Vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy Lọc dầu Dung Quất Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn

PHẦN MỞ ĐẦU 1.Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài Trong những năm gần đây, môi trường đang trở thành vấn đề cấp thiết cótính toàn cầu, thu hút được sự quan tâm của nhiều đối tượng từ nhà lã

MỤC LỤC

MỤC LỤC 1

PHẦN MỞ ĐẦU 3

1.Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài 3

2.Tình hình nghiên cứu của đề tài 4

3.Mục tiêu nghiên cứu 11

4.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 11

5.Phương pháp nghiên cứu 12

6.Kết cấu của đề tài 12

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 14

1.1.Tương tác giữa môi trường và hoạt động của doanh nghiệp là nguồn gốc chi phí môi trường 14

1.1.1 Khái niệm môi trường 14

1.1.2.Quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệp là cơ sở của chi phí môi trường 15

1.1.2 Sự cần thiết phải hạch toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp 16

1.2 Lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất 17

1.2.1 Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường 17

1.2.2 Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường 18

1.2.3 Nội dung nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm 34

1.4 Kinh nghiệm áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp tại các quốc gia trên thế giới 35

1.4.1.Kế toán quản trị môi trường tại Mỹ 36

1.4.2 Kế toán quản trị môi trường tại châu Âu( nghiên cứu điển hình Đức) 37

1.4.3 Kế toán quản trị môi trường tại Nhật bản 39

1.4.4 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 42

Kết luận chương 1 43

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ LIÊN QUAN ĐẾN MÔI TRƯỜNG TRONG TỔNG HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI NHÀ MÁY LỌC DẦU DUNG QUẤT- CÔNG TY THHH1TV LỌC

HÓA DẦU BÌNH SƠN 44

2.1.Tổng quan về công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn 44

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển 44

2.1.2 Tổ chức bộ máy và phân cấp quản lý: 45

2.1.3.Tổ chức công tác kế toán 47

2.2 Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh có ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí môi trường của Công ty 49

2.2.1 Qui trình sản xuất sản phẩm của Công ty 49

2.2.2.Môi trường và chính sách môi trường tại công ty 54

2.3.Thực trạng kế toán quản trị chi phí liên quan đến môi trường trong tổng hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy Lọc dầu Dung Quất 57

2.3.1.Nhận diện và phân loại chi phí phục vụ cho tính giá thành sản phẩm 57

2.3.2.Đo lường và xác định chi phí sản xuất 58

2.3.3.Kế toán quản trị chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại Công ty 59

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI NHÀ MÁY LỌC DẦU DUNG QUẤT- CÔNG TY TNHH1TV LỌC HÓA DẦU BÌNH SƠN 67

3.1.Sự cần thiết phải vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm tại BSR 67

3.2 Yêu cầu khi vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường để quản trị chi phí giá thành tại BSR 67

3.3.Trình tự thực hiện vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại BSR 68

3.4 Vận dụng phương pháp kế toán chi phí theo dòng vật liệu để xác định chi phí môi trường trong giá thành sản phẩm tại BSR 70

3.4.1 Thiết lập mối quan hệ thông tin giữa các bộ phận có liên quan 70

3.4.2 Xác định phạm vi áp dụng MFCA trong BSR 71

3.4.3.Nhận dạng chi phí môi trường trong BSR 71

3.4 Điều kiện thực hiện 78

Kết luận chương 3 80

PHẦN MỞ ĐẦU 1.Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài

Trong những năm gần đây, môi trường đang trở thành vấn đề cấp thiết cótính toàn cầu, thu hút được sự quan tâm của nhiều đối tượng từ nhà lãnh đạo chínhphủ, người tiêu dùng, nhà quản trị doanh nghiệp, các cổ đông…ở nhiều lĩnh vực tạinhiều quốc gia đặc biệt là các lĩnh vực có liên quan nhiều đến môi trường như khaithác và chế biến tài nguyên, sản xuất hóa chất và năng lương…ở những quốc gia cóqui định khắt khe về môi trường Những áp lực từ phía nhà cầm quyền, người tiêudùng, các tổ chức môi trường và bản thân sự phát triển nội tại của các doanh nghiệpyêu cầu hệ thống kế toán hiện tại phải tích hợp được các thông tin về các vấn đềmôi trường để phục vụ cho việc ra các quyết định kinh tế phù hợp nhằm cải thiệnhoạt động môi trường, giảm thiểu rủi ro và nguy hại cho môi trường và đảm bảo sựphát triển bền vững cho các doanh nghiệp

Là một bộ phận quan trọng, đóng vai trò chủ đạo, quyết định đến phát triểnkinh tế bền vững, doanh nghiệp có trách nhiệm phải định giá và hạch toán được cácyếu tố môi trường nhằm hành động bảo vệ môi trường Tuy nhiên, theo đánh giácủa Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD, 2001) phần lớn hệ

thống kế toán hiện tại đã thất bại khi phản ánh chi phí môi trường “Kế toán truyền thống đã ghi nhận rất nhiều khoản chi phí môi trường vào chi phí chung, vì thế các nhà quản lý sản xuất đã không có động cơ để giảm chi phí môi trường vì họ thường không nhận thấy được sự tồn tại của các khoản chi phí đó… Khi chi phí môi trường được ghi nhận vào chi phí chung và sau đó được phân bổ cho các quá trình sản xuất hoặc sản phẩm sẽ làm cho chi phí sản phẩm không tin cậy hoặc không phản ánh đúng thực tế” Với vai trò là một công cụ trợ giúp đắc lực cho các nhà

quản lý trong quản trị và ra quyết định kinh doanh, hệ thống kế toán truyền thốngđang đứng trước những thách thức làm sao và bằng cách nào có thể gắn kết được

kế toán với các yếu tố môi trường Trong bối cảnh đó, sự ra đời của kế toán môitrường như là một tất yếu nhằm đáp ứng các đòi hỏi về thông tin môi trường tronghoạt động của các đơn vị cả ở góc độ lý luận và thực tiễn Kế toán môi trường baogồm Kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường Kế toán quản trịmôi trường mà trọng tâm là kế toán quản trị chi phí môi trường đã và đang được

ứng dụng trong các doanh nghiệp thuộc nhiều ngành kinh tế Tại đây, nhiều môhình hạch toán chi phí môi trường đã được nghiên cứu và áp dụng giúp cho việcnhận diện, thu thập, phân tích và cung cấp thông tin về các khoản chi phí môitrường giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định kinh tế

Nhà máy Lọc dầu Dung Quất dưới sự quản lý của Công ty TNHH1TVLọc hóa dầu Bình Sơn là nhà máy lọc dầu đầu tiên của Việt nam đã được đưa vàovận hành thương mại từ tháng 6/2010 Trong quá trình hoạt động, hệ thống kế toáncủa Công ty gặp phải những khó khăn không nhỏ khi hạch toán chi phí và giá thànhđối với một hoạt động đặc thù chế biến dầu khí có qui trình công nghệ phức tạp.Đặc biệt, trong hoàn cảnh Công ty đang phải đối mặt với những áp lực tuân thủ cácyêu cầu môi trường ngày càng khắt khe đẩy các khoản chi phí cho các vấn đề môitrường tăng cao Do vậy, một yêu cầu đặt ra đối với hệ thống kế toán của Công tyTNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn là làm sao phản ánh được các khoản chi phí liênquan đến môi trường trong giá thành sản phẩm nhằm quản trị chi phí môi trường vàgiá thành sản phẩm

Từ cơ sở lý luận và thực tiễn doanh nghiệp đặt ra yêu cầu cấp thiết phải

nghiên cứu đề tài: “Vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy Lọc dầu Dung Quất- Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn”.

2.Tình hình nghiên cứu của đề tài

Nghiên cứu ngoài nước:

Kế toán quản trị môi trường mà trọng tâm là Kế toán quản trị chi phí môitrường được thực hiện trong phạm vi doanh nghiệp nhưng các tổ chức chính phủ lại

là những tổ chức đóng vai trò quan trọng trong nghiên cứu và phổ biến EMA Ngay

từ đầu những năm 1990, Ủy ban bảo vệ môi trường của Mỹ- cơ quan chính phủ đầutiên thiết lập chương trình chính thức để thúc đẩy việc áp dụng EMA Sau đó, sựquan tâm này lại được thể hiện trong các cuộc họp và công bố của nhóm chuyên

gia về EMA của Ủy ban phát triển bền vững Liên hợp quốc (UNDSD 2001, 2002).

Hiện nay, Các tổ chức ở hơn 30 quốc gia đang thúc đẩy và thực thi EMA với nhiềuthể loại để quản trị môi trường (UNDSD 2002) Rất nhiều quốc gia và tổ chức đãcông bố các tài liệu hướng dẫn về EMA (USEPA 1995; SMAC 1996; Environment

Canada 1997; USDOD 1999;UNDSD 2001; AGE 2001; JME 2002; GermanEnvironment Ministry 2003; Envirowise 2003) Theo IFAC( 2005) Những hướngdẫn này tập trung vào các vấn đề sau:

- Hướng dẫn cho các nhóm quốc gia khác nhau về việc thực thi EMA trongdoanh nghiệp Trong các hướng dẫn này thường được bổ sung bởi nghiên cứu tìnhhuống về việc ứng dụng EMA trong các dự án thí điểm qui mô nhỏ tại các doanhnghiệp Ví dụ nghiên cứu EMA của UNDSD (2003) được tiến hành tại 12 doanhnghiệp tại Úc hoạt động trong lĩnh vực ngân hàng, năng lượng, nước, giấy, 1 doanhnghiệp tại Zimbabue, 1 doanh nghiệp tại Nam phi, 5 doanh nghiệp tại Costa Rica, 1doanh nghiệp tại Romani, 1 doanh nghiệp tại Hunggary, 1 doanh nghiệp tạiSlovakia, 2 doanh nghiệp tại Hàn Quốc

- Cung cấp những sáng kiến quản trị môi trường đặc thù bởi EMA ví dụ quảntrị rác thải rắn, quản trị chuỗi cung cấp, hệ thống quản trị môi trường, báo cáo môitrường

- Mức độ khác biệt của mỗi hướng dẫn nhấn mạnh vào các phương phápluận và cách tiếp cận đặc thù của EMA Nó tạo ra khả năng rằng các quốc gia và tổchức khác nhau có thể áp dụng khái niệm chung, ngôn ngữ và thực hành EMA chophù hợp với mục đích của mình

Một số các hiệp hội kế toán vì thế là những người dẫn đầu trong việc làmsáng tỏ những giá trị của EMA tới các thành viên và thúc đẩy sự chấp nhận rộng rãi

và EMA và những cách tiếp cận liên quan Những tổ chức này bao gồm theAssociation of Chartered Certified Accountants (ACCA), the Chartered Institute ofManagement Accountants (CIMA), the Societyof Management Accountants ofCanada (CMA Canada), the Australian Society of Certified Public Accountants(CPA Australia), the European Federation of Accountants (FEE), the Institute ofChartered Accountants of New Zealand (ICANZ); the Japanese Institute ofCPAs(JICPA) and the Philippine Institute of Certified Public Accountants (PICPA).Trong những hướng dẫn về EMA nổi lên hướng dẫn của Liên đoàn kê toán quốctế(IFAC) công bố năm 1998” Kế toán quản trị môi trường” và hướng dẫn của Ủyban phát triển bền vững của Liên Hợp quốc (UNDSD) công bố năm 2002 ” Kế toánquản trị môi trường: Thủ tục và nguyên tắc”

Trên cơ sở rất nhiều những chỉ dẫn tồn tại, Liên đoàn kế toán quốc tế IFAC

đã quyết định đưa ra những hướng dẫn định hướng cho ngôn ngữ kế toán nhằmmục tiêu giảm thiểu những nhầm lẫn quốc tế về một vấn là quan trọng là EMA bằngcách cung cấp khuôn mẫu và thiết lập định nghĩa về EMA tạo nên sự hiểu biết toàndiện và hợp lý và thuyết phục cho những vấn đề đang còn gây tranh cãi, mở rộngviệc sử dụng EMA và cùng tồn tại với các khung hướng dẫn khác Tài liệu này đãtập hợp và đưa ra những thông tin tốt nhất về EMA hiện đang tồn tại, cập nhật và

bổ sung các thông tin hữu ích khác Tài liệu này không phải là chuẩn mực về nhữngđịnh nghĩa, yêu cầu, qui tắc thực hiện hay báo cáo Nó không có khuynh hướng trởthành chuẩn mực vì những bộ phận thành viên của IFAC được mong muốn là nó sẽtiếp theo hoặc chấp nhận như là một phần của trách nhiệm … Nó có xu hướng trởthành tài liệu hướng dẫn được chấp nhận ở tầm trung giữa các yêu cầu mang tínhqui tắc , chuẩn mực và thông tin minh bạch

“ Kế toán quản trị môi trường: Thủ tục và nguyên tắc” phiên bản 2002 là tàiliệu đầu tiên trong một chuỗi các tài liệu được công bố bởi nhóm chuyên gia về môitrường của Liên hợp quốc Tài liệu này đã đưa ra các thuật ngữ và kỹ thuật được sửdụng bởi các nhóm thành viên tham gia nhằm thiết lập cách hiểu chung về các kháiniệm cơ sở của EMA và cung cấp những thủ tục, nguyên tắc hướng dẫn cho việc ápdụng EMA

Các công trình trên đã đóng góp lớn vào quá trình tìm hiểu và thực hànhEMA Tuy nhiên, một số lượng lớn các tài liệu nghiên cứu về EMA bản thân nócũng đã gây lên những tranh luận, sự hỗn loạn trong định nghĩa và những lợi íchcũng như sự áp dụng EMA Những tranh cãi đó sẽ mở ra các hướng nghiên cứu vềEMA trong thời gian tiếp theo

Thứ nhất: Trong các nghiên cứu trên thì những nghiên cứu về công cụ EMA

( ví dụ FCA, MFCA, LCA…) theo tình huống thường chiếm tỷ trọng lớn và hiếmcác nghiên cứu thực nghiệm Rất nhiều các chi phí hoạt động môi trường và ảnhhưởng của chúng đã được đưa vào quá trình ra quyết định quản trị nhưngtheo(Bouma and van de Veen 2002) vẫn thiếu vắng sự giải thích lý thuyết cho sựphát triển của EMA (for exceptions see Bennett et al., 2001, Bennett et al., 2002,Schaltegger and Burritt, 2000) Mặt khác, những nghiên cứu thực nghiệm trong

EMA (e.g Bouma and Wolters,1998) thì hiếm và và thường tập trung hơn vào việc

mô tả trạng thái hiện tại của việc thực thi hơn là tập trung vào việc phân tích hoặcxác định giá trị về tính hữu ích của những công cụ mới

USEPA,1995a -Nhận diện và phân bổ chi phí

Các công ty tại Châu Âu

Schaltegger&Muller,

1998

ABC Truy nguyên nhân tố tiêudùng nguồn lực tự nhiên và phân

bổ cho các đối tượng chịu chi phí

Tập đoàn POSCO- Hàn Quốc

Mohawh PowerKaplan&Norton, 1996;

Burrit, 1997

BSC, sử dụng BSC để đo lườnghoạt động theo các chiều hướng

Dow Chemical, MichiganDivision

Bảng 3: Một số công cụ kế toán quản trị môi trường

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

Thứ 2: Các mẫu nghiên cứu EMA tập trung vào các doanh nghiệp lớn, đa

quốc gia trong khi đó thiếu vắng các doanh nghiệp nhỏ vừa và sự tham gia của cácnước đang phát triển Các tình huống nghiên cứu có khuynh hướng tập trung vàocác tổ chức được lựa chọ và thường tập trung vào các công ty lớn hoặc các tổ chứcnhạy cảm với môi trường hoặc công ty đa quốc gia để phát triển tính hợp pháp với

các đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài doanh nghiệp Các tình huống nghiêncứu hiện tại về EMA thì hữu ích cho việc hiểu chi phí môi trường, dòng vật liệu, vàtiềm năng cho môi trường Tuy nhiên, nếu bộ phận kinh doanh đang chiếm tỷ trọng

là các doanh nghiệp nhỏ, vừa và các nước đang phát triển ít được đề cập đến trongquá trình nghiên cứu và cách tiếp cận chính thống về các vấn đề môi trường thì kếtquả những nghiên cứu đó sẽ không hiệu quả

Thứ 3: Các công trình nghiên cứu chủ yếu tập trung vào giải quyết đối với

chi phí môi trường bên trong hơn là bên ngoài (UN DSD, 2001 p 8 Một số côngtrình nghiên cứu khuyến khích đưa các chi phí bên ngoài vào trong quá trình raquyết định (Bebbington et al., 2001 p 16, Gray, 2001 pp.12-14) và phương phápFCA đã được nghiên cứu để phản ánh các chi phí môi trường bên ngoài doanhnghiệp nhưng trên thực tế vẫn còn khoảng cách lớn về lý thuyết và thực thi FCA,chỉ 1 số rất nhỏ(2 công ty tại Mỹ ) đã áp dụng FCA Và một câu hỏi được đặt ra làEMA có là một công cụ quản trị tự nguyện được thiết kế để trợ giúp nhà quản trịhay một công cụ của chính sách xã hội nơi mà chính phủ thực hiện sự thống trị

Thứ 4: Chưa có sự đồng thuận về khái niệm chi phí môi trường cũng như sự

phân biệt rõ ràng về Kế toán quản trị môi trường và Kế toán chi phí môi trường.Theo USEPA(1995)Chi phí môi trường được định nghĩa thế nào tùy thuộc vào ýđịnh sử dụng thông tin về chi phí của công ty(sử dụng thông tin để phân bổ chi phíhay phục vụ việc lập dự toán ngân sách, thiết kế sản phẩm một quá trình hay cácquyết định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng cácthông tin đó Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môitrường hay không Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào vùng xám do mộtphần thuộc về môi trường, còn phần khác thì không Theo UNDSD (2001,p 5) kếtoán chi phí cũng có thể được coi là kế toán quản trị và là công cụ trung tâm củaquá trình ra quyết định nhưng nó cũng cho rằng kế toán chi phí dựa trên số liệu của

kế toán tài chính - được thiết lập phục vụ cho mục đích cung cấp thông tin ra ngoàiđơn vị Đối lập lại Ansari et al(1997,p19) lại cho rằng chi phí môi trường nên được

đo lường theo khía cạnh quản lý chất lượng Không có sự ghi nhận nào được đưa racho những ảnh hưởng có thể của kế toán tài chính thông qua những qui luật về kếtoán chi phí bên ngoài Schaltegger & Burit(2000,p107-109) gợi ý rằng kế toán chi

phí môi trường nên là thành phần cốt lõi của EMA trong khi việc ghi nhận của kếtoán tài chính thông qua các qui luật chặt chẽ về kế toán tài chính có thể ảnh hưởngngược lại với thông tin kế toán quản trị Vẫn còn sự nhầm lẫn về sự kết nối giữa kếtoán quản trị môi trường và kế toán chi phí môi trường cần phải làm sáng tỏ thôngqua những nghiên cứu về đánh giá phân loại chi phí bên trong và chi phí bên ngoàicủa việc sử dụng thông tin kế toán quản trị môi trường.

Nghiên cứu trong nước:

Ở Việt Nam trong thời gian qua đã có một số công trình nghiên cứu bướcđầu về kế toán môi trường mà trọng tâm là kế toán quản trị chi phí môi trườngtrong doanh nghiệp Cụ thể là:

Công trình tiêu biểu đầu tiên tại Việt nam về hạch toán môi trường trong

doanh nghiệp của tác giả Nguyễn Chí Quang (2003) “Cơ sở hạch toán môi trường doanh nghiệp” Với nghiên cứu này, tác giả đã làm rõ cơ sở lý thuyết của hạch toán

môi trường doanh nghiệp, giới thiệu kỹ thuật phân tích và xác định chi phí môitrường, cũng như ứng dụng hạch toán môi trường theo phương pháp chi phí toàn

bộ Tuy nhiên, công trình nghiên cứu của tác giả mới chỉ dừng lại ở khung lýthuyết, cách tiếp cận kế toán môi trường trong doanh nghiệp còn chưa thực sự đầy

đủ đặc biệt là chưa làm rõ được các vấn đề về nội dung, phương pháp xử lý thôngtin, trình bày và cung cấp thông tin cho quản trị chi phí tại doanh nghiệp đặc thùhoạt động trong chế biến dầu khí

Đề tài cấp Bộ của tác giả Phạm Đức Hiếu(2010) và nhóm đề tài “Nghiên cứugiải pháp áp dụng Kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất của Việtnam ” Đề tài đã hệ thống hóa và làm rõ hơn các lý luận cơ bản về Kế toán môitrường trong doanh nghiệp nói chung, các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng

Kế toán môi trường trong doanh nghiệp nói riêng Đồng thời, tác giả cũng nghiêncứu và phân tích thực trạng Kế toán cho mục tiêu môi trường trong các doanhnghiệp sản xuất của Việt nam thông qua 7 mệnh đề nghiên cứu tác giả đã thực hiệncác nghiên cứu định tính và định lượng để xem xét các nhân tố ảnh hưởng tới quátrình thực hiện Kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất có qui môtương đối lớn ở 2 miền Nam, Bắc Việt nam hoạt động trong các lĩnh vực có liênquan nhiều đến môi trường như ngành sản xuất thức uống, công nghiệp hóa chất và

công nghiệp da giày từ đó đưa ra các giải pháp và khuyến nghị để áp dụng hiệu quả

kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất của Việt Nam

Tài liệu chuyên khảo “ Kế toán môi trường trong doanh nghiệp”(2012) củanhóm tác giả trường Đại học Thương Mại do PGS.TS.Phạm Đức Hiếu,PGS.TS.Trần Thị Hồng Mai đồng chủ biên đã làm rõ những vấn đề lý luận cơ bản

về Kế toán môi trường trong doanh nghiệp như: nội hàm của kế toán môi trường, sựkhác biệt trong xử lý thông tin và ứng xử kế toán của kế toán môi trường Các tácgiả đã đi sâu vào chọn lọc những vấn đề kỹ thuật, đặc thù của kế toán môi trườngtrên một số nội dung như phân tích chi phí môi trường và kế toán chi phí môitrường trong doanh nghiệp; trình bày và công bố thông tin trên các báo cáo môitrường của doanh nghiệp

Luận văn cao học” Vận dụng kế toán môi trường vào công ty cổ phần hóadầu quân đội” của tác giả Phạm Vũ Hà Thanh Qua khảo sát thực trạng kế toán tạiCông ty cổ phần hóa dầu Quân đội, cùng với nhận thức về ý nghĩa và lợi ích của cácthông tin mà kế toán môi trường cung cấp, tác giả tìm hiểu nguyên nhân khách quan

và chủ quan mà doanh nghiệp chưa vận dụng hoặc vận dụng chưa đầy đủ kế toánmôi trường Từ đó đưa ra những đề xuất cụ thể về mô hình kế toán môi trường,công tác chuẩn bị và các bước thực hiện vận dụng kế toán môi trường vào đơn vịkhảo sát Trong luận văn này, tác giả tập trung nghiên cứu kế toán môi trường trongphạm vi kế toán chi phí và giá thành một số sản phẩm hóa dầu tiêu biểu tại Công ty

cổ phần hóa dầu Quân đội Trên cơ sở phân tích thực trạng kế toán chi phí và giáthành được thực hiện bởi hệ thống kế toán hiện hành, tác giả làm rõ những hạn chếtrong xử lý và cung cấp thông tin môi trường để từ đó đề xuất mô hình và giải phápvận dụng kế toán môi trường vào DN

Bên cạnh công trình nêu trên, gần đây có các bài viết xem xét kế toán môitrường trong phạm vi hẹp như khả năng vận dụng kế toán quản trị môi trường trong

doanh nghiệp như bài “Kế toán quản trị môi trường và việc áp dụng tại Việt Nam”của tác giả Nguyễn Mạnh Hiền (2008) hoặc đề cập đến tính cấp thiết của kế toán môi trường trong doanh nghiệp như “Kế toán môi trường: một góc nhìn từ trách nhiệm xã hội của đơn vị kế toán” của tác giả Phạm Đức Hiếu (2008)

Thực tế tại Việt Nam cho đến nay, chưa có một đề tài khoa học nghiên cứuchuyên sâu vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chiphí và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp Lọc hóa dầu

3.Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu cơ bản:

Dựa trên kết quả khảo sát và hệ thống hóa lý luận, đề tài nghiên cứu nhằm

đề xuất các giải pháp để vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí môi trườngtrong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy lọc dầu DungQuất nhằm quản trị chi phí giá thành tại nhà máy

- Về thực tiễn:

Đề tài khảo sát thực tiễn vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trongtập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy lọc dầu Dung Quấtkết hợp với những kiến thức tổng hợp về lý luận để đưa ra mô hình kế toán quản trịchi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành tại doanh nghiệp này

4.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: Nghiên cứu những vấn đề cơ bản về kế toán quảntrị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tạiNhà máy Lọc dầu Dung Quất thuộc Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn

- Phạm vi nghiên cứu:

+Nội dung: Các vấn đề về kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợpchi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy Lọc dầu Dung Quất

+ Không gian :Tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất

+Thời gian:Trong thời gian thực hiện đề tài từ 2010 đến 2014

5.Phương pháp nghiên cứu

Để phục vụ cho mục tiêu nghiên cứu, đề tài sử dụng phương pháp nghiêncứu trường hợp (case study) Doanh nghiệp được lựa chọn để khảo sát là Công tyTNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn- Doanh nghiệp thực hiện quản lý nhà máy lọcdầu đầu tiên và duy nhất hiện nay trên cả nước là Nhà máy Lọc dầu Dung Quất Phương pháp được thực hiện như sau:

+ Phương pháp thu thập dữ liệu

Điều tra trắc nghiệm: được thực hiện trên cơ sở xác định mục tiêu điều tratrắc nghiệm, xác định đối tượng, phạm vi điều tra, xây dựng phiếu điều tra, lựachọn hình thức và thời điểm điều tra thích hợp

Phỏng vấn chuyên gia: được thực hiện trên cơ sở xác định rõ mục tiêu phỏngvấn, đối tượng phỏng vấn, hình thức phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏng vấn

Thu thập thông tin, dữ liệu thứ cấp: đây là các thông tin, dữ liệu đã đượccông bố, đề tài sẽ thu thập chủ yếu thông qua việc liên hệ trực tiếp với đơn vị cungcấp thông tin, thu thập qua internet, sách, báo, tạp chí, tài liệu xuất bản

+Phương pháp xử lý, phân tích thông tin, dữ liệu

Đề tài sử dụng các chương trình phần mềm thống kê Excel để tổng hợpthông tin, dữ liệu và thống kê các chỉ tiêu cần thiết Trong phân tích diễn giải, đề tài

sử dụng các phương pháp nghiên cứu truyền thống như phương pháp hệ thống hóa,phương pháp thống kê, phương pháp phân tích thực chứng, phương pháp so sánhđối chiếu

6.Kết cấu của đề tài

Ngoài phần tóm lược, danh mục bảng biểu, sơ đồ hình vẽ và danh mục tàiliệu tham khảo, chuyên đề được kết cấu thành 3 chương

Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi

trường trong trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm trong các doanhnghiệp sản xuất

Chương 2: Thực trạng vận dụng kế toán quản trị chi phí liên quan đến môi

trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm tại Nhà máy lọc dầu DungQuất

Chương 3: Giải pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập

hợp chi phí và tính giá thành tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ

THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

1.1.Tương tác giữa môi trường và hoạt động của doanh nghiệp là nguồn gốc chi phí môi trường.

1.1.1 Khái niệm môi trường

Môi trường theo nghĩa rộng là tất cả các nhân tố tự nhiên và xã hội cần thiếtcho sự sinh sống, sản xuất của con người, như tài nguyên thiên nhiên, không khí,

đất, nước, ánh sáng, cảnh quan, quan hệ xã hội “ môi trường là tất cả những gì bao quanh con người” (Sharme, 1988) "Môi trường là một bộ phận của trái đất bao quanh con người, mà ở một thời điểm nhất định xã hội loài người có quan hệ tương

hỗ trực tiếp, nghĩa là môi trường có quan hệ một cách gần gũi nhất với đời sống và hoạt động sản xuất của con người" Kalesnik (1959, 1970) “Môi trường là tất cả các điều kiện tự nhiên (vật lý, hóa học, sinh học) và xã hội mà chúng có tác động đến các tổ chức, các cơ thể sống và đến các hoạt động của con người” (Petit

Robert)

Môi trường theo nghĩa hẹp không xét tới tài nguyên thiên nhiên, mà chỉ baogồm các nhân tố tự nhiên và xã hội trực tiếp liên quan tới chất lượng cuộc sống conngười Đối với con người, môi trường chứa đựng nội dung rộng hơn Theođịnh nghĩa của UNESCO (1981) thì môi trường của con người bao gồm toàn bộ các

hệ thống tự nhiên và các hệ thống do con người tạo ra, những cái hữu hình (đô thị,

hồ chứa ) và những cái vô hình (tập quán, niềm tin, nghệ thuật ), trong đó conngười sống bằng lao động của mình, họ khai thác các tài nguyên thiên nhiên vànhân tạo nhằm thoả mãn những nhu cầu của mình Như vậy, môi trường sống đốivới con người không chỉ là nơi tồn tại, sinh trưởng và phát triển cho một thực thểsinh vật là con người mà còn là “khung cảnh của cuộc sống, của lao động và sự nghỉngơi của con người” Vì thế, theo nhà địa lý học Pierre George (1971), khái niệm về

môi trường là ‘các mối quan hệ tác động qua lại giữa một nhóm người với các nhân

tố khác còn lại’ (Chapuis, 2006).

Trong nghiên cứu này, thuật ngữ ‘môi trường’ được sử dụng theo cách tiếpcận thứ nhất, đó là những nhân tố tự nhiên và sinh thái, không bao gồm các nhân tố

xã hội Theo đó, môi trường là tất cả những gì thuộc về giới động vật, thực vật vàcon người cũng như các điều kiện để chúng có thể cùng tồn tại và phát triển(Drechsler, 2002).

Để thống nhất một khái niệm rộng được định nghĩa nhiều cách khác nhaulàm cơ sở đưa ra các hoạt động quản lý môi trường luận văn sử dụng khái niệm môitrường được đề cập trong Luật bảo vệ môi trường đã được Quốc hội nướcCHXHCN Việt nam khóa XI, kỳ họp thứ 8 thông qua ngày 29-11-2005 môi trườngđược định nghĩa như sau:” Môi trường bao gồm các yếu tố tự nhiên và vật chất nhântạo bao quanh con người, có ảnh hưởng đến đời sống, sản xuất, sự tồn tại và pháttriển kinh tế của con người và sinh vật Thành phần môi trường là yếu tố vật chấttạo thành môi trường như đất, nước, không khí, âm thanh, ánh sáng, sinh vật, hệsinh thái và các hình thái vật chất khác”(Điều 3, Luật Bảo vệ môi trường)

1.1.2.Quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệp là cơ sở của chi phí môi trường.

Hoạt động sản xuất kinh doanh của DN liên quan đến các yếu tố môi trườngxung quanh như:

- Môi trường tự nhiên: là tập hợp các yếu tố tự nhiên bao quanh DN, ảnh

hưởng đến DN, tác động đến hoạt động sản xuất kinh doanh của DN: không khí,nước, chất thải,…

- Môi trường xã hội: là tập hợp các yếu tố xã hội quanh DN, có thể tác động

trực tiếp hoặc gián tiếp đến hoạt động sản xuất kinh doanh của DN

Hoạt động kinh tế của doanh nghiệp tác động đến cả môi trường tự nhiên, xãhội và gắn liền với việc sử dụng các nguồn tài nguyên tương ứng Trên thực tế hoạtđộng của các doanh nghiệp luôn diễn ra quá trình khai thác tài nguyên, chế biếnnguyên liệu và phân phối để tiêu dùng Trong quá trình chuyển đổi vật chất và nănglượng từ khai thác, sản xuât, chế biến và tiêu dùng đều kèm theo các chất thải vàomôi trường và như thế môi trường tự nhiên là một thành phần không thể thiếu thamgia vào hệ thống kinh tế Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp và môi trườngđược thể hiện bằng sơ đồ1(Phạm Đức Hiếu,2010)

Sơ đồ 1: Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp với môi trường

Hoạt động của doanh nghiệp là quá trình tiêu hao các nguồn lực để đạt đượcmục tiêu của mình và trong mối quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệptrong quá trình hoạt động đã phát sinh chi phí môi trường

1.1.2 Sự cần thiết phải hạch toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp

Trường phái kinh tế học tân cổ điển ra đời ở thế kỷ 20 đã và đang có nhữngảnh hưởng sâu rộng trong lý luận và thực tế quản trị kinh tế tại các doanh nghiệp.theo trường phái này, kinh tế được coi là một hệ thống biệt lập chỉ xảy ra sự trao đổigiá trị giữa nhà sản xuất và hộ gia đình Trong hệ thống kinh tế này hoạt động củacác doanh nghiệp dựa trên giả định tối đa hóa lợi nhuận trong điều kiện giới hạn, do

đó các doanh nghiệp vì mục tiêu này mà thường bỏ qua các mục tiêu xã hội kháctrong đó có mục tiêu bảo vệ môi trường Là một công cụ của hệ thống quản lý kinh

tế, kế toán truyền thống với những nguyên tắc kế toán để phục vụ cho nền kinh tếdựa trên giả định tối đa hóa lợi nhuận của trường phái kinh tế học tân cổ điển đãthiếu sự quan tâm đến các giao dịch xảy ra giữa đơn vị kế toán với môitrường(Mounrits 1961) Kế toán truyền thống, trong một đơn vị kế toán cụ thể chỉgiới hạn trong nhận dạng, đo lường và thông tin về các chỉ tiêu kinh tế tài chínhliên quan đến đơn vị kế toán đó nhằm mục đích phục vụ cho việc ra quyết định củangười sử dụng thông tin Kế toán truyền thống đã không phản ánh một cách rõ ràngcác ảnh hưởng có tính môi trường trong hoạt động của tổ chức và không thể cungcấp một bức tranh đầy đủ về việc sử dụng nhiều nguồn lực tự nhiên Rất nhiều chiphí liên quan đến xử lý chất thải mà doanh nghiệp đã thải ra môi trường không được

kế toán ghi chép, xử lý và cung câp thông tin Thông thường các khoản chi phí này

Đầu vào

Hệ thống môi trường tự nhiên( Không khí, đất, nước…)

Đầu ra

bị bỏ qua không được tính vào chi phí nội bộ hay chi phí các thể của đơn vị kế toán.Bên cạnh đó, theo (UNDSD,2001) hệ thống chi phí truyền thống có xu hướng tậphợp chi phí môi trường trong các tài khoản quản lý chung và kết quả là chúng bị ẩn

đi khỏi hoạt động quản lý Do vậy, nhà quản trị không ý thức được việc gia tăng chiphí môi trường và sẽ không nhận diện được các cơ hội để tiết kiệm chi phí Sự thayđổi trong nhận thức của xã hội đã làm cho các qui định về môi trường càng nhiều vàtrở nên chặt chẽ hơn Chi phí do không tuân thủ qui định môi trường ngày càng tăng

và các khoản chi phí của doanh nghiệp để bảo vệ môi trường cũng ngày một tănglên Trước áp lực của xã hội, để quản lý các vấn đề môi trường đặc biệt là chi phí vàcác lợi ích có liên quan làm xuất hiện nhu cầu mở rộng phạm vi của kế toán truyềnthống EU đã kêu gọi” Định nghĩa lại các khái niệm, nguyên tắc, qui ước và phươngpháp của kế toán nhằm phản ánh như là một phần cấu thành của chi phí sản xuấttoàn bộ và phải được thể hiện trong giá cả của thị trường.yêu cầu cần phải sử dụngcác nguyên tắc kế toán khác nhau.”Nhu cầu đó tạo điều kiện cho sự ra đời của Kếtoán quản trị môi trường mà trọng tâm là Kế toán quản trị chi phí môi trường

1.2 Lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất

1.2.1 Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường

Vai trò của kế toán là cung cấp thông tin cần thiết để đảm bảo qua đó xã hội

có thể biết được các nguồn lực mà doanh nghiệp đang kiểm soát và sử dụng (Gray,Owen&Adam, 1996) Với ý nghĩa đó Kế toán trong doanh nghiệp bao gồm 2 bộphận cơ bản là kế toán tài chính và kế toán quản trị Một cách tổng quát, Kế toán tàichính được thiết kế chủ yếu cho mục đích soạn thảo các báo cáo tài chính cho cácđối tượng ở ngoài doanh nghiệp như nhà đầu tư hoặc công chúng trong khi đó kếtoán quản trị tập trung vào thỏa mãn các thông tin cần thiết cho các nhà quản trịdoanh nghiệp để phục vụ cho việc ra quyết định” Kế toán quản trị đo lường, phântích và báo cáo các thông tin tài chính và phi tài chính để giúp các nhà quản trị racác quyết định nhằm đạt được mục tiêu của tổ chức (Horngren, C.T, Datar, S.M&Rajan, 2011) Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán quản trịnhằm cung cấp thông tin về chi phí để mỗi tổ chức thực hiện chức năng quản trị yếu

tố nguồn lực tiêu dùng cho các hoạt động nhằm xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánhgiá hoạt động và ra quyết định hợp lý.

Kế toán quản trị môi trường là sự phát triển tiếp theo của kế toán quản trị

truyền thống.Theo (UNDSD), 2001)định nghĩa “KTQT môi trường là một sự hiểu biết tốt hơn và đúng đắn hơn về kế toán quản trị Mục đích tổng quát của sử dụng thông tin kế toán môi trường là cho các tính toán nội bộ của tổ chức và cho ra quyết định Quá trình xử lý thông tin của kế toán quản trị môi trường phục vụ cho việc ra quyết định bao gồm các tính toán vật chất như nguyên liệu, năng lượng tiêu thụ, dòng luân chuyển vật tư và lượng vật chất bị loại bỏ hoặc xả thải và các tính toán tài chính có tính tiền tệ đối với chi phí(cả phần bỏ thêm và tiết kiệm được) doanh thu và thu nhập có liên quan đến các hoạt động có khả năng ảnh hưởng và tác động tiềm tàng đến môi trường”

Vì thế, Kế toán quản trị chi phí môi trường là một bộ phận của kế toán quản trị truyền thống nhằm cung cấp thông tin về chi phí môi trường phục vụ cho việc ra quyết định của nhà quản trị nhằm nâng cao hiệu quả tài chính và môi trường trong doanh nghiệp.

1.2.2 Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường

1.2.2.1.Nhận dạng và phân loại chi phí môi trường trong doanh nghiệp

Chi phí được định nghĩa một cách chung nhất là “ nguồn lực bị hy sinh hoặcmất đi để đạt được một mục tiêu nhất định Chi phí thường được đo lường dướidạng khoản tiền phải trả cho hàng hóa và dịch vụ đã sử dụng” (Horngren,Datar&Foster, 2003)

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 – Chuẩn mực chung thì: Chi phí làtổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức cáckhoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đếnlàm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ

sở hữu

Vậy Chi phí được hiểu là một nguồn lực phải hy sinh để đạt một mục tiêunhất định Nhưng bản chất chi phí không phải là sự mất đi vĩnh viễn mà để đổi lấymột sự thu về trong tương lai Theo đó, Chi phí sản xuất kinh doanh trong doanhnghiệp là những phí tổn về nguồn lực (tài nguyên, nhân công, vốn) gắn với mục

đích sản xuất kinh doanh và sẽ được bù đắp từ thu nhập(doanh thu) của các hoạtđộng đó.

Chi phí môi trường là một trong nhiều loại chi phí phát sinh tại doanhnghiệp và doanh nghiệp phải chấp nhận và chi trả khi thực hiện các hoạt động sảnxuất kinh doanh nhằm cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng Có rất nhiềukhái niệm chi phí môi trường trong đó các khái niệm được phổ biến là :

Theo (UNDSD, 2001, p11)”Chi phí môi trường có thể hiểu là các chi phí gắn với thiệt hại môi trường và bảo vệ môi trường của DN Chi phí này bao gồm các chi phí để ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi hành động và khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra ở công ty và ảnh hưởng tới chính phủ và mọi người

Theo (FEM, 2003): Chi phí môi trường là thuật ngữ được sử dụng để chỉ các loại chi phí khác nhau có liên quan tới quản lý môi trường, các biện pháp bảo

vệ môi trường và các tác động môi trường Các chi phí này có nguồn gốc từ các yếu tố chi phí, các bộ phận và mục đích sử dụng khác nhau

Ngoài ra còn có các cách tiếp cận khác của Theo Hansen và

Mowen(2000,p668), Atkinson, Kaplan, Young(2004)…Có nhiều cách tiếp cận chi

phí môi trường khác nhau điều đó tự thân nó đã nói lên mức độ phức tạp trong việcnhận dạng chi phí môi trường Mặc dù tiếp cận dưới các góc độ khác nhau giữa cácnhà nghiên cứu vẫn có sự đồng thuận về phạm vi chi phí môi trường đó là sự kếthợp giữa 2 loại chi phí cùng tồn tại là chi phí cá thể (hoặc chi phí nội bộ) và chi phíbên ngoài (hoặc chi phí xã hội) ((UNDSD), 2001) (USEPA, 1995) Chi phí cá thể làchi phí có liên quan ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả hoạt động của doanh nghiệptrong khi đó chi phí bên ngoài bao gồm các khoản chi phí cá nhân, xã hội và chi phímôi trường mà một công ty không có trách nhiệm (USEPA, 1995)hoặc không phảithực hiện các ghi chép kế toán (Schaltegger, S., Buritt, R.L, 2000)

Vì thế, chi phí môi trườngcủa doanh nghiệp được định nghĩa là các chi phí phát sinh trong quá trình thực hiện các hoạt động bảo vệ môi trường và những thiệt hại gây ra từ các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp tới môi trường

Trong kế toán quản trị chi phí môi trường, cách thức mà công ty định nghĩachi phí môi trường phụ thuộc vào cách thức mà nó dự kiến sử dụng thông tin Theo

(USEPA, 1995)“ Chi phí môi trường được định nghĩa thế nào tùy thuộc vào ý định

sử dụng thông tin về chi phí của công ty (sử dụng thông tin để phân bổ chi phí hay phục vụ việc lập dự toán ngân sách, thiết kế sản phẩm một quá trình hay các quyết định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng các thông tin đó Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môi trường hay không Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào vùng xám do một phần thuộc về môi trường, còn phần khác thì không Một chi phí có phải môi trường thì không quan trọng mà quan trọng hơn là chi phí đó phải được sự chú ý một cách thích đáng” (Burritt, 2004) đã chỉ ra các lưu ý khi nhận dạng sự thích đáng của

các loại chi phí môi trường, bao gồm các căn cứ sau:

- Chức năng của quản trị( ra quyết định hay kiểm soát nội bộ và quitrách nhiệm)

- Quyết định cụ thể đặc thù

- Vai trò của nhà quản lý trong chuỗi giá trị

- Mức độ chịu trách nhiệm của nhà quản lý

- Hệ thống đo lường và đánh giá

Phân loại chi phí môi trường

Theo (Burritt, R Hahn, T.& Schalterger, S, 2002) trên thực tế, hệ thống kếtoán quản trị môi trường theo UNDSD(2001), USEPA (1995b), the IFAC (2005)and MOE (2005) là toàn diện và có ảnh hưởng đến sự phát triển của kế toán quản trịchi phí môi trường hơn cả Theo đó, chi phí môi trường được phân loại như sau:

Theo (USEPA, 1995) chi phí môi trường được phân loại dựa trên khả năng

đo lường Cụ thể chi phí môi trường được phân thành 5 bậc như sau:

1 Chi phí truyền

thống

Gồm CPNVLTT, CPNCTT, CPKHTB…

2 Chi phí ẩn Gồm 3 nội dung chính:

- Chi phí tuân thủ là các khoản chi phí phát sinh khithực hiện các hoạt động nhằm tuân thủ các qui định vềmôi trường của pháp luật

- Chi phí tự nguyện là các chi phí phát sinh lên quanđến hoạt động bảo vệ môi trường mà doanh nghiệp thựchiện một cách tự giác, không bị ép buộc, thậm chí đạt trênmức yêu cầu của luật BVMT qui định.

- Chi phí đầu nguồn: Là các chi phí phát sinh khichuẩn bị cho hoạt động sản xuất gây ảnh hưởng tới môitrường ví dụ chi phí san mặt bằng, chi phí nghiên cứu,phát triển

và thiệt hại do thất thoát lợi ích kinh tế

4 Chi phí tạo lập

hình ảnh quan hệ

Các chi phí này rất khó nhận dạng và hiếm khi được ghi nhậnmột cách tách biệt trong hệ thống kế toán của doanh nghiệp, gồmcác chi phí liên quan tới việc tạo lập hình ảnh và mối quan hệ vớikhách hàng, nhà đầu tư, cộng đồng hoặc nhân viên của doanhngiệp

5 Chi phí xã

hội(ngoại ứng)

Là các khoản chi phí mà xã hội hoặc cộng đồng phải gánh chịu

do hậu quả mà doanh nghiệp gây ra

Bảng 2.1 Phân loại chi phí môi trường theo USEPA

Chi phí từ mức 1 đến mức 4 là chi phí cá thể chúng ảnh hưởng trực tiếp đếnlợi nhuận tài chính của tổ chức Mức chi phí 5 thường đề cập đến chi phí bên ngoài.Theo đó, các chi phí thuộc bậc 1 là các chi phí dễ nhận biết nhất, chi phí bậc 4 khónhận biệt, các chi phí xã hội được liệt kê song hiện tại thường bị bỏ qua không xétđến trong hệ thống hạch toán chi phí doanh nghiệp.Theo USEPA, 1995 khả năngnhận diện các chi phí theo mức độ như sau:

Theo Bộ môi trường Nhật Bản(2005,p66)

Theo (MOE, 2005) chi phí môi trường được phân loại dựa trên hoạt độngbảo vệ môi trường, trong đó chú trọng tới các chi phí phát sinh để ngăn ngừa, giảmthiểu, phòng tránh các tác động môi trường

Bảng….Phân loại chi phí bảo vệ môi trường tương ứng với các hoạt động

Chi phí thuộc lĩnh vực kinh doanh Chi phí bảo vệ môi trường để kiểm soát các

ảnh hưởng đến môi trường do kết quả củacác hoạt động kinh doanh chính trong phạm

vi lĩnh vực kinh doanhChi phí ở khâu trước và khâu sau Chi phí bảo để môi trường để kiểm soát các

ảnh hưởng đến môi trường do kết quả củacác hoạt động kinh doanh ở khâu trước vàsau(nhà cung cấp và khách hàng)

Chi phí quản lý Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các

hoạt động quản lýChi phí nghiên cứu và phát triển Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ

nghiên cứu và phát triểnChi phí hoạt động xã hội Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các

hoạt động xã hộiChi phí khắc phục môi trường Chi phí phát sinh do xử lý sự xuống cấp của

môi trườngChi phí khác Chi phí khác liên quan đến bảo vệ môi

Theo ((UNDSD), 2001, p12-18 phân chia chi phí theo cách làm của kế toántruyền thống và theo các loại hoạt động môi trường nhằm trợ giúp việc xác định chiphí môi trường theo đơn vị giá trị.Chi phí môi trường gồm :

Chi phí xử lý chất thải được chia thành: Khấu hao thiết bị, chi phí vật

liệu, dịch vụ; Chi phí nhân công, phí, thuế, lệ phí, khoản phạt và bồi thường, bảohiểm môi trường, các khoản trợ cấp khắc phục và làm sạch môi trường

Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường gồm: Chi phí thuê

ngoài và quản lý môi trường, chi phí nhân công cho các hoạt động quản lý môitrường nói chung, chi phí nghiên cứu phát triển, các khoản chi tăng thêm do côngnghệ sản xuất sạch hơn, các chi phí quản lý môi trường khác

Chi phí mua vật liệu cho việc sản xuất các đầu ra phi sản phẩm như:

nguyên liệu, bao bì, vật liệu phụ, năng lượng, nước

Chi phí chế biến đầu ra phi sản phẩm: CP khấu hao, nhân công, dịch vụ

mua ngoài…

Các khoản doanh thu và tiết kiệm liên quan đến môi trường: Doanh thu

bán phế liệu, sản phẩm phụ, hạn nghạch môi trường, từ khoản được thanh toán bảohiểm liên quan đến môi trường, các khoản tài trợ cho các dự án nghiên cứu, trợcấp cho các thiết bị bảo vệ môi trường

Theo Liên đoàn kế toán quốc tế(IFAC)

Theo ((IFAC), 2005,p38 ) chi phí môi trường bao gồm 6 loại như sau:

Bảng…Chi phí môi trường

Chi phí nguyên vật liệu của đầu ra là sản phẩm: bao gồm chi phí các

loại vật liệu để tạo nên sản phẩm chính, phụ, bao gói

Chi phí vật liệu của đầu ra phi sản phẩm: bao gồm chi phí mua vật liệu,

chi phí chế biến vật liệu của đầu ra phi sản phẩm

Chi phí kiểm soát chất thải và khí thải: Bao gồm các chi phí cho quản lý,

xử lý và thải hổi chất thải, các chi phí khắc phục và bồi thường cho các tổn thất vềmôi trường và tất cả các chi phí liên quan đến việc kiểm soát tuân thủ pháp luật vềmôi trường

Chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường khác của các hoạt động quản

lý môi trường như các dự án sản xuất sạch hơn Các khoản chi phí này cũng baogồm chi phí cho hoạt động quản lý môi trường khác như lập kế hoạch môi trường,

đo lường và truyền thông môi trường

Chi phí nghiên cứu và phát triển: Bao gồm chi phí nghiên cứu và phát

triển cho các dự án có liên quan đến vấn đề môi trường

Chi phí vô hình: Bao gồm các khoản chi phí nội bộ và chi phí bên ngoài có

liên quan đến những vấn đề khó xác địnhví dụ các khoản nợ, các luật lệ tương lai

về môi trường, hình ảnh công ty…

Như vậy về cơ bản nội dung chi phí môi trường theo IFAC giống vớiUNDSD Các thông tin chi phí môi trường theo cách phân loại này cho thấy chi phímôi trường không chỉ đơn thuần là các chi phí liên quan đến xử lý chất thải và khíthải mà còn gồm cả chi phí cho vật liệu và chế biến chất thải(Chi phí xử lý chất thảichiếm 10%, chi phí vật liệu của chất thải chiêm 40-90% tổng chi phí môi trường-((UNDSD), 2001)).Tuy nhiên điểm khác biệt là IFAC coi chi phí của vật liệu đầu racủa sản phẩm cũng là chi phí môi trường vì chúng có tiềm năng tác động đến môitrường khi ra khỏi doanh nghiệp Cách phân loại này giúp nhà quản trị nhận diệnđược lợi ích của sản xuất sạch hơn tiết kiệm nguyên liệu, năng lượng, giảm chất thảirắn, khí thải và nước thải

2.2.2.2 Đo lường và xác định chi phí môi trường

Điểm khác biệt lớn nhất giữa kế toán môi trường và kế toán truyền thốngtrong doanh nghiệp đó là: trong khi kế toán truyền thống chỉ quan tâm nhiều đếncác con số, ít quan tâm đến những vấn đề vô hình như trách nhiệm xã hội củadoanh nghiệp thì kế toán môi trường lại cố gắng đo các tác động của xã hội và môitrường đến các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp Chính vì vậy, kế toántruyền thống chỉ sử dụng thước đo tiền tệ, còn kế toán môi trường lại sử dụng cảthước đo tiền tệ và vật lý; trong đó:

- Thước đo tiền tệ được dùng để truy nguyên nguồn gốc, mối quan hệ vàcách ứng xử giữa chi phí môi trường với doanh thu, thu nhập có liên quan, từ đóđánh giá được hiệu quả của hoạt động môi trường

- Thước đo vật lý dùng để phản ánh tác động của tổ chức tới môi trường

Từ thước đo vật lý, kế toán có thể chuyển hóa sang thước đo tiền tệ

Việc sử dụng kết hợp cả hai loại thước đo cho phép và khuyến khích quản lý

và đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường của doanh nghiệp trên cả hai khía cạnhtài chính và phi tài chính Đặc biệt đối với kế toán môi trường, các thông tin hiệnvật được cho là hữu ích trong việc phản ánh các ‘chi phí thích đáng’ trong hoạtđộng của một tổ chức (Johnson & Kaplan, 1987; Kaplan & Norton, 1996)

Chi phí môi trường có nhiều loại với biểu hiện, đặc tính khác nhau Trong đó

có những khoản khi phát sinh có thể xác định ngay đó là chi phí môi trường như chiphí xử lý chất thải (công nghệ cuối đường ống) Nhưng cũng có nhiều khoản là chiphí ẩn nên rất khó xác định Do đó, xác định chi phí môi trường một cách hợp lý làvấn đề khá phức tạp của kế toán Trong công việc này kế toán cần xác định:

- Chi phí môi trường trực tiếp là những chi phí có quan hệ trực tiếp đến quátrình SXKD, loại chi phí này thường được tính đến trong kế toán truyền thống và cóthể dễ dàng xác định

- Chi phí môi trường gián tiếp là các chi phí đã không được tính đến khithực hiện kế toán truyền thống Đó có thể là chi phí không lường trước, chi phí ẩn

- Xác định các chi phí cơ hội khác là các chi phí liên quan đến các dự án vềcông nghệ tạo cơ hội giảm ô nhiễm môi trường, tăng năng suất lao động,

Để xác định chi phí môi trường kế toán có thể sử dụng một trong số cácphương pháp sau:

- Theo phương pháp chi phí tổng (TCA)

- Theo chu kỳ sống của sản phẩm (Life – cycle Costing - LCC)

- Theo dòng vật liệu (Material cost flow - MCF)

- Theo phương pháp toàn bộ (Full Cost Assessment - FCA)

a/ Phương pháp tổng chi phí (TCA)

Phương pháp TCA được phát triển mạnh từ năm 1991 bởi Viện Tellus choEPA và Cục Bảo vệ môi trường New Jersey để phục vụ cho công tác quản lý môitrường của Chính phủ Trong phương pháp TCA kế toán xác định chi phí môitrường bao gồm:

-Chi phí trực tiếp hoặc gián tiếp Các chi phí này có thể đo lường dễ dàngnhư chi phí xử lý chất thải, và khó đo lường như chi phí cho sự chấp nhận củangười tiêu dùng, tinh thần của công nhân viên, hình ảnh của công ty, Các chi phímôi trường đó có thể xảy ra thường xuyên hoặc không thường xuyên

- Các chi phí bất thường: gồm các chi phí cần tuân thủ trong tương lai, cáckhoản phát sinh hoặc bồi thường, chi phí quan hệ và các chi phí khắc phục, giá trịthời gian của tiền,

Như vậy, chi phí môi trường theo đánh gía của TCA gồm toàn bộ các chi phíliên quan tới môi trường, sức khỏe và thường liên quan tới các quyết định dài hạn.

Sử dụng phương pháp TCA trong xây dựng dự án đầu tư phải tính đến chi phí đầu

tư để ngăn chặn ô nhiễm, khả năng tiết kiệm chi phí môi trường trong một khoảngthời gian thích hợp

b Chi phí đầy đủ FCA

Kế toán chi phí đầy đủ là một thuật ngữ được sử dụng bởi nghề nghiệp kếtoán để miêu tả thực hành kế toán môi trường (USEPA 1995a) Đánh giá đầy đủ chiphí môi trường được nhận thức từ phương pháp đánh giá tổng chi phí và các kỹthuật kế toán chi phí khác Trên thế giới phương pháp này thường được sử dụng khixem xét việc phân loại, đánh giá chi phí môi trường của một tổ chức Chi phí đầy đủ

là phương pháp được sử dụng để ghi dấu và phân bổ tất cả các khoản chi phí trựctiếp và gián tiếp cho sản phẩm, dây chuyền sản xuất, quá trình , dịch vụ hoặc hoạtđộng với mục đích định giá hàng tồn kho, định giá sản phẩm và phân tích lợi nhuận(Schaltegger & Burritt 2000; USEPA 1995b) Đôi khi kế toán chi phí đầy đủ được

sử dụng đồng nghĩa với kế toán môi trường chi phí đầy đủ hoặc kế toán chi phítổng và thuật ngữ được sử dụng bao gồm cả chi phí cá thể hoặc cả chi phí cá thể vàchi phí xã hội (USEPA 1995b) Chính vì vậy cần thận trọng khi sử dụng thuật ngữnày Tuy nhiên, quan điểm FCA chỉ bao gồm duy nhất chi phí nội bộ không được

sự đồng thuận của nhiều chuyên gia kế toán môi trường Lý do là việc phân loạigiữa chi phí cá thể - bên trong và chi phí bên ngoài không mang tính tuyệt đối vì cóthể có những tác động bên ngoài hôm nay lại là chi phí bên trong ngày mai do tácđộng của những qui định mới ảnh hưởng

Theo phương pháp này, toàn bộ chi phí của đơn vị được tập hợp chung theocác nguyên tắc của kế toán truyền thống Sau đó dùng phương pháp loại trừ để loạitrừ các khoản chi phí không có tính chất môi trường

theo từng yếu tố Mặt khác, sử dụng phương pháp này rất khó xác định các chi phí

ẩn trong các chi phí không có tính chất môi trường như chi phí của vật liệu khôngtạo ra sản phẩm

Hai phương pháp FCA và TCA xác định phạm vi chi phí môi trường khácnhau, thể hiện trong hình sau

c/ Phương pháp dòng vật liệu (MCFA)

Kế toán dòng vật liệu còn được biết dưới thuật ngữ khác như kế toán vật liệu

và năng lượng (Bartolomeo et al 2000, p 34; Bennett & James 1997, p 34) hoặcđơn giản là kế toán chi phí dòng theo IFAC(2005, p 31) Kế toán dòng vật liệuđược sử dụng để nhận diện chi phí môi trường vật chất Phương pháp MCFA đượchình thành và phát triển tại Viện Quản lý và Môi trường Đức được áp dụng rộng rãitại Austria and Switzerland, nhưng được sử dụng ít hơn tại Anh và Mỹ (Bartolomeo

et al 2000; Bennett & James 2000) và hiện nay đang được áp dụng khá rộng rãi tạiNhật bản với cách tiếp cận khác biệt hơn Theo (Jasch 2002) với nhỏ hơn 20% chiphí vật liệu trong tổng chi phí hoạt động kế toán dòng vật liệu không được đề cậpđến từ khía cạnh tài chính và kinh tế Tuy nhiên, kế toán dòng vật liệu đặc biệt thíchhợp với những tổ chức có tỷ lệ vật liệu cao trong tổng chi phí hoạt động

CPNVL

CP nhân công

CP có thể tính toán

được ngoài CP trực

tiếp, gián tiếp

CP xã hội bên ngoài

Phương pháp TCA

Phương pháp FCA

Theo kỹ thuật tính toán gốc của MFCA, chi phí sản xuất trong doanh nghiệpđược chia thành 3 nhóm: Chi phí vật liệu, chi phí hệ thống, chi phí phân phối và thải

Chi phí phân phối và thải bỏ: là chi phí để vận chuyển ra ngoài doanh nghiệpgồm: chi phí đóng gói, chi phí nhiên liệu cho phương tiện vận tải và chi phí xử lýchất thải ở bên ngoài doanh nghiệp

Các chi phí trên được tổng hợp lại dựa trên dòng nguyên liệu của các thànhphẩm để bán và xác đầu ra phi sản phẩm(phế thải và khí thải) để tạo ra sơ đồ dòngluân chuyển với số liệu và ma trận dòng chi phí

Xác định dòng chảy vật liệu làm cơ sở tính lượng chất thải (rắn, lỏng,khí) theo phương trình sau:

Khối lượng chất

thải

= Khối lượng vật liệu

đưa vào sản xuất

- Khối lượng sản phẩm

tích cựcPhương pháp MCFA liên quan đến tất cả các loại nguyên vật liệu của mỗiloại sản phẩm mà không trở thành sản phẩm tích cực Khác với kế toán truyền thốngchỉ khi vật liệu sử dụng thực tế lớn hơn (>) định mức mới được coi là mất thìphương pháp này lại không coi đó là sự mất mát mà là chi phí môi trường Như vậy,phương pháp này được sử dụng để giúp nhận diện các chi phí môi trường gắn vớihiện vật Strobel and Redmann nhận định:Kế toán dòng vật liệu với mục đích nhậndiện và phân tích hệ thống hiện tại về các dòng vật liệu như là nhân tố chi phí chính.Không chỉ chi phí về vật liệu mà tất cả hệ thống chi phí đều được qui về dòng vậtliệu(2002, p 70) Loew (2003) cho rằng kế toán dòng vật liệu là cách tiếp cận hữu

ích để cải thiện hiệu quả môi trường vì tính toán chi phí môi trường độc lập đã thấtbại khi cung cấp thông tin hữu ích.

d/ Phương pháp chu kỳ sống của sản phẩm (LCC)

Chi phí chu kỳ sống là cách tiếp cận chi phí mà các chi phí liên quan đến chu

kỳ sống của sản phẩm( hoặc hệ thống hay hoạt động) từ những nghiên cứu và sựphát triển thông qua chất thải cuối cùng hoặc từ đầu đến cuối Nó được sử dụng để

đề cập đến sự tích hợp chi phí môi trường vào quá trình hoặc thiết kế sản phẩm.USEPA (1995b)chỉ ra rằng LCC có nền tảng từ phân tích chu kỳ sống hoặc đánhgiá chu kỳ sống(LCA) Trong khi LCA nhấn mạnh đến những ảnh hưởng môitrường vật lý đến toàn bộ chu kỳ sống sản phẩm, LCC cố gắng để nội bộ hóa nhữngchi phí có liên quan với những tác động ghi dấu và đo lường chúng (Parker 2000a;Schaltegger & Burritt 2000; USEPA 1995b) Trên thực tế, 2 loại chi phí nhận được

sự chú ý ngày càng gia tăng và được kiểm chứng bởi sử dụng LCC là chi phí có liênquan đến giải quyết rác thải và khí độc được tạo ra bởi hoạt động của thiết bị vàmáy móc và chi phí để xử lý sản phẩm ở cuối chu kỳ sống (Bennett & James2000) Khái niệm này hiện được sử dụng để mở rộng phạm vi kế toán hoạt độngbao gồm cả nhà cung cấp, khách hàng và những chi phí tương lai cũng được đưavào hạch toán Bennett and James (2000) cho rằng việc mở rộng này cũng có nghĩa

là mọi chi phí được xảy ra trong suốt thời gian hoạt động của sản phẩm sẽ đượcxem xét bao gồm cả chi phí môi trường liên quan đến việc mua, sử dụng, xứ lý sảnphẩm Như vậy theo phương pháp này chi phí môi trường bao gồm toàn bộ các chiphí phát sinh cho một sản phẩm từ khi bắt đầu đến khi thải bỏ có liên quan đến môitrường

Tùy theo phạm vi, đối tượng sử dụng thông tin, việc chính chi phí chu kỳsống được xét theo 3 cách: tính chi phí chu kỳ sống truyền thống, tính chi phí chu

kỳ sống môi trường và tính chi phí chu kỳ sống xã hội

Sơ đồ 2.14 Phạm vi áp dụng các phương pháp xác định chi phí LCC và MCF

Mỗi phương pháp kế toán chi phí môi trường có thể được sử dụng cho cácmục đích của kế toán môi trường theo các cách thức khác nhau Phương pháp TCAtrong xây dựng dự án đầu tư dài hạn có liên quan đến môi trường MFCA được sửdụng để nhận diện các chi phí mooi trường theo dòng hiện vật của vật liệu và nănglượng nó hữu ích cho các doanh nghiệp sử dụng nhiều vật liệu để tiết kiệm chi phívật liệu và hạn chế rác thải FCA xem xét cả yếu tố bên ngoài là nhân tố còn gâynhiều tranh cãi trong việc nhận dạng và đo lường do đó ứng dụng còn hạn chế trongthực tế LCC được sử dụng để tích hợp chi phí môi trường vào việc thiết kế sảnphẩm hay quá trình sản xuất, nó mở rộng giới hạn của kế toán để đưa vào đó cả nhàcung cấp , khách hàng và những chi phí tương lai

2.2.2.3 Tổng hợp và phân bổ chi phí môi trường

Cũng như các chi phí SXKD khác, khi phân bổ chi phí môi trường cácdoanh nghiệp thực hiện theo 3 bước:

(1) Xác định qui mô và phạm vi phân bổ (đối tượng tập hợp chi phí)

(2) Chọn cách thức, tiêu chuẩn phân bổ

(3) Phân bổ CPMT vào các quá trình SX, hệ thống, sản phẩm hoặc phânxưởng

Về kỹ thuật có 2 cách phân bổ chi phí:

(1) Xây dựng tiêu thức phân bổ trực tiếp vào hệ thống kế toán chi phí

(2) Phân bổ ngoài hệ thống kế toán chi phí

Sử dụng cách thức nào tùy thuộc vào đặc điểm của hệ thống kế toán của mỗiquốc gia, yêu cầu thông tin của doanh nghiệp Tuy nhiên cách 2 chỉ là tạm thời vì

Thiết kế Vật liệu thô Sản xuất

MCF

LCC

cuối cùng chi phí môi trường cũng phải được tính vào giá thành của sản phẩm (giáthành sản xuất hoặc giá thành toàn bộ) Về lý thuyết, hiện nay có 2 mô hình phân bổchi phí môi trường là chỉ sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ hoặc sử dụng nhiều tiêuchuẩn.

a Phân bổ chi phí môi trường theo mô hình sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất

Theo mô hình này toàn bộ chi phí môi trường được phân bổ cho các đốitượng theo một tiêu chuẩn duy nhất thể hiện trong sơ đồ

Sơ đồ Mô hình phân bổ chi phí theo một tiêu chuẩn

Tiêu chuẩn phân bổ áp dụng có thể xác định theo một trong các cách sau:

- Tiêu chuẩn phân bổ là chi phí nhân công trực tiếp của bộ phận hay sảnphẩm sản xuất hoặc chi phí nguyên vật liệu

- Tiêu chuẩn phân bổ là tỷ lệ cố định Doanh nghiệp căn cứ vào lượng chi phímôi trường và dự kiến về sự liên quan của chúng tới các bộ phận, sản phẩm để xácđịnh tỷ lệ phân bổ Tỷ lệ này được sử dụng thống nhất trong một thời gian nhấtđịnh

Sử dụng mô hình này có ưu điểm đơn giản, chi phí quản lý thấp nhưng lạidẫn đến việc phân bổ chi phí không chính xác khi các yếu tố chi phí phong phú vàphức tạp Mô hình này chỉ nên áp dụng ở các doanh nghiệp có chi phí môi trườngkhông nhiều

b/ Phân bổ chi phí môi trường theo mô hình sử dụng nhiều tiêu chuẩn phân bổ

Theo mô hình này kế toán lựa chọn một tiêu chuẩn phân bổ cho các chi phígiống nhau về tính chất, công dụng Khi đó để phân bổ chi phí môi trường cho các

Chi phí môi trường

Bộ phận, sản phẩm

Bộ phận, sản phẩm

Bộ phận,

sản phẩm

đối tượng liên quan cần sử dụng nhiều tiêu chuẩn phân bổ khác nhau cho các loạichi phí khác nhau như chi phí ngăn ngừa, chi phí xử lý chất thải,… Theo mô hìnhnày Kế toán có thể phân bổ trực tiếp chi phí cho các đối tượng theo tiêu chuẩn đãlựa chọn hoặc phân bổ qua nhiều cấp (hoạt động) khác nhau Trong đó việc phân bổchi phí theo hoạt động(ABC) là phương pháp có nhiều ưu việt hơn cả ABC làphương pháp được khuyến cáo sử dụng không chỉ đối vớiUNDSD(2001),IFAC(2005) và một số hướng dẫn kế toán môi trường của một sốquốc gia và nhiều nhà nghiên cứu kế toán khác Đối với những khoản chi phí trựctiếp phát sinh từ các hoạt động bảo vệ môi trường (chi phí xử lý và ngăn ngừa ônhiễm từ các hoạt động của doanh nghiệp), những khoản chi phí môi trường chungliên quan đến nhiều hoạt động(ví dụ chi phí bộ phận quản lý môi trường, phí môitrường, các khoản nợ môi trường…) được phân bổ cho các trung tâm chi phí( cácquá trình, hoạt động) sau đó phân bổ cho sản phẩm theo tiêu thức phù hợp Đối vớinhững khoản chi phí liên quan đến môi trường(chi phí thiệt hại môi trường do sảnxuất không hiệu quả) được đánh giá và sau đó cũng sẽ được phân bổ cho các trungtâm chi phí và đối tượng chịu chi phí theo tiêu thức phù hợp.Việc lựa chọn tiêuthức phân bổ phù hợp là nhân tố có tính chất quyết định đến tính chính xác của chiphí được phân bổ Lựa chọn tiêu thức phân bổ phụ thuộc vào tình huống cụ thể đảmbảo đánh giá được trực tiếp nguyên nhân gây ra các chi phí môi trường.Trong thực

tế có 4 tiêu thức được xem xét lựa chọn trong phân bổ chi phí môi trường chung là:

- Lượng chất phát tán hoặc lượng chất thải được xử lý

- Độ độc hại của chất phát tán hoặc lượng chất thải được xử lý

- Tác động môi trường thêm(Lượng khác nhau đối với tác động trên 1 đơn

chất thải nhân với độ độc hại của chất phát tán Tuy nhiên, tiêu thức này ít được lựachọn vì chi phí xử lý không phải luôn luôn liên quan đến tác động môi trường thêm.

Theo ABC quá trình phân bổ chi phí môi trường được thực hiện theo cácbước như sau:

Bước 1: Phân bổ chi phí tới các trung tâm chi phí tương ứng (từngquá trình sản xuất);

Bước 2: Phân bổ chi phí của từng trung tâm cho từng loại sản phẩm

Sơ đồ: Mô hình phân bổ chi phí theo hoạt động (nhiều tiêu chuẩn)

Áp dụng ABC trong KTQT chi phí môi trường cho phép nhận diện các chiphí môi trường theo các hoạt động phát sinh chi phí của doanh nghiệp, phân bổđúng đắn chi phí môi trường cho sản phẩm chịu chi phí tạo điều kiện tính đúng, đủgiá thành sản phẩm cung cấp thông tin hữu ích giúp nhà quản trị đưa ra quyết địnhphù hợp để quản lý kinh tế và môi trường đảm bảo phát triển kinh tế dựa trên hiệuquả sinh thái Áp dụng cách tiếp cận này có thể cải thiện được kinh tế và bảo vệ môi

trường(S.Schaltegger and K.Muller,1997) Bỏ qua cách tiếp cận này có thể làm sai lệch giá sản phẩm cũng như các quyết định đầu tư(UNDSD,2001).

2.2.2.4.Báo cáo kế toán quản trị chi phí môi trường

Chi phí môi trường

Trung tâm chi phí 3Trung tâm chi phí 2

Trung tâm chi phí 1

Sản phẩm CSản phẩm B

Sản phẩm A

Báo cáo kế toán quản trị chi phí môi trường là một loại báo cáo cần thiếtnhằm giúp các nhà quản trị có được thông tin cần thiết, hữu ích về các loại chi phímôi trường dưới góc độ hiện vật, giá trị Từ đó, có thể có những quyết định đúngđắn trong kiểm soát chi phí môi trường, quyết định trong thiết kế sản phẩm, lựachọn nguồn cung cấp vật liệu, thiết bị thân thiện với môi trường,… Do mục tiêugiúp các nhà quản trị doanh nghiệp nhận thức đúng chi phí thực tế cho môi trường,làm cơ sở ra quyết định hợp lý nhằm làm giảm chi phí và những tác động tới môitrường nên thông tin trong các báo cáo này do nhà quản trị doanh nghiệp quyếtđịnh Báo cáo chi phí môi trường có thể trình bày thông tin chi phí theo nhiều cáchkhác nhau như theo hoạt động hoặc theo hiện vật nhằm công khai các ứng xử kếtoán truyền thống và các thông tin có liên quan tới các khoản chi phí theo loại hoạtđộng của doanh nghiệp Không có khuôn mẫu cố định khi lập các báo cáo này, tuynhiên các báo cáo này phải phản ánh được hai nội dung là:

(1) Lượng phí tổn tương ứng ở mỗi loại hoạt động, môi trường,…

(2) Tác động của chi phí môi trường đến khả năng sinh lời của doanhnghiệp

1.2.3 Nội dung nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm

Chức năng của nhà quản trị là xác định mục tiêu, lập kế hoạch, thực hiện kếhoạch, kiểm tra và đánh giá Trong quá trình thực hiện các chức năng trên nhà quảntrị thường xuyên phải đưa ra các quyết định dựa trên cơ sở là các nguồn thông tinthu thập được chủ yếu là những thông tin do hệ thống kế toán cung cấp Trong quákhứ, hệ thống kế toán quản trị truyền thống đã không ghi nhận đầy đủ hoặc ghinhận vào các tài khoản chung cho các khoản chi phí môi trường nên đã không giúpnhà quản trị nhìn nhận đúng đắn những ảnh hưởng của chi phí môi trường đến cáchoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Kế toán quản trị chi phí môi trường cungcấp công cụ đúng đắn để nhận dạng, xác định đúng đắn chi phí môi trường qua đó

sẽ cung cấp các thông tin hữu ích giúp cho các nhà quản trị trong quá trình đưa racác quyết định để kiểm soát và giảm chi phí môi trường từ các tác động của doanhnghiệp từ đó hạ chi phí của doanh nghiệp nâng cao hiệu quả tài chính và môi

trường Thông tin kế toán quản trị chi phí môi trường sẽ trợ giúp các nhà quản trịtrong quá trình đưa ra các quyết định kinh doanh như sau:

-Đối với các quyết định dài hạn: Thông qua nhận diện và tính toán đúng đắncác khoản chi phí môi trường có liên quan đến các dự án đầu tư dài hạn, kế toánquản trị chi phí môi trường cung cấp những thông tin hữu ích để tích hợp vào quátrình ra các quyết định của nhà quản trị nhằm nâng cao hiệu quả các quyết định đầu

tư giúp doanh nghiệp đầu tư đúng đắn, có hiệu quả vào công nghệ sản xuất sạchhơn đảm bảo cho sự phát triển bền vững của doanh nghiệp trong tương lai

- Đối với các quyết định kinh doanh trong ngắn hạn: Nhận diện đúng cáckhoản chi phí là tiền đề cho các quyết định kinh doanh đúng đắn Trong ngắn hạn

kế toán quản trị chi phí môi trường giúp các nhà quản trị xác định đúng đắn chi phísản xuất cho các sản phẩm hay các quá trình sản xuất từ đó định giá đúng cho cácsản phẩm và dịch vụ, phản ánh đúng lợi nhuận đóng góp của mỗi sản phẩm hay dịch

vụ trong lợi nhuận chung của toàn doanh nghiệp hay nói một cách khác thông tin kếtoán quản trị chi phí môi trường giúp nhà quản trị đưa ra quyết định đúng đắn về giábán, lựa chọn loại sản phẩm, dịch vụ cung cấp cho thị trường, thiết kế lại quá trìnhsản xuất và sản phẩm để giảm chi phí đáp ứng yêu cầu thị trường

Trong giới hạn nghiên cứu đề tài tập trung nghiên cứu làm rõ việc vận dụng

kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sảnphẩm trong doanh nghiệp sản xuất Do đó, nội dung nghiên cứu của đề tài là cácvấn đề kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thànhsản phẩm cụ thể là :

- Nhận diện và phân loại chi phí môi trường

- Đo lường chi phí môi trường

- Tổng hợp và phân bổ chi phí môi trường, tính giá thành sản phẩm

- Báo cáo chi phí môi trường và giá thành sản phẩm

1.4 Kinh nghiệm áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp tại các quốc gia trên thế giới.

Trong những năm 1990s trong xu thế toàn cầu về sự tăng lên của những quantâm về ảnh hưởng của các hoạt động kinh tế đến thế hệ tương lai nó dẫn đến yêucầu sự phát triển bền vững đó là sự phát triển không ảnh hưởng đến sự tồn tại của

thế hệ tương lai Các công ty buộc phải quan tâm đến các khía cạnh môi trường chocác hoạt động của mình từ áp lực bên ngoài bao gồm chính phủ, nhà cầm quyền địaphương, người tiêu dùng và nhà đầu tư Sự phát triển của kế toán quản trị môitrường sử dụng trong phạm vi doanh nghiệp được ghi nhận rõ ràng và có những ảnhhưởng đáng kể đến việc áp dụng ở các quốc gia khác được ghi nhận gồm có Mỹ,Đức, Nhật.

1.4.1.Kế toán quản trị môi trường tại Mỹ

Tại Mỹ sự ra đời và phát triển của Kế toán môi trường nói chung và kế toánquản trị môi trường nói riêng chủ yếu do áp lực công chúng và các tổ chức môitrường phi lợi nhuận, các cơ quan chính phủ có rất ít ảnh hưởng Trong quá trìnhnghiên cứu và phát triển kế toán môi trường trong doanh nghiệp, Ủy ban bảo vệ môitrường Environmental Protection Agency (EPA) đóng vai trò quan trọng, EPAthông qua Tellus Institute –một tổ chức phi chính phủ được thành lập năm 1976chuyên nghiên cứu về các vấn đề liên ngành để thực hiện một số dự án nghiên cứuđược thiết kế để điều tra việc thực hành EMA hiện nay và phát triển, thử nghiệmcác phương pháp mới thực thi các nguyên tắc của EMA Năm 1992, EPA đã bắt đầutiến hành dự án về Kế toán quản trị môi trường Đây là công trình tiếp cận sớmnhất về kế toán quản trị môi trường với nhiệm vụ là “ khuyến khích và thúc đẩykinh doanh nhận thức đầy đủ về các khía cạnh chi phí môi trường và tích hợp nhữngchi phí này trong quyết định kinh doanh

Rất nhiều khái niệm cơ sở và cách phân loại chi phí môi trường phục vụcho phương pháp đánh giá tổng chi phí TCA cùng với cách thức đánh giá tổng chiphí(TCA) đã được công bố theo dự án này Đặc biệt, phương pháp phân loại chi phímôi trường của EPA có ý nghĩa quan trọng trong quá trình phát triển các nghiên cứu

và áp dụng kế toán quản trị môi trường, cho đến ngày nay cách thức phân loại nàyvẫn được sử dụng cho kế toán quản trị môi trường ở nhiều quốc gia Gần đây, EPAcũng tiến hành các dự án nghiên cứu về mối quan hệ giữa chuỗi cung cấp xanh vàKTMT Chuỗi cung cấp xanh là một nỗ lực để giảm chi tiêu về môi trường thôngqua toàn chuỗi cung ứng Với những dự án này, EPA đã mở ra một lĩnh vực nghiêncứu mới về Kế toán quản trị môi trường

Kế toán quản trị môi trường được áp dụng chủ yếu trong phạm vi doanhnghiệp tập trung vào các vấn đề chi phí môi trường phục vụ cho quá trình ra quyếtđịnh của nhà quản trị, cung cấp thông tin để lập các báo cáo môi trường đáp ứngyêu cầu của Ủy ban chứng khoán Mỹ Trong dự án nghiên cứu về Kế toán môitrường tại EU và Mỹ có tên là ECOMAC đã chỉ ra rằng 64% các công ty ghi nhậnchi phí môi trường Tuy nhiên, sự ghi nhận chủ yếu tập trung vào chi phí môitrường hiển nhiên như năng lượng, xử lý chất thải, ít chú ý đến các chi phí phạt vàbảo hiểm Chi phí môi trường được phân bổ cho các tài khoản chung sau đó tínhtoán và ghi nhận cho các đối tượng chịu chi phí riêng, cơ sở phân bổ chi phí dựatrên số giờ lao động (55% các công ty được khảo sát), số lượng sản phẩm(53% cáccông ty được khảo sát) Các quyết định đầu tư chủ yếu dựa vào phân tích ROI.

Dầu Amoco Gần 22% chi phí hoạt động được xem là chi phí môi

trường tại nhà máy lọc dầu Yorktown( trong khi theo hạch toán truyền thống chi phí này chỉ chiếm khoảng 3%)Ciba-Geigy Chi phí môi trường chiếm gần 19% chi phí hoạt động sản

xuất(không gồm nguyên liệu) cho mỗi lượng hóa chất được

sử dụng tăng thêmTập đoàn hóa chất Dow Khoảng từ 3.2% đến 3.8% của chi phí sản xuất của sản

phẩm từ nhựa polymer là chi phí môi trườngDuPont Trên 19% chi phí sản xuất được nhận biết là chi phí môi

trường cho một sản phẩm thuốc trừ sâuS.C Johnson Chi phí môi trường được nhận dạng cho mỗi sản phẩm tiêu

dùng là vào khoảng 2.4% doanh thu

Kế toán quản trị môi trường được thực hiện ở doanh nghiệp tại nhiều cấp độnhư chuỗi cung ứng, dự án, các khoản nợ tiềm tàng…EMA đối với quản lý hóa chấtthông qua chuỗi cung ứng tại công ty Raytheon giúp công ty tiết kiệm chi phí hàngnăm là : Giảm chi phí phế liệu từ US $750,000/năm xuống $62,000/năm; Giảm thờigian luân chuyển hàng tồn kho từ 3-4 tháng xuống 1 tuần, Thời gian đặt mua hànggiảm từ 3-7 ngày xuống 2 ngày EMA với việc đầu tư hiệu quả tại nhà máy giấy:Khi chi phí môi trường được bao gồm trong phân tích chỉ số IRR trong 5 năm tăng

từ 1 lên tới 37% bởi vì việc tiết kiệm tiền hàng năm từ dự án cao gấp 3 lần so với

ước tính ban đầu Lợi ích môi trường của dự án bao gồm việc giảm thiểu sử dụngnguyên liệu, nước sạch, năng lượng và sinh nước thải…

1.4.2 Kế toán quản trị môi trường tại châu Âu( nghiên cứu điển hình Đức)

Ở châu Âu, dự án nghiên cứu qui mô lớn về kế toán quản trị môi trườngđược tiến hành bởi Ủy ban Châu Âu ( European Commission -EC) vào đầu nhữngnăm 1990s Sau đó những xu hướng nghiên cứu và phát triển EMA được đẩymạnh Nghiên cứu được đề cập tới bởi dự án được tiến hành trong suốt những năm

từ 1996-1998 có tên Kế toán quản trị sinh thái như một công cụ của kế toán môitrường (Eco-Management Accounting as a Tool of Environmental Accounting -ECOMAC) Nghiên cứu được tiến hành ở 84 nước châu Âu và Mỹ, bên cạnh đónhững trường hợp nghiên cứu về EMA cho 15 công ty tại Germany, Italy, theNetherlands, England, and Ireland Germany, Italy, the Netherlands, England, andIreland được tiến hành và kết quả đã đưa ra được khuôn mẫu về Kế toán quản trịmôi trường- EMA Thuật ngữ EMA được ra đời thay thế cho tên gọi“Eco-Management Accounting” Dự án nghiên cứu ECOMAC đã kết thúc nhưng mạnglưới kế toán quản trị môi trường của châu Âu (Environmental ManagementAccounting Network-Europe (EMAN-EU) ) được thành lập thông qua sự trợ giúptài chính của EU với mục đích duy trì mạng lưới nghiên cứu EMA và tổ chức cáccuộc hội thảo hàng năm (http://www.eman-eu.net)

Trong khu vực châu Âu, dưới dạng tiếp cận duy nhất bởi 1 quốc gia, xuhướng của Đức được coi là quan trọng điển hình

Năm 1980s Cơ quan thống kê liên bang Đức đã bắt đầu làm việc về kế toánmôi trường với những nghiên cứu ban đầu tập trung vào phí tổn môi trường và dòngnăng lượng

Năm 1995: Dự án về xây dựng“ Bảng đầu ra- đầu vào” được nước này thựchiện Bảng đầu ra- đầu vào mô tả dòng vật liệu và năng lượng trong phạm vi hệthống kinh tế và giữa hệ thống kinh tế với môi trường tự nhiên bao gồm sự thay đổitrong môi trường tự nhiên do các hoạt động của con người Bên cạnh đó, dữ liệu vềchi phí bảo vệ môi trường cũng được công bố hàng năm

Năm 1996 Bộ môi trường Đức xuất bản tài liệu hướng dẫn về hạch toán chiphí môi trường tập trung vào hướng dẫn kế toán môi trường cho mục tiêu quản trịtrong doanh nghiệp

Tại Đức có sự tham gia của các cơ quan chính phủ và các tổ chức tư nhânvào quá trình nghiên cứu và phát triển kế toán môi trường Bộ Môi trường và ủy banmôi trường Liên bang đã xuất bản tài liệu hướng dẫn kế toán chi phí môi trường

“Environmental Cost Accounting Handbook.” Bên cạnh đó, Bộ môi trường và Ủyban môi trường liên bang cũng phối hợp với một số viện nghiên cứu để lập kếhoạch cho xuất bản các hướng dẫn có liên quan đến quản trị chi phí môi trường.Những hướng dẫn này được cho là sẽ nhấn mạnh về quản trị nội bộ hơn là cuốnsách hướng dẫn được xuất bản năm 1996 Tại Đức, nghiên cứu liên quan đến kếtoán quản trị môi trường cũng được các tổ chức tư nhân tiến hành một cách chủđộng

Kế toán quản trị môi trường được tiến hành dựa trên sự cân bằng sinh tháinên các số liệu vật chất được sử dụng nhiều Ở giai đoạn đầu Kế toán quản trị môitrường được chú trọng vào phí tổn môi trường và dòng năng lượng Sự tập trung củacác công trình vào kế toán năng lượng và nguyên liệu, bảng đầu vào, đầu ra số liệuhàng năm về ô nhiễm nước và không khí chất thải rắn và ô nhiễm đất được sử dụngbởi công nghiệp Hiện này nó tập trung vào kế toán vật chất là dẫn đầu về mô hình

và định giá cho các nhà kinh tế ngoài chính phủ Đặc biệt, kế toán chi phí dòng vậtliệu được phát triển bởi IMU coi như trọng tâm của những dự án nghiên cứu này

Kế toán chi phí dòng vật liệu tại công ty Ciba Specialty Chemicals :Dự ánMFCA tại Ciba đã phát hiện ra sự không tương xứng về vật liêu lên tới US$2million Sự trái ngược này không chỉ do sự mất mát vật liệu thực tế mà còn do việcghi nhận dữ liệu không chính xác của hệ thống ERP Phản ứng lại, các công ty đãgiới thiệu một số các kỹ thuật và cải tiến tổ chức Ví dụ xác định lại các công thứctính toán và quá trình cho các thành phần sản phẩm tiêu chuẩn dẫn tới sự ước tínhchi phí tiết kiệm hàng năm khoảng $100,000 Bên cạnh đó, tăng năng suất làm sảnphẩm tăng lên khoản 30%

1.4.3 Kế toán quản trị môi trường tại Nhật bản