Nghiên cứu tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than, áp dụng cho công ty cổ phần than cao sơn

Những kết quả đạt được và đóng góp mới của luận án - Hoàn thiện khung lý luận về kế toán quản trị chi phí nói chung và tổ chức kế toán quản trị chi phí nói riêng trong các doanh nghiệp

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỎ - ĐỊA CHẤT

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

1 TS Vương Huy Hùng

2 TS Lê Quang Bính

HÀ NỘI, 2016

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các số liệu trong luận án là trung thực, những kết quả trong luận án chưa được công bố trong các công trình khác

Tác giả luận án

Nguyễn Thị Bích Phượng

MỤC LỤC

Trang Lời cam đoan

Chương 1 TỔNG QUAN CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU VÀ PHƯƠNG PHÁP

Chương 2 CƠ SỞ LÍ LUẬN VÀ THỰC TIỄN VỀ TỔ CHỨC KẾ TOÁN

2.1 Lí luận chung về tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

2.1.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến tổ chức kế toán quản trị chi phí trong

2.1.4 Các nguyên tắc tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

2.2 Nội dung tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất 35

2.3 Kinh nghiệm tổ chức kế toán quản trị chi phí trên thế giới và vận dụng

chi phí của một số quốc gia

2.3.2 Kinh nghiệm tổ chức kế toán quản trị chi phí của một số doanh nghiệp

66

3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến tổ chức công tác KTQT chi phí trong

3.3

Quản trị chi phí trên cơ sở giao khoán chi phí theo giá thành công đoạn tổng hợp trong DNKTT và nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí

3.4.2 Tổ chức xây dựng hệ thống mức chi phí trong doanh nghiệp khai thác

3.4.3 Tổ chức thu nhận thông tin chi phí trong doanh nghiệp khai thác than 97 3.4.4 Tổ chức sản xuất thông tin chi phí trong doanh nghiệp khai thác than 100 3.4.5 Tổ chức cung cấp thông tin chi phí trong doanh nghiệp khai thác than 109 3.5 Đánh giá thực trạng tổ chức kế toán quản trị chi phí trong các doanh

HOÀN THIỆN TỔ CHỨC KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ

TRONG DOANH NGHIỆP KHAI THÁC THAN THUỘC TẬP

ĐOÀN CÔNG NGHIỆP THAN KHOÁNG SẢN VIỆT NAM, ÁP

DỤNG CHO CÔNG TY CỔ PHẦN THAN CAO SƠN

118

4.1 Định hướng phát triển của các doanh nghiệp khai thác than đến năm

4.3 Quan điểm, yêu cầu hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong

4.4

Các giải pháp hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp khai thác than, áp dụng cho Công ty cổ phần Than Cao Sơn

122

4.4.1 Tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí kết hợp với kế toán tài chính

4.4.2 Hoàn thiện tổ chức thu nhận thông tin chi phí trong doanh nghiệp khai

4.4.3 Hoàn thiện tổ chức sản xuất thông tin chi phí trên cơ sở hoàn thiện

4.4.4 Hoàn thiện tổ chức cung cấp thông tin chi phí trong doanh nghiệp khai

4.5 Các điều kiện cơ bản để thực hiện hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị

DANH MỤC CÔNG TRÌNH CỦA TÁC GIẢ

TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

DANH MỤC KÝ HIỆU VIẾT TẮT

Kí hiệu

viết tắt Nội dung đầy đủ

Kí hiệu viết tắt Nội dung đầy đủ

ĐKSX Điều khiển sản xuất

DANH MỤC CÁC BẢNG

Bảng 2.1 Bảng tổng hợp nhận diện và phân loại chi phí theo quan điểm

Bảng 3.1 Kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của Tập đoàn giai đoạn

Bảng 3.2

Thống kê thông tin về loại hình doanh nghiệp, qui mô tổ chức,

công nghệ sản xuất của các DNKTT (tính đến thời điểm tháng

12-2014)

72

Bảng 3.3 Một số chỉ tiêu phản ánh hoạt động sản xuất kinh doanh của Công

Bảng 3.4 Một số chỉ tiêu phản ánh chi phí SXKD và giá thành sản phẩm

Bảng 3.5 Nội dung cơ bản của qui chế giao khoán chi phí áp dụng trong Tập

Bảng 3.12 Đơn giá chi phí máy xúc PC1250SP - 8R áp dụng tại Công ty cổ

Bảng 3.14 Tổng hợp kế hoạch giao các yếu tố chi phí cho các đơn vị trong

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ

Hình 2.2 Mô hình tổ chức bộ máy kế toán tài chính độc lập với kế toán

Hình 2.6 Sơ đồ tổ chức kế toán quản trị theo các khâu của quá trình kế

toán

45

Hình 2.12 Các phương pháp xác định chi phí theo chu kì sống của sản

phẩm

51

Hình 3.2 Sơ đồ dây chuyền công nghệ khai thác than tại Công ty Than

Cao Sơn

73

Hình 3.3 Biến động giá thành đơn vị 1m3 đất đá bóc của Công ty CP Than

Cao Sơn giai đoạn 2010-2014

75

Hình 3.4 Biến động giá thành đơn vị 1T than NK khai thác của Công ty CP

Than Cao Sơn giai đoạn 2010-2014

75

Hình 3.5 Biểu đồ biểu diễn tỷ trọng của các yếu tố chi phí trong giá thành

1T than NK khai thác của Công ty cổ phần Than Cao Sơn giai

đoạn 2010 -2014

75

Hình 3.6 Biểu đồ biểu diễn sự thay đổi của các yếu tố chi phí trong giá

thành 1T than nguyên khai khai thác của Công ty giai đoạn 2010

Hình 4.2 Sơ đồ trình tự thực hiện kế toán quản trị chi phí 124 Hình 4.3 Qui trình kế toán chi phí và tính giá thành theo công đoạn kết hợp

Hình 4.5 Sơ đồ tập hợp và phân bổ chi phi theo định mức và tính giá

thành công đoạn tại Công ty Than Cao Sơn

137

Hình 4.6 Mối quan hệ giữa chi phí SXKD và giá thành công đoạn có

tính toán phân bổ định phí SXC trong DNKTT

142

Mở đầu

1 Sự cần thiết của đề tài nghiên cứu

Trong hơn 20 năm qua, kể từ khi hoạt động theo mô hình Tập đoàn (từ tháng 10 năm 1994 đến nay), Tập đoàn Công nghiệp Than - Khoáng sản Việt Nam (Tập đoàn TKV) đã đạt sản lượng than khai thác trên 500 triệu tấn, trở thành một trong những tập đoàn kinh tế mạnh của đất nước, được Nhà nước giao trách nhiệm chính trong việc thực hiện quy hoạch phát triển ngành Than, ngành Công nghiệp Bau-xít - alumin - nhôm, ngành Công nghiệp Titan và một số ngành công nghiệp khai thác khoáng sản khác Tập đoàn TKV được xếp hạng nằm trong số 10 doanh nghiệp nhà nước lớn nhất theo Bảng đánh giá 500 doanh nghiệp hàng đầu Việt Nam (VNR 500) trong giai đoạn 2005-2015, duy trì ổn định Hệ số tín nhiệm (tương đương mức B+) do hai tổ chức đánh giá có uy tín quốc tế là Moody’s và S&P thực hiện Đóng góp vào sự phát triển lớn mạnh của Tập đoàn TKV có vai trò hết sức quan trọng của các doanh nghiệp khai thác than

Các doanh nghiệp khai thác than trong Tập đoàn tập trung chủ yếu ở vùng Quảng Ninh, hiện nay tổ chức hoạt động theo hai loại hình: các công ty khai thác than cổ phần hạch toán độc lập và các công ty khai thác là doanh nghiệp chi nhánh hạch toán phụ thuộc Công ty mẹ - Tập đoàn TKV Tuy nhiên, thực hiện chỉ đạo của Chính phủ về tiếp tục Đề án sắp xếp, tái cơ cấu Tập đoàn Công nghiệp Than -Khoáng sản Việt Nam, Tập đoàn sẽ đẩy mạnh quá trình cổ phần hóa doanh nghiệp khai thác than, do vậy các doanh nghiệp khai thác than chi nhánh hạch toán phụ thuộc sẽ dần chuyển thành các công ty cổ phần khai thác than trong giai đoạn tới Trong các doanh nghiệp khai thác than, Công ty CP Than Cao Sơn (Công ty) với sản lượng than khai thác gần 4 triệu tấn/năm chiếm khoảng 10% sản lượng khai thác toàn Tập đoàn là một trong những doanh nghiệp khai thác than lộ thiên có qui mô lớn nhất của Tập đoàn Hiện nay, Công

ty đã hoạt động sản xuất kinh doanh ổn định theo mô hình công ty cổ phần, có sự tham gia quản lí, điều hành, giám sát của các chủ sở hữu bên ngoài Tập đoàn Nhu cầu thông tin về hoạt động SXKD của doanh nghiệp nói chung và thông tin về chi phí SXKD nói riêng tương đối đa dạng, hướng tới sự minh bạch, khoa học hơn Do vậy, kế toán quản trị chi phí với vai trò là bộ phận trong hệ thống kế toán, thực hiện chức năng thu thập,

xử lí, phân tích và cung cấp thông tin chi tiết về chi phí của từng bộ phận trong doanh nghiệp góp phần thực hiện các quyết định quản trị trong nội bộ doanh nghiệp cần được nghiên cứu hoàn thiện

Giai đoạn nghiên cứu vừa qua cũng là giai đoạn có nhiều khó khăn đối với hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp khai thác than Việt Nam, do tác động xấu của suy thoái kinh tế thế giới và trong nước, thị trường tiêu thụ; đặc biệt là thị trường xuất khẩu rất khó khăn, cùng với giá dầu, giá than trên thị trường thế giới đã có

xu hướng giảm giá trong suốt giai đoạn 2013-2015 Trong khi đó, chi phí khai thác than của các doanh nghiệp khai thác than thuộc Tập đoàn TKV ngày càng tăng cao dẫn đến giá thành bình quân than tiêu thụ tăng đều qua các năm: năm 2013 so với 2012 bình quân tăng 5,4%; năm 2014 so với 2013 bình quân tăng 8,2%, năm 2015 giá thành bình quân than tiêu thụ là 1,52 triệu đồng/tấn so với 2014 tiếp tục tăng 5,5% [45] Mặt khác, theo Báo cáo điều chỉnh quy hoạch ngành Than do Công ty cổ phần tư vấn đầu tư

mỏ và công nghiệp thuộc Tập đoàn TKV công bố tháng 9 năm 2015 và Qui hoạch phát triển ngành Than vừa được Thủ tướng Chính phủ phê duyệt tại Quyết định số 403/2016/QĐ-TTg ngày 14 tháng 3 năm 2016 thì trong giai đoạn từ 2016-2030 giá thành than sẽ tiếp tục tăng ở mức từ 1,7 đến 2,05 triệu đồng/tấn, so với giá thành tiêu thụ bình quân năm 2015 sẽ tăng hơn khoảng từ 12% - 30% [32] Trong khi đó, các nước tiêu thụ than chủ yếu như Ấn Độ, Trung Quốc,… đều thông báo giảm nhu cầu trong giai đoạn tới, do vậy giá bán than trên thị trường thế giới được dự báo tiếp tục ở mức thấp và có xu hướng giảm Các hộ tiêu dùng lớn trong nước như: điện, xi măng, thép (đặc biệt là Tập đoàn Thép Formosa, Tập đoàn Thép Hòa Phát) được sự cho phép của Chính phủ đang dần chủ động trong tìm kiếm nguồn than nhập khẩu với giá cạnh tranh hơn giá than trong nước Bên cạnh đó, các doanh nghiệp khai thác than phải tiếp tục giải quyết các vấn đề khác như: điều kiện khai thác khó khăn hơn do phải xuống sâu, đi xa hơn, công nghệ khai thác sử dụng đã lạc hậu mà doanh nghiệp thiếu vốn đầu

tư đổi mới, Một số doanh nghiệp khai thác than đã công bố báo cáo tài chính với nợ vay lớn, hệ số nợ trên vốn chủ sở hữu khá cao, vượt xa mức cho phép theo qui định là 3 lần (trung bình gấp 5-8 lần, một số doanh nghiệp phải nằm trong diện giám sát đặc biệt,

cá biệt Công ty CP Than Cao Sơn thời điểm 31 tháng 12 năm 2014 có hệ số nợ trên vốn chủ sở hữu là 13,53 - cao nhất trong số các doanh nghiệp khai thác than) [7] Tình trạng này đã làm giảm mức độ tín nhiệm đối với doanh nghiệp khai thác than trên thị trường vốn, càng hạn chế khả năng huy động vốn để đầu tư phát triển sản xuất, đổi mới thiết bị, công nghệ của doanh nghiệp khai thác than Do đó, một trong những nhiệm vụ cấp bách đối với các doanh nghiệp khai thác than hiện nay là phải tăng cường quản trị chi phí khai thác than nhằm tiết giảm chi phí, hạn chế mức tăng của giá thành, là điều

kiện sống còn cho sự phát triển bền vững của ngành Than trong bối cảnh hội nhập Để góp phần thực hiện thắng lợi nhiệm vụ đó cần phải tổ chức tốt công tác kế toán quản trị chi phí

Tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp được hiểu là hoạt động của doanh nghiệp trong việc sắp xếp, bố trí nhân sự (tổ chức bộ máy) và vận dụng các phương pháp khoa học chung kết hợp với các phương pháp kĩ thuật đặc trưng của kế toán quản trị chi phí nhằm phối hợp xây dựng hệ thống mức chi phí; thu nhận, sản xuất

và cung cấp các thông tin về chi phí phục vụ cho công tác quản trị doanh nghiệp Tuy nhiên, qua khảo sát thực tế tại một số doanh nghiệp khai thác than nói chung và Công

ty CP Than Cao Sơn cho thấy cơ sở của kế toán quản trị chi phí và tổ chức kế toán quản trị chi phí là công tác quản trị chi phí được thực hiện thống nhất theo hướng dẫn chung của Tập đoàn TKV trên cơ sở giao khoán chi phí nội bộ theo đơn giá công đoạn Tuy nhiên, bản thân công tác giao khoán chi phí cũng còn bộc lộ nhiều vướng mắc, chủ yếu tập trung vào “giao” ban đầu và báo cáo kết quả, quyết toán chi phí thực tế các công đoạn chủ yếu được thực hiện vào cuối năm Các khâu tổ chức thực hiện như xây dựng qui chế khoán, tổ chức bộ máy điều hành khoán, xác định hệ thống mức sử dụng giao khoán, theo dõi hạch toán xác định chi phí, kiểm tra giám sát chi phí giao khoán,… còn yếu, đôi khi mang tính đối phó làm giảm hiệu quả quản trị chi phí Đồng thời, đáp ứng các yêu cầu của công tác quản trị chi phí trên cơ sở giao khoán chi phí, trong các doanh nghiệp khai thác than đã có những biểu hiện thực hiện chức năng kế toán quản trị chi phí ở một số phòng ban khác nhau, song còn nhiều hạn chế Cụ thể: sự phối hợp trong cung cấp thông tin chi phí (chi phí giao khoán theo định mức và chi phí thực tế) giữa bộ phận kế toán và các phòng ban chức năng (phòng kế hoạch, phòng cơ điện, phòng vật tư,…) còn yếu, chưa thống nhất Bộ phận kế toán trong các doanh nghiệp khai thác than chủ yếu thực hiện công tác kế toán tài chính Thông tin chi phí được nhận diện và ghi nhận theo yếu tố và theo khoản mục, các thông tin chi phí phục

vụ cho quản trị chi phí, cho quá trình ra quyết định điều hành sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp (định phí, biến phí, chi phí trong định mức, chi phí ngoài định mức,…) còn hạn chế Ví dụ: Tại hầu hết các doanh nghiệp khai thác than chi phí nhiên liệu thực

tế sử dụng được quyết toán xác định theo tháng, một số chi phí khác như vật liệu, phụ tùng sửa chữa thay thế, dầu động lực,… chỉ được quyết toán và xác định theo quí, do vậy thông tin chi phí cung cấp không kịp thời và chưa đảm bảo thực hiện tốt các chức

năng kế toán quản trị chi phí Nhìn chung, các doanh nghiệp khai thác than vẫn còn đang trong giai đoạn “tìm lối đi” để tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí cho phù hợp với điều kiện sản xuất kinh doanh của từng doanh nghiệp

Tuy nhiên, đối với các doanh nghiệp Việt Nam nói chung và các doanh nghiệp khai thác than nói riêng, kế toán quản trị còn là vấn đề mới cả về lí luận và thực tiễn Thuật ngữ “kế toán quản trị” chỉ được đề cập chính thức trong các văn bản pháp qui từ Luật kế toán ban hành ngày 17 tháng 6 năm 2003, các nội dung công tác kế toán quản trị chi phí nói chung và tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí nói riêng trong doanh nghiệp chưa được làm rõ trong các văn bản và cũng chưa có những hướng dẫn tạo điều kiện định hướng cho các doanh nghiệp trong quá trình tổ chức thực hiện Bên cạnh đó, đến thời điểm tháng 12-2015, cũng đã có một số nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí sản xuất, giá thành sản phẩm và tổ chức kế toán quản trị trong doanh nghiệp khai thác than (03 công trình) Tuy nhiên, các công trình này tiến hành khảo sát, nghiên cứu trong giai đoạn 2003-2007, trước khi Tập đoàn TKV thực hiện tái cơ cấu, sắp xếp lại các doanh nghiệp thành viên, trong đó có các doanh nghiệp khai thác than theo Quyết định số 314/QĐ-TTg của Thủ tướng Chính phủ Do tính lịch sử của giai đoạn nghiên cứu, một số nội dung của các công trình này đã không còn phù hợp với thực tiễn, các công trình chưa làm rõ và gắn nội dung tổ chức kế toán quản trị chi phí với đặc trưng quản trị chi phí trên cơ sở giao khoán chi phí trong các doanh nghiệp khai thác than hiện nay Chính vì vậy cần thiết phải có các nghiên cứu bổ sung hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than

Trên cơ sở các phân tích nêu trên, đề tài “Nghiên cứu tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than, áp dụng cho Công ty cổ phần Than Cao Sơn” được lựa chọn nghiên cứu

2 Mục tiêu nghiên cứu

Hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than và

đề xuất các nội dung áp dụng cụ thể trong điều kiện Công ty CP Than Cao Sơn

3 Các vấn đề nghiên cứu

Để đạt được các mục tiêu nghiên cứu, luận án cần giải quyết được các vấn đề:

1 Các đặc điểm cơ bản trên góc độ quản trị chi phí và kế toán quản trị chi phí trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp khai thác than

2 Tổ chức thực hiện kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than

- Phạm vi nghiên cứu:

+ Về không gian: Luận án tập trung khảo sát, nghiên cứu trong các doanh nghiệp

cổ phần khai thác than thuộc Tập đoàn TKV vùng Quảng Ninh

+ Về nội dung: Tổ chức kế toán quản trị chi phí kinh doanh của doanh nghiệp

khai thác than (không bao gồm hoạt động tài chính, hoạt động khác)

+ Về thời gian: Các số liệu, dữ liệu, tài liệu sử dụng trong luận án có nguồn gốc

từ các báo cáo tài chính, báo cáo thống kê, báo cáo tổng kết, các báo cáo có liên quan

của Tập đoàn và các doanh nghiệp khai thác than khảo sát trong giai đoạn 2010-2014

5 Những kết quả đạt được và đóng góp mới của luận án

- Hoàn thiện khung lý luận về kế toán quản trị chi phí nói chung và tổ chức kế toán quản trị chi phí nói riêng trong các doanh nghiệp sản xuất (trên cơ sở cách tiếp cận nội dung kế toán quản trị chi phí được thực hiện nhằm phục vụ cho yêu cầu của quản trị chi phí trong doanh nghiệp);

- Đã tổng kết nội dung tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp khai thác than nói riêng tại một số quốc gia trên thế giới, luận

án đã chỉ ra những bài học kinh nghiệm về tổ chức kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp khai thác than Việt Nam;

- Đã làm rõ các đặc điểm quản trị chi phí và tổ chức kế toán quản trị chi phí, đánh giá những ưu điểm và những tồn tại về kế toán quản trị nói chung và tổ chức kế toán quản trị chi phí nói riêng trong các doanh nghiệp khai thác than được khảo sát tại vùng Quảng Ninh thuộc Tập đoàn TKV;

- Trên cơ sở nghiên cứu lý luận, đánh giá thực tiễn, kết hợp với định hướng phát triển ngành Than Việt Nam đến năm 2030, luận án đã phân tích yêu cầu hoàn thiện và

đề xuất các giải pháp cơ bản hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong các doanh

nghiệp khai thác than Nội dung các giải pháp hoàn thiện bao gồm: hoàn thiện tổ chức

bộ máy kế toán quản trị chi phí (tại Công ty mẹ - Tập đoàn TKV và tại các doanh nghiệp khai thác than thành viên); hoàn thiện nhận diện và phân loại chi phí đáp ứng yêu cầu quản trị chi phí trên cơ sở giao khoán chi phí theo công đoạn trong doanh nghiệp khai thác than; hoàn thiện hệ thống chứng từ, tài khoản, báo cáo phân tích chi phí; hoàn thiện tổ chức cung cấp thông tin chi phí trên mạng nội bộ, Các đề xuất áp dụng cho Công ty CP Than Cao Sơn đồng thời có thể triển khai ứng dụng vào thực tiễn các doanh nghiệp khai thác than khác thuộc TKV

- Đã đề xuất các điều kiện thực hiện các giải pháp đối với Tập đoàn TKV và các doanh nghiệp khai thác than

Những kết quả nghiên cứu của luận án đã đóng góp:

• Về ý nghĩa khoa học: đã góp phần hệ thống, hoàn thiện khung lý luận về kế toán

quản trị chi phí nói chung và tổ chức kế toán quản trị chi phí nói riêng trong các doanh nghiệp sản xuất, xác định các nội dung vận dụng, cụ thể hóa lý luận về kế toán quản trị chi phí và tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam (trên cơ sở cách tiếp cận nội dung kế toán quản trị chi phí được thực hiện nhằm phục

vụ cho yêu cầu của quản trị chi phí trong doanh nghiệp);

• Về ý nghĩa thực tiễn: Luận án có giá trị tham khảo cho các doanh nghiệp khai

thác than cũng như Tập đoàn TKV trong việc hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí Ngoài ra, luận án có thể dùng làm tài liệu tham khảo phục vụ cho việc nghiên cứu, học tập, giảng dạy về kế toán quản trị chi phí

6 Kết cấu của luận án

Luận án gồm có phần mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo, các phụ lục và nội dung được kết cấu gồm 4 chương như sau:

Chương 1: Tổng quan công trình nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu của luận án Chương 2: Cơ sở lí luận và thực tiễn về tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

Chương 3: Thực trạng tổ chức kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp khai thác than thuộc Tập đoàn TKV

Chương 4: Hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than thuộc Tập đoàn TKV, áp dụng cho Công ty cổ phần Than Cao Sơn

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU VÀ PHƯƠNG PHÁP

NGHIÊN CỨU CỦA LUẬN ÁN

1.1 Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài

1.1.1 Các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài trên thế giới

Quá trình nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí và tổ chức kế toán quản trị chi phí trên thế giới đã diễn ra trong hơn 2 thế kỉ qua với số lượng lớn các công trình nghiên cứu Tuy nhiên, do gặp khó khăn về ngôn ngữ và điều kiện tiếp cận các công trình nghiên cứu, trong phạm vi luận án, tác giả giới hạn trình bày một số công trình mà tác giả đã tiếp cận trong quá trình nghiên cứu phục vụ đề tài luận án của mình

Kế toán quản trị xuất hiện đầu tiên ở Hoa Kỳ vào những năm đầu của thế kỉ

19 Tuy nhiên, cùng với sự phát triển mạnh cả về quy mô và phạm vi hoạt động của các doanh nghiệp trong giai đoạn từ thập kỉ 80 thế kỉ XX đến nay, kế toán quản trị nói chung, kế toán quản trị chi phí nói riêng và tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí đã có sự phát triển mạnh mẽ, thể hiện rõ vai trò của mình trong công tác quản trị doanh nghiệp, đáp ứng các yêu cầu của các nhà quản trị trong nền kinh tế thị trường Đồng thời cũng là vấn đề thu hút sự quan tâm nghiên cứu của nhiều nhà khoa học với số lượng lớn các công trình nghiên cứu

Tuy nhiên, trong phạm vi nghiên cứu của mình, tác giả đã lựa chọn tiếp cận với các công trình nghiên cứu trên thế giới theo các nội dung như sau:

Nhóm 1: Các công trình nghiên cứu về các vấn đề lí luận cơ bản của kế toán quản trị

Trong những năm 90, thế kỉ XX, kế toán quản trị đã hoàn thiện các nội dung lí luận cơ bản và lần đầu tiên được đưa vào giảng dạy với ý nghĩa là một môn khoa học tại Đại học Kinh doanh Harvard và Viện Công nghệ Massachusets Một số công trình nghiên cứu tiêu biểu:

- Ronald W Hilton (1994), “Managerial accounting” second edition [53];

- Steven M Bragg (2009), “Management accounting best practices” [49]

Các công trình nêu trên đã làm rõ bản chất, chức năng, vai trò, nội dung cơ bản và các công cụ phổ biến sử dụng trong công tác kế toán quản trị của doanh nghiệp Cung cấp các kiến thức cơ bản cho người đọc khi nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí

trong doanh nghiệp

Nhóm 2: Các công trình nghiên cứu về các phương pháp, kĩ thuật kế toán quản trị chi phí áp dụng trong các doanh nghiệp sản xuất

Các công trình nghiên cứu đi sâu phát triển các phương pháp kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp phân thành hai khu vực tiêu biểu:

* Ở Hoa Kỳ và Châu Âu: là nơi ra đời và phát triển các phương pháp quản trị

như Just in time (JIT), kế toán chi phí theo hoạt động (ABC), Thẻ điểm cân bằng (Balanced Scorecards),…

- Naughton - Travers (2001), “Activity-Based Costing: The new management tool” Behavioural Health Management, Mar/Apr 2001, Vol 21, Iss 2, Page 48: nghiên

cứu về phương pháp kế toán quản trị chi phí theo hoạt động - ABC: Tác giả đã trình bày hai đặc điểm cơ bản của phương pháp ABC là: 1) Giá thành sản phẩm theo ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ kể cả các chi phí gián tiếp như chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp 2) Phương pháp ABC là phương pháp phân

bổ chi phí phát sinh vào giá thành mỗi sản phẩm dựa trên mức hoạt động và mức độ đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm, do vậy giá thành sản phẩm phản ánh chính xác hơn mức chi phí thực tế kết tinh trong mỗi đơn vị sản phẩm [59]

- John Blake và nnk (2008) “The dimensions of, and factors giving rise to variations in national management accounting approaches”, European Business

Review, Vol 15, Iss 3, page 181-188: nghiên cứu về chi phí định mức, đã trình bày 3

phương pháp xác định chi phí định mức trong doanh nghiệp sản xuất: 1) Phương pháp

kỹ thuật đòi hỏi sự kết hợp của các chuyên gia kỹ thuật nghiên cứu thời gian thao tác

công việc để định lượng nguyên liệu và lao động hao phí cần thiết sản xuất sản phẩm với điều kiện hiện có của doanh nghiệp (công nghệ, năng lực quản lý, nguồn nhân lực);

2) Phương pháp phân tích số liệu lịch sử xem xét chi phí và giá thành của kỳ trước

cùng với những thay đổi của kỳ này để xây dựng định mức chi phí cho kỳ tương lai;

3) Phương pháp điều chỉnh dùng để điều chỉnh chi phí định mức cho phù hợp với điều

kiện hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp [48]

- Kip R Krumwiede (2009), “Reward and realities of German Cost Accounting”, Strategic Finance, Apr Vol 86, page 26-34: nghiên cứu về chi phí và các

mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung của kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp Liên bang Đức Trong đó, các bộ phận sử dụng chi phí được nhận diện là các

trung tâm chi phí để kiểm soát và điều chỉnh Các chi phí phát sinh được phân nhóm, phân bổ, tính toán linh hoạt trên cơ sở các hệ số điều chỉnh Đồng thời, đã xác định

trong quá trình phân bổ chi phí có thể sử dụng các mô hình phân bổ sau: 1) Mô hình sử

dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất (ví dụ như chi phí nhân công) để phân bổ chi

phí chung cho từng loại sản phẩm, dịch vụ; 2) Mô hình phân bổ chi phí chung theo bộ

phận: Kế toán sử dụng nhiều tiêu chuẩn phân bổ khác nhau phù hợp với bản chất của

các công việc được thực hiện ở từng bộ phận (trung tâm chi phí) Mô hình này cho phép xác định giá phí của từng loại dịch vụ, sản phẩm một cách chính xác hơn nhưng lại gặp khó khăn khi các sản phẩm đa dạng về tính chất, kích cỡ, quy trình sản xuất [57]

* Ở Châu Á: sau chiến tranh thế giới thứ 2, cùng với sự phát triển của các trường

phái quản trị theo kiểu Nhật Bản, kế toán quản trị chi phí được hình thành để phục vụ cho nhu cầu thông tin của các nhà quản trị doanh nghiệp Các phương pháp kế toán quản trị chi phí Nhật Bản nổi bật là chi phí mục tiêu (Target costing) và phương pháp chi phí Kaizen (Kaizen costing) đã được các doanh nghiệp Nhật Bản như công ty TOYOTA, HONDA, ứng dụng thành công trong quá trình sản xuất kinh doanh Tính hiệu quả trong hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp Nhật Bản đã thu hút sự quan tâm nghiên cứu của nhiều nhà khoa học qua các công trình:

- Yoshikawa Takeo và nnk, “Japanese management accounting:a comparative survey”, Management Accounting, Nov, Vol 67, Iss 10, Page 20 [68];

- Gagne và nnk (1993), “New product costing, Japanese style”, The CPA

Journal, May, Vol 63, Iss 5, Page 68-70 [51];

- Howell và nnk (1992), “Management accounting lesson from the Japanese”,

Management Accounting, Dec, Vol 74, Iss 6, Page 28-34 [54];

- Akira Nishimura (2000), “Implications of Target Costing and its international application”, International Journal of Accounting Literature, Vol.1,

No 1, Page 51-71 [61];

Các công trình nghiên cứu nêu trên đã tổng kết các nội dung của trường phái quản trị chi phí của Nhật Bản, trọng tâm của các phương pháp kế toán quản trị chi phí này là gắn chi phí với mục tiêu của hoạt động sản xuất kinh doanh và sự tiết kiệm chi phí đến mức mong muốn được thực hiện từ khâu thiết kế, sản xuất với quan điểm

“luôn thay đổi cho tốt hơn”

Do vậy, nếu kế toán quản trị chi phí của giai đoạn trước và của khu vực Hoa Kỳ, Châu Âu chú trọng đến sử dụng chi phí phát sinh, thì các phương pháp quản trị chi phí

trường phái Nhật Bản lại hướng tới mục tiêu tiết kiệm chi phí thông qua hoạt động cải tiến liên tục (cả về phương pháp quản lí, công nghệ sản xuất, môi trường sản xuất, ) để

có thể cắt giảm chi phí cho phù hợp, đảm bảo sự cạnh tranh về chi phí cho các sản phẩm dịch vụ tạo ra

Nhóm 3: Các công trình nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng và tổ chức kế toán quản trị trong doanh nghiệp

- Jonas Gerdin (2005) “Management accounting system design in manufacturing

departments: an empirical investigation using a multiple contingencies approach”,

Accounting, Organizations and Societ, Vol.30, Iss.2, Page 99-126: Trình bày nội dung

nghiên cứu thiết kế, tổ chức kế toán quản trị phù hợp với điều kiện cụ thể của các doanh nghiệp Tác giả đã chỉ ra các nhân tố tác động đến việc tổ chức hệ thống kế toán quản trị tại các doanh nghiệp, bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp Để phân tích các nhân tố tác động bên trong doanh nghiệp đến lựa chọn mô hình kế toán quản trị, tác giả đã khảo sát 126 doanh nghiệp thuộc các ngành nghề kinh doanh khác nhau trên thế giới và đã khẳng định được ảnh hưởng của hai nhân tố bên trong doanh nghiệp tác động trực tiếp đến thiết kế kế toán quản trị là: bộ máy quản lý (cấu trúc tổ chức) và sự tác động lẫn nhau giữa các phòng ban chức năng trong doanh

nghiệp [52]

- Michèle Pomberg và nnk (2012), “Management accounting information

systems:a case of a developing country Vietnam”, Asia-Pacific Journal of Accounting

& Economics, Apr, Vol 19, No 1, Page 100-114: Nhóm nghiên cứu đã công bố kết

quả khảo sát tại 53 bệnh viện tại thành phố Hà Nội và 9 tỉnh lân cận đưa ra kết luận về các nhân tố: môi trường hoạt động, sự thay đổi của các chính sách Nhà nước về y tế, những thay đổi về tổ chức của hệ thống y tế, nhu cầu thông tin về chi phí của các CFO,… đã đòi hỏi các bệnh viện Việt Nam cần phải ứng dụng các lý thuyết quản trị cao cấp trong quản lí điều hành Nhóm nghiên cứu cũng đã tìm hiểu về khả năng áp dụng hệ thống kế toán quản trị chi phí vào các nước đang phát triển, đã đưa ra kết luận nghiên cứu về điều kiện tổ chức áp dụng các phương pháp quản trị chi phí hiện đại như phương pháp Activity - Based Cost (ABC), Just in time (JIT) vào các bệnh viện Việt Nam là cần thiết và phù hợp [66]

- Akira Nishimura (Đại học Beppu, Nhật Bản và Đại học Otago, New Zealand)

có các công trình nghiên cứu giai đoạn 2003-2007 gồm:

+ Akira Nishimura (2003), “Comparative Study of Asian Management

Accounting”, Monograph of Asian Management Accounting Forum in Japan, 2003; [62] + Akira Nishimura (2004), “Enterprise Governance and Management Accounting from the Viewpoint of Feed-forward Control”, Review of Business &

Commerce, Vol.45, No.2, p.13 [63];

+ Akira Nishimura (2007), “The Development of management accounting and the Asian position”, Kyushu University, Japan [64]

Các công trình nghiên cứu đã trình bày quan điểm của ông về sự phát triển của kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng trên thế giới qua 4 giai đoạn: 1 Kế toán quản trị sơ khai, 2 Kế toán quản trị truyền thống, 3 Kế toán quản trị ứng dụng định lượng, 4 Kế toán quản trị tổng hợp [61]

Bên cạnh đó, thông qua kết quả khảo sát các nội dung công tác kế toán quản trị trong doanh nghiệp tại một số quốc gia Châu Á, ông đã phân nhóm trình độ ứng dụng

tổ chức kế toán quản trị trong doanh nghiệp Châu Á khảo sát thành 4 nhóm:

1 Nhật Bản;

2 NIEs (các nền kinh tế mới - Hồng Kông, Hàn Quốc, Singapore và Đài Loan);

3 Các nước ASEAN (trừ Việt Nam và Singapore) gồm Brunei, Campuchia, Indonesia, Lào, Malaysia, Myanmar, Philippines, Thái Lan);

4 Các nước xã hội chủ nghĩa gồm Trung Quốc, Triều Tiên và Việt Nam

Ông cũng căn cứ vào kết quả khảo sát tình trạng ứng dụng kế toán quản trị, các kĩ thuật, phương pháp kế toán quản trị sử dụng trong các doanh nghiệp Việt Nam, Trung Quốc và đưa ra nhận định kế toán quản trị của nhóm này đang phát triển ở giai đoạn 1 chuyển sang giai đoạn 2 Tuy nhiên, ông đã phân tích và rút ra nhận định so với Trung Quốc, Việt Nam có thể sẽ mất nhiều thời gian hơn để có thể thiết lập được một hệ thống kế toán quản trị hiện đại trong các doanh nghiệp [64]

Đồng thời, ông cũng đã lập luận và chỉ rõ khi doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế thị trường với nhiều sự biến động, cạnh tranh, các nhà quản trị doanh nghiệp ngày càng phải đối mặt với việc ra các quyết định trong quá trình điều hành hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Do vậy, nhà quản trị cần có nhu cầu sử dụng thông tin chi phí để ra quyết định một cách khoa học và hiệu quả trong việc tối đa hóa lợi nhuận, giảm thiểu chi phí, thể hiện qua áp dụng một số kĩ thuật: phân tích mối quan hệ chi phí

- khối lượng - lợi nhuận (lý thuyết của việc ra quyết định và phương trình toán học); sử dụng đồ thị phương trình tuyến tính trong điều kiện sản xuất nhiều mặt hàng khác nhau, Nội dung các hoạt động quản trị doanh nghiệp chứng minh cần thiết có sự phối

hợp công việc kế toán quản trị chi phí và các bộ phận quản trị chức năng khác trong doanh nghiệp [63]

1.1.2 Các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài trong nước

Thuật ngữ kế toán quản trị bắt đầu xuất hiện ở Việt Nam trong những năm đầu thập kỷ 90 thế kỷ XX Tiếp thu, kế thừa các nội dung từ các công trình nghiên cứu trên thế giới, kế toán quản trị đã được nghiên cứu và đưa vào giảng dạy trong các trường đại học, viện nghiên cứu Việt Nam

Các công trình nghiên cứu trong nước liên quan đến kế toán quản trị và tổ chức

kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp Việt Nam được tác giả tiếp cận theo các nội dung như sau:

Nhóm 1: Các công trình nghiên cứu mang tính định hướng chung cho các doanh nghiệp Việt Nam

Từ năm 1995, kế toán quản trị và các nội dung của kế toán quản trị bắt đầu thu hút sự quan tâm của các nhà nghiên cứu trong nước Phần lớn các công trình nghiên

cứu giai đoạn 1995-2002, mang tính khai phá, định hướng chung cho tất cả các loại

hình doanh nghiệp, đặt nền móng cho quá trình nghiên cứu vận dụng kế toán quản trị nói chung và tổ chức kế toán quản trị chi phí nói riêng trong các doanh nghiệp Việt Nam với một số công trình nghiên cứu:

- Phạm Văn Dược (1997), “Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận

dụng kế toán quản trị vào các doanh nghiệp Việt Nam”, luận án tiến sĩ: Trong công

trình này, tác giả đã có những nghiên cứu cụ thể nội dung kế toán quản trị và đề xuất các biện pháp ứng dụng kế toán quản trị vào thực tiễn các doanh nghiệp, đề xuất phương hướng và giải pháp để xây dựng hệ thống kế toán tài chính kết hợp kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Việt Nam Những nghiên cứu này mang tính chất chung cho tất cả các loại hình doanh nghiệp, trong khi tính linh hoạt của kế toán quản trị rất cao, phụ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của từng ngành, từng loại hình doanh nghiệp [10]

- Trần Văn Dung (2002), “Tổ chức kế toán quản trị và giá thành trong doanh

nghiệp sản xuất ở Việt Nam”, luận án tiến sĩ: Trong luận án, tác giả đã phân tích hệ

thống kế toán chi phí trong các doanh nghiệp thuộc các ngành sản xuất công nghiệp, xây dựng, và đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí và giá thành trong các doanh nghiệp, bao gồm các nội dung hướng dẫn chung, sau đó cụ thể cho từng ngành vì mỗi ngành đều có những đặc thù và yêu cầu quản lý riêng, nhưng do

phạm vi nghiên cứu rộng nên những đề xuất của tác giả mang tính định hướng chung,

và chủ yếu tập trung vào các doanh nghiệp nhà nước [9]

- Lê Đức Toàn (2002), “Kế toán quản trị và phân tích chi phí sản xuất trong

ngành sản xuất công nghiệp ở Việt Nam”, luận án tiến sĩ: trong công trình nghiên cứu

của mình, tác giả đã nghiên cứu thực trạng kế toán quản trị và phân tích chi phí sản xuất của các doanh nghiệp sản xuất công nghiệp Việt Nam Trên cơ sở đó, tác giả đã đề xuất xây dựng mô hình kế toán quản trị và các nội dung phân tích chi phí, hoàn thiện lập dự toán chi phí, một số giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí như hoàn thiện phân loại chi phí, xây dựng trung tâm chi phí, trung tâm trách nhiệm,… nội dung của luận án tập trung chủ yếu vào phân tích chi phí, các giải pháp đề xuất mang tính định hướng, chưa gắn với đặc điểm kinh doanh của từng ngành cụ thể [41]

Nhóm 2: Các công trình đi sâu nghiên cứu về kế toán quản trị và tổ chức kế toán quản trị chi phí vào từng loại hình doanh nghiệp cụ thể

- Nguyễn Văn Bảo (2002), “Nghiên cứu hoàn thiện cơ chế quản lý tài chính và

kế toán quản trị trong doanh nghiệp nhà nước về xây dựng”, luận án tiến sĩ: Đã nghiên

cứu công tác kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng thuộc sở hữu nhà nước thực hiện hạch toán theo Quyết định số 1864/1998/QĐ/BTC ngày 16 tháng 12 năm

1998 của Bộ Tài chính áp dụng cho các DN xây lắp Từ kết quả khảo sát và nghiên cứu của mình, tác giả đã có một số đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện cơ chế tài chính

và công tác kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng thuộc sở hữu nhà nước Tuy nhiên, phạm vi nghiên cứu hạn chế trong doanh nghiệp thuộc sở hữu nhà nước và chỉ nghiên cứu, khảo sát về công tác kế toán, một số nội dung liên quan mật thiết đến hoạt động tài chính của doanh nghiệp chưa được làm rõ Trong chương 3, các giải pháp

về tổ chức kế toán quản trị mới mang tính khai phá, đặt nền móng nhận thức về triển khai kế toán quản trị trong doanh nghiệp [2]

- Nguyễn Thanh Quý (2004), “Xây dựng hệ thống thông tin kế toán phục vụ

quản trị doanh nghiệp kinh doanh bưu chính viễn thông”, luận án tiến sĩ: Tác giả đã hệ

thống các nội dung cơ bản của hệ thống kế toán quản trị và đề xuất phương hướng ứng dụng vào ngành cụ thể theo phạm vi nghiên cứu của các đề tài Dựa trên quan sát và nghiên cứu thực tế tại Tổng công ty Bưu chính - Viễn thông Việt Nam, tác giả đã chỉ ra những hạn chế của hệ thống thông tin kế toán và đề xuất một số giải pháp góp phần hoàn thiện hệ thống thông tin kế toán phục vụ quản trị doanh nghiệp tại đơn vị này Tuy nhiên, các đề xuất của tác giả liên quan đến hoàn thiện kế toán quản trị chủ yếu tập

trung vào cung cấp thông tin phục vụ mục tiêu kiểm soát giá (bao gồm xây dựng định mức chi phí và dự toán chi phí); nội dung tổ chức kế toán quản trị hạn chế trong phạm

vi các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ viễn thông cố định và cho thuê đường truyền

dữ liệu, chưa nghiên cứu vận dụng trong các đơn vị thuộc lĩnh vực thông tin di động - mảng dịch vụ có tốc độ phát triển nhanh trong giai đoạn nghiên cứu và hiện nay chiếm

tỷ trọng lớn trong doanh nghiệp [30]

- Lưu Thị Hằng Nga (2004), “Hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị trong các

doanh nghiệp dầu khí Việt Nam”, luận án tiến sĩ: đã hệ thống những vấn đề lý luận cơ

bản về kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị trong các doanh nghiệp dầu khí Việt Nam nói riêng, đánh giá thực trạng kế toán quản trị ở các doanh nghiệp thuộc ngành dầu khí từ đó đưa ra các kiến nghị tổ chức kế toán quản trị phù hợp với ngành dầu khí Để hoàn thiện kế toán quản trị trong các doanh nghiệp dầu khí, tác giả đưa ra

và phân tích 6 yêu cầu cơ bản, đồng thời đề xuất các nội dung cần hoàn thiện: hoàn thiện việc tổ chức thu nhận thông tin phục vụ cho mục đích quản trị doanh nghiệp; hoàn thiện nội dung vận dụng kế toán quản trị; vận dụng các phương pháp kỹ thuật trong kế toán quản trị Tuy nhiên, luận án chưa làm rõ nội dung tổ chức bộ máy kế toán quản trị; phần thực trạng tác giả nêu khá nhiều về đặc điểm của ngành dầu khí và các đơn vị thành viên với sự đa dạng về loại hình, chức năng hoạt động sản xuất kinh doanh (đơn vị khai thác, đơn vị cung cấp dịch vụ, đơn vị thương mại, ) nhưng nội dung đề xuất liên quan đến tổ chức kế toán quản trị như thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin kế toán quản trị được trình bày khái quát, chưa làm rõ sự vận dụng cụ thể trong từng loại hình, một số báo cáo quản trị mà luận án đề xuất chưa có các mẫu biểu

cụ thể [26]

- Hoàng Văn Tưởng (2010), “Tổ chức kế toán quản trị với việc tăng cường quản

lý hoạt động kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp Việt Nam”, luận án tiến sĩ: Tác

giả đã trình bày nội dung tổ chức kế toán quản trị theo 2 cách tiếp cận là:

+ Tổ chức kế toán quản trị theo chức năng thông tin kế toán;

+ Tổ chức kế toán quản trị theo quá trình công việc

Các nội dung tổ chức kế toán quản trị theo quan điểm của tác giả có tính thiết thực và thuận lợi trong quá trình vận dụng tổ chức kế toán quản trị vào các loại hình doanh nghiệp khác Tuy nhiên, một số đề xuất của tác giả mới chỉ dừng lại ở mức độ công việc chi tiết, các nội dung tổ chức công tác kế toán quản trị theo hướng thu nhận

thông tin, xử lý thông tin và lập báo cáo kế toán quản trị và chưa gắn với các đặc thù riêng của ngành xây lắp [43]

Nội dung kế toán quản trị chi phí và tổ chức (xây dựng mô hình) kế toán quản trị chi phí tiếp tục được nghiên cứu trong một số loại hình doanh nghiệp khác:

- Nguyễn Quốc Thắng (2010), “Tổ chức kế toán quản trị chi phí và giá thành sản

phẩm trong doanh nghiệp thuộc ngành giống cây trồng Việt Nam” [38];

- Đỗ Thị Mai Thơm (2012), “Tổ chức kế toán quản trị chi phí và giá thành trong

các doanh nghiệp vận tải biển Việt Nam” [40];

- Trần Thị Thu Hường (2014), “Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong

các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam” [19];

- Nguyễn Thị Mai Anh (2014), “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các

công ty cổ phần nhựa niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” [1];

- Lê Thị Minh Huệ (2014), “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh

nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa” [15];

- Nguyễn Thị La Soa (2016), “ Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí cho Tổng công ty

xây dựng công trình giao thông 8” [31]

Các công trình nghiên cứu sau năm 2010 nêu trên đã khắc phục được một phần tính chủ quan trong các nhận định, đánh giá đối tượng nghiên cứu của giai đoạn trước trên cơ sở sử dụng các phương pháp khoa học trong tiếp cận, khảo sát doanh nghiệp nghiên cứu (thu thập các thông tin sơ cấp, thứ cấp về đối tượng nghiên cứu qua nhiều hình thức như phỏng vấn trực tiếp, sử dụng bảng hỏi, khảo sát qua phỏng vấn trực tuyến; sử dụng thống kê kinh tế trong đánh giá kết quả khảo sát,…); đồng thời, đã tiếp tục nghiên cứu hoàn thiện các nội dung liên quan tổ chức kế toán quản trị chi phí theo phạm vi nghiên cứu của các công trình và trên cơ sở nghiên cứu đặc điểm thực tế và tính riêng biệt của hoạt động sản xuất kinh doanh trong từng loại hình doanh nghiệp Các tác giả đã đưa ra một số đề xuất góp phần hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp như: Xây dựng hệ thống mức chi phí, dự toán chi phí khoa học và đồng bộ phù hợp với đặc điểm của công nghệ sản xuất; Thiết lập hệ thống báo cáo kế toán quản trị phù hợp với đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp; Đề xuất áp dụng một

số phương pháp quản trị chi phí hiện đại phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp

Nhóm 3: Các công trình nghiên cứu quản trị chi phí và tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than

Nội dung quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than đã được nghiên cứu qua một số công trình tiêu biểu:

- Đặng Huy Thái và nnk (2008), Hoàn thiện công tác khoán chi phí phân xưởng

tại Công ty cổ phần Than Hà Lầm - TKV [36];

- Nguyễn Thái Hưng (2008), Nghiên cứu hoàn thiện phương pháp giao khoán chi

phí cho các đơn vị sản xuất trong Công ty Than Thống Nhất - TKV [18];

- Đặng Huy Thái và nnk (2013), Hoàn thiện quản trị chi phí theo phương pháp

hạch toán phân xưởng tại Công ty CP Than Hà Lầm - TKV [37];

- Nguyễn Duy Lạc và nnk (2014), Đánh giá thực trạng và một số định hướng nâng

cao công tác khoán quản trị chi phí tại Công ty CP Than Hà Tu - VINACOMIN [20]

Khảo sát các công trình nghiên cứu đã làm rõ thực tế công tác quản trị chi phí tại các doanh nghiệp khai thác than gắn với đặc trưng sử dụng phương pháp (công cụ quản lí) giao khoán chi phí nội bộ đặc biệt với các bộ phận sản xuất (công trường, phân xưởng, ) Thông qua đánh giá một số nội dung cơ bản trong quá trình thực hiện về trình độ quản lí chi phí khoán, tổ chức giao khoán, nghiệm thu thanh quyết toán,… các công trình nghiên cứu đã cho thấy đặc điểm công tác quản trị chi phí gắn với hoạt động sản xuất kinh doanh của từng doanh nghiệp khai thác than nghiên cứu Trong giới hạn phạm vi nghiên cứu, nội dung hoàn thiện đã trình bày trong các công trình nghiên cứu

có tính hệ thống cả về lí luận và thực tiễn, có thể góp phần nâng cao hiệu quả công tác quản trị chi phí của các doanh nghiệp khai thác than Tuy nhiên, quản trị chi phí trên cơ

sở giao khoán chi phí là một phần hoạt động hạch toán nội bộ, do vậy để hoàn thiện cần được xây dựng trong mối liên hệ với hệ thống hạch toán kinh tế của doanh nghiệp nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng

Bên cạnh đó, nội dung nghiên cứu kế toán quản trị chi phí và tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than đã được đề cập trong các công trình:

- Nguyễn Thị Bích Phượng (2005), Nghiên cứu hoàn thiện công tác kế toán quản

trị trong các doanh nghiệp mỏ, áp dụng cho doanh nghiệp khai thác than lộ thiên thuộc Tổng công ty than Việt Nam

Đây là nghiên cứu bước đầu về kế toán quản trị trong doanh nghiệp khai thác than Tuy nhiên, các nội dung nghiên cứu còn mang tính khái quát, dàn trải trên các nội dung của kế toán quản trị trong doanh nghiệp nên nội dung tổ chức kế toán quản trị còn hạn chế

- Trần Văn Hợi (2007), Tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí sản xuất và tính

giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp khai thác than [14];

- Phạm Thị Hồng Hạnh (2008), Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí, giá thành

trong các doanh nghiệp khai thác than thuộc Tập đoàn CN Than - Khoáng sản Việt Nam [13]

Đây là các công trình đã đi sâu nghiên cứu nội dung kế toán quản trị chi phí và có những nội dung nghiên cứu hết sức hữu ích như: làm rõ sự cần thiết của tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than; đề xuất bổ xung phương pháp phân loại chi phí; thiết kế một số mẫu biểu phục vụ ghi nhận thông tin chi phí theo quan điểm kế toán quản trị,… Tuy nhiên, có thể thấy :

+ Công trình của tác giả Trần Văn Hợi có quan điểm tiếp cận kế toán quản trị chi phí dưới góc độ kế toán tài chính, chủ yếu phục vụ ghi nhận thông tin chi tiết chi phí hỗ trợ thực hiện phần hành kế toán chi phí và giá thành trong doanh nghiệp khai thác than

do vậy nội dung luận án đi sâu vào kĩ thuật ghi nhận, hạch toán chi phí và tính giá thành; không đề cập đến các phương pháp, kĩ thuật hiện đại của kế toán quản trị trong thu nhận, kiểm soát, cung cấp thông tin phục vụ quản trị chi phí; đề xuất về mở và hạch toán các tài khoản cấp 1 (TK 353, TK 443) trong hệ thống tài khoản sử dụng để hạch toán,… nằm ngoài phạm vi tổ chức kế toán quản trị chi phí

+ Phạm vi công trình của tác giả Phạm Thị Hồng Hạnh chủ yếu đi sâu phản ánh

và hoàn thiện nội dung kế toán quản trị chi phí và tính giá thành; do vậy, các nội dung

tổ chức kế toán quản trị chi phí, ứng dụng thông tin đầu ra của kế toán quản trị chi phí còn hạn chế

+ Các công trình nghiên cứu đã đề cập đều chưa làm rõ và gắn nội dung tổ chức

kế toán quản trị chi phí với đặc trưng quản trị chi phí trên cơ sở giao khoán chi phí nội

bộ trong các doanh nghiệp khai thác than

* Tổng hợp đánh giá nội dung các công trình nghiên cứu đã tiếp cận

Nội dung của các công trình nghiên cứu quốc tế đã đề cập ở trên cho thấy:

- Kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng trên thế giới hình thành và phát triển xuất phát từ nhu cầu thông tin phục vụ quản trị trong các doanh nghiệp, tổ chức Môi trường kinh doanh cạnh tranh buộc các doanh nghiệp, các tổ chức phải tìm mọi biện pháp mở rộng và phát triển qui mô, giảm chi phí, tăng lợi nhuận Kế toán quản trị chi phí là công cụ hữu hiệu cho phép các nhà quản trị kiểm soát quá trình sản xuất, kiểm soát chi phí kinh doanh, đánh giá hiệu quả hoạt động của từng bộ phận trong doanh nghiệp để có các quyết định phù hợp và hiệu quả;

- Kế toán quản trị của thế kỉ XXI ở một số quốc gia như Canada, Hoa Kỳ, Vương quốc Anh, Cộng hòa Pháp, Nhật Bản, đã trở nên phổ biến, trở thành một nghề nghiệp chuyên nghiệp với những tiêu chuẩn nghề nghiệp đã được các Hiệp hội nghề nghiệp

quốc tế xác định (ví dụ chứng chỉ quốc tế CMA - Certified Management Accountants) Bên cạnh đó, kế toán quản trị cùng với kế toán tài chính trở thành hệ thống hoàn chỉnh,

là môn khoa học trong hệ thống kiến thức quản lí kinh tế;

- Các công trình nghiên cứu cũng chỉ rõ hiệu quả của hoạt động kế toán quản trị trong mỗi doanh nghiệp phụ thuộc vào công tác tổ chức kế toán quản trị Tổ chức (thiết kế) kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng phụ thuộc vào nhiều nhân tố, đặc biệt là đặc điểm kinh doanh của từng loại hình doanh nghiệp, đặc điểm tổ chức, sự phối hợp với các bộ phận khác trong doanh nghiệp và nhu cầu thông tin phục

vụ quản trị chi phí của doanh nghiệp

Kế thừa các nội dung nghiên cứu quốc tế, sau hơn 20 năm nghiên cứu kế toán quản trị, trong đó có nội dung tổ chức kế toán quản trị chi phí, các công trình nghiên cứu của các tác giả trong nước đã trình bày được các vấn đề cơ bản sau:

- Các công trình nghiên cứu đã hệ thống các vấn đề lí luận cơ bản về kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng làm cơ sở cho các nội dung tổ chức

kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng trong các doanh nghiệp;

- Làm rõ vai trò kế toán quản trị chi phí là công cụ hiệu quả phục vụ công tác quản trị điều hành hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp;

- Các công trình nghiên cứu có xu hướng đi sâu nghiên cứu kế toán quản trị trong phạm vi một loại hình doanh nghiệp cụ thể với các đặc điểm sản xuất kinh doanh đặc thù, các nội dung nghiên cứu cũng chủ yếu tập trung vào nội dung kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

Bên cạnh các kết quả đã đạt được, các công trình nghiên cứu của các nhà nghiên cứu trong nước mặc dù có những đóng góp to lớn và có ý nghĩa tham khảo quan trọng cho luận án trong quá trình thực hiện Tuy nhiên, theo quan điểm của tác giả những công trình nghiên cứu này còn tồn tại một số vấn đề sau:

- Quan điểm nhận thức về vị trí của kế toán quản trị trong hệ thống thông tin kinh

tế của doanh nghiệp nói riêng và trong công tác quản trị kinh doanh của doanh nghiệp nói chung chưa đồng nhất, hoặc tiếp cận kế toán quản trị theo góc nhìn của người làm công tác kế toán tài chính trong doanh nghiệp, do vậy làm giảm tính linh hoạt hiệu quả của kế toán quản trị;

- Nhiều công trình đề xuất các các giải pháp mang tính lí luận chung, do vậy còn hạn chế trong giải quyết các vấn đề cụ thể của từng loại hình doanh nghiệp;

- Nội dung tổ chức thực hiện công tác kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng là rất thiết thực với các doanh nghiệp nhưng chưa được làm rõ; cần được tiếp tục nghiên cứu để cung cấp các nội dung lí luận và thực tiễn hỗ trợ cho các doanh nghiệp trong quá trình triển khai vận dụng kế toán quản trị

- Mặc dù đã có các công trình đi sâu nghiên cứu kế toán quản trị và tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than (03 công trình, nghiên cứu trong giai đoạn 2002-2007) nhưng có thể nhận thấy: Những năm vừa qua thực hiện chủ trương đổi mới, tái cơ cấu doanh nghiệp, hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp khai thác than đã có nhiều thay đổi, đặc biệt trong công tác quản trị chi phí gắn với đặc trưng giao khoán chi phí nội bộ Do vậy, nhiều nội dung của các công trình nghiên cứu này về kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than không còn phù hợp với thực tiễn hiện nay và chưa gắn với đặc trưng công tác quản trị chi phí của các doanh nghiệp khai thác than Bên cạnh đó, các đặc điểm riêng biệt trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp khai thác than có ảnh hưởng đến tổ chức công tác

kế toán quản trị chi phí cũng chưa được nghiên cứu làm rõ Các vấn đề này là những

“khoảng trống” nghiên cứu mà tác giả đi sâu trong luận án

1.2 Phương pháp nghiên cứu:

Để giải quyết các nội dung nghiên cứu nhằm đạt được mục tiêu nghiên cứu nêu

trên, luận án đã sử dụng tổng hợp hệ thống phương pháp nghiên cứu cụ thể như sau:

1.2.1 Phương pháp thu thập thông tin

1.2.1.1 Thu thập thông tin thứ cấp

Dữ liệu thứ cấp được tác giả xây dựng bao gồm các tài liệu như sách, bài báo, các công trình nghiên cứu của các nhà nghiên cứu trong và ngoài nước, thông tin trên trang web của các trường đại học, hệ thống văn bản qui phạm pháp luật của Nhà nước, Bộ Tài chính, Bộ Công Thương và các trang khoa học chuyên ngành:

http://www.sciencedirect.com;

http://www.managerialaccounting.org

Từ các cơ sở dữ liệu sẵn có này, tác giả tổng hợp trình bày tổng quan nghiên cứu;

hệ thống khung lý thuyết và đi sâu vào phát triển nghiên cứu những nội dung tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

1.2.1.2 Thu thập thông tin sơ cấp

Thông tin sơ cấp được tác giả thu thập thông qua khảo sát các đối tượng nghiên cứu bằng các hình thức: sử dụng Phiếu điều tra (tại 19/20 doanh nghiệp khai thác than); quan sát trực tiếp; phỏng vấn sâu (tại 04 doanh nghiệp cổ phần khai thác than vùng Quảng Ninh)

a) Phiếu điều tra

Về lựa chọn đơn vị khảo sát: Kế toán quản trị là một phần hệ thống hạch toán của

doanh nghiệp và có thể thực hiện ở tất cả các doanh nghiệp khai thác than, do vậy tác giả đã tiến hành khảo sát các thông tin chung về doanh nghiệp khai thác than qua hình thức sử dụng Phiếu điều tra (trực tiếp hoặc qua điện thoại, emai) ở 19/20 doanh nghiệp khai thác than trong Tập đoàn TKV chiếm 95% (tính đến thời điểm tháng 1 năm 2015, doanh nghiệp khai thác than không tiến hành khảo sát là Tổng Công ty Công nghiệp

mỏ Việt Bắc do trong giai đoạn nghiên cứu đang tiến hành tái cơ cấu, cổ phần hóa)

Về nội dung: Phiếu điều tra được thiết kế để thu thập thông tin từ các doanh

nghiệp với mục tiêu là mô tả thực trạng công tác kế toán quản trị nói chung và tổ chức

kế toán quản trị chi phí nói riêng trong các doanh nghiệp khai thác than với các nội dung khảo sát cụ thể:

• Mô tả thực trạng hoạt động sản xuất kinh doanh, công tác quản lý tại doanh nghiệp;

• Khảo sát về tình hình công tác kế toán tại doanh nghiệp;

• Khảo sát về tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp khai thác than: tổ chức bộ phận kế toán quản trị trong bộ máy kế toán; xây dựng định mức và dự toán chi phí; tổ chức thu nhận thông tin ban đầu về chi phí; tổ chức

hệ thống hóa và xử lý thông tin kế toán quản trị chi phí; tổ chức lập báo cáo kế toán quản trị chi phí, phân tích thông tin kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp

Về phân loại phiếu điều tra: Để phù hợp mục tiêu thu thập thông tin, Phiếu điều

tra được thiết kế thành 2 dạng:

Dạng 1 (Phụ lục 1A): Phiếu điều tra dành cho các nhà quản trị doanh nghiệp

(Lãnh đạo đơn vị, CBCNV các phòng ban chức năng: Phòng Kế hoạch, phòng Vật tư, phòng Kĩ thuật, Phòng Cơ điện, TT điều hành sản xuất,…)

Dạng 2 (Phụ lục 1B): Phiếu điều tra dành cho bộ phận Kế toán - Thống kê -

Kiểm toán của doanh nghiệp khảo sát

b) Quan sát trực tiếp:

Tác giả thực hiện đi thực tế và quan sát trực tiếp ( trên cơ sở ghi chép, chụp ảnh lại) tại các doanh nghiệp khai thác than về các nội dung: nhận diện chi phí, qui trình thực hiện giao khoán chi phí, xác định chi phí thực tế cho các đối tượng chịu phí, nhu cầu sử dụng thông tin kế toán quản trị chi phí trong quá trình ra quyết định, cách thức

tổ chức quản lý, tìm hiểu quy trình tổ chức thiết lập các báo cáo kế toán hiện tại và thu thập số liệu, các tài liệu minh họa từ hệ thống các báo cáo, sổ kế toán về chi phí tại doanh nghiệp

c) Phỏng vấn

Bên cạnh đó, tác giả đã sử dụng kỹ thuật phỏng vấn sâu tại 04 doanh nghiệp khai thác than: Công ty CP Than Cao Sơn, Công ty CP Than Núi Béo, Công ty CP Than Cọc Sáu, Công ty CP Than Hà Tu qua hình thức gọi điện thoại hoặc phỏng vấn trực tiếp

Đối tượng được phỏng vấn: Để có cách nhìn đầy đủ về kế toán quản trị tác giả

tập trung chọn nhóm đối tượng là:

- Các nhà quản trị (Ban Giám đốc, các CB Phòng Kĩ thuật, Phòng Cơ điện, Phòng

Kế hoạch, TT điều hành sản xuất,…): là những người sử dụng thông tin kế toán quản trị để ra các quyết định quản trị nên phần khảo sát phỏng vấn tập trung vào sự hiểu biết của họ về vai trò của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp, nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí với việc ra quyết định

- Bộ phận Kế toán - thống kê - kiểm toán: là những người hiểu biết về hệ thống

kế toán của doanh nghiệp, về kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng nên nội dung khảo sát để đánh giá nhận thức của họ về kế toán quản trị chi phí cũng như khả năng cung cấp thông tin kế toán quản trị chi phí cho nhà quản trị ra quyết định

1.2.2 Phương pháp xử lý và phân tích, tổng hợp thông tin

- Về xử lí và phân tích dữ liệu phiếu điều tra:

Số lượng phiếu phát ra là 190 phiếu (10 phiếu/doanh nghiệp) Số phiếu điều tra thu về là 167 phiếu chiếm 87,9% Tuy nhiên, do nhiều lí do khác nhau, kết quả phiếu điều tra thu về chỉ cung cấp đầy đủ thông tin về đơn vị khảo sát là 13/19 doanh nghiệp khảo sát chiếm 68,5%

Các phiếu điều tra sau khi thu thập được kiểm tra độ tin cậy trong quá trình ghi chép, bổ sung những thông tin còn thiếu sót, sau đó tổng hợp lại theo mục tiêu của đề tài

Tác giả đã sử dụng phương pháp thống kê để xử lý thông tin: sử dụng phân tổ thống kê dựa trên các tiêu chí phân tổ: loại hình doanh nghiệp, công nghệ khai thác,… Bên cạnh đó, để phân tích số liệu đã qua xử lý ở trên, tác giả đã sử dụng phương pháp thống kê mô tả (sử dụng số tuyệt đối, số tương đối) để phân tích, trình bày các thông tin thu thập được Kết quả các nội dung điều tra được tổng hợp trong Phụ lục 1C của luận

án

- Về tổng hợp thông tin thu thập được: Tác giả đã tiến hành tổng hợp toàn bộ các

thông tin từ các nguồn điều tra, quan sát thực tế, phỏng vấn Kết quả thu thập thông tin

đã hình thành cơ sở dữ liệu mà tác giả sử dụng cho nội dung nghiên cứu ở chương 3,

chương 4 Trên cơ sở dữ liệu đó, tác giả sử dụng phương pháp định tính để đưa ra các

nhận định về thực trạng tổ chức kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp khai thác than, xác định các nhân tố ảnh hưởng đến tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp khai thác than,…

1.2.3 Phương pháp tham vấn chuyên gia

Trên cơ sở trao đổi qua các hội nghị, hội thảo, báo cáo khoa học hoặc trao đổi trực tiếp cá nhân, tác giả đã tiến hành trưng cầu ý kiến từ các nhà khoa học, bạn bè đồng nghiệp về các nội dung nghiên cứu của luận án nhằm hình thành khung lí luận về

tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất, xây dựng các nội dung hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp khai thác than,… Đồng thời, tác giả cũng đã tiến hành trưng cầu ý kiến từ các nhà quản trị doanh nghiệp, trưởng phòng kế toán, các kế toán phụ trách phần hành về chi phí trong doanh nghiệp khai thác than để làm rõ các nhận định về thực trạng tổ chức kế toán quản trị chi phí, các vấn đề mà nhà quản trị quan tâm, mong muốn kế toán quản trị chi phí đáp ứng, các điều kiện cần thiết để tổ chức tốt kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

1.2.4 Phương pháp trình bày thông tin

Để tăng thêm tính khái quát, trong luận án ngoài sử dụng phương pháp diễn giải hoặc tổng hợp còn sử dụng các phương pháp mô hình hóa bằng sơ đồ, biểu đồ, đồ thị

để biểu thị các xu thế biến động, các mối quan hệ của các đối tượng nghiên cứu

cụ thể trong từng loại hình doanh nghiệp Việt Nam; các nghiên cứu về quản trị chi phí

và tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than Việt Nam

Trên cơ sở phân tích các nhóm công trình nghiên cứu đã tiếp cận, tác giả nhận thấy bản chất của kế toán quản trị chi phí phải gắn với đặc điểm sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, phục vụ cho nhu cầu thông tin chi phí của hoạt động quản trị chi phí Mặc

dù đã có một số công trình nghiên cứu (03 công trình) về kế toán quản trị và tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than, tuy nhiên do tính lịch sử của giai đoạn nghiên cứu, một số nội dung của các công trình này đã không còn phù hợp với thực tiễn hiện nay Bên cạnh đó, các đặc điểm riêng biệt trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp khai thác than có ảnh hưởng đến tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí,

và tổ chức kế toán quản trị đáp ứng đặc thù quản trị chi phí trên cơ sở giao khoán chi phí đang thực hiện trong các doanh nghiệp khai thác than cũng chưa được nghiên cứu Các

vấn đề này là những “khoảng trống” và cần thiết phải có các nghiên cứu bổ sung để

hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than

Để thực hiện được nhiệm vụ nghiên cứu đã xác định, tác giả đã lựa chọn các phương pháp nghiên cứu phù hợp nhằm hệ thống cơ sở lí luận về tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất Đồng thời, trên cơ sở kết quả khảo sát thực tế trong các doanh nghiệp khai thác than, luận án đánh giá được thực trạng và hạn chế tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp khai thác than, từ đó nghiên cứu đề xuất các nội dung hoàn thiện tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí trong loại hình doanh nghiệp này ở các chương tiếp theo của luận án

CHƯƠNG 2

CƠ SỞ LÍ LUẬN VÀ THỰC TIỄN VỀ TỔ CHỨC KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI

PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

2.1 Lí luận chung về tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất 2.1.1 Bản chất, vai trò, nội dung của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

a) Bản chất, vai trò của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

Bản chất của kế toán quản trị chi phí có thể được hiểu rõ hơn khi xem xét các khái niệm có liên quan:

- Chi phí:

Do được xem xét dưới nhiều khía cạnh khác nhau nên tồn tại nhiều quan điểm khác nhau khi nghiên cứu về chi phí Nhưng điểm chung nhất là nghiên cứu chi phí gắn với hoạt động của một bộ phận, một tổ chức xác định

Theo tác giả Phạm Văn Dược (2007), “Chi phí có thể được hiểu là giá trị của

một nguồn lực bị tiêu dùng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của một tổ chức để đạt được một mục đích nào đó” [11, tr 48] Do vậy, bản chất của chi phí là những gì

phải mất đi, phải từ bỏ để có thể đạt được một mục đích

Trên góc độ của người làm kế toán trong doanh nghiệp, theo tác giả Ngô Thế Chi

và nnk (2010):

- Theo quan điểm của kế toán tài chính thì chi phí được hiểu như sau: “Chi phí là

biểu hiện bằng tiền toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp bỏ ra trong quá trình sản xuất kinh doanh trong một thời kì nhất định” [8, tr

278]

- Theo quan điểm này, chi phí coi là những khoản phí tổn phát sinh gắn liền với hoạt động sản xuất kinh doanh và được ghi nhận theo nguyên tắc phù hợp chi phí và thu nhập trong một kỳ hạch toán Theo kế toán tài chính, có những khoản chi phí phát sinh của kỳ này nhưng không được tính vào chi phí trong kỳ để xác định kết quả hoặc ngược lại có những khoản chi phí chưa phát sinh của kỳ này nhưng đã được tính vào chi phí trong kỳ để xác định

- Theo quan điểm kế toán quản trị: “Chi phí có thể được coi là những khoản phí

tổn thực tế gắn liền với hoạt động khi tổ chức thực hiện, kiểm tra, ra quyết định; hoặc chi phí có thể là dòng phí tổn ước tính để thực hiện dự án, những lợi ích mất đi do lựa chọn phương án, hi sinh cơ hội kinh doanh” [8, tr 278]

Nhận thức về chi phí theo quan điểm kế toán quản trị chú trọng đến sự lựa chọn,

sự so sánh, liên hệ với mục tiêu (kết quả) của hoạt động hơn là chú trọng vào chứng cứ, chứng từ ghi nhận phát sinh

- Quản trị chi phí

Quản trị chi phí là quá trình tập hợp các phương pháp để lập kế hoạch, kiểm soát hoạt động phát sinh chi phí và ra quyết định quản lý gắn liền với mục tiêu của doanh nghiệp Đã có nhiều quan điểm khác nhau khi định nghĩa quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

Theo Haberstock (1984): “Quản trị chi phí là việc tính toán hướng nội, mô tả - về

nguyên tắc được thực hiện hằng tháng - đường vận động các nhân tố sản xuất trong quá trình kết hợp chúng với giới hạn ở việc tính toán mọi hao phí nhằm tạo ra và thực hiện các kết quả của doanh nghiệp” [trích theo 15, tr 21] Theo quan điểm này quản trị

chi phí là việc tính toán, kết hợp các yếu tố sản xuất của nhà quản trị nhằm đạt được kết quả tốt nhất trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh Bên cạnh đó, quản trị chi phí theo quan điểm của ông được xem xét thực hiện trong khoảng thời gian có tính chu

kì xác định là tháng

Theo tác giả Nguyễn Ngọc Huyền (2003): “Quản trị chi phí kinh doanh là quá

trình phân tích, tập hợp, tính toán và quản trị các chi phí kinh doanh phát sinh trong quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm (dịch vụ) nhằm cung cấp thông tin về chi phí kinh doanh đảm bảo độ chính xác cần thiết làm cơ sở cho các quyết định quản trị doanh nghiệp” [17, tr 12] Theo quan điểm này, quản trị chi phí là sự kết hợp các kỹ

thuật như: phân tích, tập hợp chi phí, tính toán; đồng thời quá trình quản trị chi phí kinh doanh phải được thực hiện từ sản xuất đến tiêu thụ sản phẩm, dịch vụ nhằm cung cấp đầy đủ thông tin về chi phí kinh doanh phục vụ cho quản trị doanh nghiệp

Tác giả Lê Thị Minh Huệ (2014) xác định: “Quản trị chi phí là quá trình tập hợp,

tính toán, phân tích và kiểm soát các chi phí sản xuất kinh doanh nhằm cung cấp thông

tin chi phí cần thiết cho quản trị doanh nghiệp” [15, tr 22] Theo quan điểm này, quản

trị chi phí thể hiện rõ và gắn với chức năng của hoạt động quản trị trong doanh nghiệp,

là sự kết hợp của các kỹ thuật tập hợp, tính toán, phân tích và kiểm soát để cung cấp các thông tin chi phí (bao gồm cả thông tin tài chính, thông tin phi tài chính) phục vụ cho quản trị doanh nghiệp

Như vậy, dù đứng trên quan điểm nào về quản trị chi phí, thì đều có thể nhận thấy đối tượng của quản trị chi phí là các thông tin về chi phí Do vậy, để quản trị chi phí đạt

hiệu quả cao, đòi hỏi phải có hệ thống cung cấp thông tin chi phí trong đó kế toán quản trị chi phí là một công cụ quan trọng với vai trò cung cấp các thông tin chi phí cho quản trị chi phí phục vụ cho việc kiểm soát chi phí, ra quyết định

- Kế toán quản trị:

Hai chức năng của hoạt động kế toán là cung cấp thông tin và kiểm tra thông tin [8, tr 11] trong đó, chức năng thông tin là chức năng cơ bản nhất, điều này đặc biệt đúng khi doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế thị trường đa dạng phức tạp về quan hệ pháp lí và quan hệ kinh tế với rất nhiều đối tượng bên trong và bên ngoài doanh nghiệp như: cơ quan quản lí nhà nước, các nhà đầu tư, các bạn hàng, người lao động,… Các đối tượng này có mục đích và yêu cầu khác nhau khi sử dụng thông tin kế toán của doanh nghiệp, ví dụ: cơ quan thuế khi thực hiện các chính sách thu của nhà nước về thuế thu nhập doanh nghiệp cần các thông tin về chỉ tiêu tổng doanh thu, tổng chi phí, tổng lợi nhuận đạt được trong kỳ,… trong khi các nhà quản trị điều hành hoạt động của doanh nghiệp cần các thông tin cụ thể chi tiết về các yếu tố cấu thành các thông tin tổng quát và hơn nữa trên cơ sở xử lý các dữ liệu nay kế toán tiến hành phân tích và dự đoán nhằm giúp các nhà quản trị đưa ra các quyết định tối ưu,… Hệ thống

kế toán của doanh nghiệp phải thoả mãn tất cả các nhu cầu này và đã hình thành nên hai bộ phận: kế toán tài chính và kế toán quản trị Cho đến nay có rất nhiều các khái niệm khác nhau về kế toán quản trị, có thể tìm hiểu thông qua một số quan điểm:

Theo định nghĩa của Hiệp hội kế toán quốc gia Hoa Kỳ (NAA): “Kế toán quản trị

là quá trình cung cấp thông tin cho nhà quản lí doanh nghiệp trong việc lập, thực hiện

kế hoạch, kiểm soát, điều hành các hoạt động của doanh nghiệp Qui trình kế toán quản trị bao gồm các công việc xác định, cân, đong, đo, đếm thu thập, tích luỹ, phân tích, giải thích và cung cấp thông tin cho các nhà quản lí để xử lí các thông tin theo hướng có lợi nhất cho doanh nghiệp [trích theo 35, tr 28]

Theo Viện kế toán viên quản trị Hoa Kỳ: “Kế toán quản trị là quá trình nhận

diện, đo lường, phân tích, diễn giải và truyền đạt thông tin trong quá trinh thực hiện các mục đích của tổ chức Kế toán quản trị là một bộ phận thống nhất trong quá trình quản lí, và nhân viên kế toán quản trị là bộ phận chiến lược quan trọng trong đội ngũ quản lí của tổ chức” [trích theo 11, tr 28]

Hoa Kỳ là một trong những quốc gia có hoạt động kế toán quản trị phát triển, kế toán quản trị đã trở thành một nghề nghiệp chuyên nghiệp và được sử dụng rộng rãi trong hoạt động quản trị doanh nghiệp Các quan điểm về kế toán quản trị này đã mô tả

kế toán quản trị gắn với quá trình nhận diện, thu thập thông tin, phân tích, đánh giá và cung cấp thông tin cho quá trình quản trị doanh nghiệp (lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch, kiểm soát, điều hành doanh nghiệp) để đảm bảo thực hiện các mục tiêu của doanh nghiệp Đồng thời cũng thừa nhận kế toán quản trị là một bộ phận quan trọng trong định hướng phát triển doanh nghiệp (bộ phận chiến lược) do tính chất thông tin của kế toán quản trị có tính dự báo

Luật Kế toán Việt Nam (2015) định nghĩa “Kế toán quản trị là việc thu thập, xử

lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán” [29, điều 4]

Theo quan điểm này, kế toán quản trị được mô tả gồm các bước công việc cụ thể thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính cho các nhà quản trị nhằm đưa ra các quyết định điều hành nội bộ trong các doanh nghiệp Kế toán quản trị được định hướng xây dựng theo quan điểm này mang tính thiết thực, phù hợp với trình

độ phát triển kế toán quản trị hiện nay của các doanh nghiệp Việt Nam

Như vậy, bên cạnh những điểm khác nhau, có thể rút ra một số điểm thống nhất

cơ bản về bản chất của kế toán quản trị:

+ Kế toán quản trị là một bộ phận của hệ thống kế toán doanh nghiệp;

+ Kế toán quản trị là công cụ của các nhà quản trị, thông qua kế toán quản trị thông tin về các hoạt động kinh tế tài chính trong doanh nghiệp được trình bày cụ thể theo từng chỉ tiêu và gắn từng bộ phận cụ thể đáp ứng các yêu cầu của công tác quản trị kinh doanh của doanh nghiệp;

+ Kế toán quản trị không chỉ cung cấp thông tin về các hoạt động kinh tế tài chính thực sự phát sinh, đã hoàn thành và được hệ thống hoá trong chứng từ, sổ kế toán

mà còn cung cấp các thông tin có tính chất dự toán, định hướng cho tương lai hoặc đưa

ra các quyết định;

+ Kế toán quản trị cung cấp thông tin trong phạm vi nội bộ doanh nghiệp, có ý nghĩa quan trọng đối với các bộ phận, các cá nhân làm công tác điều hành quản trị doanh nghiệp, nhưng lại ít có ý nghĩa với các đối tượng bên ngoài, do đó kế toán quản trị còn được hiểu là kế toán dành cho những nhà quản trị doanh nghiệp

- Kế toán quản trị chi phí:

Hiện nay, chưa có khái niệm chính thức về kế toán quản trị chi phí, tuy nhiên xuất phát từ các nội dung đã phân tích ở trên về chi phí, quản trị chi phí và kế toán quản trị

có thể rút ra bản chất của kế toán quản trị chi phí:

+ Kế toán quản trị chi phí là một phần của kế toán quản trị do vậy cũng là một

bộ phận không thể tách rời của hệ thống kế toán doanh nghiệp;

+ Kế toán quản trị chi phí là công cụ quan trọng cung cấp thông tin chi phí kịp thời, phù hợp, cần thiết cho các hoạt động quản trị doanh nghiệp do vậy để đạt hiệu quả cao kế toán quản trị chi phí phải có sự phối hợp chặt chẽ với các bộ phận chức năng khác trong doanh nghiệp;

+ Khác với tính chất thông tin chi phí quá khứ do kế toán tài chính cung cấp, thông tin chi phí do kế toán quản trị chi phí cung cấp còn có tính định hướng (thông tin

dự toán) và dễ dàng phân tích, đánh giá do gắn với các chỉ tiêu và bộ phận, đơn vị (trung tâm phát sinh chi phí)

Có thể mô tả mối quan hệ và tính chất thông tin chi phí do kế toán tài chính và kế toán quản trị trong hệ thống kế toán doanh nghiệp cung cấp qua hình 2.1

Hệ thống dữ liệu nghiệp vụ kinh tế Hệ thống thông tin

phi tài chính

Kế toán

tài chính

Thông tin tài chính

Kế toán quản trị

Thông tin chi

- Phân tích chênh lệch chi phí;

- Đánh giá hiệu quả hoạt động của các

bộ phận, đơn vị;

- ……

- Lập dự toán chi phí sản xuất kinh doanh;

- Các thông tin chi phí thích hợp hỗ trợ ra quyết định;

- ……

Thông tin quá khứ

Thông tin hướng tới tương lai

Hình 2.1 Thông tin chi phí do hệ thống kế toán DN cung cấp

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)

b) Nội dung kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

Hiện nay, chưa có khái niệm chính thức về kế toán quản trị chi phí, đồng thời cũng tồn tại nhiều quan điểm khác nhau về nội dung của kế toán quản trị chi phí Do vậy, xác định rõ nội dung kế toán quản trị chi phí là tiền đề cần thiết để tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

Theo tác giả Đào Văn Tài và nnk (2003), nội dung của kế toán quản trị nói chung

và kế toán quản trị chi phí nói riêng gồm: (1) Dự toán ngân sách, (2) Kế toán theo các

trung tâm trách nhiệm, (3) Phân tích về các sai biệt trong quản trị chi phí sản xuất kinh doanh, (4) Thiết lập thông tin chi phí cho việc ra quyết định [35, tr 44]

Theo Horngen và cộng sự (2008), với quan điểm coi kế toán quản trị chi phí là một phần của hệ thống hoạch định chiến lược và tham gia trực tiếp vào hoạt động quản trị doanh nghiệp nên nội dung kế toán quản trị chi phí được xác định gồm 4 nội dung

cơ bản: (1) Dự toán chi phí; (2) Quá trình tập hợp chi phí; (3) Phân tích mối quan hệ

chi phí - khối lượng - lợi nhuận; (4) Ra quyết định quản lý [trích theo 15, tr 36]

Theo tác giả Nguyễn Thị Mai Anh (2014), nội dung kế toán quản trị chi phí gồm

5 nội dung cơ bản: 1) Những cách phân loại chi phí được nhà quản lí sử dụng và sử

dụng cho mục đích nào; 2) Xây dựng định mức chi phí và lập dự toán chi phí để theo dõi và kiểm soát chi phí trên cơ sở các chi phí đã được phân loại để phù hợp với yêu cầu quản lí; 3) Xác định chi phí cho từng đối tượng chịu phí nhằm tính toán chính xác chi phí cho từng đối tượng cụ thể; 4) Phân tích biến động để kiểm soát chi phí; 5) Phân tích các thông tin về chi phí để phục vụ nhu cầu ra quyết định của nhà quản lí [1, tr

31]

Theo tác giả Lê Thị Minh Huệ (2014), nội dung kế toán quản trị chi phí được xác

định gồm: 1) Nhận diện chi phí; 2) Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí; 3) Phân

bổ chi phí và xác định chi phí; 4) Phân tích chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp; 5) Hệ thống báo cáo kế toán QTCP [15, tr 37]

Theo quan điểm của tác giả: Bản chất của kế toán quản trị chi phí là một bộ phận

không thể tách rời của hệ thống kế toán doanh nghiệp, là công cụ quan trọng cung cấp thông tin chi phí kịp thời, phù hợp, cần thiết cho các hoạt động quản trị doanh nghiệp Bên cạnh thông tin quá khứ, thông tin chi phí do kế toán quản trị chi phí cung cấp cần

có tính định hướng (thông tin kế hoạch, dự toán), gắn với các chỉ tiêu, bộ phận, đơn vị,

cá nhân (trung tâm phát sinh chi phí) để thuận lợi cho phân tích, đánh giá, và hỗ trợ

xây dựng các biện pháp kiểm soát chi phí Do vậy, nội dung của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất thể hiện:

- Thu nhận thông tin chi phí trong doanh nghiệp trên cơ sở nhận diện và phân loại chi phí phù hợp là giai đoạn đầu tiên, là tiền đề cho tất cả các nội dung khác của kế toán quản trị chi phí;

- Hệ thống mức chi phí là cơ sở xây dựng dự toán chi phí, kế hoạch chi phí SXKD của doanh nghiệp, để phù hợp với điều kiện phân công phân nhiệm hiện nay trong các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam và tính chất phức tạp trong sản xuất, kế toán quản trị chi phí không thể độc lập đảm nhiệm việc xây dựng định mức chi phí mà có sự phối hợp chặt chẽ với các bộ phận chức năng khác trong doanh nghiệp (kĩ thuật, kế hoạch, vật tư,…) để xây dựng hệ thống mức chi phí của đơn vị;

- Đối với doanh nghiệp sản xuất, đặc biệt các doanh nghiệp mà tự động hóa trong hoạt động sản xuất chưa cao, vấn đề xác định chi phí sản xuất kinh doanh gắn với trách nhiệm của từng bộ phận (cá nhân) là hoàn toàn cần thiết, do vậy xây dựng hệ thống kế toán trách nhiệm là một phần công việc của kế toán quản trị chi phí;

- Thông tin chi phí của kế toán tài chính được xác định theo các qui định của chuẩn mực và chế độ kế toán, trong khi đó gắn với nhu cầu hoạt động quản trị doanh nghiệp, thông tin chi phí do kế toán quản trị chi phí cung cấp được xác định phụ thuộc vào phương pháp, kĩ thuật kế toán quản trị chi phí sử dụng

- Kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp Việt Nam được xác định là bộ phận có chức năng tham mưu, cung cấp thông tin chi phí cho các nhà quản trị, không trực tiếp ra quyết định trong sản xuất kinh doanh Nói cách khác, cung cấp thông tin chi phí là giai đoạn cuối cùng của hoạt động kế toán quản trị chi phí, cung cấp thông tin chi phí có thể thực hiện qua hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí hoặc cung cấp thông tin chi phí nhanh có tính tình huống đáp ứng nhu cầu của nhà quản trị

Từ các phân tích trên, theo quan điểm của tác giả có thể xác định nội dung kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất Việt Nam gồm:

(1) Phối hợp xây dựng hệ thống mức chi phí;

(2) Thu nhận thông tin chi phí;

(3) Sản xuất thông tin chi phí đáp ứng nhu cầu quản trị doanh nghiệp (lập dự toán chi phí kinh doanh; xác định thông tin chi phí thực tế theo phương pháp kế toán quản trị chi phí doanh nghiệp áp dụng; phân tích, đánh giá biến động chi

phí,…);

(4) Cung cấp thông tin chi phí

Tuy nhiên, tùy nhu cầu và đặc điểm của từng doanh nghiệp, nội dung kế toán quản trị chi phí được triển khai tổ chức thực hiện phù hợp

2.1.2 Khái niệm tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

Tổ chức công tác kế toán là một trong những nội dung quan trọng trong quản lý doanh nghiệp Tổ chức công tác kế toán doanh nghiệp trong điều kiện cơ chế thị trường, ngoài việc tuân thủ các nguyên tắc chung của khoa học tổ chức, còn phải gắn với đặc thù của hạch toán kế toán vừa là môn khoa học, vừa là nghệ thuật ứng dụng để việc tổ chức đạt tới mục tiêu chung là hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp

Theo tác giả Hoàng Phê và nnk (2003), tổ chức dưới góc độ là một hoạt động

được hiểu “Là hoạt động sắp xếp, bố trí các bộ phận để cùng thực hiện một nhiệm vụ,

một chức năng chung, hoặc làm những gì cần thiết để tiến hành một hoạt động nào đó nhằm có được hiệu quả tốt nhất” [46, tr 1007]

Theo tác giả Phạm Văn Dược (1997), “Tổ chức trong công tác quản lí kinh

doanh của doanh nghiệp là một công cụ, một hoạt động được sử dụng bởi con người nhằm kết hợp các bộ phận, kết hợp các hoạt động để thực hiện các mục tiêu đặt ra”

[10, tr 34]

Trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, việc hình thành các bộ phận, các phòng ban chức năng như: phòng Kế toán, phòng Kĩ thuật, phòng Kế hoạch,… về mặt bản chất chính là việc xây dựng tổ chức nhỏ trong tổ chức lớn nhằm thực hiện các mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp Công tác tổ chức trong bộ phận chức năng bao gồm hai nội dung chính: bố trí nhân sự (con người thực hiện) và tổ chức nội dung công việc thực hiện

Như vậy có thể hiểu, tổ chức công tác kế toán là sự kết hợp giữa đối tượng,

phương pháp sử dụng và con người nhằm đạt được các thông tin hữu ích phục vụ cho

các nhu cầu trong quản trị doanh nghiệp

Hiện nay chưa có khái niệm chính thức về kế toán quản trị chi phí và tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp Tuy nhiên, kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán nói chung, là một phần trong công tác kế toán ở doanh nghiệp Do vậy, tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí cũng nằm trong tổ chức công tác kế toán nói chung Bên cạnh đó, xuất phát từ bản chất của kế toán quản trị chi phí

đã phân tích ở trên, một số nội dung tổ chức kế toán quản trị chi phí trong doanh