

về gian lận được trình bày trong báo cáo có tên “Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse” và được ban hành những năm bao gồm 1993, 2002, 2004, 2006, 2008,

2010 và 2012 Các báo cáo này chủ yếu đưa ra kết luận về các vấn đề: thiệt hại do gian lận gây ra; cách thức thực hiện gian lận; cách thức gian lận được phát hiện; các tổ chức xảy ra gian lận và người thực hiện gian lận

a Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu được thực hiện bằng cách gửi bảng câu hỏi khảo sát đến các thành viên của ACFE sau đó tổng hợp và phân loại gian lận Gần đây nhất vào năm 2012, nghiên cứu của ACFE được thực hiện dựa trên 1.388 trường hợp gian lận xảy ra ở 96 quốc gia

Áp lực

Tính trung thực

Cơ hội Cao

được tổng hợp từ các thành viên là những người đã tham gia điều tra các gian lận Thông tin được ACFE thu thập thông qua khảo sát trực tuyến được gửi đến 34.275 thành viên từ tháng 10/2011 đến tháng 12/2011 Những người tham gia phải trả lời 85 câu hỏi về các vấn đề liên quan đến trường hợp gian lận bao gồm: người thực hiện gian lận, đặc điểm của tổ chức xảy ra gian lận, phương thức thực hiện gian lận, xu hướng của gian lận Trong số các bảng khảo sát được gửi đi, ACFE đã nhận được 1.428 phiếu trả lời trong đó

có 1.388 hợp lệ cho mục đích nghiên cứu

Bảng câu hỏi được thiết kế nhằm yêu cầu các thành viên trả lời bằng cách tường thuật chi tiết về gian lận lớn nhất mà họ đã tham gia điều tra, các trường hợp gian lận phải đáp ứng được các tiêu chí:

- Gian lận phải liên quan đến gian lận nghề nghiệp bao gồm gian lận trong nội bộ hay gian lận được thực hiện bởi nhân viên trong công ty

- Cuộc điều tra phải diễn ra từ tháng 1/2010 cho đến thời điểm thực hiện khảo sát

- Cuộc điều tra đã được thực hiện và hoàn thành trước thời điểm khảo sát

- Các thành viên tham gia phải đảm bảo hợp lý là những người thực hiện hành vi gian lận đã được phát hiện

b Một số kết quả nghiên cứu theo báo cáo của ACFE phát hành năm 2012

Báo cáo về gian lận của ACFE được phát hành năm 2012 trình bày chi tiết về những khía cạnh khác nhau liên quan đến gian lận bao gồm các biểu đồ minh họa có so sánh với kết quả nghiên cứu năm 2008 và 2010 nhằm giúp hiểu rỏ hơn về bản chất của gian lận Báo cáo nhằm đạt được các mục tiêu sau:

- Tổng hợp ý kiến của các chuyên gia về tỷ lệ thiệt hại trên doanh thu của tổ chức

do gian lận gây ra

- Phân loại phương thức gian lận

- Nghiên cứu những đặc điểm của những người thực hiện gian lận

- Xác định những loại tổ chức thường xảy ra gian lận

Do phạm vi nghiên cứu của đề tài chỉ tập trung vào gian lận trên BCTC do đó người viết chỉ trình bày tóm tắt các kết luận phù hợp cho mục đích nghiên cứu của đề tài

 Đặc điểm của tổ chức liên quan đến gian lận

Theo kết quả nghiên cứu, ngành tài chính ngân hàng, các cơ quan nhà nước và ngành sản xuất là những ngành nghề có gian lận nhiều nhất chiếm khoảng 37% trong tổng số vụ gian lận, kết quả này cũng tương đối nhất quán so với các nghiên cứu trước đây của ACFE

Đối với các doanh nghiệp nhỏ, cơ cấu tổ chức và sự sẳn có của nguồn lực thường khác biệt lớn so với những doanh nghiệp lớn hơn, điều này cũng đồng nghĩa với việc các doanh nghiệp nhỏ thường có ít hoạt động kiểm soát hơn so với doanh nghiệp lớn và do đó

dễ xảy ra gian lận hơn (biểu đồ 1.1, Phụ lục 1), theo kết quả nghiên cứu, mức thiệt hại bình quân đối với doanh nghiệp nhỏ có quy mô nhân viên dưới 100 người khoảng 147.000 đô la Mỹ

Ngoài ra, ACFE cũng nghiên cứu về mức độ thường xuyên và ảnh hưởng của những kiểm soát phổ biến được thiết kế bởi các tổ chức trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận, kết quả nghiên cứu cho thấy việc sử dụng kiểm toán độc lập trong kiểm toán BCTC

là cách kiểm soát được áp dụng phổ biến nhất chiếm 80% số trường hợp, con số này cũng nhất quán với nghiên cứu của ACFE năm 2010 Tuy nhiên, nếu xét theo phương thức thực hiện gian lận thì số vụ gian lận được phát hiện bởi kiểm toán độc lập liên quan đến gian lận BCTC chỉ khoảng 5,7% thấp hơn nhiều so với một số kiểm soát khác (xem Biểu

đồ 1.7, Phụ lục 1) Yếu kém trong kiểm soát nội bộ cũng là một trong những yếu tố phổ biến nhất tạo cơ hội gian lận ở các tổ chức trong đó thiếu sự kiểm tra của ban quản lý là một trong những yếu kém chủ yếu trong kiểm soát dẫn đến gian lận Số trường hợp gian lận liên quan đến yếu kém của kiểm soát nội bộ chiếm khoảng 35%, đối với các doanh nghiệp nhỏ con số này chiếm hơn 45% và có khoảng 19% trường hợp gian lận là do người thực hiện gian lận khống chế kiểm soát nội bộ (biểu đồ 1.2, Phụ lục 1)

Bảng 1.1 Phân loại các gian lận theo ngành nghề

Ngành nghề Số trường hợp Tỷ lệ Thiệt hại bình quân

 Người thực hiện gian lận

Xét theo chức vụ của những người thực hiện hành vi gian lận thì nhân viên là những người có tỷ lệ gian lận cao nhất chiếm khoảng 42% trường hợp, kế đến là ban giám đốc chiếm khoảng 38%, chủ sở hữu hoặc ban quản trị chiếm khoảng 18% (biểu đồ 1.3, Phụ lục 1) Tuy nhiên thiệt hại do gian lận gây ra hoàn toàn trái ngược và có sự tương quan giữa cấp bậc của người thực hiện gian lận: chủ sở hữu hoặc ban quản trị gây thiệt hại cao gấp ba lần ban giám đốc và ban giám đốc gấy ra thiệt hại cao hơn khoảng ba lần so với nhân viên, điều này cho thấy những người có quyền hạn càng cao thì càng có nhiều cơ hội tiếp cận với tài sản của tổ chức và khả năng khống chế kiểm soát nội bộ càng cao

Bên cạnh việc ban giám đốc khống chế kiểm soát nội bộ thì sự thông đồng giữa các nhân viên trong việc thực hiện hành vi gian lận có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến tổ chức, đặc biệt là khi có sự cấu kết của nhiều người để khống chế kiểm soát nội bộ Sự thông đồng của nhiều người để thực hiện hành vi gian lận thường gây ra những thiệt hại lớn hơn

so với gian lận được thực hiện bởi cá nhân riêng lẽ Mức thiệt hại do sự thông đồng khoảng 250.000 đô la Mỹ cao gấp hai lần thiệt hại do từng cá nhân gây ra (biểu đồ 1.4, Phụ lục 1)

 Phương thức thực hiện gian lận

Phương thức thực hiện gian lận được ACFE phân thành ba loại bao gồm tham ô, biển thủ tài sản, gian lận trên báo cáo tài chính:

- Tham ô: Xảy ra khi nhân viên hay người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền

hạn của họ, làm trái các nghĩa vụ đã được họ cam kết với tổ chức để làm lợi cho cá nhân hay bên thứ ba;

- Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên hay người quản lý đánh cắp tài sản của tổ

chức, điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về lương;

- Gian lận trên Báo cáo tài chính: là khi các thông tin trên BCTC bị bóp méo, phản

ánh không trung thưc tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin Ví dụ như khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả hay chi phí

Sơ đồ Hệ thống phân loại gian lận

Đánh cắp tiền

Trả lại tiền

“Skimming”

Biển thủ tiền Biển thủ tiền thu vào Gian lận trong chi tiền Lạm dụng Đánh cắp

Mua TS và chuyển đi

Biển thủ không dấu

Giả mạo bán hàng

và V/C Không ghi

Đòi hỏi lợi ích

Khai khống tài sản/doanh thu

Khai thiếu tài sản/doanh thu

Doanh thu giả mạo Khai thiếu doanh thu

Dấu công nợ, chi phí Khai tăng NPT , chi phí

Đánh giá TS không hợp lý Đánh giá TS không hợp lý

Công bố không đầy đủ

Chi tiêu

cá nhân

Đền bù cho NV

Giả mạo chi phí

Thay thế người nhận tiền

Gian lận hóa đơn

Gian lận tiền lương

Gian lận chi phí

Giả mạo kiểm tra

Xác nhận thanh toán

Lập cty giả

Nhân viên giả

Không phân loại CP

Làm giả nghiệp

vụ

Không hũy bỏ đúng

Trả nhiều lần cho

1 hóa đơn

Giả mạo phê chuẩn

Nhà CC không hợp tác

Giả mạo tiền lương

Khai khống chi phí

Giả mạo xác nhận

Chi trả không đúng

Cũng giống như những cuộc nghiên cứu trước, biển thủ tài sản là loại gian lận phổ biến nhất chiếm 68% số trường hợp gian lận, tuy nhiên thiệt hại bình quân do loại gian lận này gây ra là thấp nhất khoảng 120.000 đô la Mỹ Ngược lại, gian lận báo cáo tài chính có số trường hợp gian lận ít nhất, chỉ chiếm khoảng 8% số trường hợp gian lận nhưng nó lại gây ra thiệt hại bình quân cao nhất khoảng 1.000.000 đô la Mỹ Số trường hợp tham ô chiếm khoảng 1/3 trong số vụ gian lận và mức thiệt hại bình quân khoảng 250.000 đô la Mỹ Theo ước tính của những người tham gia khảo sát, thiệt hại gây ra cho nền kinh tế mỗi năm do gian lận khoảng 5% trên doanh thu Nếu áp dụng cho tổng sản phẩm thế giới (GWP) năm 2011 con số này khoảng trên 3.500 tỷ đô la Mỹ (biểu đồ 1.5; 1.6, Phụ lục 1)

 Phương thức (biện pháp) phát hiện gian lận

Theo kết quả nghiên cứu của ACFE, tố cáo là phương thức giúp các tổ chức phát hiện gian lận phổ biến nhất, nếu xét theo loại gian lận thì biển thủ tài sản được phát hiện thông qua tố cáo chiếm 42% trường hợp gian lận, tham ô chiếm 54%, gian lận BCTC chiếm 42% (biểu đồ 1.7, Phụ lục 1)

Mặc dù tỷ lệ gian lận được phát hiện thông qua tố cáo ở mức cao nhất nhưng thiệt hại bình quân chỉ khoảng 144.000 đô la Mỹ, trong khi tỷ lệ số trường hợp gian lận được phát hiện bởi một số phương thức khác ở mức thấp nhưng mức độ thiệt hại bình quân lại cao hơn Cụ thể, gian lận được phát hiện bởi công an có mức thiệt hại bình quân khoảng

1 triệu đô la Mỹ, kiểm toán độc lập khoảng 370.000 đô la Mỹ, tự thú nhận khoảng 225.000 đô la Mỹ, ngẫu nhiên khoảng 166.000 đô la Mỹ, (biểu đồ 1.8, Phụ lục 1)

1.1.2.3 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của ủy ban COSO

COSO được thành lập năm 1985, là một tổ chức độc lập thuộc lĩnh vực tư nhân đầu tiên nghiên cứu về những yếu tố dẫn đến gian lận báo cáo tài chính Hoạt động của COSO được tài trợ bởi năm hiệp hội nghề nghiệp chủ yếu có trụ sở chính tại Hoa Kỳ bao gồm Hiệp hội kế toán Hoa Kỳ (AAA); Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA); Quản trị viên tài chính quốc tế (FEI); Hiệp hội kiểm toán nội bộ (IIA); Hiệp hội kế toán quản trị (IMA)

Đến nay COSO đã phát hành ba nghiên cứu chính về gian lận, nghiên cứu đầu là năm 1987, nghiên cứu tiếp vào năm 1999 và gần đây nhất vào năm 2010 Nghiên cứu này được tiến hành theo phương pháp của COSO năm 1999

Phần tiếp theo người viết tóm tắt một số kết luận được đề cập trong báo cáo về gian lận của COSO năm 2010 và chủ yếu đề cập đến những vấn đề phù hợp với phạm vi và mục tiêu nghiên cứu của đề tài

a Phương pháp nghiên cứu

Với phương pháp nghiên cứu tương tự của COSO năm 1999, nghiên cứu năm 2010 trình bày về các kết luận liên quan đến các trường hợp gian lận báo cáo tài chính xảy ra trong giai đoạn từ năm 1998 đến năm 2007 Việc thu thập dữ liệu được thực hiện theo sự hướng dẫn của bốn nhà nghiên cứu kế toán (tác giả) là những người giám sát toàn bộ cuộc nghiên cứu Hai giám đốc nghiên cứu chịu trách nhiệm giám sát, kiểm tra công việc của nhóm thu thập dữ liệu và trực tiếp báo cáo, trao đổi với tác giả trong suốt quá trình nghiên cứu

Đầu tiên nhóm nghiên cứu sẽ nhận diện các trường hợp gian lận báo cáo tài chính bằng cách đọc 1.759 Bản án thi hành về kế toán và kiểm toán (AAER) được ban hành bởi

Sở giao dịch chứng khoán Hoa Kỳ (SEC) Thông qua đọc các AAER, nhóm nghiên cứu phát hiện 347 trường hợp liên quan đến gian lận BCTC được mô tả trong 1.335 AAER Đối với mỗi trường hợp gian lận, nhóm nghiên cứu sẽ thu thập những thông tin về công

ty và đặc điểm của ban quản lý từ các nguồn:

- Dữ liệu thu thập từ AAER

- Dữ liệu từ báo cáo tài chính đã kiểm toán

- Dữ liệu từ thông tin ủy quyền (proxy statement)

- Dữ liệu từ báo chí

Cuối cùng tác giả và giám đốc nghiên cứu tiến hành kiểm tra lại dữ liệu do nhóm nghiên cứu thực hiện để đảm bảo chất lượng của dữ liệu cho phân tích

b Một số kết quả nghiên cứu theo báo cáo của ủy ban COSO năm 2010

 Đặc điểm của tổ chức liên quan đến gian lận

Giống như kết quả nghiên cứu trước của COSO năm 1999, hai loại doanh nghiệp liên quan đến gian lận phổ biến nhất là doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực máy tính

và lĩnh vực sản xuất, trong đó các doanh nghiệp kinh doanh phần cứng và phần mềm máy tính chiếm khoảng 20% số trường hợp gian lận; các doanh nghiệp thuộc lĩnh vực sản xuất chiếm khoảng 20% Ngoài ra, một số ngành nghề khác cũng thường xảy ra gian lận bao gồm: doanh nghiệp kinh doanh các sản phẩm y tế, chăm sóc sức khỏe chiếm khoảng 11%; doanh nghiệp bán buôn, bán lẽ chiếm khoảng 9%; doanh nghiệp trong lĩnh vực truyền thông chiếm khoảng 7% và doanh nghiệp cung cấp dịch vụ khác chiếm khoảng 7% (biểu đồ 1.9, Phụ lục 1)

Những doanh nghiệp liên quan đến gian lận thường gặp khó khăn về tài chính trong giai đoạn trước khi gian lận xảy ra, kết quả nghiên cứu cho thấy các doanh nghiệp liên quan đến gian lận có thu nhập thuần bình quân là 875.000 đô la Mỹ, dòng tiền bình quân

từ hoạt động kinh doanh là 317.000 đô la Mỹ Hoạt động kinh doanh của những doanh nghiệp trong giai đoạn này đang tiến sát tới điểm hòa vốn, kết quả này cũng tương tự như nghiên cứu của COSO năm 1999

 Người thực hiện gian lận

Kết quả nghiên cứu 342 trường hợp có đề cập đến đối tượng liên quan tới gian lận trong số 347 trường hợp có gian lận cho thấy các nhà quản lý cấp cao (CEO) và Giám đốc tài chính (CFO) là những đối tượng liên quan đến gian lận phổ biến nhất Trong đó CEO chiếm 72% tương đương 246 trường hợp, CFO chiếm 65% tương đương 222 trường hợp Nếu xét chung cả hai trường hợp thì có 305 trong số 342 trường hợp gian lận do CEO và CFO thực hiện (89%) Những đối tượng khác có liên quan bao gồm: Trưởng ban

Bảng 1.2: Tình hình tài chính trước khi xảy ra gian lận

Bình quân Năm 2010 Năm 1999

Tài sản $93.100.000 $15.700.000 Doanh thu $72.400.000 $13.000.000 Vốn chủ sở hữu $39.500.000 $5.000.000

kiểm soát chiếm 34%; Giám đốc điều hành (Chief Operating Officers - COO) chiếm 10%; phó chủ tịch (VP) chiếm 38%; những nhân viên khác có cấp bậc thấp hơn chiếm 23%, (biểu đồ 1.10, Phụ lục 1)

Một số nguyên nhân chủ yếu dẫn đến thực hiện hành vi gian lận BCTC bao gồm: để đáp ứng mong đợi về lợi nhuận của các đối tượng bên ngoài và các nhà phân tích; đáp ứng mục tiêu tài chính bên trong nội bộ; che dấu tình hình tài chính xấu của công ty; gia tăng giá cổ phiếu; làm đẹp tình hình tài chính cho mục đích phát hành chứng khoán hoặc vay vốn; che dấu hành vi biển thủ tài sản…

 Phương thức thực hiện gian lận

Theo kết quả nghiên cứu, hầu hết các trường hợp gian lận báo cáo tài chính đều liên quan đến cố ý trình bày sai những thông tin của báo cáo tài chính và có khoảng 14% trường hợp liên quan đến biển thủ tài sản của công ty Kết quả này nhất quán với kết luận của nghiên cứu trước trong đó báo cáo của COSO năm 1999 có 12% trường hợp gian lận liên quan đến biển thủ tài sản và báo cáo của Ủy ban quốc gia về chống gian lận BCTC năm 1987 có 13% trường hợp công ty đại chúng liên quan đến biển thủ tài sản

Có ba phương thức phổ biến liên quan đến gian lận BCTC bao gồm khai cao doanh thu, khai cao tài sản, che dấu công nợ và chi phí Trong đó khai cao doanh thu và khai cao tài sản xảy ra phổ biến nhất:

- Khai cao doanh thu: Trong số 347 công ty gian lận được nghiên cứu có khoảng

61% trường hợp ghi nhận doanh thu không hợp lý, gian lận được thực hiện thông qua việc tạo ra các giao dịch bán hàng giả mạo hoặc ghi nhận sớm doanh thu Con số này cao hơn so với kết quả nghiên cứu được thực hiện năm 1999 (chiếm 50% trường hợp gian lận) Những kỹ thuật thường được sử dụng thực hiện gian lận bao gồm:

+ Bán hàng giả mạo

+ Chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu

+ Giao dịch bán hàng nhưng chưa giao hàng (Bill and hold transactions)

+ Ghi nhận doanh thu khi chưa thực hiện đầy đủ các điều khoản của hợp đồng + Chia cắt niên độ không phù hợp

+ Sử dụng không hợp lý phương pháp tỷ lệ hoàn thành

+ Giao hàng không đúng thẩm quyền

+ Ghi nhận doanh thu hàng ký gửi

- Khai cao tài sản: Gian lận liên quan đến khai cao tài sản chiếm khoảng 41% trong

số 347 trường hợp được nghiên cứu, phương thức thực hiện là đánh giá cao các tài sản hiện có hoặc vốn hóa chi phí Con số này cao hơn so vơi kết quả nghiên cứu năm 1999 của COSO (chiếm 19% trường hợp gian lận) Trong số trường hợp gian lận liên quan đến trình bày sai thông tin tài chính có hơn 50% trường hợp liên quan đến khai cao tài sản Ngoại trừ ảnh hưởng của việc trinh bày khoản phải thu khách hàng do gian lận trong việc ghi nhận doanh thu Hàng tồn kho và phải thu khách hàng là hai khoản mục phổ biến nhất được khai cao, trong đó hàng tồn kho chiếm 51% trường hợp gian lận, phải thu khách hàng chiếm 43% Những tài sản khác liên quan đến trình bày sai bao gồm bất động sản, nhà cửa, thiết bị chiếm 24%; tiền và các chứng khoán có thể bán chiếm 19%; các khoản vay, giấy tờ có giá, khoản thế chấp chiếm 13%, đầu tư chiếm 12%; chi phí trả trước chiếm 11% (biểu đồ 1.11, Phụ lục 1)

- Che dấu công nợ và chi phí: Gian lận liên quan đến che dấu công nợ và chi phí

chiếm khoảng 31% trong số 347 trường hợp được nghiên cứu, gian lận được thực hiện thông qua việc khai thiếu chi phí và nợ phải trả Tỷ lệ này cao hơn so với kết quả nghiên cứu của COSO năm 1999 (chiếm khoảng 18% trường hợp gian lận)

1.1.2.4 Nghiên cứu về gian lận trong kế toán của Cục điều tra liên bang Mỹ (FBI)

FBI là một tổ chức an ninh quốc gia Hoa Kỳ được thành lập năm 1908, FBI là một trong nhiều cơ quan chịu trách nhiệm thực thi pháp luật, tính đến ngày 31/12/2013, FBI

có tổng cộng 35.902 nhân viên trong đó có 22.117 nhân viên chuyên nghiệp FBI có trách nhiệm và thẩm quyền điều tra các tội phạm cụ thể được giao, phối hợp với các cơ quan thực thi pháp luật khác trong cả nước và nhiều đối tác khác trên thế giới để giải quyết các mối đe dọa an ninh nghiêm trọng đối với quốc gia bao gồm các tội phạm trong lĩnh vực kinh tế

Một số kết luận liên quan đến gian lận trong kế toán của FBI:

Theo báo cáo của FBI về tội phạm tài chính năm 2010-2011, phần lớn các trường hợp gian lận trong doanh nghiệp liên quan đến kế toán đều nhằm mục đích trình bày sai tình hình tài chính để đánh lừa các nhà đầu tư, kiểm toán viên và các nhà phân tích Một

số phương thức gian lận làm sai lệch thông tin được FBI đề cập bao gồm:

- Hoạch toán khống các nghiệp vụ hoăc trình bày sai tình hình tài chính;

- Thực hiện các giao dịch gian lận nhằm làm tăng lãi hoặc giảm lỗ; và

- Các giao dịch bất hợp pháp để né tránh sự giám sát của các cơ quan chức năng Ngoài ra một số kết luận liên quan đến gian lận BCTC trong Báo cáo về trình bày lại báo cáo tài chính phát hành năm 2002 của Văn phòng giải trình của chính phủ Hoa Kỳ (GAO) được trích bởi FBI cho thấy: Những trường hợp các doanh nghiệp buộc phải trình bày lại báo cáo tài chính phần lớn đều liên quan đến việc ghi nhận doanh thu Cụ thể trong số 919 trường hợp phải trình bày lại BCTC trong giai đoạn từ năm 1997 đến 30 tháng 6 năm 2002 có khoảng 38% trường hợp liên quan đến việc ghi nhận doanh thu và trên 50% trường hợp trình bày lại BCTC theo cưỡng chế của SEC cũng có nguyên nhân

từ việc ghi nhận doanh thu (biểu đồ 1.12, Phụ lục 1) Một số phương thức gian lận trong

kế toán được đề cập như:

- Ghi nhận nghiệp vụ bán hàng giả mạo;

- Ghi nhận doanh thu sau đó hàng hóa được chuyển đến địa điểm khác do công ty kiểm soát nhằm tạo ra giao dịch bán hàng giả mạo;

- Bán hàng nhiều hơn cho khách hàng với ngầm hiểu là khách hàng sẽ được chiết khấu cao trong tương lai (channel suffing);

- Giao dịch bán hàng cho phép người mua hủy bỏ hợp đồng mua hàng, trả lại hàng hóa hoặc nhận lại tiền;

- Ký lùi các hợp đồng bán hàng ;

- Ghi nhận trước doanh thu;

- Vốn hóa chi phí;

- Trì hoãn việc ghi nhận chi phí;

- Không ghi nhận chi phí;

1.2 TỔNG QUAN VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC THEO YÊU CẦU CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN QUỐC TẾ

Có khá nhiều chuẩn mực có liên quan đến thủ tục phát hiện gian lận Trong phạm vi của bài viết, tác giả chỉ đề cập đến các chuẩn mực có liên quan trực tiếp bao gồm:

1.2.1 ISA 200 – Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế

Theo đoạn 11, mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là: Đạt được

sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không; Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán quốc tế, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên

Để đạt được hai mục tiêu trên, chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên ngoài việc tuân thu pháp luật và các quy đinh liên quan bao gồm tuân thủ quy định của chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, kiểm toán viên phải luôn duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong quá trình kiểm toán, phải sử dụng xét đoán chuyên môn để để xác định liệu bằng chứng kiểm toán đã đầy đủ và thích hợp cho mục đích kiểm toán hay chưa

Ngoài ra, kiểm toán viên cần phải hiểu rỏ mục tiêu của các chuẩn mực kiểm toán có liên quan và mối liên hệ giữa chúng nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đạt được mục tiêu tổng thể của cuộc kiểm toán

1.2.2 ISA 240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính

Theo đoạn 10, mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là: xác định

và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận; thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được

đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện những biện pháp xử lý thích hợp; có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi vấn trong quá trình kiểm toán

Kiểm toán viên phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, tổ chức thảo luận nhóm

và thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro và hoạt động có liên quan Dựa trên hiểu biết thông qua thủ tục đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận từ đó đưa ra các biện pháp xử lý thích hợp

1.2.3 ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết

về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị

Theo đoạn 3, mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính

và cấp độ cơ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá

Kiểm toán viên phải sử dụng các thủ tuc phỏng vấn, phân tích, quan sát và điều tra

để tìm hiểu về đơn vị, hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị Các thành phần của kiểm soát nội bộ kiểm toán viên cần tìm hiểu:

i) Môi trường kiểm soát;

ii) Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị;

iii) Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC, bao gồm các quy

trình kinh doanh có liên quan, và trao đổi thông tin;

iv) Các hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán;

v) Giám sát các kiểm soát

1.2.4 ISA 330 – Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá

Theo đoạn 3, Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý phù hợp đối với các rủi ro này

Kiểm toán viên phải thực hiện biện pháp xử lý tổng thể và biện pháp xử lý rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu dựa trên rủi ro đã xác định Biện pháp xử lý rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu bao gồm thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản ( thủ tục phân tích và thử nghiệm kiểm toán chi tiết)

1.3 CÁC QUY ĐỊNH HIỆN HÀNH LIÊN QUAN ĐẾN THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI VIỆT NAM

1.3.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên

1.3.1.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên theo luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29/03/2011

Điều 18 Nghĩa vụ của kiểm toán viên hành nghề

Khi hành nghề tại doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam, kiểm toán viên hành nghề có các nghĩa vụ sau đây:

1 Tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập;

2 Không can thiệp vào hoạt động của khách hàng, đơn vị được kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán;

3 Từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng, đơn vị được kiểm toán nếu xét thấy không bảo đảm tính độc lập, không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện theo quy định của pháp luật;

4 Từ chối thực hiện kiểm toán trong trường hợp khách hàng, đơn vị được kiểm toán

có yêu cầu trái với đạo đức nghề nghiệp, yêu cầu về chuyên môn, nghiệp vụ hoặc trái với quy định của pháp luật;

5 Tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm;

6 Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp;

7 Thực hiện kiểm toán, soát xét hồ sơ kiểm toán hoặc ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm về báo cáo kiểm toán và hoạt động kiểm toán của mình;

8 Báo cáo định kỳ, đột xuất về hoạt động kiểm toán của mình theo yêu cầu của cơ quan nhà nước có thẩm quyền;

9 Tuân thủ quy định của Luật này và pháp luật của nước sở tại trong trường hợp hành nghề kiểm toán ở nước ngoài;

10 Chấp hành yêu cầu về kiểm tra, kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán theo quy định của Bộ Tài chính;

11 Nghĩa vụ khác theo quy định của pháp luật

1.3.1.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên khi hành nghề kiểm toán theo Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004

Điều 17 Trách nhiệm của kiểm toán viên hành nghề

1 Chấp hành các nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập quy định tại Điều 4 của Nghị định này

2 Trong quá trình thực hiện dịch vụ, kiểm toán viên không được can thiệp vào công việc của đơn vị đang được kiểm toán

3 Ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm về hoạt động nghề nghiệp của mình

4 Từ chối làm kiểm toán cho khách hàng nếu xét thấy không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện hoặc khách hàng vi phạm quy định của Nghị định này

5 Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp Thực hiện chương trình cập nhật kiến thức hàng năm theo quy định của Bộ Tài chính

6 Kiểm toán viên hành nghề vi phạm Điều 15, 17, 18, 19 của Nghị định này, thì tuỳ theo tính chất và mức độ vi phạm sẽ bị tạm đình chỉ, cấm vĩnh viễn đăng ký hành nghề kiểm toán hoặc phải chịu trách nhiệm theo quy định của pháp luật

7 Các trách nhiệm khác theo quy định của pháp luật

1.3.2 Thủ tục phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Tính đến tháng 6/2007, bộ 37 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đầu tiên mới được ban hành, nhìn chung các chuẩn mực kiểm toán đã tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán quốc

tế Tuy nhiên vào năm 2009 chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã có nhiều thay đổi sau khi chuẩn mực kiểm toán đầu tiên của Việt Nam được ban hành Để phù hợp với chuẩn mực kiểm toán quốc tế và thực hiện cam kết của Chính phủ Việt Nam trong việc hòa hợp với

hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế, ngày 1/4/2013, bộ tài chính đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới theo thông tư 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 nhằm thay thế một

số chuẩn mực kiểm toán đã được ban hành trước đó và bắt đầu có hiệu lực từ ngày 1/1/2014 Sau đây sẽ tình bày tóm tắt một số chuẩn mực liên quan đến thủ tục phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC theo chuẩn mực kiểm toán mới ban hành:

1.3.2.1 Theo VSA 200 – “Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”

Theo đoạn 11, mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là: Đạt được

sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không; Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên

Để đạt được hai mục tiêu trên, chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên ngoài việc tuân thu pháp luật và các quy đinh liên quan bao gồm tuân thủ quy định của chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kiểm toán viên phải đáp ứng được các yêu cầu sau:

Thái độ hoài nghi nghề nghiệp: Kiểm toán viên phải luôn duy trì thái độ hoài nghi

nghề nghiệp trong quá trình kiểm toán Phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong việc đánh giá bằng chứng kiểm toán bao gồm cả việc đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán Điều này giúp cho kiểm toán viên giảm thiểu rủi ro bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường; vội vàng rút ra kết luận chỉ từ việc quan sát; sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán

và đánh giá kết quả các thủ tục đó (đoạn A19) Tuy nhiên, kiểm toán viên có thể chấp nhận tính xác thực của các ghi chép và tài liệu, trừ khi kiểm toán viên có lý do để không chấp nhận

Xét đoán chuyên môn: Kiểm toán viên phải sử dụng kiến thức và kinh nghiệm một

cách phù hợp với thực tế và hoàn cảnh cụ thể, đặc biệt để phát triển kỹ năng cần thiết nhằm đưa ra những xét đoán hợp lý Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn

để để xác định liệu bằng chứng kiểm toán đã đầy đủ và thích hợp cho mục đích kiểm toán hay chưa Theo đoạn A25, đối với những trường hợp phức tạp hoặc bất đồng xảy ra trong quá trình kiểm toán kiểm toán viên có thể xin ý kiến tư vấn ở mức độ thích hợp từ trong hay ngoài doanh nghiệp kiểm toán để đưa ra xét đoán chuyên môn có tính chuyên nghiệp

và hợp lý

Ngoài ra, kiểm toán viên cần phải hiểu rỏ mục tiêu của các chuẩn mực kiểm toán có liên quan và mối liên hệ giữa chúng nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đạt được mục tiêu tổng thể của cuộc kiểm toán

1.3.2.2 Theo VSA 240 – “Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính”

Theo đoạn 10, mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là: xác định

và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận; thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện những biện pháp xử lý thích hợp; có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi vấn trong quá trình kiểm toán

Một số yêu cầu giúp kiểm toán viên đạt được những mục tiêu trên:

Thái độ hoài nghi nghề nghiệp: chuẩn mực nhấn mạnh đến thái độ hoài nghi nghề

nghiệp trong việc xem xét rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, ngay cả khi kiểm toán viên đã hiểu biết sự trung thực và tính chính trực của ban giám đốc và ban quản trị đơn vị được kiểm toán

Thảo luận nhóm: Chuẩn mực yêu cầu các thành viên trong nhóm kiểm toán phải

thảo luận nhóm nhằm tạo điều kiện cho các thành viên đưa ra các quan điểm của mình về cách thức và trường hợp BCTC có thể xảy ra gian lận bao gồm cả cách thức mà ban giám đốc có thể thực hiện để che dấu hành vi lập BCTC gian lận Nội dung trao đổi cần tập trung vào những yếu tố có thể dẫn đến gian lận như các yếu tố bên trong, bên ngoài ảnh hưởng đến doanh nghiệp

Thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động có liên quan: Chuẩn mực yêu cầu kiểm

toán viên phải tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và đánh giá rủi ro có gian lận thông qua phỏng vấn hoặc các thủ tục khác:

Đối với ban giám đốc: kiểm toán viên phỏng vấn ban giám đốc về đánh giá của ban

giám đốc đối với rủi ro có gian lận, quy trình và cách thức mà ban giám đốc sử dụng để xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị, hay bất kỳ gian lận nào trong thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vị

Đối với ban quản trị: kiểm toán viên phải tìm hiểu cách thức mà Ban quản trị thực

hiện chức năng giám sát quy trình xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị của Ban Giám đốc và kiểm soát nội bộ mà Ban Giám đốc thiết lập để giảm thiểu các rủi ro

này và bất kỳ gian lận nào trong thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào

ảnh hưởng đến đơn vị Thủ tục này có thể được thực hiện bằng cách tham dự các cuộc họp hoặc xem xét biên bản của cuộc họp có liên quan và phỏng vấn Ban quản trị

Các đối tượng khác: do việc phỏng vấn Ban Giám đốc chỉ cung cấp những thông tin

liên quan đến gian lận do nhân viên thực hiện Do đó, việc phỏng vấn các đối tượng khác

trong đơn vị có thể tạo cho họ cơ hội cung cấp thông tin cho kiểm toán viên mà không thể trao đổi được bằng cách nào khác (đoạn A15)

Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận: chuẩn mực yêu cầu

kiểm toán viên phải xác định và đánh giá rủi ro dựa trên giả định rằng có rủi ro có gian lận trong việc ghi nhận doanh thu để đánh giá xem loại doanh thu nào, giao dịch hoặc cơ

sở dẫn liệu nào liên quan đến doanh thu mà có thể dẫn đến các rủi ro đó Tuy nhiên kiểm toán viên có thể loại trừ giả định về sự tồn tại của rủi ro có gian lận trong ghi nhận doanh thu (đoạn A30)

Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá: Chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên phải xác định biện pháp xử lý tổng thể và thủ tục

kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu Đặc biệt chuẩn mực nhấn mạnh đến thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có gian lận liên quan đến việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát

Đánh giá bằng chứng kiểm toán: Kiểm toán viên cần phải chú trọng đến những

gian lận liên quan đến Ban Giám đốc hoặc các nhà quản lý cấp cao, trường hợp có gian lận kiểm toán viên phải xem xét lại đánh giá của mình về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và ảnh hưởng của sai sót đó tới nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán đối với rủi ro đã đánh giá Kiểm toán viên phải xem xét mối liên hệ giữa các bằng chứng kiểm toán đã thu thập để đánh giá về khả năng có sự thông đồng liên quan đến các nhân viên, Ban Giám đốc hoặc các bên thứ ba hay không

Ngoài ra, những yêu cầu khác chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên xem xét như: kiểm toán viên phải trao đổi với cấp quản lý phù hợp khi phát hiên các sai sót do hành vi gian lận gây ra hoặc trao đổi với Ban Giám đốc, chuyên gia tư vấn pháp luật trong trường hợp phải rút khỏi hợp đồng kiểm toán do gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận Theo đoạn 43, trong một số trường hợp trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên có thể cao hơn trách nhiệm bảo mật, kiểm toán viên có trách nhiệm phải báo cáo về hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận đó với bên thứ ba

1.3.2.3 Theo VSA 315 – “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị”

Theo đoạn 3, mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính

và cấp độ cơ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá

Một số yêu cầu giúp kiểm toán viên đạt được những mục tiêu trên:

Thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan: Để có được những hiểu biết

cần có về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện toàn bộ các thủ tục đánh giá rủi ro sau nhưng không nhất thiết phải thực hiện toàn bộ các thủ tục cho mỗi khía cạnh của thông tin cần tìm hiểu:

- Phỏng vấn Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị được kiểm toán;

- Thực hiện thủ tục phân tích;

- Quan sát và điều tra

Kiểm toán viên có thể sử dụng những hiểu biết của mình về đơn vị từ việc cung cấp dịch vu khác cho đơn vị được kiểm toán hoặc những hiểu biết từ các cuộc kiểm toán trước, trong trường hợp này kiểm toán viên phải cân nhắc các thay đổi diễn ra trong thời gian từ cuộc kiểm toán trước đến cuộc kiểm toán hiện tại có thể ảnh hưởng tới sự phù hợp của các thông tin đó đối với cuộc kiểm toán hiện tại hay không

Những hiểu biết cần có về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ: kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để

quyết định mức độ hiểu biết cần phải có để đáp ứng được mục tiêu kiểm toán Chuẩn mực không yêu cầu kiểm toán viên phải có hiểu biết tổng thể sâu sắc về đơn vị như yêu cầu đối với Ban Giám đốc trong quá trình điều hành đơn vị (đoạn A3)

Những hiểu biết chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên cần phải có bao gồm:

- Đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị: kiểm toán viên cần tìm hiểu

những vấn đề như: Ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp lý và các yếu tố bên ngoài khác, bao gồm cả khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng; đặc điểm của đơn vị; các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng và lý do thay đổi; mục tiêu, chiến lược của đơn vị và những rủi ro kinh doanh có liên quan mà có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu; việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị

- Kiểm soát nội bộ của đơn vị: kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để

xác định kiểm soát nào, riêng lẻ hay kết hợp với kiểm soát khác, có liên quan tới cuộc kiểm toán vì không phải tất cả các kiểm soát liên quan tới báo cáo tài chính đều liên quan đến cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá về mặt thiết kế và thực hiện của các kiểm soát Các thành phần của kiểm soát nội bộ kiểm toán viên cần tìm hiểu:

i) Môi trường kiểm soát;

ii) Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị;

iii) Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC, bao gồm các quy

trình kinh doanh có liên quan, và trao đổi thông tin;

iv) Các hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán;

v) Giám sát các kiểm soát

Kiểm soát nội bộ, dù hiệu quả đến mức nào, cũng chỉ có thể cung cấp cho đơn vị một sự đảm bảo hợp lý để đạt được mục tiêu lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị (đoạn A46) Một số hạn chế vốn có của kiểm soát nội bộ:

- Con người có thể có sai lầm khi đưa ra quyết định và sự thất bại của kiểm soát nội

bộ có thể xảy ra do sai sót của con người

- Một kiểm soát có thể hoạt động không hiệu quả, như thông tin thu thập phục vụ việc kiểm soát nội bộ không được sử dụng hợp lý do người chịu trách nhiệm rà soát