Gian lận – sai sót, vấn đề trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận – sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính

Nền kinh tế thế giới đang ngày càng phát triển, các công ty và tổ chức kinh tế cũng ngày càng tăng lên về quy mô và số lượng.Tuy nhiên, bên cạnh sự ra đời của những doanh nghiệp mới thì cũng có hàng loạt các công ty, tập đoàn kinh tế lớn không chỉ trong quy mô quốc gia, mà với quy mô toàn cầu đã bị phá sản. Nguyên nhân dẫn tới sự diệt vong của những công ty nói trên chủ yếu do có sự gian lận trong các hoạt động tài chính. Trước tình hình đó, kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn bao giờ hết, để củng cố lòng tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính của doanh nghiệp.Mục đích của kiểm toán tài chính là xem xét các thông tin trên Báo cáo tài chính có được trình bày trung thực và hợp lý hay không, có chứa đựng những sai phạm trọng yếu hay không. Việc phát hiện ra các hành vi gian lận hay sai sót có ý nghĩa rất quan trọng không chỉ riêng đối với doanh nghiệp mà còn đối với cả nền kinh tế quốc gia. Tuy nhiên thực tế hiện nay cho thấy rằng có nhiều công ty vẫn bị phá sản hay lâm vào tình trạng khủng hoảng do ảnh hưởng của các hoạt động gian lận ngay cả khi công ty đã được tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính. Do vậy, vấn đề đặt ra là kiểm toán viên và công ty kiểm toán chụi trách nhiệm gì trong việc ngăn chặn và phát hiện các hành vi gian lận và sai sót trong doanh nghiệp. Để nghiên cứu vấn đề này, đề tài nghiên cứu khoa học: “Gian lận – sai sót, vấn đề trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận – sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính’’ có một số tìm hiểu, rất mong có những đóng góp thiết thực nhằm giúp chúng ta có cái nhìn toàn diện về trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc tìm ra gian lận và sai sót.

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TRONG ĐỀ TÀI

Trang

học: “Gian lận – sai sót, vấn đề trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc

phát hiện gian lận – sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính’’ có một số

tìm hiểu, rất mong có những đóng góp thiết thực nhằm giúp chúng ta có cáinhìn toàn diện về trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc tìm ra gian lận vàsai sót

PHẦN I

LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAN LẬN-SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN – SAI SÓT

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1 Tổng quan về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính

1.1.1 Khái quát chung về gian lận và sai sót

1.1.1.1.Khái niệm gian lận-sai sót

Đối tượng chung của kiểm toán là các hoạt động cần được kiểm toán, cụthể bao gồm thực trạng của hoạt động tài chính (bao gồm cả thông tin kế toán,thực trạng tài sản , hoạt động tài chính ) và hiệu năng , hiệu quả , tính kinh tếcủa các loại hoạt động Để có thể hiểu rõ nội dung kiểm toán cũng như giảiquyết yêu cầu cụ thể trong từng yếu tố cấu thành thì rất nhiều các khái niệm

cơ bản, các vấn đề cụ thể cần phải được làm rõ Trong việc xác minh tínhtrung thực của thông tin kế toán và hoạt động tài chính thì việc phát hiện rasai phạm (bao gồm gian lận và sai sót) được xem như vấn đề mấu chốt

Trên thế giới hiện nay cả trong thực tế cũng như lý luận có rất nhiềuquan điểm khác nhau về gian lận và sai sót cũng như việc bao hàm nó trongđối tượng xác minh của kiểm toán Gian lận và sai sót đều được hiểu là nhữngsai phạm tuy nhiên về mặt bản chất gian lận và sai sót có nhiều điểm khácnhau

Sai sót là những lỗi không cố ý,thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót

hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm Chẳng hạn trong lĩnh vực

kế toán tài chính, sai sót có thể là lỗi cộng số học, bỏ sót hoặc hiểu sai sự việcmột cách cố tình; áp dụng sai nguyên tắc, chế độ kế toán tài chính do thiếunăng lực…

Theo chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS 99 thì sai sót là những sai phạmkhông cố ý có thể gây nên những thiếu sót về số lượng cũng như thông tintrên các báo cáo tài chính

Sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày hoặcthuyết minh các khoản mục trên báo cáo tài chính Sai sót bao gồm: Sai sót

do tính toán, áp dụng sai chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải saicác sự việc và gian lận Sai sót do tính toán là sai sót do tính nhầm dẫn đếnviệc ghi nhận sai, như tính nhầm giá trị tài sản, khoản phải thu, nợ phải trả,khoản chi phí,

Áp dụng sai chính sách kế toán là sai sót do hiểu sai chuẩn mực kế toánnên vận dụng sai chính sách kế toán, hoặc chuẩn mực kế toán mới đã có hiệulực nhưng doanh nghiệp vẫn áp dụng chuẩn mực cũ;

Bỏ quên không ghi nhận một hoặc một vài giao dịch kinh tế nào đó nhưmua TSCĐ nhưng bỏ quên chưa ghi sổ TSCĐ; bán hàng nhưng chưa ghi nhậndoanh thu và khoản phải thu,

Hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc là sai sót do hiểu sai các sự việc, như:Theo quy định thì TSCĐ đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn tiếp tục được sửdụng vào sản xuất, kinh doanh thì không được trích khấu hao nhưng doanhnghiệp hiểu sai lại đánh giá lại và tiếp tục trích khấu hao

Gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp

nhằm lừa gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó Ba biểu hiện thườngthấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăncắp

Theo Viện kế toán viên công chứng Mỹ (American Institute of CertifiedPublic Accountants-AICPA) theo chuẩn mực kiểm toán SAS số 99 địnhnghĩa gian lận là một hành vi cố ý gây ra sai sót trọng yếu trong báo cáo tàichính, và đó chính là đối tượng của một cuộc kiểm toán SAS 99 phân chiagian lận thành 2 loại là:

•Gian lận trên báo cáo tài chính: sai phạm cố ý trên báo cáo tài chínhnhằm đánh lừa người sử dụng báo cáo tài chính

•Biển thủ tài sản : Lấy tài sản của doanh nghiệp làm của riêng , tuynhiên việc này lại không được phản ánh trên BCTC

Theo định nghĩa của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (TheAssociation of Certified Fraud Examiners-ACFE) gian lận là: “Gian lận là bất

kỳ hành vi bất hợp pháp đặc trưng bởi sự lừa dối, che giấu, hoặc vi phạm lòngtin Những hành vi này không phụ thuộc vào việc áp dụng các mối đe dọa tinhthần hay vũ lực Gian lận được gây ra bởi các cá nhân và tổ chức để có đượctiền, tài sản, hoặc dịch vụ, để tránh không thanh toán hoặc phục vụ; hoặc đểđảm bảo lợi ích cá nhân hoặc doanh nghiệp”

Thông thường, gian lận phát sinh khi hội đủ các yếu tốsau:

 Một cá nhân hoặc một tổ chức cố ý trình bày không đúng sựthật về một thực tế hay một sự kiện quan trọng

 Việc trình bày sai này sẽ làm cho người bị hại tin vào đó (người bị hại

có thể là cá nhân hay tổ chức)

 Người bị hại dựa vào và ra quyết đinh trên cơ sở sự trình bày sai đó

 Người bị hại chịu thiệt hại về tiền bạc, của cải…do sự trình bày saitrên

Gian lận có thể mang lại lợi ích cho một cá nhân, hoặc vì lợiích được của một đơn vị tổ chức hoặc chương trình Khi một cá nhân gian lận,những lợi ích có thể trực tiếp (nhận tiền hoặc tài sản), hoặc gián tiếp (phầnthưởng của chương trình khuyến mãi, tiền thưởng, quyền lực và ảnhhưởng) Khi tổ chức (thường là nhân viên hành động trên tư cách tổ chức)thực hiện gian lận thì lợi ích thu được thường là trực tiếp dưới hình thức thunhập của công ty tăng lên

Qua các khái niệm trên, có thể thấy gian lận và sai sót đều là hành vi saiphạm Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sai sót đều làm lệch lạc

thông tin, phản ánh sai thực tế, hơn nữa cho dù là bất kỳ ai thực hiện hành vigian lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tàichính , kế toán nói riêng và nhà quản lý nói chung Tuy nhiên giữa gian lận

và sai sót lại có những điểm khác nhau về nhiều mặt

1.1.1.2 So sánh giữa gian lận và sai sót

Qua các khái niệm trên, gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm.Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sai sót đều làm lệch lạc thôngtin, phản ánh sai thực tế, hơn nữa cho dù là bất kỳ ai thực hiện hành vi gianlận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tài chính , kếtoán nói riêng và nhà quản lý nói chung

Tuy nhiên giữa gian lận và sai sót lại có những điểm khác nhau về nhiềumặt như về mặt hình thức, về mức độ tinh vi hay về tính trọng yếu của saiphạm được trình bày ở bảng dưới đây:

Về mức độ tinh vi

- Do gian lận là hành vi

có chủ ý nên mức độ tinh vi cao hơn sai sót.Khi thực hiện gian lận, người thực hiện thường có sự chuẩn bị, tính toán kỹ lưỡng nên khó phát hiện hơn sai sót.

- Do sai sót là hành vi không có chủ ý nên mức độ tinh vi thấp, dễ phát hiện.

Về tính trọng yếu -Gian lận luôn được coi

là sai phạm trọng yếu.

-Sai sót thì tuỳ thuộc vào qui mô

và tính hệ trọng của nó.

1.1.1.3 Các yếu tố ảnh hưởng đến hành vi gian lận –sai sót:

Khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: sự xúi giục- sức ép;

cơ hội và thái độ liêm khiết

Sự xúi giục: xúi giục được xem là một loại áp lực có thể từ phía cá nhânngười thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó Chẳng hạn, do

có nhu cầu về tiền bạc để trang trải một số khoản nợ , hoặc muốn trở nên giàu

có nhanh, muốn nổi tiếng … sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận,hay khi chịu sức ép từ cấp trên buộc phải thực hiện các hành vi gian lận nhằmphục vụ lợi ích bất hợp pháp của doanh nghiệp hay của cấp trên cũng gây nêngian lận

Cơ hội: cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận Khi chức

vụ càng cao trong một tổ chức thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện hành vigian lận Cơ hội tồn tại khi một nhân viên phát hiện ra một điểm yếu trong hệthống kiểm soát chống gian lận của doanh nghiệp Sau đây là một số ví dụ về

cơ hội:

•Khi một điểm yếu có thể tồn tại, một nhân viên có thể thiết lập một nhàcung cấp giả mạo vàlừa đảo có hóa đơn thanh toán và gửi đến một địachỉ mà người đóđiều khiển

•Không ai kiểm kê hàng tồn kho, do vậy hàng tồn kho có thiếu cũngkhông ai biết

•Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý tới tạo

cơ hội cho gian lận

•Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư màkhông có bất kỳ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác…

Thiếu liêm khiết: thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa sự xúi giuc

và cơ hội biến thành hành động gian lận.Theo đó người có hành gian lận,hoặc thuyết phục họ rằng hành động không phải là sai hoặc là mặc

dù nó có thể sai, nó sẽ được sửa chữa bởi vì họ sẽ trả lại tiền Hay họ sẽ cónhiều hình thức hợp lý hóa gian lận khi nhân viên biện minh cho sự gianlận bằng cách họ cho rằng họ xứng đáng được lấy thêm tiền do công ty

đã không công bằng với những đóng góp của họ.

Đối với sai sót thì khả năng để sai sót xảy ra phụ thuộc vào nhiều yếutố:sức ép từ cấp trên hay chính từ người thực hiện như về năng lực cũng như

lề lối làm việc có thể gây ra sai sót

Năng lực xử lý công việc yếu kém tất sẽ làm cho sai sót gia tăng, điềunày có thể nhận thấy trong điều kiện kế toán doanh nghiệp Việt Nam, việc sửdụng kế toán máy hiện nay đang được phát triển tuy nhiên do năng lực của kếtoán vốn chỉ quen thuộc với kế toán tay có thể dẫn đến nhiều sai sót trong cáccông việc kế toán làm ảnh hưởng đến tính chính xác các số liệu, thông tintrình bày

Bên cạnh đó, yếu tố về mặt sức ép cũng được xem yếu tố quan trọng gây

ra sai sót Chẳng hạn, do áp lực về thời gian , cần phải hoàn thành công việctrong một khoảng thời gian ngắn, gấp rút, hoặc do sức ép về tâm lý, áp lực vềmôi trường làm việc không thỏa mái , mâu thuẫn nội bộ … đều có thể dẫn tớisai sót.Mặt khác, lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng thiếu ý thức tráchnhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh

Các điều kiện cho gian lận và sai sót gia tăng: có nhiều nguyên nhân cóthể làm cho gian lận và sai sót gia tăng Sau đây là một số nguyên nhân chủyếu ảnh hưởng đến các hành vi gian lận- sai sót:

Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc:

•Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắmgiữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị;

•Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý;

•Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và

hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắcphục được;

•Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của

bộ phận kế toán và tài chính;

•Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài;

•Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị phápluật nghiêm cấm;

•Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toánviên

Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị

•Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càngtăng;

•Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệpquá nhanh;

•Mức thu nhập giảm sút;

•Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động;

•Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làmmất cân đối tài chính;

•Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một sốkhách hàng;

•Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị;

•Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trongthời gian quá ngắn

Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường:

•Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tácđộng đến doanh thu, chi phí và kết quả;

•Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp;

•Các nghiệp vụ với các bên hữu quan;

•Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ:Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý…)

Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp

•Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví

dụ: Không thu thập đủ chứng từ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo,những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán, );

•Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Vídụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụlớn hoặc bất thường);

•Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thayđổi của các chỉ số hoạt động;

•Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoảmãn yêu cầu của kiểm toán viên

Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên:

•Không lấy được thông tin từ máy vi tính;

•Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, khôngđược phê duyệt và không được kiểm tra;

•Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tàichính;

•Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau

1.1.1.4.Một số vụ gian lận trên báo cáo tài chính nổi tiếng trên thế giới

Trong quá trình phát triển, kinh tế thế giới đã chứng kiến nhiều vụ gianlận nổi tiếng gây ra hậu quả với mức độ nghiêm trọng Có thể kể đến 3 vụgian lận nổi tiếng sau: tập đoàn Enron năm 2001, tập đoàn Worldcom năm

2002, ngân hàng đầu tư Lehman Brothers năm 2008

Tập đoàn năng lượng Enron: Enron xếp thứ 7 trong danh sách 500

công ty có doanh thu cao nhất năm 2000 của tạp chí Fortune, vượt qua cảAT&T và IBM Trong vòng 5 năm doanh thu của Enron tăng lên 10 lần từ 9,2

tỷ USD năm 1995 lên 100,8 tỷ USD năm 2000 Mặc dù năm 2000 doanh thucủa Enron rất lớn nhưng lợi nhuận của Enron chỉ nhỏ hơn 1 tỷ USD ( 1%

doanh thu) , tốc độ tăng doanh thu là 150% nhưng lợi nhuận tăng ít hơn 10% Quý III năm 2001 lợi nhuận Enron giảm 586 triệu USD , giá cổ phiếu giảmmạnh từ 80USD/1 cổ phiếu năm 2000 xuống còn 0,25USD/1 cổ phiếu tháng12/2001.Lãnh đạo Enron đã không chịu đứng ở lĩnh vực sản xuất và buôn bánnăng lượng mà lại nhảy sang những lĩnh vực dịch vụ tài chính trong ngànhnăng lượng Đây là lĩnh vực kinh doanh đầy mạo hiểm và cần rất nhiềuvốn.Để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả, lãnh đạo Enron đãlợi dụng kẽ hở luật pháp để lập ra các công ty con mà không khai báo tàichính.Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa chegiấu được những khoản lỗ Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuận củamình và giá cổ phiếu của công ty cũng theo đó tăng lên vun vút Khi màEnron phải thông báo chính thức rằng từ năm 1997 công ty đã thua lỗ trên

500 triệu USD, những người "trong cuộc" đã kịp thời thu những món lợikhổng lồ từ cổ phiếu của công ty.Cụ thể, ông Chủ tịch kiêm Tổng Giám đốc

đã giữ 138 triệu cổ phiếu của công ty, một cố phiếu bán ra với giá 79 USD,hầu hết những vụ mua bán này đều không được công bố, cuối năm 2001, mỗi

cổ phiếu chỉ còn giá 0,25 USD.Những hoạt động tài chính của Enron đềuđược dựa trên sự thiết kế và vận hành của điều mà nhiều nhà phân tích đặt tên

là "những liên minh ma quái".Một mạng lưới chằng chịt quan hệ giữa Enron,một số quan chức chính phủ và đặc biệt là Công ty kiểm toán ArthurAndersen đã giúp cho Enron.Kế toán trưởng của Enron là Richard Causey -Kiến trúc sư thiết kế ra hệ thống lừa dối cổ đông - nguyên là kiểm toán viêncủa Andersen chuyển sang.Vào tháng 12 năm 2001, Enron nộp đơn phá sảntrở thành vụ phá sản lớn nhất nước Mỹ thời điểm đó dẫn đến sự sụp đổ củacông ty kiểm toán lớn thứ 5 ở Mỹ Authur Andersen Ngoài các lỗi như khôngphát hiện được những bất thường trong hồ sơ kế toán của Enron, giúp Enron

nổi danh trên thị trường trong khi thực chất đang thua lỗ nặng thì Andersen

đã bị buộc một tội hình sự nghiêm trọng là cố ý cản trở công việc điều trathông qua việc tiêu hủy hàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron

Tập đoàn viễn thông Worldcom: tập đoàn viễn thông lớn thứ 2 nước

Mỹ năm 2001có lúc giá cổ phiếu của Worldcom lên đến 60USD/1 cổ phiếu hạthấp 1 cách kỉ lục xuống 0,2USD/ 1 cổ phiếu khi công ty bị phát hiện có gianlận Một kiểm toán viên nội bộ đã phát hiện ra, công ty đang có những biểuhiện "bất thường" trong việc ghi sổ các chi phí vốn Một điều tra sau đó củahãng kiểm toán KPMG (thay thế hãng kiểm toán đang gặp khó khǎn ArthurAndersen) đã bới ra các khoản chi phí trị giá tới 3,85 tỷ USD Khoản chi phínày đã bị phân loại một cách nhầm lẫn vào chi phí vốn (trong cả nǎm 2001 vàquý I nǎm 2002, WorldCom đã tính 3,85 tỷ USD vào các khoản đầu tư vốnmặc dù số tiền này được sử dụng vào các chi phí hàng ngày) Chính vì vậy màtrong năm 2001 luồng tiền và lợi nhuận của WorldCom đã bị thổi phồng, thay

vì lỗ 1,2 tỷ USD, họ lãi 1,6 tỷ USD và quý I/2002 là 172 triệu USD Các con

số này nếu có tính khoản chi phí trên sẽ không đúng Worldcom đã có những

gian lận trong việc ghi nhận doanh thu khống đồng thời đẩy chi phí hiện tại về

kì sau, giấu chi phí và các khoản lỗ…

Ngân hàng Lehman Brothers: Vụ phá sản lớn nhất của nền kinh tế Mỹ

diễn ra năm 2008 khi chịutác động của cuộc khủng hoảng kinh tế Theo báocáo chi tiết về nguyên nhân sụp đổ của ngân hàng ngày đã được ban hành,ngày 11/03/2010, các giao dịch Repo 105 được sử dụng rất nhiều trong giaiđoạn cuối năm tài chính 2007 và 2008 nhằm cố tình tạo ra sự sai lệch trọngyếu trong bức tranh tổng thể về tình hình tài chính của Lehman Trong giaiđoạn này, Lehman, với sự “trợ giúp” của Repo 105, đã “hô biến” tạm thời gần

50 tỷ đô la giá trị tài sản tại thời điểm cuối quý I và quý II năm 2008, thời

điểm mà thị trường tài chính đang lo lắng trước tình trạng sử dụng đòn bẩy tàichính quá cao của các ngân hàng.Repo 105 thực chất là nghiệp vụ thoả thuậnbán tái mua tài sản (Repurchase Agreement) của Lehman Trong một thoảthuận bán tái mua, một bên chuyển giao tài sản hoặc chứng khoán cho bêncòn lại trong thoả thuận như một khoản ký quỹ để vay tiền ngắn hạn, đồngthời cam kết trả lại tiền và nhận lại tài sản hoặc chứng khoán ký quỹ tại mộtthời điểm cụ thể trong tương lai.Cho dù trong báo cáo tài chính phát hành racông chúng của Lehman nêu rằng giao dịch bán tái mua được ghi nhận nhưmột nghiệp vụ tài trợ, nhưng thực tế Lehman đã ghi nhận giao dịch Repo 105

là một khoản doanh thu của ngân hàng Tuy nhiên, kết quả điều tra cho thấycác giao dịch Repo 105 lên đến gần 50 tỷ đô la Mỹ đã không thoả mãn cácđiều kiện của chuẩn mực kế toán -SFAS 140 để được ghi nhận như một khoảndoanh thu.Ngoài ra, theo báo cáo điều tra, một trong những nguyên nhânchính Lehman sử dụng Repo 105 để giảm hệ số nợ là nhắm tới phương phápđánh giá của Hãng đánh giá định mức tín nhiệm S&P nhằm duy trì hệ số tínnhiệm Lehman cho rằng phương pháp của S&P tập trung vào đánh giá ảnhhưởng của hệ số nợ của các ngân hàng.Theo kết luận của cơ quan tư phápNew York, hãng kiểm toán Ernst & Young (E&Y) không hề vô can trong sựkiện Lehman Brothers năm 2008 Không những vậy, với tư cách là đơn vịkiểm toán chính, E&Y nhiều khả năng bị khép vào tội “đồng lõa” với Lehmantrong việc lừa dối nhà đầu tư trong hàng loạt phi vụ của ngân hàng đầu tư này

1.1.2 Những sai phạm phổ biến trên Báo cáo tài chính

1.1.2.1 Khai cao hay khai khống doanh thu:

Là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hoá hay cung cấpdịch vụ không có thực Kỹ thuật thường sử dụng là tạo ra các khách hàng giảmạo thông qua lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu

niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại Doanh nghiệp ghi khống doanhthu bằng cách:

•Ghi nhận doanh thu từ những giao dịch không tạo ra doanh thu

•Ghi nhận doanh thu từ những giao dịch với số tiền tăng cao

Các công ty có thể dùng các tổ chức hoặc cá nhân liên quan làm công cụ

hỗ trợ Chẳng hạn, ký các hợp đồng mua bán với số lượng cao và giá bán tốtvới một số công ty mà thực chất là công ty mẹ, công ty con hoặc các công ty

“chị em” trong tập đoàn, nhằm tăng doanh số tạm thời, tạo nhu cầu và giá bán

ảo cho hàng hóa của công ty Khi cần đạt chỉ tiêu lợi nhuận, các công ty cũng

có thể “thanh lý” hàng tồn kho hoặc tài sản cố định cho người quản lý hoặc cổđông công ty Nhân viên bán hàng cũng có thể thỏa thuận với khách hàng lấynhiều hàng vào cuối năm, sau đó trả lại vào đầu năm sau để được thưởngdoanh số

Một trường hợp khác là công ty vội vàng ghi nhận doanh thu khi kháchhàng mới chỉ dùng thử sản phẩm và có quyền trả lại hàng hóa nếu không hàilòng, hoặc hàng xuất đi chỉ là hàng gửi bán mà chưa được bán ra Đối với một

số hàng hóa đặc thù như hóa chất, nhiều công ty còn cho phép khách hàng lànhững nhà phân phối hoàn trả lại hàng khi sắp hết hạn sử dụng.Mặc dùthường xuyên có một tỉ lệ hàng trả lại nhất định nhưng vào cuối năm, công tyvẫn “quên” lập dự phòng cho số hàng này

Khai cao doanh thu còn được thực hiện thông qua việc cố ý ghi tăng cácnhân tố trên Hóa đơn như số lượng, giá bán… hoặc ghi nhận doanh thu khicác điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu và chuyểnrủi ro đối với hàng hoá – dịch vụ được bán.Thường gặp nhất là việc các công

ty ghi nhận các khoản thu nhập khác vào doanh thu như thu nhập từ hoạt độngtài chính và thu nhập bất thường, nhằm tăng tỉ lệ tăng trưởng doanh thu, tạo

ảo tưởng về tiềm năng phát triển của công ty Các khoản thu nhập như chiết

khấu thanh toán, thanh lý tài sản cố định là ví dụ

1.1.2.2 Ghi nhận sai niên độ:

Doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời kỳ mà nó phátsinh Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hayngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn Các phươngpháp chính thực hiện gian lận này:

Đối với chi phí:

•Doanh nghiệp tính khấu hao tài sản quá nhanh hay quá chậm: việc thayđổi thời gian khấu hao của tài sản được kéo dài hay rút ngắn đi nhằm giảmhay tăng chi phí khấu hao

•Đánh giá tài sản với giá trị không hợp lý

•Ghi nhận sai các khoản phải thu khó đòi và định giá thấp các khoản đầu tưĐối với doanh thu:

•Tạo các khoản dự phòng không đúng để đẩy vào doanh thu kỳ sau

•Ghi nhận doanh thu kỳ hiện tại cho kỳ sau

•Kế toán các công cụ phái sinh để làm tăng doanh thu

•Tạo ra các khoản dự phòng khi mua bán doanh nghiệp và cho vàodoanh thu kỳ sau

Vào những ngày kết thúc năm tài chính, công ty có thể ghi nhận doanhthu trước khi thực sự xuất hàng để đạt chỉ tiêu doanh thu Việc hạch toándoanh thu được thực hiện ngay khi xuất hóa đơn vào ngày cuối năm trong khisang năm mới, sau nhiều ngày, hàng mới được xuất đi Đối với các công tyxuất khẩu, chênh lệch thời gian nói trên thường rất lớn, đẩy doanh thu tănglên đáng kể Thủ thuật này cũng có thể dễ dàng áp dụng đối với doanh thucung cấp dịch vụ bằng cách thay đổi thời gian và mức độ hoàn thành dịch vụ.Một hình thức khác là phân bổ chi phí hoặc thu nhập cho nhiều kỳ, thay vì ghinhận toàn bộ một lần hay ngược lại Thông thường, giai đoạn cuối năm là thờiđiểm các doanh nghiệp tập trung đẩy mạnh doanh thu nhằm đạt được kế

hoạch lợi nhuận mà Đại hội đồng Cổ đông đã thông qua Một trong nhữngcách để thực hiện điều này là nới lỏng chính sách bán hàng trả chậm (creditpolicy) Ví dụ, thời hạn thanh toán (trả chậm) được tăng từ 30 ngày lên 60ngày kể từ ngày xuất hóa đơn Khi mà việc tiếp cận nguồn vốn lưu động đangkhó khăn như hiện nay, khách hàng sẽ dễ dàng đón nhận ưu đãi nàydoanhnghiệp sẽ có cơ hội thúc đẩy doanh thu bán hàng.

Thế nhưng, hệ quả của cách làm này thể hiện ở việc dư nợ phải thu tănglên và rủi ro các khoản nợ xấu/nợ khó đòi cũng tăng theo Điều này cũng sẽbuộc các doanh nghiệp phải trích lập các khoản dự phòng vào cuối năm theochuẩn mực kế toán Việt Nam

Bên cạnh đó, với thủ thuật này, dù doanh thu có tăng trưởng thì dòng tiềncủa doanh nghiệp ít nhiều cũng sẽ bị ảnh hưởng

1.1.2.3 Giấu công nợ và chi phí

Che dấu công nợ đưa đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gianlận phổ biến trên BCTCnhằm mục đích khai khống lợi nhuận.Đây là phươngpháp dễ thực hiện và khó bị phát hiện vì thường không để lại dấu vết.Cácphương pháp chính thực hiện giấu gian lận và chi phí:

•Không ghi một chi phí từ một giao dịch hiện tại: Việc không ghi nhậnchi phí từ một giao dịch hiện tại như việc doanh nghiệp chỉ ghi nhận một phầnchi phí phải bỏ ra, các chi phí gần đến ngày kết thúc niên độ có thể khôngđược ghi nhận để giảm chi phí (và các khoản công nợ có liên quan )

•Không ghi nhận công nợ và chi phí, đặc biệt không lập đầy đủ cáckhoản dự phòng: doanh nghiệp đôi khi không ghi trích trước chi phí cần thiếtcho các chi phí dự kiến.Những trích trước nói chung là do công ty dự toántrách nhiệm thường xuyên phát sinh trong hoạt động kinh doanh bình thường,chẳng hạn như bảo hành của nhà sản xuất,thông thường các chi phí này ướctính và ghi ở cuối mỗi kỳ kế toán

•Cắt giảm chi phí hữu ích như chi phí nghiên cứu và phát triển (R&D),chi phí quảng cáo, chi phí duy tu, bảo dưỡng thiết bị cũng là cũng là một cách

có thể làm tăng lợi nhuận Tuy nhiên, vì các chi phí này có vai trò cực kỳquan trọng đối với sự phát triển của công ty về lâu dài, nên sử dụng giải phápnày cũng đồng nghĩa với việc hy sinh các khoản lợi nhuận tiềm năng trongtương lai

•Vốn hóa chi phí : Khi doanh nghiệp sử dụng thủ thuật “vốn hóa chi phí’: Để cải thiện chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế, ngoài vài thủ thuật trong ghi nhậndoanh thu như vừa đề cập, doanh nghiệp còn có thể sử dụng những thủ thuậtlàm giảm chi phí kinh doanh trong kỳ bằng cách “vốn hóa” (capitalization).Với thủ thuật này, chi phí kinh doanh được ghi nhận trên Bảng cân đối kếtoán thay vì được đưa vào Kết quả hoạt động kinh doanh một cách hợp lý

Ví dụ: Chi phí lãi vay trong các dự án đầu tư xây dựng cơ bản được đưa vàovận hành trong kỳ.Thông thường các chi phí lãi vay ngân hàng của giai đoạntrước khi công trình đi vào hoạt động sẽ được vốn hóa vào giá trị công trình.Chi phí lãi vay sau thời điểm này phải được ghi nhận vào chi phí kinh doanhtrong kỳ.Để công trình đi vào hoạt động chính thức, doanh nghiệp phải trảiqua nhiều công đoạn kiểm nghiệm, chạy thử và bàn giao Bằng nhiều lập luậnkhác nhau, doanh nghiệp có thể vốn hóa một phần chi phí lãi vay vào giá trịcông trình, thay vì ghi nhận chi phí này vào kết quả kinh doanh trong kỳ theođúng bản chất của nó Cách làm này sẽ giảm được chi phí hoạt động và tănglợi nhuận sau thuế.Tuỳ thuộc vào mục tiêu của doanh nghiệp, việc vốn hóachi phí chỉ có ý nghĩa rất nhỏ, như: (i) Doanh nghiệp cần đạt chỉ tiêu lợinhuận, đẹp hồ sơ doanh nghiệp để tham gia đấu thầu; (ii) Ban điều hành báocáo nhằm đạt chỉ tiêu lợi nhuận cấp trên giao Tuy nhiên, việc vốn hóa chiphí rất tiêu cực bởi các lý do sau:Số liệu báo cáo một số chỉ tiêu trong Báocáo Tài chính không đảm bảo các yêu cầu về cung cấp thông tin kế toán, như:

chính xác, đầy đủ, kịp thời … đặc biệt là số liệu chưa trung thực sẽ ảnh hưởnglớn đến công tác quản trị, điều hành.Doanh nghiệp phải nộp "thêm trước"thuế thu nhập doanh nghiệp và đẩy rủi ro việc thu hồi vốn, tăng giá thành vàgiảm khả năng cạnh tranh trong tương lai Liệu nguồn vốn đầu tư cho dựáncóđảm bảo khoản chi phí bị kế toán vốn hóa thêm?

1.1.2.4 Không khai báo đầy đủ thông tin:

Việc không khai báo đầy đủ các thông tin nhằm hạn chế khả năng phântích của người sử dụng Báo cáo tài chính Các thông tin thường không đựợckhai báo đầy đủ trong thuyết minh như nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh saungày khóa sổ kế tóan, thông tin về bên có liên quan, các những thay đổi vềchính sách kế toán.Các chính sách kế toán thường xuyên bị biến hóa bao gồmphương pháp xác định giá thành sản phẩm, chính sách lập dự phòng, phươngpháp khấu hao Doanh nghiệp có thể thay đổi chính sách kế toán trongphương pháp xác định giá thành sản phẩm , chi phí sản xuất có thể khôngđược phân bổ đủ vào thành phẩm mà treo tại chi phí sản phẩm dở dang, dẫnđến giá vốn hàng bán giảm và lợi nhuận tăng Ngược lại, chi phí sản xuất cóthể bị hạch toán thẳng vào giá vốn hàng bán hay chi phí khác để làm giảm giátrị thành phẩm tồn kho và giá vốn hàng bán trong năm tới

Chính sách lập dự phòng: Đối với các doanh nghiệp sản xuất thì tỉ lệ nợxấu và hàng hỏng cần lập dự phòng được giảm đi để cải thiện tình hình lợinhuận trong năm, đối với ngân hàng thì việc không lập hoặc lập không đủ chocác khoản đầu tư chứng khoán , đặc biệt là chứng khoán trên thị trường tự do

và những khoản đầu tư dài hạn của các công ty đồng thời ngân hàng có thểphân loại sai các khoản vay theo mức độ rủi ro nhằm giảm chi phí dự phòng

và tăng thu nhập từ tiền lãi , đối với doanh nghiệp bán lẻ thì thường không lập

đủ dự phòng cho hàng chậm luân chuyển và

Phương pháp khấu hao :Thời gian khấu hao của tài sản được doanhnghiệp kéo dài để giảm chi phí khấu hao từ đó dẫn đến lợi nhuân tăng Theoquy định thì TSCĐ đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn tiếp tục được sử dụngvào sản xuất, kinh doanh thì không được trích khấu hao nhưng doanh nghiệphiểu sai lại đánh giá lại và tiếp tục trích khấu hao

1.1.2.5 Không hợp nhất công ty con khi kết quả bất lợi:

Gần đây, nhiều doanh nghiệp cấu trúc lại hoạt động kinh doanh theo môhình công ty mẹ-con để trở thành tập đoàn đa ngành nghề Với mô hình này,hoạt động mua bán nội bộ lòng vòng của công ty mẹ và các công ty con làkhông tránh khỏi

Khi hợp nhất báo cáo tài chính, các giao dịch nội bộ này phải được loạitrừ khỏi doanh thu hợp nhất và giá vốn hàng bán phải được đều chỉnh tươngứng

Thế nhưng, vì nhiều lý do khác nhau doanh nghiệp (tập đoàn) lại khôngtiến hành hợp nhất (consolidation) kết quả kinh doanh của công ty con vàocông ty mẹ và như thế doanh thu của tập đoàn có thể bị ‘thổi phồng’

Ví dụ: Tập đoàn ABC chuyên sản xuất bếp gas và đang sở hữu 90% công tyXYZ kinh doanh cùng ngành nghề Ngày 25/12/2010, ABC bán cho XYZmột lô hàng trị giá trên hợp đồng là 200 tỷ đồng.Đến thời điểm 31/12/2010, lôhàng đó vẫn còn nằm trong kho của XYZ

Báo cáo kết quả kinh doanh của ABC và XYZ như sau:

Vì nhiều lý do khác nhau, báo cáo kết quả kinh doanh của XYZ khôngđược hợp nhất vào ABC Rõ ràng là nếu làm điều này thì doanh thu hợp nhấtcủa Tập đoàn ABC sẽ là 1,010 tỷ đồng (thay vì 1,200 tỷ đồng) và lợi nhuậnsau thuế có thể sẽ thấp hơn mức công bố.

1.1.3 Lịch sử phát triển các công trình nghiên cứu về gian lận và sai sót 1.1.3.1 Công trình nghiên cứu của các nhà tội phạm học, xã hội học

Gian lận xuất hiện cùng với sự hình thành và phát triển của xã hội loàingười Cùng với quá trình phát triển của xã hội, hành vi gian lận ngày càngtinh vi hơn và biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau

Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sựphát triển xả hội.Chính vì vậy, trên thế giới đã có khá nhiều công trình nghiêncứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúp các nghề nghiệp

có liên quan tìm được các biện pháp ngăn ngừa, phát hiện gian lận.Nếu sosánh với thiệt hại to lớn của gian lận gây ra cho nền kinh tế thì kết quả củanhững công trình nghiên cứu về gian lận chỉ dừng lại ở một mức độ đóng góprất khiêm tốn.Tuy vậy, nó giúp ích rất nhiều cho các nghề nghiệp có liên quan

có thể nhận diện và phát hiện gian lận, đặc biệt là nghề nghiệp kiểm toán

Dưới đây là tóm tắt một số công trình nghiên cứu về gian lận kinh điển trênthế giới:

A.Donald R Cressey (1919-1987):

Donald R Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại họcIndiana (Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20 Cressy đã chọn việc nghiêncứu về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình.Cressey tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông quakhảo sát khoảng 200 trường hợp tội phạm kinh tế nhằm tìm ra nguyên nhândẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên Ông đã đưa ra mô hình: Tam giácgian lận (Fraud Triangle) để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gianlận mà ngày nay đã trở thành một trong những mô hình chính thống dùngtrong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu gian lận, trong đó

có nghề nghiệp kiểm toán

Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau:

- Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổchức chịu áp lực Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như

do khó khăn về tài chính, do sự rạn nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ vàngười làm thuê

- Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vigian lận Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹnăng thực hiện

- Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hộicũng đều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính củatừng cá nhân Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưngvẫn không thực hiện gian lận và ngược lại

Tâm lý thông thường của con người là: lần đầu tiên khi thực hiện gian

lận, người phạm tội thường tự an ủi rằng, họ sẽ không để chuyện này lặp lại.Nhưng nếu tiếp tục, người thực hiện sẽ không còn băn khoăn và mọi việc diễn

ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn

Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gianlận.Tuy nhiên, do đây không phải là một tiên đề nên không thể khẳng địnhrằng mô hình này đúng với mọi trường hợp

Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong viêc nghiên cứu, đánh giárủi ro có gian lận phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó có nghề nghiệpkiểm toán

B D W Steve Albrecht

Ông là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young( Mỹ) Ông cùng với 2 đồng sự Keith Howe và Marshall Rommey đã tiếnhành phân tích 212 trường hợp gian lận vào những năm 1980 dưới sự tài trợcủa Hiệp hội các nhà sáng lập nghiên cứu về kiểm toán nội bộ Ông đã xuấtbản tác phẩm: “Chôn vùi gian lận, viển cảnh của kiểm toán nội bộ” Phươngpháp luận nghiên cứu của Albrecht là khảo sát thông tin thông qua sử dụngbảng câu hỏi Những người tham gia vào công trình nghiên cứu này là kiểmtoán viên nội bộ ở các công ty tại Mỹ Thông qua khảo sát, ông đã thiết lậpcác biến số liên quan đến gian lận và đã xây dựng danh sách 50 dấu hiệu đỏ

về chỉ dẩn gian lận, lạm dụng Các biến số này tập trung vào 2 vấn đề chính:dấu hiệu của nhân viên và đặc điểm của tổ chức Mục đích công trình nghiêncứu này là giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận để ngườiquản lý có thể ngăn ngừa và phát hiện chúng

· Dấu hiệu đối với nhân viên

Dưới đây là 10 dấu hiệu của nhân viên cho thấy khả năng gian lận xuấthiện cao nhất:

- Sống dưới mức trung bình.

- Nợ nần cao

- Quá mong muốn có thu nhập cao

- Có mối liên hệ thân thiết với khách hàng

- Cho rằng thù lao nhận được không tương xứng sự đóng góp

- Có mối quan hệ không tốt với người chủ

- Có mong muốn chứng tỏ là có thể vượt qua sự kiểm soát của công ty

- Có thói quen cờ bạc

- Chịu áp lực từ quá mức

- Không được công ty ghi nhận về thành tích

· Dấu hiệu liên quan đến tổ chức

Mười dấu hiệu về tổ chức cho thấy khả năng gian lận xuất hiện cao nhất:

- Đặt quá nhiều lòng tin vào nhân viên chủ chốt

- Thiếu thủ tục phê chuẩn thích hợp

- Không công bố đầy đủ các khoản đầu tư và thu nhập cá nhân

- Không tách bạch chức năng bảo quản và chức năng phê chuẩn

- Thiếu kiểm tra soát xét độc lập với việc thực hiện

- Không theo dõi chi tiết các hoạt động

- Không tách bạch chức năng bảo quản với kế toán

- Không tách bạch một số chức năng liên quan kế toán

- Thiếu chỉ dẫn rõ ràng về trách nhiệm và quyền hạn

- Thiếu sự giám sát của kiểm toán viên nội bộ

Dựa vào kết quả nêu trên, ông đã xây dựng một mô hình nổi tiếng: môhình về bàn cân gian lận Mô hình này gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra

áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của cá nhân

Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao

cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rấtcao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấpcùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp.

Hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính

Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kémcủa hệ thống kiểm soát nội bộ Công trình nghiên cứu này đã đóng góp rất lớncho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ

C Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (TheAssociation of Certified Fraud Examiners-ACFE)

Vào năm 1993, một tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận ra đời bêncạnh Uỷ ban quốc gia chống gian lận Mỹ đó là Hiệp hội của các nhà điều tragian lận (ACFE) Cho đến nay, có thể nói đây là tổ chức nghiên cứu và điềutra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới.Ngay sau khi được thành lập,ACFE đã tiến hành một cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gianlận Đầu tiên, vào năm 1993, ACFE đã tiến hành gửi bảng câu hỏi cho khoản10.000 thành viên của Hiệp hội nhằm thu thập thông tin về các trường hợp vềgian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến Cho tới đầu năm 1995, đã

có 2.608 phản hồi, trong đó có 1.509 trường hợp đề cập trực tiếp đến vấn đềgian lận tài sản của tổ chức họ đã hay đang làm việc

Sau đó, các năm 2002, 2004, 2006, 2008, 2010, ACFE tiếp tục các cuộcnghiên cứu về gian lận trên qui mô toàn Mỹ với phương pháp tương tự năm

1993, tức là tổng hợp nguồn thông tin từ thành viên của tổ chức ACFE nhưngvới một mục tiêu khác: tập trung vào phân tích cách thức tiến hành gian lận từ

đó giúp các nghề nghiệp đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lậntrên báo cáo tài chính (BCTC)

Một trong những con số thống kê đưa ra rất ấn tượng là: Gian lận gây ra

thiệt hại cho nền kinh tế Mỹ là khoảng 6% trên tổng thu nhập quốc nội vàonăm 2004 (tương đương với 10,000 tỷ USD), tức là mỗi năm nền kinh tế bịthiệt hại trên 600 tỷ USD do gian lận Đây là con số rất lớn vì nó gần gấp đôi

số ngân sách mà Chính phủ Mỹ dành cho các hoạt động quân sự trong năm

2003 Và tất nhiên là nhiều hơn cả nguồn tiền Chính phủ đầu tư cho xây dựng

cơ sở hạ tầng và giáo dục, vượt quá 28 lần số ngân sách Chính phủ ưu tiêndùng để phòng chống tội phạm năm 2003

Dù công trình nghiên cứu về gian lận ACFE đã đưa ra những số liệuthống kê về những thiệt hại của việc gian lận trên báo cáo tài chính bị pháthiện, tuy nhiên, nhiều nhà nghiên cứu cho rằng khó mà xác định được thiệthại thực sự bởi lẽ không phải tất cả những gian lận đều bị phát hiện và khôngphải tất cả các gian lận được phát hiện đều được báo cáo và không phải tất cảgian lận đã báo cáo đều bị khởi tố theo đúng pháp luật Bên cạnh đó, nhữngcông trình nghiên cứu trên chỉ thống kê thiệt hại về kinh tế trực tiếp do gianlận trên báo cáo tài chính, trong khi còn rất nhiều thiệt hại vô hình không thểbiểu hiện bằng con số cụ thể ví dụ như chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm, sự sụtgiảm niềm tin và tác động xấu đến thị trường chứng khoán

· Kết quả nghiên cứu về gian lận theo công trình nghiên cứu của ACFEDưới đây là kết quả của công trình nghiên cứu của ACFE vào năm 2002,

2004, 2006,2008,2010

- Các loại gian lận

Có ba loại gian lận như sau:

+ Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tổ chức (ví

dụ điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương).+ Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạncủa họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ

họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba.

+ Gian lận trên báo cáo tài chính: Là trường hợp các thông tin trên báocáo tài chính bị bóp méo, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính mộtcách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin (Ví dụ khai khống doanhthu, khai giảm nợ phải trả – hay chi phí)

Bảng 1.1: Kết quả cuộc nghiên cứu của ACFE cho thấy

Loại gian

lận

% Thiệt hại

trung bình (USD)

% Thiệt hại trung bình (USD)

% Thiệt hại trung bình (USD)

% Thiệt hại

trung bình (USD) Biển thủ 92,7 93.000 91,5 150.000 88,7 150.000 86,3 135.000 Tham ô 30,1 250.000 30,8 538.000 27,4 375.000 32,8 250.000 Gian lận

trên BCTC

7,9 1.000.000 10,6 2.000.000 10,3 2.000.000 4,8 4.100.000

- Người thực hiện gian lận và tổn thất do gian lận

Kết quả điều tra vào năm 2004, 2006 của ACFE cho thấy người thựchiện gian lận nhiều nhất là nhân viên, kế đến là người quản lý và cuối cùng làngười chủ sở hửu và ban lãnh đạo

Tuy nhân viên là người thường hay thực hiện gian lận nhưng tổn hại mà

họ gây ra thấp hơn nhiều so với tổn hại của nhà quản lý và ban lãnh đạo công

Nhân viên 62.000 78.000

+Tổn thất tính trên số nhân viên, quy mô của công ty

Kết quả nghiên cứu cho thấy, gian lận ở các doanh nghiệp có quy mô nhỏ

là cao nhất.Gần 46% trường hợp gian lận xuất hiện trong các doanh nghiệpnhỏ, có ít hơn 100 nhân viên.Nguyên nhân thông thường là vì tại các doanhnghiệp nhỏ thường cho phép kiêm nhiệm các chức năng và thường dựa trên

sự tin tưởng lẫn nhau, do vậy kiểm soát thường không chặt chẽ

Bảng 1.4: Tổn thất tính trên số nhân viên của công ty (đơn vị tính: USD)

- Các biện pháp phòng ngừa gian lận

Công trình nghiên cứu của ACFE vào năm 2006 cũng đưa ra kết quả vềphương pháp phòng ngừa gian lận mà công ty thường sử dụng và tính hữuhiệu của các biện pháp này

Dưới đây là danh sách các biện pháp phòng ngừa gian lận mà các tổ chức

Kiểm tra đột xuất 29,2%

Để xem xét tính hữu hiệu của mỗi biện pháp kiểm soát, ACFE đã tiếnhành so sánh loại thiệt hại trung bình của các công ty có biện pháp kiểm soát

và các công ty không có các biện pháp kiểm soát Dù không thể có các chỉdẫn rõ ràng cho giá trị của mỗi biện pháp kiểm soát, bởi lẽ thường nhiều biệnpháp kết hợp mới đem lại hiệu quả nhưng kết quả nghiên cứu vẫn giúp hìnhdung tác động của từng biện pháp đối với việc giảm thiểu gian lận

+ Thiết lập đường dây nóng

Trong số hơn 1.000 tổ chức được điều tra, có khoản 479 tổ chức cóđường dây nóng hay các phương tiện tương tự nhằm phát hiện gian lận so với

581 tổ chức không có đường dây nóng Các đơn vị có đường dây nóng sẽ chịuthiệt hại khoản 100.000 USD và phát hiện gian lận trong vòng khoản 15 tháng

kể từ khi phát sinh Ngược lại, các đơn vị không có đường dây nóng chịukhoản thiệt hại lên đến 200.000 USD và chỉ phát hiện gian lận sau 24 thánggian lận phát sinh

+ Kiểm toán nội bộ

Các tổ chức có bộ phận kiểm toán nội bộ chịu thiệt hại khoảng 120.000USD so với các tổ chức không có kiểm toán nội bộ là 218.000 USD.Tương tựnhư vậy, thời gian phát hiện gian lận tại các công ty có bộ phận kiểm toán nội

bộ là 18 tháng so với không có bộ phận này là 24 tháng

+ Kiểm toán độc lập

Kết quả nghiên cứu về rất đáng ngạc nhiên vì không tìm thấy mối liên hệgiữa kiểm toán độc lập và phát hiện gian lận

Dưới đây là bảng tổng hợp về các biện pháp phát hiện gian lận như sau:

Bảng 1.6: các biện pháp phát hiện gian lận đơn vị tính USD

Thiết lập đuờng dây nóng 100.000 200.000

Thiết lập các quy định về đạo đức 100.000 200.000

Bảng 1.7: Thời gian trung bình để phát hiện gian lận

Thiết lập các quy định về đạo đức 15 24

- Những phương pháp phổ biến thực hiện gian lận trên báo cáo tài chínhMột trong những đóng góp rất lớn của ACFE là việc thống kê cácphương pháp gian lận phổ biến trên báo cáo tài chính Theo số liệu thống kê ởbảng (1), dù gian lận trên báo cáo tài chính xảy ra ít thường xuyên hơn nhưngtác động của chúng đối với báo cáo tài chính lớn hơn nhiều lần so với hành vitham ô, biển thủ

Dưới đây là thống kê các loại gian lận phổ biến trên BCTC

Bảng 1.8: Các loại gian lận phổ biến trên BCTC

Loại gian lận Trường hợp báo cáo % (trường hợp)

1.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót theo

chuẩn mực kiểm toán quốc tế

1.2.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế thì trách nhiệm của kiểm toán viênđối với các sai phạm của đơn vị xuất phát từ mục tiêu của báo cáo tài chính.Kiểm toán viên không phải chịu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn ngừacác sai phạm ở đơn vị Trách nhiệm của kiểm toán viên chủ yếu liên quan đếnviệc diễn đạt ý kiến của mình trên báo cáo kiểm toán và để đưa ra ý kiến đó,kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toán để bảo đảm hợp

lí rằng báo cáo tài chính không sai lệch trọng yếu Đối với gian lận và sai sót,trách nhiệm chủ yếu của kiểm toán là xem xét rủi ro có các sai lệch trọng yếutrong báo cáo tài chính do những gian lận và sai sót gây ra.Trách nhiệm nàyđược cụ thể hoá thông qua những thủ tục kiểm toán sau:

Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá rủi

ro có những hành vi gian lận và sai sót có thể gây ra sai lệch trọng yếu trênbáo cáo tài chính và phải phỏng vấn người quản lý về bất kỳ gian lận và saisót quan trọng nào đã được phát hiện Để làm được điều này, kiểm toán viêncần phải nghiên cứu về thiết kế và vận hành của kiểm toán nội bộ, đồng thờixem xét những điều kiện hay sự kiện làm tăng rủi ro có gian lận và sai sót.Ví

dụ, sự thông đồng giữa doanh nghiệp và người thứ ba có thể dẫn đến xuyêntạc tài liệu có thể đánh lừa kiểm toán viên Do đó, thông thường kiểm toánviên không thực thi các biện pháp đặc biệt đối với những phần đã phát hiện rasai sót nhưng chỉ tập trung suy nghĩ để làm sáng tỏ các nghi ngờ về gian lận Dựa trên việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiệncác thủ tục kiểm toán để có thể bảo đảm thủ tục hợp lý rằng sẽ phát hiện được

các sai lệch do gian lận và sai sót gây ra có thể tạo ảnh hưởng trọng yếu đếntoàn bộ báo cáo tài chính Nói cách khác, dù rằng cuộc kiểm toán có nhữnghạn chế tiềm tàng như đã nêu, nhưng kiểm toán viên vẫn luôn phải có thái độhoài nghi nghề nghiệp.

Khi các thủ tục kiểm toán trên cung cấp bằng chứng cho thấy khả năng

có những gian lận và sai sót, kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng củachúng đến báo cáo tài chính Nếu nhận thấy rằng chúng có thể ảnh hưởngtrọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung

Sau khi đã thực hiện các thủ tục bổ sung, thế nhưng vẫn còn nghi vấn vềkhả năg có gian lận và sai sót kiểm toán viên cần phải:

+ Trao đổi với người quản lí về các vấn đề cần phải điều chỉnh hay công

bố trên báo cáo tài chính

+ Xem xét ảnh hưởng của sự kiện đến báo cáo tài và báo cáo kiểm toán.+ Riêng đối với các sai sót quan trọng và các hành vi gian lận, kiểm toánviên cần xem xét ảnh hưởng của chúng đến khía cạnh khác của cuộc kiểmtoán, nhất là độ tin cậy vào các giải trình của giám đốc

Kiểm toán viên cũng thường phải thông báo cho người quản lý khi nghingờ rằng gian lận là có thực dù rằng nó có thể chưa ảnh hưởng trọng yếu đếnbáo cáo tài chính Kiểm toán viên cũng phải thông báo về các sai sót quantrọng hoặc những hành vi gian lận thực sự xảy ra

Trừ khi mọi việc quá rõ ràng, còn nhìn chung kiểm toán viên không đượcquan niệm rằng các sai sót và gian lận xảy ra là đơn chiếc và biệt lập Vì bảnchất những sai sót là thường phát hiện theo dây chuyền nên kiểm toán viênphải thận trọng trong phát hiện sai sót, mối tương quan của những sai sót nàyvới sai sót kia có thể dẫn tới sai lầm nghiêm trọng của báo cáo tài chính

Khi kiểm toán viên gặp phải những trường hợp nghi ngờ các nhà quản lý

doanh nghiệp có liên quan đến những vấn đề gian lận, kiểm toán viên cần cânnhắc kỹ các ưu, nhược điểm của đương sự cũng như cần cân nhắc nên trao đổiphát giác với ai là tốt hơn Kiểm toán viên cấn phải luôn luôn ghi nhớ là hệthống kiểm soát nội bộ có thể trở nên hoàn toàn vô hiệu đối với gian lận củacác nhà quản lý doanh nghiệp và các nhà quản lý doanh nghiệp có thể :

• Bất chất mọi sự kiểm tra, ngược lại họ còn có quyền ra lệnh ngănchặn sự kiểm tra của cấp dưới

• Ra lệnh cho cấp dưới ghi chép các nghệp vụ thiếu trung thực hoặc làbưng bít họ

• Giấu diếm các thông tin liên quan đến nghiệp vụ

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên không nhất thiết phải chỉ ra sựthiếu trung thực của các nhà quản lý, nhưng phải đề phòng khả năng xảy racác trường hợp tương tự:

• Thông tin được cung cấp một cách miễn cưỡng hoặc chỉ cung cấp saukhi đã trì hoãn một cách vô lý

• Các nhà quản lý doanh nghiệp hạn chế phạm vi kiểm toán

• Kiểm toán viên phát hiện ra các vấn đề quan trọng mà trước đó khôngđược thể hiện qua kiểm toán

Nếu kiểm toán viên nghi ngờ có thành viên nào đó trong ban lãnh đạodoanh nghiệp gian lận thì phải thực hiện các biện pháp đẻ xác minh hoặc xoá

bỏ các nghi vấn.Khi đã tin chắc là có gian lận hoặc không thể xoá bỏ đượcnghi ngờ về gian lận của lãnh đạo doanh nghiệp thì phải tìm các đại diện khác

để thay thế hoặc tìm các bằng chứng kiểm toán khác Khi cấp lãnh đạo caonhất của doanh nghiệp bị nghi ngờ, kiểm toán viên sẽ gặp khó khăn trong việclựa chọn đại diện thay thế và trong việc thu thập các bằng chứng kiểmtoán.Trong trường hợp đó, kiểm toán viên không thể hoàn tất công việc kiểmtoán của mình và cần phải xin ý kiến tư vấn pháp lý để có các hành động phù

hợp với thực tế.

Cuối cùng, nếu đơn vị không có những giải pháp thích hợp đối với cáchành vi gian lận, kiểm toán viên còn phải xem xét đến khả năng rút khỏi hợpđồng kiểm toán

1.2.2 Hệ thống pháp lý liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên về gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành

1.2.2.1 Trách nhiệm của kiểm toán viên về gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200 năm 2004:

Kiểm toán viên thực hiện một cuộc kiểm toán BCTC theo ISA đảm bảorằng BCTC nói chung không còn các sai phạm trọng yếu do gian lận hoặc saisót Đảm bảo hợp lý là một khái niệm liên quan đến sự tập hợp các bằngchứng kiểm toán cần thiết cho kiểm toán viên kết luận rằng không có sai sóttrọng yếu.Đảm bảo hợp lý liên quan đến quá trình kiểm toán toàn bộ.Mộtkiểm toán viên không thể có được những đảm bảo tuyệt đối vì những hạn chếvốn có trong một cuộc kiểm toán có ảnh hưởng đến khả năng của kiểm toánviên đến phát hiện những sai sót trọng yếu Những kết quả bị hạn chế bởi cácyếu tố như sau:

xác nhận cụ thể (ví dụ: giao dịch giữa các bên liên quan) Trong những trườnghợp này cần xác định một số chuẩn mực kiểm toán ISA để quy định thủ tụckiểm toán, vì quy định của nó giúp cung cấp đủ bằng chứng kiểm toán thíchhợp trong trường hợp:

• Bất thường làm tăng sai sót trong yếu ngoài mong đợi

• Bất kì dấu hiệu nào cho thấy sai sót trọng yếu đã xảy ra

Theo đó, bởi những yếu tố mô tả ở trên, kiểm toán không đảm bảo rằng

sẽ lọai trừ được hết các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính bởi vì đảm bảotuyệt đối này là không thể đạt được.Hơn nữa, một ý kiến kiểm toán khôngđảm bảo rằng trong tương lai khả năng tồn tại thực thể không hiệu quả hoặchiệu quả của nhà quản lý trong các công việc tiến hành

Nhà quản lý có trách nhiệm xác định những rủi ro, tuy nhiên không phảitất cả những rủi ro liên quan đến việc chuẩn bị báo cáo tài chính.Kiểm toánviên bị liên quan cuối cùng đến những rủi ro trên báo cáo tài chính.Các kiểmtoán viên đánh giá bằng chứng kiểm toán để có được đảm bảo rằng BCTCđược phản ánh một cách trung thực và hợp lý trên tất cả các khía cạnh trọngyếu phù hợp với các khung mẫu báo cáo tài chính Sự đảm bảo hợp lý xácnhận có nguy cơ ý kiến kiểm toán là không phù hợp Rủi ro mà kiểm toánviên đưa ra ý kiến mà vẫn còn những sai phạm trong yếu trên BCTC gọi là rủi

ro kiểm toán.Các kiểm toán viên phải lập kế hoạch và thực hiện việc kiểmtoán để giảm bớt rủi ro kiểm toán để có thể chấp nhận được ở mức thấp nhất

để nhất quán với mục tiêu kiểm toán.Các kiểm toán viên làm giảm rủi ro kiểmtoán bằng cách thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm toán để có đủ bằng chứngkiểm toán thích hợp để có thể rút ra các kết luận hợp lý dựa trên cơ sở đó để

có ý kiến kiểm toán.Sự hợp lý được đảm bảo khi công ty kiểm toán đã làmgiảm rủi ro kiểm toán đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được

Rủi ro kiểm toán dẫn đến nguy cơ sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài

chính (hoặc đơn giản là, các "nguy cơ sai sót trọng yếu") (ví dụ,nguy cơ rằngbáo cáo tài chính có sai sót trọng yếu trước khi kiểm toán) và nguy cơ rằngkiểm toán viên không phát hiện sai phạm trọng yếu như vậy ("phát hiện nguycơ") Các kiểm toán viên thực hiện thủ tục kiểm toán để đánh giá các nguy cơsai sót trọng yếu và tìm kiếm để hạn chế rủi ro phát hiện bằng cách thực hiệnthêm nữa các thủ tục kiểm toán Kỉểm toán viên liên quan đến những sai sóttrọng yếu, và không chịu trách nhiệm về những sai sót trọng yếu này trên báocáo tài chính nói chung.

1.2.2.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên về gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 240 năm 2004

Một kiểm toán viên thực hiện một cuộc kiểm toán theoquy định trongISA có được đảm bảo hợp lý rằng BCTC nói chung không còn sai phạm trọngyếu cho dù gây ra bởi gian lận hoặc sai sót Mặc dù kiểm toán viên để ngănngừa gian lận nhưng kiểm toán không có chức năng ngăn ngừa gian lận.Mộtkiểm toán viên không thể đảm bảo tuyệt đối rằng các sai phạm trọng yếu trênBCTC đều được phát hiện Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, khôngthể tránh khỏi những rủi ro là một số sai phạm trọng yếu trên BCTC sẽ khôngđược phát hiện, ngay cả khi kiểm tóan viên làm đúng theo kế hoạch và thựchiện đúng theo quy định của ISA Một kiểm toán viên không thể đảm bảorằng tất cả sai phạm trong yếu sẽ được phát hiện và thực tế có rất nhiều bằngchứng kiểm toán có sẵn cho kiểm toán viên dùng để thuyết phục hơn là cáckết luận tự nhiên Với những lý do này, kiểm toán viên có thể chỉ thu được sựđảm bảo hợp lý rằng sai phạm trong yếu trên BCTC sẽ được phát hiện Rủi dokhông phát hiện được sai phạm trọng yếu do gian lận cao hơn rủi do khôngphát hiện được sai phạm trọng yếu do sai sót vì gian lận có thể liên quan đến

tổ chức tinh vi và cẩn thận được thiết kế để che giấu gian lận, chẳng hạn như

giả mạo, cố ý không ghi nhận giao dịch, hoặc cố ý trình bày sai cho kiểmtoán

Như vậy việc che giấu còn khó khăn để phát hiện hơn khi đi kèm vớithông đồng Thông đồng có thể gây cho kiểm toán viên tin rằng bằng chứngkiểm toán có sức thuyết phục nhưng trên thực tế thì không phải như vậy Khảnăng của kiểm tóan viên trong việc phát hiện gian lận phụ thuộc vào các yếu

tố như sự khéo léo của thủ phạm, tần suất và mức độ của các thao tác, mức độthông đồng tham gia, thâm liên của những cá nhân có liên quan Trong khikiểm tóan viên có thể xác định cơ hội tiềm năng mà gian lận gây ra, nó là rấtkhó, nếu không phải là không thể cho kiểm toán viên xác định mục đích, đặcbiệt trong các vấn đề liên quan đến ý kiến của nhà quản lý như ước tính kếtoán, lựa chọn thích hợp hoặc áp dụng các nguyên tắc kế toán Thủ tục kiểmtoán có hiệu quả để phát hiện sai sót có thể không hiệu quả để phát hiện gianlận Hơn nữa, rủi do mà kiểm toán không phát hiện được sai phạm trọng yếu

do nhà quản lý gian lận lớn hơn so với nhân viên gian lận, bởi vì nhà quản lýthường xuyên ở vị trí trực tiếp hoặc gián tiếp dùng tài liệu kế toán, và trìnhbảy giả dối thông tin tài chính Ví dụ, bằng cách chỉ đạo cấp dưới ghi chépcác giao dịch không chính xác hoặc che giấu chúng Do vị trí quyền hànhtrong tổ chức , nhà quản lý có khả năng yêu cầu những nhân viên trực tiếplàm điều gì đó hoặc yêu cầu sự giúp đỡ của họ trong việc hỗ trợ thực hiệngian lận, có hoặc không cần có sự hiểu biết của nhân viên Môt số lọai cố ýsai phạm trọng yếu, thủ tục kiểm toán có thể không hiệu quả để phát hiện rasai phạm trọng yếu đó là che giấu khi có sự thông đồng giữa hai hoặc nhiều

cá nhân trong quản lý, nhà quản trị, nhân viên, hoặc bên thứ ba, hoặc liênquan đến tài liệu giả mạo Cho dù kiểm toán viên đã thực hiện một cuộc kiểmtoán theo quy định của ISA được xác định bởi tính đầy đủ và thích hợp của

các thủ tục kiểm toán thực hiện trong các trường hợp và phù hợp với báo cáocủa kiểm toán dựa trên các thủ tục này

Do đặc điểm của sự gian lận, kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghinghề nghiệp đặc biệt quan trọng khi xem xét các nguy cơ sai sót trọng yếu dogian lận Hoài nghi nghề nghiệp là một thái độ hoài nghi bao gồm đặt câu hỏi

và đánh giá sự quan trọng của bằng chứng kiểm toán Kiểm toán viên phảiduy trì một thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong cả cuộc kiểm toán, công nhậnkhả năng xảy ra sai phạm trọng yếu do gian lận có thể tồn tại mặc dù kiểmtoán viên đã có kinh nghiệm trong quá khứ trong công ty và niềm tin về sựtrung thực đối với nhà quản lý và những nhà quản trị Kiểm toán viên yêu cầu

sự hoài nghi liên tục đặt câu hỏi là liệu thông tin và bằng chứng kiểm toán thuđược có sai phạm trọng yếu do gian lận có tồn tại hay không Khi nhận đượcbằng chứng kiểm toán khác, kiểm toán viên thực hành thái độ hoài nghi nghềnghiệp và không hài lòng với những bằng chứng kém thuyết phục dựa trênmột niềm tin rằng quản lý và những nhà quản trị trung thực và có tính toànvẹn

1.2.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính ở giai đoạn lập kế hoạch

1.2.3.1 ISA 300 - Lập kế hoạch

Theo ISA số 300 thì kế hoạch kiểm toán liên quan đến việc thiết lậpcác chiến lược kiểm toán tổng thể và phát triển kế hoạch kiểm toán để giảmthiểu gian lận và rủi ro do sai phạm trọng yếu trên BCTC Kế hoạch kiểmtoán không phải là một giai đoạn rời rạc mà là một quá trình liên tục lặp đi lặplại Kiểm toán viên phải có kế hoạch phân tích thủ tục cần áp dụng trong việcđánh giá những rủi ro có thể xảy ra, hiểu biết chung về pháp luật và khuônkhổ pháp lý về khách thể , việc xác định tính trọng yếu, sự đánh giá của các

chuyên gia và các thủ tục thực hiện đánh giá rủi ro khác trước khi đánh giá rủi

ro do sai phạm trọng yếu, và thực hiện hơn nữa thủ tục kiểm toán cho cácgiao dịch, số dư tài khoản để đáp ứng với những rủi ro có thể xảy ra Nó đảmbảo rằng các kiểm toán viên đã xem xét bất kì sự kiện hay hoàn cảnh bất lợi

có thể ảnh hưởng đến khả năng của kiểm toán viên đến lập kế hoạch và thamgia thực hiện của kiểm toán để giảm bớt rủi ro kiểm toán đến một mức độ cóthể chấp nhận được thấp Thực hiện các hoạt động giúp đảm bảo rằng kiểmtoán viên lập kế hoạch tham gia kiểm toán mà:

• Các kiểm toán viên duy trì sự độc lập cần thiết và khả năng thực hiệncác cam kết

• Không có vấn đề với nhà quản lý có thể ảnh hưởng đến sự sẵn sàngcủa kiểm toán viên trong việc tiếp tục tham gia

• Không có sự hiểu lầm khách hàng trong những điều khoản tham gia.Trong chiến lược kiểm toán tổng thể thì kiểm toán viên có trách nhiệmxem xét các yếu tố quan trọng xác định trọng tâm của những nỗ lực các độitham gia, chẳng hạn như xác định mức độ trọng yếu phù hợp, sơ bộ xác địnhnhững khu vực có mức độ rủi ro cao hơn do sai phạm trọng yếu, xác định sơ

bộ thành phần tài liệu và số dư tài khỏan, đánh giá xem kiểm toán viên lập kếhoạch có được các bằng chứng hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ

Các kiểm toán viên cần phát triển kế hoạch kiểm toán để giảm thiểu rủi

ro kiểm toán do sai phạm trọng yếu đến một mức độ thấp có thể chấp nhậnđược Kế hoạch kiểm toán được chi tiết hơn chiến lược kiểm toán bao gồmtính chất, mức độ, thời gian của các thủ tục kiểm toán được thực hiện bởi cácthành viên tham gia để có đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp giảm thiểu rủi

ro kiểm toán đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được

Chiến lược kiểm tóan và kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được thay đổi

và cập nhật liên tục để phù hợp với quá trình kiểm toán Chiến lược kiểm toán

cũng là một quá trình liên tục và lặp đi lặp lại trong suốt quá trình kiểm toán.Những sự kiện bất ngờ, những thay đổi về điều kiện, hoặc bằng chứng kiểmtoán thu được từ kết quả của thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có trách nhiệncần phải thay đổi chiến lược kiểm toán và kế họach kiểm toán tổng thể chophù hợp, do đó các kết quả dự kiến về bản chất , thời gian và mức độ củanhững thủ tục kiểm tóan thêm Kiểm toán viên cần phải xem xét đánh giá lạicác rủi ro dựa trên sự đánh giá lại các thủ tục về kế hoạch kiểm toán Trongquá trình lập kế hoạch thì kiểm toán viên có trách nhiệm vô cùng lớn trongviệc phát hiện và ngăn ngừa những gian lận và rủi ro gây ra sai phạm trọngyếu trên BCTC vì nó liên quan đến quá trình thực hiện kiểm toán, việc lập kếhoạch càng chi tiết bao nhiêu thì hiệu quả trong quá trình thực hiện càng caobấy nhiêu

Trong quá trình lập kế hoạch, thì kiểm toán viên cần có kế hoạch chỉ đạo

về tính chất, thời gian, mức độ, giám sát các thành viên tham gia và xem xétcông việc thực hiện của họ Bản chất, thời gian và mức độ của sự chỉ đạo vàgiám sát các thành viên trong nhóm tham gia và đánh giá công việc của họkhác nhau tùy thuộc vào nhiều yếu tố, bao gồm kích thước độ phức tạp củathực thể, khu vực kiểm toán, các rủi ro gây ra sai phạm trọng yếu , khả năng

và thẩm quyền của người thực hiện công việc kiểm toán Kiểm toán viên có

kế hoạch về tính chất thời gian và mức độ chỉ đạo, giám sát các thành viêntham gia dựa trên đánh giá rủi ro gây ra sai phạm trọng yếu Khi đánh giá rủi

ro gây ra sai phạm trọng yếu tăng về phạm vi rủi ro kiểm toán, kiểm toán viênthường làm tăng mức độ và kịp thời chỉ đạo, giám sát các thành viên tham gia

và thực hiện đánh giá chi tiết hơn về công việc của họ Các kiểm toán viêncần tài liệu về chiến lược kiểm tóan tổng thể và kế hoạch kiểm toán bao gồmbất kì sự thay đổi quan trong trong quá trình tham gia thực hiện của kiểm