Kế toán quản trị doanh thu chi phí và kết quả kinh doanh tại công ty cổ phần đầu tư phát triển đô thị và thương mại

Với vai trò quan trọng ảnh hưởng trực tiếp đến các quyết định kinh doanh góp phần tạo sự thành công hay thất bại của doanh nghiệp nên kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị doanh

-TRỊNH THỊ THU HƯỜNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ DOANH THU, CHI PHÍ

VÀ KẾT QUẢ KINH DOANH TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN ĐẦU TƯ PHÁT TRIỂN ĐÔ THỊ VÀ THƯƠNG MẠI

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI, NĂM 2017

-TRỊNH THỊ THU HƯỜNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ DOANH THU, CHI PHÍ

VÀ KẾT QUẢ KINH DOANH TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN ĐẦU TƯ PHÁT TRIỂN ĐÔ THỊ VÀ THƯƠNG MẠI

CHUYÊN NGÀNH : KẾ TOÁN

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

TS TRẦN HẢI LONG

HÀ NỘI, NĂM 2017

LỜI CAM ĐOAN

Tác giả xin cam đoan luận văn " Kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại công ty Cổ phần đầu tư phát triển đô thị và thương mại

“ là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các số liệu, kết quả được sử dụng trong luận văn là trung thực Các số liệu có nguồn trích dẫn, kết quả trong luận văn là trung thực và chưa từng công bố trong các công trình nghiên cứu trước đây

Hà Nội, ngày 11 tháng 01 năm 2017

Tác giả luận văn

Trịnh Thị Thu Hường

LỜI CẢM ƠN

Để hoàn thành bài luận văn này, tác giả xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của TS Trần Hải Long trong suốt quá trình viết và hoàn thành luận văn

Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn tới các thầy cô giáo trong Hội đồng khoa học trường Đại học Thương mại, Khoa Kế toán – Kiểm toán, Khoa Sau đại học, Trường Đại học Thương mại đã tạo điều kiện và giúp đỡ tác giả hoàn thành luận văn này

Do trình độ và khả năng bản thân còn hạn chế nên luận văn sẽ không tránh khỏi những sai sót Kính mong các thầy cô góp ý để luận văn này được hoàn thiện hơn

Xin chân thành cảm ơn!

MỤC LỤC

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO i

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO ii

LỜI CẢM ƠN ii

Để hoàn thành bài luận văn này, tác giả xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của TS Trần Hải Long trong suốt quá trình viết và hoàn thành luận văn .ii

Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn tới các thầy cô giáo trong Hội đồng khoa học trường Đại học Thương mại, Khoa Kế toán – Kiểm toán, Khoa Sau đại học, Trường Đại học Thương mại đã tạo điều kiện và giúp đỡ tác giả hoàn thành luận văn này .ii

BÁO CÁO TÌNH HÌNH THỰC HIỆN KẾ HOẠCH CHI PHÍ SẢN XUẤT 75

Chênh lệch 75

Tổng cộng 76

DỰ TOÁN CHI PHÍ BÁN HÀNG VÀ QUẢN LÝ DOANH NGHIỆP 112

I.Biến phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp 112

BÁO CÁO CHI PHÍ SẢN XUẤT 113

BÁO CÁO CHI PHÍ BÁN HÀNG VÀ QUẢN LÝ DOANH NGHIỆP 114

……… 124

Tổng cộng 124

BÁO CÁO TÌNH HÌNH THỰC HIỆN KẾ HOẠCH CHI PHÍ SẢN XUẤT 136

Chênh lệch 136

Tổng cộng 136

BÁO CÁO TÌNH HÌNH THỰC HIỆN CHI PHÍ QUẢN LÝ 137

DOANH NGHIỆP 137

BÁO CÁO CHI PHÍ THEO KHOẢN MỤC 138

Tổng cộng 138

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Sơ đồ 2.1: Trình tự ghi sổ kế toán 54 Bảng 2.2: Bảng định mức chi phí 63 Bảng 2.3: Báo cáo tình hình thực hiện kế hoạch chi phí sản xuất 75 Bảng 3.1: Phương hướng hoàn thiện phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động 92 Bảng 3.2: Chi phí về nhiên liệu sử dụng máy của công ty Cổ phần đầu tư phát triển đô thị

và thương mại 94 Bảng 3.3 : Tách chi phí hỗn hợp theo phương pháp bình phương

nhỏ nhất 94 Bảng 3.4: Báo cáo thu nhập theo lãi trên biến phí 99 Bảng 3.5: Báo cáo kết quả kinh doanh dạng số dư đảm phí 100

LỜI MỞ ĐẦU

1.Tính cấp thiết của đề tài

Nước ta đang trong thời kì hội nhập và phát triển Việc mở rộng quan hệ ngoại giao ngày càng gia tăng tốc độ đầu tư của các doanh nghiệp không chỉ trong nước mà còn nhiều các doanh nghiệp nước ngoài Điều này đồng nghĩa với việc gia tăng các đối thủ cạnh tranh trên thị trường Chính vì thế, các nhà quản trị doanh nghiệp buộc phải nhanh nhạy và linh hoạt trong việc tiếp cận, cập nhật khoa học công nghệ cũng như không ngừng tìm tòi các phương pháp quản trị doanh nghiệp mới phù hợp với doanh nghiệp của mình để nâng cao vị thế cũng như sức cạnh tranh của doanh nghiệp

Một trong những công cụ hữu hiệu để giúp các nhà quản trị doanh nghiệp đáp ứng được những yêu cầu trên chính là kế toán quản trị

Kế toán quản trị tuy đã có từ khá lâu trên thế giới nhưng ở Việt Nam đây vẫn còn là một khái niệm rất mới mẻ Do đó việc vận dụng kế toán quản trị vào việc quản lý, điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp vẫn còn hời hợt, không có cơ sở vững chắc và thậm chí là không có

Tuy nhiên, trong thời đại xã hội phát triển, hoạt động kinh doanh ngày càng được mở rộng thì việc hiểu rõ vai trò và tính ứng dụng thiết yếu của kế toán quản trị có một ý nghĩa vô cùng lớn lao đối với các doanh nghiệp để tăng cường khả năng hội nhập và tạo nên một cơ sở an toàn và vững chắc cho nhà quản trị điều hành doanh nghiệp khi họ có trong tay một công cụ điều hành hữu hiệu Hơn nữa, những thông tin mà kế toán quản trị cung cấp đều là những thông tin quan trọng liên quan trực tiếp đến việc ra các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp

Ý thức được tầm quan trọng của kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh nói riêng, một vấn đề cấp

thiết giúp cho các nhà quản lý và điều hành có hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp mình trong nền kinh tế thị trường hiện nay tác giả quyết định chọn đề tài “ Kế toán quản trị doanh thu chi phí và kết quả kinh doanh tại công ty Cổ phần Đầu tư Phát triển Đô thị và Thương mại” làm đề tài nghiên cứu cho luận văn của mình !

2 Tổng quan nghiên cứu của đề tài

Kế toán quản trị là một phân hệ của hạch toán kế toán nhằm cung cấp các thông tin hữu ích cho các nhà quản trị ra quyết định kinh doanh Với vai trò quan trọng ảnh hưởng trực tiếp đến các quyết định kinh doanh góp phần tạo sự thành công hay thất bại của doanh nghiệp nên kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh nói riêng mới được các nhà nghiên cứu của Việt Nam đề cập đến từ những năm 1990 Những năm gần đây, thông qua nhiều cách tiếp cận và giải quyết vấn đề khác nhau, các tác giả đã từng bước góp phần định hướng vận dụng kế toán quản trị chi phí, giá thành trong doanh nghiệp

Để nâng cao hiểu biết về kế toán quản trị và tìm kiếm thu thập tài liệu phục vụ cho việc nghiên cứu luận văn, tác giả đã tìm hiểu một số công trình nghiên cứu có liên quan đến đề tài nghiên cứu của mình Một trong số những công trình nghiên cứu nổi bật liên quan đến kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh là:

- Đề tài “ Hoàn thiện kế toán quản trị doanh thu - kết quả tại các xí

nghiệp thuộc công ty Sông Đà 12” của tác giả Nguyễn Thị Kim Hạnh (2007)

đã trình bày, phân tích và làm rõ nội dung chủ yếu của kế toán quản trị doanh thu - kết quả tại các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông Luận văn

đã trình bày khái quát thực tế kế toán quản trị doanh thu - kết quả tại các xí nghiệp thuộc công ty Sông Đà 12 thông qua việc tìm hiểu thực tế tại một số xí nghiệp cụ thể Trên cơ sở khảo sát thực tế kế toán quản trị doanh thu - kết quả tại các xí nghiệp thuộc công ty Sông Đà 12, luận văn đã chỉ rõ những hạn chế trong việc tổ chức kế toán quản trị doanh thu - kết quả Đó là tiền đề quan

trọng cho việc đưa ra các phương án hoàn thiện Những kinh nghiệm tổ chức

kế toán quản trị tại một số nước trên thế giới như Mỹ, Pháp… qua đó thấy được việc vận dụng kế toán quản trị ở mỗi nước tùy thuộc vào điều kiện cụ thể mà có các mô hình khác nhau, điều này sẽ giúp cho các doanh nghiệp Việt Nam lựa chọn mô hình phù hợp với doanh nghiệp mình Luận văn cũng đã phân tích sự cần thiết và ý nghĩa thiết thực khi tổ chức kế toán quản trị doanh thu - kết quả trong các xí nghiệp thuộc công ty Sông Đà 12 trong điều kiện hiện nay qua đó đề xuất phương án hoàn thiện, trong đó tập trung giải quyết các vấn đề: lập dự toán doanh thu kết quả, xây dựng hệ thống tài khoản kế toán, sổ kế toán chi tiết

- Đề tài “Kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả tại Tổng Công

Ty xây dựng công trình giao thông 8” của tác giả Lê Thị Thu Huyền (2011)

tác giả đã trình bày khái quát và đánh giá thực trạng mô hình Kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả tại Tổng Công Ty xây dựng công trình giao thông 8 và đưa ra các giải pháp nhằm khắc phục những tồn tại trong tổ chức công tác kế toán quản trị doanh thu, chi phí, kết quả hoạt động xây lắp tại các doanh nghiệp thuộc Tổng công ty xây dựng công trình giao thông 8, góp phần nâng cao hiệu quả của kế toán quản trị doanh thu, chi phí, kết quả hoạt động xây lắp

- Đề tài “ Hoàn thiện kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh

doanh tại các công ty sách trên địa bàn Hà Nội” của tác giả Nguyễn Hải

Đăng (2009) đã trình bày khái quát về kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các công ty sách trên địa bàn Hà Nội Luận văn cũng

đã chỉ ra thực trạng kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các công ty sách trên địa bàn Hà Nội, nêu ra những ưu điểm, tồn tại và nguyên nhân của những tồn tại đó Trên cơ sở lý luận và thực tế của một số quốc gia cũng như những hạn chế trong tổ chức kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại các công ty sách trên địa bàn Hà Nội, luận

văn đã để ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh

- Đề tài “ Hoàn thiện kế toán quản trị trong các tổng công ty ngành xây

dựng thuộc bộ quốc phòng” của tác giả Đỗ Thị Thu Hằng (2016) đã hệ thống

hóa, phân tích và xây dựng cơ sở lý luận về KTQT trong các doanh nghiệp xây dựng, kinh nghiệm về KTQT ở một số nước trên thế giới, rút ra bài học kinh nghiệm cho các doanh nghiệp xây dựng ở Việt Nam Phân tích những yếu tố của các tổng công ty ngành xây dựng thuộc bộ quốc phòng ảnh hưởng trực tiếp đến công tác KTQT.Thông qua khảo sát, điều tra, phân tích thực tiễn, luận án đã đánh giá thực trạng KTQT trong các tổng công ty ngành xây dựng thuộc bộ quốc phòng nêu những kết quả đạt được và chỉ ra những hạn chế, bất cập cần bổ sung, hoàn thiện và nguyên nhân của những hạn chế, bất cập.Trên cơ sở đó đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện kê toán quản trị trong các tổng công ty ngành xây dựng thuộc bộ quốc phòng

- Đề tài “Hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí tại các doanh

nghiệp may Việt Nam” của tác giả Nguyễn Hải Hà (2016) đã làm rõ được bản

chất, vai trò của tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất,

hệ thống hóa được nội dung cơ bản của tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất Thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp may Việt Nam cũng được tác giả làm rõ trong luận án, qua đó thấy được các ưu điểm, hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế đó.Trên cơ sở

lý luận và thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp may Việt Nam, kết hợp với chiến lược phát triển của ngành may luận án đã đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp may Việt Nam nhằm đáp ứng yêu cầu quản trị của doanh nghiệp

Tuy nhiên qua khảo sát thực tế, tác giả vẫn chưa thấy có đề tài nào đề cập đến kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại công ty

Cổ phần đầu tư phát triển đô thị và thương mại Chính vì vậy từ việc tham khảo các nghiên cứu trước đây về kế toán quản trị và kế toán quản trị chi phí,

doanh thu và kết quả kinh doanh, tác giả đã quyết định lựa chọn tập trung nghiên cứu kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh tại công

ty Cổ phần đầu tư phát triển đô thị và thương mại

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

* Đối tượng nghiên cứu:

Với mục tiêu đã xác định, đề tài nghiên cứu những lý luận chung về kế toán quản trị doanh thu chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp, đồng thời nghiên cứu thực trạng tổ chức kế toán quản trị doanh thu chi phí, kết quả kinh doanh tại Công ty cổ phần Đầu tư Phát triển Đô thị và Thương mại

* Phạm vi nghiên cứu:

Luận văn chỉ đi sâu nghiên cứu kế toán quản trị doanh thu chi phí, kết quả kinh doanh tại Công ty cổ phần Đầu tư Phát triển Đô thị và Thương mại trong kỳ kế toán năm 2015 từ đó đưa ra phương hướng hoàn thiện kế toán quản trị doanh thu chi phí, kết quả kinh doanh tại công ty

5 Phương pháp nghiên cứu

Luận văn sử dụng các phương pháp nghiên cứu như: phương pháp thu thập dữ liệu bằng cách sử dụng nguồn sơ cấp và thức cấp tại Công ty Cổ Phần Đầu tư Phát triển Đô thị và Thương mại, phương pháp so sánh, đối chiếu, phương pháp phân tích, tổng hợp và các phương pháp khác để làm rõ đối tượng nghiên cứu

6 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo, luận văn gồm 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị doanh thu chi phí và kết

quả kinh doanh

Chương 2: Thực trạng kế toán quản trị doanh thu chi phí và kết quả kinh

doanh tại công ty Cổ phần Đầu tư Phát triển Đô thị và Thương mại

Chương 3: Một số giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán quản trị, doanh

thu, chi phí, kết quả kinh doanh tại Công ty Cổ phần Đầu tư Phát triển Đô Thị

và Thương mại

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

DOANH THU, CHI PHÍ VÀ KẾT QUẢ KINH DOANH.

1.1 Những vấn đề chung về kế toán quản trị doanh thu, chi phí, kết quả kinh doanh

1.1.1 Khái niệm, bản chất của kế toán quản trị

Chức năng của kế toán là cung cấp thông tin về hoạt động của một đơn

vị, một tổ chức Trong các doanh nghiệp, thông tin kế toán không những cần thiết cho người ra quyết định quản lý ở bên trong doanh nghiệp mà còn cần thiết cho cấc đối tượng ở bên ngoài doanh nghiệp Do có phạm vi cung cấp, phục vụ thông tin khác nhau nên kế toán doanh nghiệp được chia thành kế toán tài chính và kế toán quản trị

Khác với các thông tin của kế toán tài chính chủ yếu phục vụ cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp thì kế toán quản trị cung cấp thông tin thỏa mãn nhu cầu của các nhà quản trị doanh nghiệp, là những người mà các quyết định và hành động của họ ảnh hưởng trực tiếp đến sự thành bại của doanh nghiệp đó Kế toán quản trị không những cung cấp thông tin cho các nhà quản trị cấp cao để ra quyết định kinh doanh, quyết định đầu tư và sử dụng các nguồn lực mà còn cung cấp cả các thông tin về các mặt kỹ thuật để các nhà quản lý điều hành sử dụng thực thi trách nhiệm của mình

Xuất phát điểm của kế toán quản trị là kế toán chi phí, nghiên cứu chủ yếu về quá trình tính toán giá phí sản phẩm như giá phí tiếp liệu, giá phí sản xuất, nhằm đề ra các quyết định cho phù hợp, xác định giá trị hàng tồn kho và kết quả kinh doanh theo từng hoạt động Dần dần cùng với sự phát triển của khoa học quản lý nói chung, khoa học kế toán cũng có những bước phát triển mạnh mẽ, đặc biệt từ năm 1957 trở lại đây, nhiều quốc gia có nền kinh tế phát triển trên thế giới đã đi sâu nghiên cứu, áp dụng và sử dụng những thông tin

kế toán phục vụ cho yêu cầu quản lý Sự phát triển mạnh mẽ của kế toán đã đặt ra hướng nghiên cứu các công cụ kiểm soát và lập kế hoạch, thu nhận và

xử lý thông tin phục vụ cho việc ra quyết định quản trị gọi là kế toán quản trị.Như vậy kế toán quản trị là một khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về hoạt động sản xuất, kinh doanh một cách cụ thể, phục vụ cho các nhà quản lý trong việc lập kế hoạch, điều hành, tổ chức thực hiện kế hoạch và quản lý hoạt động kinh tế, tài chính trong nội bộ doanh nghiệp

Từ đó ta có thể rút ra bản chất của kế toán quản trị như sau:

- Kế toán quản trị không chỉ thu nhận, xử lý và cung cấp các thông tin

về các nghiệp vụ kinh tế đã thực sự hoàn thành, đã ghi chép hệ thống hóa các

sổ kế toán mà còn xử lý và cung cấp các thông tin phục vụ cho việc ra quyết định quản trị Để có được các thông tin này, kế toán quản trị phải sử dụng các phương pháp khoa học để phân tích, xử lý chúng một cách cụ thể, phù hợp với nhu cầu thông tin của nhà quản trị Hệ thống hóa các thông tin theo một trình tự dễ hiểu và giải trình quá trình phân tích theo các chỉ tiêu cụ thể, phục

vụ cho công tác quản trị doanh nghiệp

- Kế toán quản trị cung cấp những thông tin về hoạt động kinh tế tài chính trong phạm vi yêu cầu quản lý nội bộ của một doanh nghiệp Những thông tin đó chỉ có ý nghĩa đối với những người, những bộ phận và những nhà điều hành, quản lý doanh nghiệp, không có ý nghĩa đối với các đối tượng bên ngoài Vì vậy người ta nói kế toán quản trị là kế toán dành cho những người làm công tác quản trị, trong khi đó kế toán tài chính không phục vụ mục đích này

- Kế toán quản trị là một bộ phận của công tác kế toán nói chung và là một công cụ quan trọng không thể thiếu được đối với công tác quản lý nội bộ doanh nghiệp

1.1.2 Đặc điểm kế toán quản trị

Kế toán quản trị chủ yếu cung cấp thông tin cho các nhà quản trị trong việc ra các quyết định kinh doanh đo đó nó có đặc điểm hướng đến mục tiêu điều hành và quản lý hoạt động kinh doanh Và để đạt được mục tiêu này, công tác quản trị doanh nghiệp đòi hỏi rất nhiều thông tin

Đặc điểm thông tin kế toán quản trị:

- Về đối tượng cung cấp thông tin: Chủ yếu là nhà quản trị trong nội bộ doanh nghiệp, tổ chức

- Về phạm vi thông tin: Tất cả các phạm vi nhưng trọng tâm là thông tin định hướng, kiểm soát

- Về tính chất thông tin: Linh hoạt, kịp thời và đo lường bằng bất kỳ thước đo nào

- Về báo cáo thông tin: Theo từng bộ phận gắn liền với tổ chức quản trị của mỗi doanh nghiệp, tổ chức

- Về quan hệ pháp lý: Chủ yếu xác lập hệ thống trách nhiệm, đề cao tính trách nhiệm hơn là tính pháp lý

Do đặc điểm của sản xuất xây dựng và đặc điểm của quản lý sản xuất kinh doanh trong xây dựng, nên so với các doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực hoạt động khác, kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng có những đặc điểm khác biệt sau:

- Sản xuất xây dựng mang tính chất đơn chiếc, sản xuất theo đơn đặt hàng nên kế toán theo hợp đồng xây dựng mang tính chất phổ biến trong kế toán quản trị ngành xây dựng

- Sản xuất xây dựng thiếu tính ổn định theo thời gian và không gian nên KTQT trong xây dựng rất phức tạp, không ổn định, luôn thay đổi và phải hết sức linh hoạt, do đó cũng khó chính xác hơn so với các ngành khác

- Chu kỳ sản xuất kinh doanh kéo dài nên quá trình kế toán quản trị cũng phải kéo dài, khi hạch toán chi phí và kết quả sản xuất cần chú ý đến nhân tố thời gian, đến giá trị tiền tệ theo thời gian

- Đấu thầu là hoạt động phổ biến trong xây dựng và thắng thầu là nhân tố quyết định nhất đối với doanh nghiệp xây dựng nên nhiệm vụ của kế toán quản trị là phải tích lũy kinh nghiệm đầy đủ, cụ thể để phục vụ tính toán chiến lược tranh thầu một cách nhanh chóng và chính xác.

- Quá trình tổ chức thực hiện xây dựng rất phức tạp, có liên quan chặt chẽ đến mối quan hệ hợp tác giữa các đối tác tham gia thực hiện dự án đầu tư xây dựng như: chủ đầu tư, chủ thầu xây dựng, các nhà thầu phụ, cơ quan tư vấn, cơ quan cung ứng các yếu tố đầu vào cho quá trình xây dựng, các cơ quan quản lý Nhà nước có liên quan nên mối quan hệ tài chính ở đây rất phức tạp, kéo theo kế toán quản trị trong xây dựng cũng rất phức tạp

- KTQT trong xây dựng không chỉ đơn thuần là việc ghi chép những việc

đã xảy ra mà còn phải chủ động tham gia vào các khâu lập kế hoạch và chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp sản xuất kinh doanh

1.1.3 Vai trò kế toán quản trị

Để đạt được mục tiêu điều hành và quản lý hoạt động kinh doanh trong côngtác quản trị doanh nghiệp đòi hỏi rất nhiều thông tin Loại thông tin cho việc xây dựng kế hoạch và kiểm tra hoạt động hàng ngày của doanh nghiệp,

đó là những thông tin giúp cho nhà quản trị biết được những gì đang xảy ra và việc thực hiện các mục tiêu dự kiến thế nào Loại thông tin thứ hai chủ yếu cần thiết cho quản trị trong việc lập kế hoạch dài hạn KTQT cung cấp thông tin cho việc ra quyết định về kế hoạch kinh doanh ở doanh nghiệp Đối với những nhà quản trị thì kế toán quản trị cung cấp những thông tin số lượng chi tiết phản ánh quá trình thực hiện nhiệm vụ củ họ để từ đó có thể giúp họ đánh giá việc thực hiện nhiệm vụ của chính họ để có thể đưa ra được những cải tiến nhằm đạt được kết quả tốt hơn Ngoài ra, KTQT còn cung cấp cả các thông tin về chi phí, về các nguồn lực đã sử dụng và kết quả đã đạt được nhằm giúp

họ có thể quyết định các chiến thuật để sử dụng các nguồn lực của doanh nghiệp, giám sát việc sử dụng và việc phân bổ các nguồn lực đó sao cho hiệu quả nhất

Mặt khác, KTQT còn giúp cho chức năng kiểm tra bằng cách thiết kế nên các bào cáo có dạng so sánh Các nhà quản trị sử dụng các báo cáo đó để xem xét điều chỉnh tổ chức thực hiện các mục tiêu đặt ra Do đó, KTQT phải làm sao cho các nhà quản lý nhận được những thông tin mà họ cần, họ muốn Tất cả những điều này đòi hỏi KTQT phải cung cấp những thông tin

về tài chính chính xác, nhanh chóng và phù hợp theo yêu cầu của các nhà quản lý trong việc lập kế hoạch, điều hành, theo dõi thực hiện kế hoạch trong doanh nghiệp

1.2 Nội dung kế toán quản trị doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp

1.2.1 Tổ chức kế toán quản trị trong doanh nghiệp

Mỗi doanh nghiệp sẽ có những đặc điểm hoạt động kinh doanh khác nhau Do đó, tùy thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp sẽ có hai hình thức tổ chức bộ máy kế toán quản trị: mô hình tổ chức kết hợp và mô hình tổ chức độc lập giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính

* Mô hình kết hợp giữa KTQT và KTTC

Mô hình này cho phép KTQT và KTTC được thực hiện trong cùng bộ máy kế toán Về mặt tổ chức bộ máy kế toán, không có sự phân chia thành hai bộ phận riêng biệt giữa KTTC và KTQT Nhân viên kế toán đảm nhận từng bộ phận, sẽ làm đồng thời cả phần việc của KTTC và KTQT Các công việc của KTTC được thực hiện cho mỗi phần hành kế toán bao gồm: căn cứ vào các chứng từ kế toán, KTTC ghi sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết

có liên quan Cuối kỳ, kiểm tra, đối chiếu, khóa sổ kế toán làm căn cứ để lập các báo cáo tài chính Các công việc của KTQT được thực hiện tùy thuộc vào yêu cầu quản lý đối với từng phần hành kế toán

Ưu điểm của mô hình này là gọn, tiết kiệm chi phí, kết hợp chặt chẽ giữa quản lý tổng hợp, quản lý chi tiết theo từng chỉ tiêu Đồng thời, phân công, phân nhiệm trong phòng kế toán thuận lợi, đơn giản, dễ làm, quản lý chặt chẽ

công việc của nhân viên kế toán dẫn đến thu nhận, xử lý thông tin nhanh chóng Tuy nhi tên mô hình này cũng có nhược điểm không tạo điều kiện thuận lợi cho chuyên môn hóa theo hai loại kế toán (KTTC và KTQT) từ đó hạn chế quá trình quản lý nội bộ.

* Mô hình tách biệt giữa KTQT và KTTC

Với mô hình này, hệ thống KTQT được tổ chức thành bộ máy riêng biệt Doanh nghiệp tự xây dựng hệ thống hóa thông tin kế toán một cách chi tiết,

cụ thể nhằm cung cấp thông tin phục vụ yêu cầu quản lý Theo mô hình này,

bộ máy kế toán của doanh nghiệp sẽ gồm hai bộ phận riêng biệt là KTQT và KTTC Bộ phận KTTC ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào các chứng từ, tài khoản và sổ sách tương ứng Cuối kỳ, lập các BCTC theo quy định của pháp luật Các công việc của KTQT được thực hiện ở bộ phận này bao gồm: mở hệ thống sổ kế toán chi tiết theo yêu cầu quản lý, lập dự toán các chỉ tiêu và theo dõi tình hình thực hiện dự toán, phân loại chi phí, lựa chọn phương pháp phân bổ chi phí, tính giá thành sản phẩm theo mục tiêu quản trị, phân tích tình hình thực hiện dự toán chi phí, cung cấp số liệu, tài liệu cho việc lập dự toán mới và lập BCKQ

Mô hình này có ưu điểm là tạo điều kiện thuận lợi cho chuyên môn hóa theo hai loại kế toán KTTC và KTQT, nhưng lại có nhược điểm là không có

sự kết hợp chặt chẽ giữa quản lý tổng hợp và quản lý chi tiết theo từng chỉ tiêu, đồng thời thu nhận, xử lý thông tin chậm do phải tăng thêm thủ tục luân chuyển chứng từ kế toán

1.2.2 Nội dung kế toán quản trị doanh thu trong doanh nghiệp

1.2.2.1 Khái niệm doanh thu

Doanh thu và thu nhập khác là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường và các hoạt động khác của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu

1.2.2.2 Phân loại doanh thu trong doanh nghiệp

* Phân loại doanh thu theo nội dung kinh tế

- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: là tổng giá trị các lợi ích kinh

tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán phát sinh từ hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp Thực chất đây là doanh thu từ việc bán sản phẩm, hàng hóa và cung cấp dịch vụ, trong đó có doanh thu từ bàn giao công trình xây dựng

Tại các doanh nghiệp xây dựng, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

có thể được chia theo các tiêu thức sau:

+ Theo thời gian ghi nhận: doanh thu được chia thành:

•Doanh thu ban đầu: là doanh thu được ghi nhận trong hợp đồng xây dựng

•Doanh thu tăng, giảm trong quá trình thực hiện hợp đồng: Do những ước tính về các sự kiện sẽ phát sinh không chắc chắn nên nhà thầu và khách hàng có sự thỏa thuận lại doanh thu ban đầu đã ký trong hợp đồng xây dựng.+ Theo cơ sở xác định, doanh thu được chia thành:

•Doanh thu dự kiến: là doanh thu được xác định trên cơ sở khối lượng thực hiện hoặc tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng Loại doanh thu này thường được áp dụng cho những hợp đồng bàn giao và thanh toán theo tiến độ

kế hoạch hoặc khối lượng thực hiện Doanh thu này làm cơ sở xác định kết quả dự kiến theo tiến độ của hợp đồng xây dựng

•Doanh thu thực tế: là doanh thu theo thỏa thuận trong hợp đồng xây dựng Doanh thu này được xác định chính thức khi hợp đồng hoàn thành, bàn giao toàn bộ công trình cho chủ đầu tư Đây là doanh thu làm cơ sở xác định kết quả chính thức của hợp đồng xây dựng

Trong những nước chịu ảnh hưởng của loại hình kế toán “tĩnh” thì kế toán không công nhận doanh thu dự kiến, còn những nước chịu ảnh hưởng của loại hình kế toán “động” như Việt Nam thì doanh thu dự kiến là một bộ phận quan trọng trong doanh thu của hợp đồng xây dựng

Phân loại doanh thu theo cơ sở xác định giúp kế toán cung cấp thông tin hữu ích về tầm hoạt động và hiệu quả của một hợp đồng xây dựng trong một thời hạn nhất định theo tiến độ bàn giao công trình.

- Doanh thu hoạt động tài chính: là doanh thu về tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh nghiệp

* Phân loại doanh thu theo quan hệ với điểm hòa vốn

Theo cách phân này, doanh thu được chia thành:

- Doanh thu hòa vốn; là doanh thu mà tại đó lợi nhuận của hợp đồng xây dựng bằng không hay doanh thu bằng chi phí

- Doanh thu an toàn: là mức doanh thu lớn hơn doanh thu hòa vốn, thể hiện mức an toàn của hợp đồng xây dựng nói riêng và nhà thầu nói chung

Để đảm bảo sự an toàn cho đơn vị mìn, các doanh nghiệp phải dự kiến được mức doanh thu an toàn và doanh thu hòa vốn

* Phân loại doanh thu theo mối quan hệ với hệ thống tổ chức kinh doanh của doanh nghiệp.

Theo cách phân loại này, doanh thu được chia thành:

- Doanh thu chung: là doanh thu được xác định cho toàn bộ doanhnghiệp, bao gồm doanh thu của các công trình hay toàn bộ các hợp đồng xây dựng, không phân biệt là doanh thu cho công trình nào, hợp đồng xây dựng nào Doanh thu của các đơn vị trực thuộc, phụ thuộc

- Doanh thu riêng cho từng công trình, hoặc hợp đồng xây dựng: là những doanh thu được xác định riêng biệt, chi tiết cho mỗi công trình đã bàn giao hoặc những hợp đồng xây dựng đã hoàn thành hoặc doanh thu của từng đơn vị phụ thuộc

1.2.2.3 Lập kế hoạch và dự toán doanh thu

Một trong những vấn đề mà doanh nghiệp cần phải lưu ý đó là nhìn nhận được nhu cầu của thị trường để định hướng đầu ra cho sản xuất, đó chính là

dự toán tiêu thụ Dự toán tiêu thụ được coi là dự toán quan trọng nhất,

được lập đầu tiên và chi phối tất cả các dự toán khác Do đó, dự toán tiêu thụ cần phải được lập một cách chính xác, phù hợp với khả năng, điều kiện của doanh nghiệp.

Dự toán tiêu thụ có ý nghĩa rất lớn đến việc định hướng các hoạt động, chỉ đạo điều hành quá trình sản xuất kinh doanh, tiết kiệm chi phí và nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh Cơ sở để lập dự toán tiêu thụ:

- Tình hình tiêu thụ của kỳ kế toán trước

- Chu kỳ sản xuất kinh doanh, tiêu thụ sản phẩm

- Chính sách giá cả sản phẩm, khả năng mở rộng thị trường tiêu thụ

- Chính sách quảng cáo, khuyến mãi

- Xu hướng phát triển kinh tế của ngành, lĩnh vực đơn vị hoạt động

- Thu nhập của người tiêu dùng

- Các chính sách, chế độ, thể lệ của nhà nước

- Dự kiến những biến động kinh tế xã hội trong và ngoài nước

Dự toán tiêu thụ thường bao gồm hai bộ phận chính là dự toán doanh thu

và dự toán thu tiền:

Dự toán doanh thu = Dự toán sản phẩm tiêu thụ x Đơn giá bán

Dự toán số tiền thu = Dự toán số tiền thu + Dự toán số tiền thu trong kỳ nợ kỳ trước nợ trong kỳ

Bảng dự toán doanh thu thường bao gồm các chỉ tiêu như: khối lượng sản phẩm tiêu thụ, đơn giá bán, tổng doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu, doanh thu thuần

1.2.2.4 Báo cáo quản trị doanh thu

* Báo cáo dự toán

- Báo cáo dự toán doanh thu và tiêu thụ: Doanh thu dự toán được xác định dựa trên số lượng sản phẩm bán ra dự toán và đơn giá bán dự toán Giá bán này được dự toán dựa trên giá bán lịch sử và chính sách khác ảnh hưởng đến giá bán của Công ty như chính sách khuyến mãi, chính sách giảm chi phí – giảm giá bán

- Báo cáo dự toán giá vốn hàng bán: Dự toán tổng chi phí sản xuất bằng tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung Dự toán giá vốn hàng bán bằng tổng chi phí sản xuất dự toán, dự toán thành phẩm tồn kho đầu kỳ và dự toán thành phẩm tồn kho cuối kỳ

* Báo cáo thực hiện

- Báo cáo theo dõi tình hình doanh thu: Căn cứ vào sổ chi tiết và sổ tổng hợp doanh thu, số lượng bán ra của từng nhóm sản phẩm, từng chủng loại sản phẩm

- Báo cáo sản lượng tiêu thụ: Căn cứ vào sổ chi tiết và sổ tổng hợp số liệu số lượng bán ra của từng nhóm sản phẩm, từng chủng loại sản phẩm

1.2.3 Nội dung kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

1.2.3.1 Khái niệm và bản chất của chi phí

Chi phí là một trong những yếu tố quan trọng ảnh hưởng đến sự tồn tại

và phát triển của doanh nghiệp Đứng trên nhiều góc độ khác nhau, chi phí được hiểu theo những quan điểm khác nhau:

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam – Chuẩn mực số 01 (VAS 01): “Chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu”

Theo quan điểm kế toán tài chính: Chi phí là những khoản phí tổn thực

tế phát sinh gắn liền với hoạt động của doanh nghiệp để đạt được sản phẩm, dịch vụ nhất định Hay chi phí của doanh nghiệp là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hóa mà doanh nghiệp chi ra

để tiến hành sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định

Theo quan điểm của kế toán quản trị: Chi phí có thể là dòng phí tổn thực

tế gắn liền với hoạt động hàng ngày khi tổ chức thực hiện, kiểm tra và ra quyết định Chi phí cũng có thể là dòng phí tổn ước tính để thực hiện dự án, những phí tổn mất đi do lựa chọn dự án, hy sinh cơ hội kinh doanh khác

Bản chất của chi phí được thể hiện ở những điểm sau:

- Chi phí là hao phí tài nguyên (kể cả hữu hình và vô hình), vật chất, lao động

- Hao phí phải gắn liền với hoạt động sản xuất kinh doanh

- Phải định lượng được bằng tiền và được xác định trong một khoảng thời gian nhất định

1.2.3.2 Phân loại chi phí

Tùy theo mục đích kinh doanh của nhà quản trị, chi phí kinh doanh trong các doanh nghiệp có thể được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau:

* Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động

Theo chức năng hoạt động chi phí được phân thành chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất

- Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí có liên quan đến việc chế tạo sản phẩm hoặc cung cấp dịch vụ phục vụ trong mỗi ký nhất định Theo mục đích, công dụng của chi phí, chi phí sản xuất bao gồm

+ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:Phản ánh toàn bộ về nguyên vật liệu chính,phụ,nhiên liệu…tham gia trực tiếp vào việc tạo nên thực thể của công trình.+ Chi phí nhân công trực tiếp:Là toàn bộ tiền lương chính, lương phụ, phụ cấp của nhân công trực tiếp xây lắp công trình; công nhân vận chuyển ,bốc dỡ vật tư trong phạm vi mặt bằng thi công Khoản mục này không bao gồm tiền lương và các khoản phụ cấp có tính chất lương của công nhân điều khiển máy thi công ,công nhân vận chuyển vật liệu ngoài phạm vi công trình

và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất, công nhân điều khiển máy thi công

+ Chi phí sử dụng máy thi công:là các chi phí liên quan tới việc sử dụng máy thi công phục vụ trực tiếp cho hoạt động xây lắp công trình, bao gồm chi

phí nhiên liệu động lực cho máy thi công,tiền khấu hao máy, tiền lương công nhân điều khiển máy thi công.

Do hoạt động của máy thi công trong xây dựng cơ bản mà chi phí sử dụng máy thi công chia làm hai loại:

•Chi phí tạm thời: Là những chi phí liên quan đến việc lắp ráp, chạy thử, vận chuyển máy phục vụ sử dụng máy thi công trong từng thời kỳ

•Chi phí thường xuyên: Là những chi phí hàng ngày cần thiết cho việc

sử dụng máy thi công bao gồm tiền khấu hao máy móc thiết bị,tiền thuê máy,tiền lương công nhân điều khiển máy, nhiên liệu, động lực, vật liệu dùng cho máy, chi phí sửa chữa thưòng xuyên

+ Chi phí sản xuất chung: Bao gồm các khoản chi phí trực tiếp phục vụ cho sản xuất đội,công trình xây dựng nhưng không tính cho từng đối tượng cụ thể được.Chi phí này gồm:Tiền lương và các khoản trích theo lương của bộ phận quản lý đội,công nhân trực tiếp sản xuất,công nhân điều khiển máy thi công,khấu hao TSCĐ dùng cho quản lý đội,chi phí công cụ ,dụng cụ và các chi phí khác phát sinh trong kỳ liên quan đến hoạt động của đội

Cách phân loại này giúp nhà quản lý xác định được cơ cấu chi phí nằm trong giá thành sản phẩm từ đó thấy được mức độ ảnh hưởng của từng khoản mục chi phí tới giá thành công trình xây dựng từ đó có thể đưa ra dự toán về giá thành sản phẩm

- Chi phí ngoài sản xuất: Là những khoản chi phí phát sinh ngoài sản xuất bao gồm:

+ Chi phí quản lý doanh nghiệp: Là những khoản chi phí liên quan đến việc tổ chức hành chính và các hoạt động văn phòng làm việc của doanh nghiệp Các khoản chi này không thể xếp vào chi phí sản xuất hay chi phí lưu thông Chi phí quản lý bao gồm lương cán bộ quản lý và lương nhân viên văn phòng, chi phí khấu hao văn phòng và thiết bị làm việc văn phòng, chi phí văn

phòng phẩm Tất cả các loại hình tổ chức, dù là tổ chức kinh doanh hoặc không kinh doanh đều có các khoản chi phí quản lý hành chính này.

+ Chi phí phục vụ công nhân: bao gồm những khoản chi phục vụ cho công nhân trực tiếp xây lắp mà không tính vào chi phí nhân công trong đơn giá như: Chi phí bảo hiểm xã hội, trích nộp kinh phí công đoàn, chi phí y tế phòng dịch phòng bệnh, chi phí về dụng cụ thi công, bảo hộ lao động có giá trị tương đối lớn không giao khoán cho người lao động được

+ Chi phí phục vụ thi công: Là những khoản chi phí cần thiết để phục vụ cho quá trình thi công xây lắp, cải tiến kĩ thuật, đẩy nhanh tốc độ thi công, tăng cường chất lượng sản phẩm như: chi phí kiểm tra chất lượng, thí nghiệm vật liệu đo đạc phục vụ thi công, ngoài ra còn có các khoản chi phí khấu hao

và phân bổ dụng cụ sản xuất, chi làm các công trình tạm loại nhỏ (lều lán che năng mưa ), chi phí về di chuyển, điều động công nhân, chi phí thu dọn, bàn giao công trình

+ Chi phí chung khác: Là những khaonr chi phí có tính chất chung cho toàn doanh nghiệp như: bồi dưỡng nghiệp vụ ngắn hạn, học tập, hội họp, chi phí bảo vệ công trường, phòng chống bão lụt, hỏa hoạn, chi phí trạm y tế, chi phí sơ tổng kết, thuế vốn sản xuất

Cách phân loại này giúp xác định rõ vai trò, chức năng hoạt động của chi phí trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh ở doanh nghiệp, là căn cứ

để xác định giá thành sản phẩm và tập hợp chi phí, đồng thời cung cấp thông tin có hệ thống cho việc lập báo cáo tài chính

* Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí.

Theo cách phân loại này, tổng chi phí của doanh nghiệp được phân loại thành:

Biến phí (chi phí biến đổi): là các chi phí thay đổi về tổng số tỷ lệ với sự

thay đổi của mức độ hoạt động Tuy nhiên có loại biến phí tỷ lệ thuận trực tiếp với biến động của mức hoạt động như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp nhưng có biến phí chỉ thay đổi khi mức hoạt động

thay đổi nhiều và rõ ràng như chi phí lao động gián tiếp, chi phí bảo dưỡng máy móc thiết bị

Định phí (chi phí cố định): là những khoản chi phí mà tổng số không

thay đổi khi có sự thay đổi mức độ hoạt động, nhưng chi phí trung bình của một đơn vị hoạt động thì thay đổi tỷ lệ nghịch với mức biến động của mức hoạt động Định phí không thay đổi về tổng số trong phạm vi phù hợp của mức độ hoạt động (ví dụ như chi phí khấu hao máy móc thiết bị sản xuất sẽ không thay đổi trong phạm vi khối lượng sản xuất từ 0 đến 3.000 tấn) nhưng nếu mức độ hoạt động tăng vượt quá phạm vi phù hợp đó thì chi phí khấu hao máy móc thiết bị sản xuất sẽ tăng vì phải đầu tư thêm máy móc thiết bị sản xuất

Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các yếu tố của

biến phí lẫn định phí Ở mức độ hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thể hiện các đặc điểm của định phí, quá mức đó nó lại thể hiện đặc tính của biến phí, nhưng trong một mức độ hoạt động khác chi phí hỗn hợp có thể gồm cả định phí và biến phí như: Chi phí điện thoại, chi phí thuê xe Chi phí hỗn hợp rất quan trọng vì nó rất phổ biến trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, phần định phí trong chi phí hỗn hợp phản ánh chi phí căn bản tối thiểu để duy trì mức độ hoạt động, phần biến phí phản ánh mức độ hoạt động vượt quá mức căn bản Vì vậy, để có thể kiểm soát và điều tiết chi phí hỗn hợp nhà quản trị cần phải tách được chi phí này thành định phí và biến phí.Việc phân loại chi phí thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp tuỳ thuộc vào quan điểm nhìn nhận của từng nhà quản trị trong mục tiêu sử dụng

cụ thể KTTC không phân chia chi phí theo tiêu thức này nhưng nó lại rất cần thiết cho KTQT, giúp nhà quản trị có cách nhìn nhận chi phí, sản lượng và lợi nhuận để có quyết định quản lý phù hợp

* Phân loại chi phí theo mối quan hệ với thời kỳ xác định kết quả.

Theo tiêu thức này chi phí được phân thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.

- Chi phí sản phẩm: là các chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm hay quá trình mua hàng hóa về để bán lại Chi phí sản phẩm luôn luôn gắn liền với sản phẩm và chỉ được thu hồi khi sản phẩm tiêu thụ, khi sản phẩm chưa tiêu thị được thì chúng nằm trong các sản phẩm tồn kho Chi phí sản phẩm ở các doanh nghiệp xây lắp là các chi phí gắn liền với quá trình tạo

ra sản phẩm xây lắp bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công, chi phí sản xuất chung

- Chi phí thời kỳ: Là các khoản chi phí phát sinh trong kỳ hạch toán, chúng trực tiếp làm giảm lợi tức trong kỳ mà chúng phát sinh Chi phí thời kỳ bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

Như vậy, chi phí sản phẩm chỉ tính ở kỳ mà sản phẩm đã tiêu thụ được, còn chi phí thời kỳ thì phát sinh ở thời kỳ nào tính ngay vào thời kỳ đó Do đó chúng ảnh hưởng trực tiếp đến lợi tức của kỳ mà chúng phát sinh

* Phân loại chi phí sản xuất kinh doanh theo mối quan hệ với đối tượng chịu chi phí.

Theo tiêu thức này, chi phí trong doanh nghiệp xây lắp gồm chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp

- Chi phí trực tiếp: Chi phí trực tiếp là những chi phí riêng biệt phát sinh

liên quan trực tiếp đến từng đối tượng chịu chi phí (từng loại sản phẩm, công việc, đơn đặt hàng ) Các khoản chi phí này có thể ghi thẳng vào từng đối tượng chịu chi phí như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp

Loại chi phí này trong một số doanh nghiệp thường chiếm một tỷ lệ đáng

kể trong tổng chi phí, các định nguyên nhân biến động chi phí Do đó, cũng ít gây ra sự sai lệch thông tin chi phí ở từng bộ phận, từng quá trình sản xuất kinh doanh

- Chi phí gián tiếp: là những chi phí chung phát sinh liên quan đến nhiều

đối tượng chịu chi phí khác nhau, bao gồm chi phí nguyên vật liệu phụ, chi phí công phụ, chi phí quảng cáo Do liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí khác nhau nên nguyên nhân gây ra chi phí gián tiếp thường phải được tập chung, sau đó lựa chọn tiêu thức phù hợp để phân bổ chi phí gián tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí Tuy nhiên, mõi đối tượng chịu chi phí thường chỉ phù hợp với một tiêu thức phân bổ nhất định Mặt khác, mỗi loại chi phí gián tiếp có thể chỉ liên quan đến đối tượng chịu chi phí khác Và cũng chính vì điều này mà việc tính toán, phân bổ chi phí chung theo cùng một tiêu thức hay dẫn đến những sai lệch chi phí trong từng loại sản phẩm, từng bộ phận, từng quá trình sản xuất kinh doanh và có thể dẫ đến quyết định khác nhau của nhà quản trị

Dựa vào cách phân loại chi phí theo tiêu thức này, nhà quản trị nhận thức

và lựa chọn phương pháp tập hợp, phân bổ chi phí thích hợp từ đó đưa ra quyết định chính xác hơn

Ngoài các cách phân loại chi phí nêu trên, để phục vụ cho việc ra quyết định của các nhà quản lý chi phí còn được phân thành: Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được, chi phí chênh lệch, chi phí chìm, chi phí cơ hội

1.2.3.3 Các phương pháp xác định chi phí trong doanh nghiệp

“Phương pháp xác định chi phí là cách thức mà kế toán sử dụng để tập hợp, phân loại các khoản chi phí sản xuất phát sinh trong một kỳ theo các đối tượng tập hợp chi phí đã xác định”.

Chi phí sản xuất mà doanh nghiệp đã chi ra cho những sản phẩm đã hoàn thành được gọi là giá thành sản xuất sản phẩm Xác định giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp là một vấn đề rất phức tạp Do quá trình sản xuất không giống nhau ở mọi doanh nghiệp, cũng như giữa các bộ phận khác nhau

trong một doanh nghiệp.Các chi phí sản xuất cũng bao gồm nhiều loại, có tính biến động khác nhau trong quá trình sản xuất Trong những điều kiện như vậy cần phải có những phương pháp xác định chi phí đơn vị phù hợp Có 2 phương pháp xác định chi phí phù hợp với đặc điểm các tổ chức doanh nghiệp thuộc loại hình sản xuất đó là:

- Phương pháp xác định chi phí theo công việc

- Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất

a Phương pháp xác định chi phí sản xuất sản phẩm theo công việc

Phương pháp xác định chi phí theo công việc được áp dụng trong các doanh nghiệp sản xuất các sản phẩm đơn chiếc hoặc theo từng đơn đặt hàng riêng biệt khác nhau về quy cách, nguyên liệu hay kỹ thuật dùng để sản xuất Các sản phẩm thường mang tính chất đơn chiếc, sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng, có giá trị cao, có kích thước lớn Phương pháp này ghi chép lại một cách chi tiết thông tin của từng sản phẩm riêng biệt hoặc của nhóm sản phẩm tương tự nhau

Doanh nghiệp tập hợp các chi phí phát sinh riêng cho từng đơn đặt hàng Mỗi đơn đặt hàng khi đưa vào sản xuất sẽ được mở một phiếu chi phí công việc để theo dõi toàn bộ chi phí cho đơn hàng đó Quy trình kế toán xác định chi phí theo công việc (phụ lục 1.1)

Theo phương pháp này, chi phí sản xuất sản phẩm gồm các khoản mục chi phí sau: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung Các khoản mục chi phí được tính dồn và tích lũy theo công việc, giúp nhà quản trị biết được giá thành từng công việc, so sánh với giá thành kế hoạch nhằm kiểm soát kịp thời chi phí và điều chỉnh, xử lý kịp thời quá trình chi phí của doanh nghiệp

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được xác định trên cơ sở phiếu xuất kho nguyên vật liệu hoặc các chứng từ mua trực tiếp của người bán khi vật liệu sử

dụng trực tiếp không qua nhập kho ghi vào tài khoản “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp” được mở chi tiết theo từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất đã được xác định là từng công việc, đơn đặt hàng Chi phí nguyên vật liệu được ghi vào phiếu chi phí theo công việc theo trình tự thời gian Sau khi công việc hoặc đơn đặt hàng hoàn thành kế toán sẽ cộng tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp làm cơ sở để xác định giá thành.

Chi phí nhân công trực tiếp được xác định dựa trên bảng chấm công tại từng phân xưởng sản xuất, phiếu giao nhận sản phẩm, hợp đồng giao khoán sản phẩm, ghi vào tài khoản “Chi phí nhân công trực tiếp” được mở chi tiết theo từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất đã được xác định như từng công việc, đơn đặt hàng Chi phí nhân công trực tiếp ghi vào phiếu chi phí theo công việc Sau khi công việc hoặc đơn đặt hàng hoàn thành kế toán cộng tổng chi phí nhân công trực tiếp làm cơ sở xác định giá thành

Chi phí sản xuất chung được căn cứ vào bảng phân bổ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ; bảng phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương, bảng tính và phân bổ khấu hao, ghi vào tài khoản “Chi phí sản xuất chung” được mở chi tiết theo từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất đã được xác định Nếu mỗi phân xưởng (bộ phận sản xuất) chỉ tiến hành sản xuất cho một đơn đặt hàng, chi phí sản xuất chung cũng là chi phí trực tiếp nên được tập hợp trực tiếp cho từng đơn đặt hàng Nếu một phân xưởng (bộ phận sản xuất) sản xuất nhiều đơn đặt hàng, chi phí sản xuất chung sẽ được tập hợp riêng sau đó tiến hành phân bổ cho từng đơn đặt hàng theo những tiêu thức phù hợp Chi phí sản xuất chung có thể phân bổ theo hai cách sau:

Cách thứ nhất: Tập hợp chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh, cuối kỳ phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng đối tượng theo mức thực tế Công thức phân bổ:

bổ của các ĐĐH liên quan

Cách thứ hai: Ước tính chi phí sản xuất chung của từng bộ phận sản xuất ngay từ đầu kỳ để xác định đơn giá chi phí sản xuất chung ước tính cho một đơn vị tiêu thức phân bổ Công thức xác định:

Chi phí SXC ước

tính cho một đơn vị = Tổng chi phí SXC ước tính

Tổng đại lượng tiêu thức phân bổ của các

ĐĐH

Khi một trong các đơn đặt hàng đã hoàn thành, kế toán căn cứ vào tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung ước tính và tổng tiêu thức chọn làm căn cứ phân bổ của đơn đặt hàng đó để xác đinh chi phí sản xuất chung phân bổ cho đơn đặt hàng đó Công thức xác định:

X

Mức hoạt động ước tính chung của từng

ĐĐH

Đến cuối kỳ, sau khi tập hợp đầy đủ các chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh, kế toán tiến hành xử lý chênh lệch phân bổ thừa, thiếu chi phí sản xuất chung

Cuối kỳ kế toán không cần đánh giá chi phí sản xuất dở dang vì tổng chi phí sản xuất đã tập hợp theo từng đơn hàng chưa hoàn thành cũng chính là chi phí sản xuất dở dang của đơn hàng đó

Đặc điểm nổi bật của phương pháp xác định chi phí theo công việc là việc tính toán, phân bổ chi phí theo từng công việc cụ thể Kế toán phải cộng dồn chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung mỗi công việc để người quản lý có thể biết được giá thành mỗi công việc nhằm tính lỗ lãi cho từng công việc Đó chính là việc kiểm soát chi phí Nếu tính giá thành cao sẽ dẫn đến lợi tức thấp và lỗ Các nhà quản lý điều

khiển công việc để đảm bảo chi phí của nó nhằm trong giới hạn kế hoạch cho phép, nếu không phải tìm hiểu nguyên nhân để xử lý, điều khiển kịp thời.

b Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất

Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất áp dụng với những doanh nghiệp sản xuất hàng loạt lớn một loại sản phẩm, quá trình sản xuất trải qua nhiều công đoạn khác nhau Sản phẩm hoàn thành ở giai đoạn này sẽ là đối tượng tiếp tục chế biến ở giai đoạn kế tiếp Vì vậy, các chi phí sản xuất (nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung) gắn với từng phân xưởng sản xuất chứ không phải từng công việc riêng biệt

Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất, các chi phí hầu hết được tập hợp trực tiếp theo từng phân xưởng sản xuất, hoặc nếu phát sinh những khoản chi phí chung thì cũng được phân bổ cho một số ít các phân xưởng sản xuất

Trình tự thực hiện quá trình tập hợp chi phí và xác định giá thành sản phẩm theo quá trình sản xuất được khái quát qua sơ đồ (phụ lục 1.2)

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được kế toán quản trị tập hợp căn cứ vào phiếu xuất kho, hóa đơn, bảng phân bổ nguyên vật liệu ghi vào tài khoản

“Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp” được mở chi tiết theo từng phân xưởng, từng bộ phận sản xuất

Chi phí nhân công trực tiếp được kế toán quản trị tập hợp căn cứ vào các chứng từ sử dụng là: bảng chấm công tại từng phân xưởng sản xuất, phiếu xác nhận sản phẩm hoặc công việc hoàn thành, bảng lương sản phẩm, ghi vào tài khoản “Chi phí nhân công trực tiếp” được mở chi tiết theo từng phân xưởng, từng bộ phận sản xuất

Chi phí sản xuất chung được kế toán quản trị tập hợp căn cứ vào bảng phân bổ nguyên vật liệu,công cụ dụng cụ; bảng phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương, bảng tính và phân bổ khấu hao, Chi phí sản xuất

chung thường được phân bổ vào giá thành sản phẩm hoàn thành ở thời điểm cuối kỳ theo số liệu chi phí thực tế Tuy nhiên, nếu vào thời điểm cuối kỳ, doanh nghiệp chưa tập hợp được đầy đủ chi phí sản xuất chung thực tế thì có thể phân bổ chi phí sản xuất chung vào giá thành sản phẩm hoàn thành theo mức ước tính như ở phương pháp chi phí theo công việc.

Cuối kỳ, các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung được kế toán kết chuyển sang tài khoản

“Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang” để tính giá thành sản phẩm Tài khoản này được mở chi tiết theo từng phân xưởng, từng bộ phận để tập hợp và tính giá thành sản phẩm hoàn thành ở phân xưởng, bộ phận sản xuất Do quá trình sản xuát diễn ra liên tục nên khi tính giá thành sản phẩm và bán thành phẩm hoàn thành được tính vào cuối kỳ nên những sản phẩm còn đang trong quá trình chế biến tại thời điểm đó gọi là sản phẩm dở dang và kế toán phải xác định trị giá sản phẩm dở dang này theo phương pháp phù hợp Sau đó kế toán đánh giá sản phẩm hoàn thành theo các phương pháp khác nhau

1.2.3.4 Xác định giá thành sản xuất sản phẩm xây lắp

a, Đối tượng tính giá thành và kỳ tính giá thành

Xác định đối tượng tính giá thành và kỳ tính giá thành là công việc đầu tiên trong công tác tính giá thành sản phẩm Do đặc điểm sản phẩm ngành xây lắp mang tính chất đơn chiếc, mỗi sản phẩm đều có dự toán và thiết kế riêng nên đối tượng tính giá thành sản phẩm xây lắp thường là các công trình, hạng mục công trình hay các khối lượng công việc có dự toán, thiết kế riêng đã hoàn thành

Ký tính giá thành là thời kỳ bộ phận kế toán về giá thành cần phải tính giá thành của sản phẩm xây lắp cho từng đối tượng tính giá thành Do đặc thù của doanh nghiệp xây lắp, tổ chức sản xuất, chu kỳ sản xuất mà kỳ tính giá thành sản phẩm trong ngành xây lắp được xác định như sau:

Nếu đối tượng tính giá thành là các công trình, hạng mục công trình hoàn thành hoặc theo đơn đặt hàng, kỳ tính giá thành là khi công trình, hạng mục công trình, đơn đặt hàng đã hoàn thành và bàn giao.

Nếu đối tượng tính giá thành là các công trình, hạng mục công trình được thanh toán theo từng giai đoạn xây dựng thì kỳ tính giá thành xây dựng

là theo từng giai đoạn hoàn thành

b, Phương pháp tính giá thành sản phẩm xây lắp

Phương pháp tính giá thành sản phẩm là phương pháp sử dụng số liệu chi phí sản xuất đã tập hợp của kế toán tính giá thành sản phẩm Trong các doanh nghiệp xây lắp thường sử dụng các phương pháp sau:

• Phương pháp tính giá thành giản đơn(phương pháp trực tiếp)

Theo phương pháp này thì giá thành của công trình, hạng mục công trình hoàn thành bàn giao được xác định trên cơ sở tổng cộng chi phí thực tế phát sinh từ khi khởi công cho đến khi hoàn thành bàn giao

Giá thành sản phẩm được tính theo công thức sau:

Z=C+Dđk - Dck

Trong đó: Z: tổng giá thành sản phẩm xây lắp

C: tổng chi phí sản xuất đã tập hợp theo đối tượng

Dđk, Dck: giá trị sản phẩm dở dang đầu kỳ, cuối kỳ

( nếu sản phẩm dở sang quá ít hoặc không có thì không tính đến giá trị sản phẩm dở dang)

Trong trường hợp nếu đối tượng tập hợp chi phí của sản phẩm xây lắp là toàn bộ công trình, nhưng yêu cầu phải tính giá thành thực tế của từng hạng mục có thiết kế riêng và có chi phí dự toán riêng thì tổng chi phí thực tế phát sinh sẽ được phân bổ cho từng công trình, hạng mục công trình theo chi phí

dự toán của từng hạng mục công trình

Hệ số phân bổ = Tổng chi phí thực tế phát sinh của công trình

Tổng giá trị dự toán của công trình

• Phương pháp tính giá thành sản phẩm xây lắp theo định mức

Theo phương pháp này giá thành sản phẩm xây lắp được xác định trên

cơ sở các định mức kinh tế kỹ thuật, các dự toán chi phí dược duyệt những thay đổi về định mức và những thay đổi do thoát ly định mức đã được kế toán phản ánh

Giá thành thực tế

sản phẩm xây lắp =

Giá thành định mức sản phẩm xây lắp

± Chênh lệch do thay đổi định mức

± Chênh lệch do thoát ly định mức

•Phương pháp tính giá thành sản phẩm xây lắp theo đơn đặt hàng theo công việc)

Phương pháp này được áp dụng trong trường hợp doanh nghiệp ký với bên giao thầu hợp đồng thi công gồm nhiều công việc khác nhau mà không cần hạch toán riêng từng công việc Toàn bộ chi phí thực tế tập hợp chi từng đơn đặt hàng từ lúc khởi công đến khi hoàn thành chính là giá thành đơn đặt hàng đó

Tuy nhiên có thể tính giá thành thực tế từng hạng mục công trình hay khối lượng công việc để phục vụ cho công tác quản lý như sau:

Ztt = di x HTrong đó: Ztt : giá thành thực tế

H : hệ số phân bổ được, H = C / ∑d i

di : giá dự toán hạng mục công trình

Tuy nhiên có thể tính giá thành thực tế từng hạng mục công trình hay khối lượng công việc để phục vụ cho công tác quản lý như sau:

Ztt = di x HTrong đó : Ztt :giá thành thực tế

Giá thành sản phẩm được tính theo công thức:

Các phương pháp xác định chi phí định mức

* Phương pháp kỹ thuật: phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp của các

chuyên gia kỹ thuật để nghiên cứu thời gian thao tác công việc nhằm mục đích xác định lượng nguyên vật liệu và lao động hao phí cần thiết để sản xuất

sản phẩm trong điều kiện về công nghệ, khả năng quản lý và nguồn nhân lực hiện có tại doanh nghiệp

* Phương pháp phân tích số liệu lịch sử: Xem lại giá thành đạt được ở

những kỳ trước như thế nào, tuy nhiên phải xem lại kỳ này có gì thay đổi và phải xem xét những chi phí phát sinh các kỳ trước đã phù hợp hay chưa, nếu không hợp lý, hợp lệ thì bỏ hay xây dựng lại

* Phương pháp điều chỉnh: Điều chỉnh chi phí định mức cho phù hợp

với điều kiện hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp

Xây dựng định mức cho các loại chi phí sản xuất

* Phương pháp xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhauĐịnh mức đơn giá nguyên vật liệu được xác định theo công thức:

Khi xây dựng định mức đơn giá nguyên vật liệu phải xác định cho từng nguyên vật liệu

Từ đó chi phí nguyên vật liệu tiêu hao được xác định:

x

Định mức đơn giá nguyên vật liệu

* Phương pháp xây dựng định mức chi phí nhân công trực tiếp.

Chi phí nhân công trực tiếp phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau như thời gian lao động, trình độ tay nghề, trình độ trang thiết bị nói chung, gồm định mức về giá của một đơn vị thời gian lao động trực tiếp với định mức lượng thời gian cần để hoàn thành một hạng mục công trình

Định mức giá của một đơn vị thời gian lao động trực tiếp là mức lương căn bản một giờ công hoặc một ngày công

Chí phí nhân công trực tiếp có thể được xác định theo công thức:

+

Định mức đơn giá tiền lương/1 đơn

vị thời gian

* Phương pháp xây dựng định mức chi phí sản xuất chung:

Định mức chi phí sản xuất chung bao gồm nhiều khoản chi phí khác nhau Đối với những khoản chi phí có thể định mức riêng cho từng hạng mục công trình hoặc từng công trình thì có thể xác định riêng Còn những khoản chi phí không thể xác định riêng được thì phải xây dựng các chỉ tiêu dự toán chi phí Để xác định các chi phí bất biến, chi phí khả biến ta có thể phân chia các khoản mục chi phí chung thành hai loại định phí và biến phí

Đối với chi phí cố định: là loại chi phí không thay đổi khi khối lượng hoạt động thay đổi, do vậy có thể dựa vào mức chi phí kỳ trước để xác định.Đối với chi phí khả biến: trước tiên cần xác định tốc độ tăng của chi phí biến đổi năm sau so với năm trước thông qua các tốc độ phát triển liên hoàn (ký hiệu ti)

t1= X2/X1 t3= X3/X2 tn-1= Xn/Xn-1

Xi : Chi phí biến đổi năm i

ti : Tốc độ phát triển của chi phí biến đổi năm (i), i= 1-(n-1)

Sau đó tốc độ phát triển bình quân qua các năm từ năm 1 đến n theo công thức sau:

Hoặc có thể viết: t = n-

Từ đó dùng phương pháp ngoại suy để suy đoán mức độ của chi phí biến đổi năm n+1 bằng công thức: X(n+1)=(t)n x X1

Như vây ta có thể xác định biến phí sản xuất chung năm thứ i

Trên cơ sở định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí sản xuất chung tổng hợp lại ta sẽ lập được dự toán chi phí sản xuất

1.2.3.6 Lập dự toán chi phí

Dự toán chi phí là các chi phí cần thiết để hoàn thành khối lượng xây lắp của công trình, hạng mục công trình Nó được tính toán từ bản vẽ thiết kế thi công hoặc thiết kế kỹ thuật- thi công

a, Dự toán chi phí sản xuất

Chi phí sản xuất: bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân

công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công

- Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là giá trị nguyên vật liệu tiêu hao liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất sản phẩm yếu tố chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm Quản lý chặt chẽ và tiết kiệm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là cơ sở để hạ giá thành sản phẩm Xây dựng dự toán nguyên vật liệu trực tiếp được xác định trên cơ sở dự toán khối lượng sản xuất và định mức chi phí NVL trực tiếp:

Dự toán

chi phí NVL trực tiếp =

Dự toán sản lượng sản xuất

× Định mức chi phí

NVL trực tiếp

- Dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp là toàn bộ số tiền doanh nghiệp phải trả người lao động trực tiếp sản xuất của doanh nghiệp Dự toán chi phí nhân công trực tiếp được xác định trên cơ sở dự toán khối lượng sản phẩm cần sản xuất và định mức chi phí nhân công trực tiếp đã xây dựng