LUẬN án TIẾN sĩ KINH tế HOÀN THIỆN kế TOÁN DOANH THU bán HÀNG tại các DOANH NGHIỆP XUẤT KHẨU VIỆT NAM TRONG điều KIỆN hội NHẬP KINH tế QUỐC tế

Toàn cầu hóa là xu thế tất yếu của các quốc gia trong thời đại ngày nay. Quá trình toàn cầu hóa khu vực và thế giới đã dẫn đến hội nhập kinh tế trên phạm vi quốc tế. Trong xu thế đó, Đảng và Nhà nước ta đã nhận thức đúng đắn tầm quan trọng của vấn đề mang tính thời đại nên đã chủ động thực hiện đường lối mở cửa, hội nhập với khu vực và quốc tế.

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Toàn cầu hóa là xu thế tất yếu của các quốc gia trong thời đại ngàynay Quá trình toàn cầu hóa khu vực và thế giới đã dẫn đến hội nhập kinh tếtrên phạm vi quốc tế Trong xu thế đó, Đảng và Nhà nước ta đã nhận thứcđúng đắn tầm quan trọng của vấn đề mang tính thời đại nên đã chủ động thựchiện đường lối mở cửa, hội nhập với khu vực và quốc tế

Quá trình hội nhập được diễn ra trên nhiều lĩnh vực Quá trình hộinhập về kinh tế đã làm cho hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp nóichung và doanh nghiệp xuất nhập khẩu nói riêng trở nên sôi động, đa dạng vàngày càng đạt được những thành tựu to lớn Quá trình này đã tạo điều kiệncho các doanh nghiệp Việt Nam tiếp cận với các phương thức giao dịch muabán trên thị trường thế giới Bên cạnh phương thức giao dịch mua bán thôngthường, trên thị trường thế giới còn diễn ra những giao dịch đặc biệt, đó làgiao dịch mua bán hàng hóa ở thị trường giá cả tương lai; mặt khác, sự pháttriển mạnh mẽ của công nghệ thông tin cùng với những ứng dụng đa dạng củaInternet đã xuất hiện loại hình thương mại điện tử bên cạnh hình thức thươngmại truyền thống Bên cạnh đó, các công cụ tài chính như Hợp đồng kỳ hạn,Hợp đồng hoán đổi, Hợp đồng quyền chọn v.v đã bước đầu được áp dụng ởViệt Nam, cho phép các doanh nghiệp áp dụng để dự phòng rủi ro hối đoái,đảm bảo an toàn cho doanh nghiệp trước sự biến động của tỷ giá ngoại tệ Hệquả của các quá trình này đã dẫn đến một số những vấn đề cần được thay đổi và

bổ sung trong kế toán các nghiệp vụ nói chung và doanh thu bán hàng nói riêng

Quá trình hội nhập về kinh tế dẫn đến hội nhập trong lĩnh vực kế toán

là một tất yếu khách quan, được xem là một trong những cơ sở nền tảng vàtiền đề đối với sự thành công của quá trình hội nhập Quá trình này đã tạo cơhội cho Việt Nam tiếp cận với các chuẩn mực kế toán quốc tế và các nước có

nền kinh tế thị trường phát triển Chuẩn mực kế toán "Doanh thu và thu nhậpkhác" của Việt Nam đã được ban hành, cùng với hệ thống chế độ kế toándoanh nghiệp không ngừng được sửa đổi, bổ sung để đáp ứng yêu cầu quản lýkinh tế Tuy nhiên, trong sự biện chứng của quá trình hội nhập và phát triển,

có nhiều vấn đề mới phức tạp nảy sinh từ thực tế hoạt động kinh doanh củadoanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp xuất nhập khẩu nói riêng nhưngchưa được qui định trong chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán về doanh thubán hàng

Xuất phát từ những vấn đề nêu trên, tôi chọn đề tài "Hoàn thiện kế toán doanh thu bán hàng tại các doanh nghiệp xuất nhập khẩu Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế" làm đề tài nghiên cứu luận án tiến

- Về thực tiễn:

+ Thông qua nghiên cứu thực tế chế độ kế toán qua các thời kỳ vàthực trạng về kế toán doanh thu bán hàng ở các doanh nghiệp xuất nhập khẩuViệt Nam nói riêng, doanh nghiệp thương mại nói chung để đánh giá đượcnhững ưu điểm và tồn tại cần hoàn thiện

+ Tìm hiểu mô hình kế toán doanh thu bán hàng của một số nước trênthế giới và rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam

+ Đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu bán hàng trongđiều kiện hội nhập.

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Luận án tập trung nghiên cứu những vấn đề lý luận về kế toán doanhthu bán hàng hóa của kế toán Việt Nam, kế toán quốc tế và một số nước điểnhình trên thế giới

- Luận án nghiên cứu thực tiễn kế toán doanh thu bán hàng ở cácdoanh nghiệp xuất nhập khẩu Việt Nam nói riêng và doanh nghiệp thươngmại Việt Nam nói chung, trong đó chú trọng đến các doanh nghiệp Nhà nước.Những nội dung hoàn thiện của luận án, trên góc độ kế toán tài chính là hoànthiện chung cho loại hình doanh nghiệp thương mại và doanh nghiệp thương mại

có chức năng xuất nhập khẩu; trên góc độ kế toán quản trị, luận án chỉ tập trunghoàn thiện mô hình tổ chức kế toán quản trị doanh thu và xây dựng dự toándoanh thu bán hàng trong doanh nghiệp, bởi đây được xem là nội dung quantrọng có tính đặc thù của kế toán quản trị doanh thu Còn những nội dung kháccủa kế toán quản trị doanh thu sẽ không thuộc phạm vi nghiên cứu của luận ánnày do đã được đề cập trong nhiều đề tài nghiên cứu khoa học đã được công bố

- Các nghiệp vụ xuất khẩu đề cập trong luận án chỉ giới hạn trongtrường hợp các bên tham gia xuất nhập khẩu là chủ thể chính thức của hợpđồng mua bán ngoại thương Luận án không đề cập đến các trường hợp giaodịch tái xuất trong xuất nhập khẩu Luận án cũng không đề cập đến kế toándoanh thu cung cấp dịch vụ và các khoản thu nhập khác

4 Phương pháp nghiên cứu

- Dựa vào phương pháp luận của chủ nghĩa duy vật biện chứng, duyvật lịch sử để nghiên cứu các vấn đề vừa toàn diện, vừa hệ thống, đảm bảotính logic và tính thực tiễn của giải pháp

- Vận dụng các phương pháp cụ thể trong nghiên cứu khoa học kinh tếnhư: Hệ thống hóa, diễn giải, quy nạp, so sánh, điều tra thực tế, phân tích,đánh giá để rút ra kết luận hợp lý

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án

- Luận án đã trình bày một cách khái quát và hệ thống hóa được nhữngđặc điểm nghiệp vụ bán hàng trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế

- Luận án đã phân tích, hệ thống hóa và đưa ra những nhận thức mới,những vấn đề lý luận cơ bản về doanh thu, thời điểm ghi nhận doanh thu và

kế toán doanh thu theo chuẩn mực kế toán quốc tế và của một số nước trênthế giới, từ đó làm cơ sở lý luận cho các giải pháp hoàn thiện kế toán doanhthu bán hàng của Việt Nam

- Luận án đã trình bày có hệ thống phương pháp kế toán doanh thubán hàng của chế độ kế toán Việt Nam qua các thời kỳ phát triển, đặc biệt đisâu vào chuẩn mực và chế độ kế toán về doanh thu hiện hành Trên cơ sở đóthấy được những ưu điểm và những tồn tại cần hoàn thiện Mặt khác, luận án

đã khảo sát thực tế về kế toán doanh thu bán hàng ở một số doanh nghiệp xuấtnhập khẩu và doanh nghiệp thương mại, từ đó có những đánh giá khách quanlàm cơ sở thực tiễn cho những giải pháp hoàn thiện

- Luận án đã khái quát hóa được mô hình kế toán doanh thu bán hàngcủa một số quốc gia phát triển trên thế giới để rút ra bài học kinh nghiệm choViệt Nam

- Luận án đã đề xuất được những giải pháp hoàn thiện kế toán doanhthu bán hàng trên cả hai góc độ lý luận và thực tiễn kế toán doanh thu bánhàng trong các doanh nghiệp xuất nhập khẩu nói riêng và doanh nghiệpthương mại nói chung Vì vậy, kết quả nghiên cứu của luận án có thể áp dụngchung cho loại hình doanh nghiệp thương mại

6 Kết cấu luận án

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục,Nội dung của luận án gồm 3 chương, 11 tiết

1.1.1.1 Khái niệm doanh thu

Trong quá trình sản xuất kinh doanh, tài sản của doanh nghiệp đượcvận động qua các giai đoạn khác nhau của quá trình tái sản xuất Tài sản vậnđộng qua các giai đoạn nào tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, nhưngnhìn chung khi tài sản của doanh nghiệp chuyển từ hình thái hàng hóa sanghình thái tiền tệ (H - T) chính là lúc mà doanh nghiệp thực hiện việc bán hàng

và doanh thu đã được tạo ra Vậy doanh thu là gì?

Theo Học viện đào tạo các kế toán viên công cộng của Mỹ (AICPA)thì "Doanh thu là tổng số gia tăng tài sản hay là sự giảm gộp các khoản nợđược công nhận và được định lượng theo đúng các nguyên tắc kế toán đượcchấp thuận, là kết quả của các loại hoạt động có lợi nhuận của doanh nghiệp

và có thể làm thay đổi vốn chủ sở hữu" [29, tr 133] Trong phần giải thíchtiếp theo, AICPA đã chỉ rõ doanh thu được cấu thành từ ba hoạt động, đó là bánsản phẩm, thực hiện các dịch vụ và bán các nguồn tài sản khác ngoài sảnphẩm

Theo các tác giả: Anderson, Needles, Caldwell trong cuốn Principles

of Accounting (những nguyên tắc cơ bản của kế toán Mỹ) thì đưa ra khái niệm:

Doanh thu là dòng vào, hay sự tăng lên các loại vốn của đơn vị, hay sựgiải quyết các khoản nợ (hoặc kết hợp cả hai) từ việc giao hàng, sản xuất hàng

hóa, cung cấp dịch vụ hoặc những hoạt động khác, hình thành nên hoạt động chủyếu của đơn vị, trong trường hợp đơn giản nhất, chúng tương đương với giá cảhàng hóa đã bán ra hay dịch vụ đã cung ứng trong một thời kỳ nhất định [55, tr.68].

Như vậy, qua hai khái niệm trên ta đều thấy có điểm chung và là phầnquan trọng trong khái niệm đó là, doanh thu là tổng sự gia tăng của tài sản hayvốn, nghĩa là doanh thu là tổng giá trị thu được từ sản phẩm hoặc dịch vụ thựchiện cho khách hàng và được tính trong một thời kỳ nhất định Doanh thutrong một thời kỳ nhất định là tổng số tiền và khoản phải thu có được từ hànghóa, dịch vụ đã cung cấp cho khách hàng trong suốt thời kỳ đó Tuy nhiên,cũng cần phải hiểu rằng không phải tất cả các nghiệp vụ làm tăng tiền và tăngnhững tài sản khác đều liên quan đến doanh thu, và cũng không chỉ có doanhthu làm thay đổi vốn chủ sở hữu

Theo cách nhìn của các nhà kinh tế và kế toán Pháp, thì doanh thuđược hiểu đó là "lợi tức" Trong cuốn "kế toán Pháp theo tổng hoạch đồ kếtoán 1982", thì "lợi tức là khoản tiền xí nghiệp đã thu được hay sẽ thu được

do bán hàng hóa, sản phẩm, cung cấp các công trình lao vụ, các món lãi vềcho vay nợ hoặc trả nợ trước kỳ hạn" [35, tr 88] Và theo tác giả GeneA.Gohlke trong cuốn Basic principles of Accounting (nguyên tắc kế toán hiệnđại) thì "lợi tức trong kỳ gồm có tiền mặt và khoản sẽ thu nhận được do hànghóa hay dịch vụ cung cấp trong kỳ đó tạo ra"; "đo lường lợi tức do bất cứ mộtnghiệp vụ nào gây ra bằng cách chiết tính trị giá của số tích sản thâu hồi về"[24, tr 43-44], và cũng đưa ra lưu ý rằng "chúng ta chỉ có lợi tức khi nào vốnchủ sở hữu tăng" và "không phải mọi sự tăng vốn đều do lợi tức nhận đượcgây ra" [24, tr 44] Như vậy, theo kế toán của Pháp, mặc dù doanh thu đượcdiễn đạt dưới khái niệm là "lợi tức" nhưng xét về thực chất thì "lợi tức" cũngđược hiểu một cách thống nhất là sự gia tăng của tài sản và làm tăng vốn chủ

sở hữu của doanh nghiệp

Doanh thu theo khái niệm của AUSTRALIA là "luồng tiền vào hoặctiết kiệm luồng tiền ra, hoặc là những lợi ích tương lai dưới hình thức gia tănggiá trị tài sản, hoặc giảm công nợ phải trả của doanh nghiệp, tạo nên sự tăng lêncủa vốn chủ sở hữu ngoài phần tăng lên từ các khoản đóng góp của các cổđông"[76, tr 546] Theo khái niệm của Trung Quốc thì "doanh thu là tổngnguồn lợi kinh tế thu được phát sinh trong hoạt động thường kỳ của doanhnghiệp như hoạt động bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ và sử dụng tài sản củacác doanh nghiệp khác Các khoản thu hộ cho bên thứ ba hoặc cho kháchhàng không được tính vào doanh thu" [18, tr 47] Còn theo chuẩn mực kếtoán quốc tế "Doanh thu" số 18 - IAS18 thì "Doanh thu là giá trị gộp của cáclợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đạt được trong kỳ kế toán, phát sinh từ cáchoạt động thông thường của doanh nghiệp, tạo nên sự tăng lên của vốn chủ sởhữu, ngoài phần tăng lên từ các khoản đóng góp thêm của các cổ đông".

Qua nghiên cứu khái niệm doanh thu của quốc tế và của một số nướctrên thế giới, có thể thấy khái niệm về doanh thu được diễn đạt theo cách nàyhay cách khác, nhưng đều có sự tương đồng về cách hiểu và nội dung củakhoản được coi là doanh thu của doanh nghiệp

Còn ở Việt Nam, qua tìm hiểu các quy định về chế độ quản lý tài chính,chế độ kế toán doanh nghiệp qua các thời kỳ thì có thể nói rằng, trước khi banhành chuẩn mực kế toán, Việt Nam không đưa ra khái niệm doanh thu là gì.Bằng chứng cho thấy là tất cả những quy định trong Nghị định của Chính phủ,Thông tư hướng dẫn của Bộ Tài chính về chế độ quản lý doanh thu thì chỉ đềcập doanh thu bao gồm những gì, cái gì phải được tính vào doanh thu và cái gìđược loại trừ khỏi doanh thu v.v Những quy định cụ thể này hoàn toàn phục

vụ cho mục đích tính thuế của Nhà nước Chính dựa trên những quy định củatài chính về quản lý doanh thu, mà chế độ kế toán xây dựng tài khoản để phảnánh doanh thu, trong đó đưa ra những quy định rất chi tiết, tỉ mỉ, cụ thể về hạchtoán doanh thu cho từng ngành Nhưng do việc xây dựng chế độ kế toán về

doanh thu không được dựa trên nền tảng lý luận vững chắc, hiểu biết thấu đáodoanh thu là gì nên dẫn đến thực tế là mặc dù đã đưa ra quy định chi tiết, cụ thểnhư vậy nhưng vẫn chưa thể bao quát hết các trường hợp phát sinh phong phútrong thực tế và có thể là một số nội dung quy định về doanh thu chưa đảm bảophù hợp với thông lệ chung của quốc tế Cho đến năm 1995, khi Việt Nam cảicách chế độ kế toán thì cũng đưa ra được ba khái niệm liên quan đến doanhthu, đó là: "Doanh thu bán hàng là toàn bộ tiền bán sản phẩm, hàng hóa, tiềncung cấp dịch vụ cho khách hàng, bao gồm cả phụ thu và phí thu thêm ngoàigiá bán"; "thu nhập hoạt động tài chính là những khoản thu do hoạt động đầu tưtài chính hoặc kinh doanh về vốn đem lại"; "thu nhập bất thường là nhữngkhoản thu mà đơn vị không dự tính trước hoặc có dự tính đến nhưng ít có khảnăng thực hiện hoặc những khoản thu không mang tính chất thường xuyên".Nhìn chung, cả ba khái niệm này đều không mang tính khái quát cao và cáckhái niệm được diễn đạt thiên về nội dung phản ánh bao gồm những gì.

Có thể nói, một khái niệm đầy đủ, khái quát, phù hợp với quốc tế vàcác nước trên thế giới về doanh thu của Việt Nam được chính thức đưa rakhi Việt Nam ban hành chuẩn mực VAS 14 "Doanh thu và thu nhập khác",VAS 01 "Chuẩn mực chung" Theo chuẩn mực VAS 01, "Doanh thu và thunhập khác là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kếtoán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường và các hoạtđộng khác của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu, không baogồm khoản vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu" Trong chuẩn mực VAS 14,đưa ra khái niệm cụ thể về doanh thu và khái niệm về thu nhập khác dựa trênnền tảng được quy định trong chuẩn mực chung Tuy nhiên vẫn còn có khácbiệt ở chỗ, Việt Nam coi các khoản thu phát sinh từ các hoạt động sản xuấtkinh doanh thông thường là doanh thu, còn các khoản thu từ hoạt động ngoàicác hoạt động tạo ra doanh thu là thu nhập khác Sự khác biệt này không phải

là vấn đề cơ bản và vẫn đảm bảo tính thống nhất của khái niệm về doanh thunói chung

Từ những vấn đề đã phân tích và trình bày ở trên, chúng tôi có thể rút

ra kết luận quan trọng khi nghiên cứu khái niệm về doanh thu, theo chúng tôithì bản chất của doanh thu chỉ bao gồm giá trị các lợi ích kinh tế đã nhận được

và có thể nhận được của riêng doanh nghiệp, các khoản thu hộ không phải lànguồn lợi kinh tế của doanh nghiệp và không làm tăng vốn chủ sở hữu củadoanh nghiệp thì không được coi là doanh thu Mặt khác, qua nghiên cứu nộihàm của khái niệm doanh thu, có thể thấy việc nghiên cứu doanh thu khôngchỉ đơn thuần là xác định giá trị lợi ích kinh tế của doanh nghiệp, mà phải gắnliền với nghiên cứu thời điểm mà doanh nghiệp thu được thu được lợi íchkinh tế đó - nói cách khác đó là thời điểm xác định doanh thu Nội dung nàychúng tôi sẽ đề cập cụ thể trong mục 1.3.1 của luận án

1.1.1.2 Phân loại doanh thu trong doanh nghiệp

Để thuận tiện cho công tác quản lý và kế toán doanh thu, doanh thu cóthể được phân loại theo những tiêu thức khác nhau tùy theo mục đích, yêu cầucủa quản lý và kế toán Với phạm vi nghiên cứu của đề tài là doanh thu bánhàng, việc phân loại doanh thu bán hàng có thể dựa trên những tiêu thức sau:

Thứ nhất, phân theo loại hình kinh doanh:

Doanh thu bán hàng được chia thành ba loại

- Doanh thu bán hàng hóa: Là toàn bộ doanh thu của khối lượng hànghóa đã được xác định là tiêu thụ trong kỳ kế toán của doanh nghiệp

- Doanh thu bán thành phẩm: Là toàn bộ doanh thu của khối lượng sảnphẩm (thành phẩm, nửa thành phẩm) đã được xác định là tiêu thụ trong kỳ kếtoán của doanh nghiệp

- Doanh thu cung cấp dịch vụ: Là toàn bộ doanh thu của khối lượngdịch vụ đã hoàn thành, đã cung cấp cho khách hàng và đã được xác định làtiêu thụ trong kỳ kế toán của doanh nghiệp

Cách phân loại này giúp cho việc xác định doanh thu theo từng loạihình hoạt động của doanh nghiệp, từ đó xác định được tỷ trọng doanh thu của

từng loại hoạt động trong tổng doanh thu bán hàng Qua đó thấy được vai tròchủ đạo của từng loại hình hoạt động của doanh nghiệp Mặt khác, xét trêngóc độ toàn bộ nền kinh tế, cách phân loại này giúp cho việc xác định chỉ tiêuGDP của toàn bộ nền kinh tế theo từng loại hình kinh doanh.

Thứ hai, phân theo phương thức bán hàng

Doanh thu bán hàng được chia thành ba loại:

- Doanh thu bán buôn: Là toàn bộ doanh thu của khối lượng sản phẩm,hàng hóa v.v bán cho các cơ quan, đơn vị khác v.v nhằm mục đích để tiếptục chuyển bán hoặc gia công, sản xuất

- Doanh thu bán lẻ: Là toàn bộ doanh thu của khối lượng sản phẩm, hànghóa bán cho cơ quan, đơn vị khác, cá nhân nhằm mục đích để tiêu dùng

- Doanh thu gửi bán đại lý: Là toàn bộ doanh thu của khối lượng hànggửi bán đại lý theo hợp đồng ký kết

Phân loại doanh thu theo cách này giúp nhà quản trị doanh nghiệp xácđịnh được tổng mức lưu chuyển hàng hóa theo từng loại, từ đó hoạch địnhđược mức luân chuyển hàng hóa, xây dựng mức dự trữ hàng hóa cần thiết,tránh được tình trạng ứ đọng hoặc thiếu hàng gây ảnh hưởng không tốt choquá trình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp

Thứ ba, phân theo phương thức thanh toán tiền hàng

Doanh thu bán hàng được chia thành doanh thu bán hàng thu tiềnngay, doanh thu bán hàng trả chậm, doanh thu bán hàng trả góp, doanh thunhận trước

Cách phân loại này giúp doanh nghiệp lập dự toán số tiền thu đượctrong kỳ, là cơ sở để xây dựng dự toán về thanh toán các khoản công nợ vàchi phí trong kỳ của doanh nghiệp Ngoài ra, cách phân loại này giúp cho việcphân tích, đánh giá khả năng thanh toán của khách hàng, là căn cứ quan trọng

để xác định mức dự phòng phải thu khó đòi

Thứ tư, phân theo mối quan hệ với điểm hòa vốn

Doanh thu bán bán hàng được chia thành hai loại, đó là doanh thu hòavốn và doanh thu an toàn Trong đó, doanh thu hòa vốn là doanh thu của khốilượng bán ở điểm hòa vốn; doanh thu an toàn là phần chênh lệch của doanhthu thực hiện được với doanh thu hòa vốn.

Cách phân loại này giúp nhà quản trị nhận thức được những vấn đề cơbản và trực quan về tình hình kết quả kinh doanh nói chung và của nhóm, mặthàng, bộ phận nói riêng; xác định được phạm vi lời, lỗ cũng như đo lường đượcmức độ an toàn hay tính rủi ro trong kinh doanh của từng nhóm, mặt hàng hay

bộ phận kinh doanh

Thứ năm, phân theo mối quan hệ với khu vực địa lý

Doanh thu bán hàng được chia thành hai loại, đó là doanh thu bánhàng xuất khẩu và doanh thu bán hàng nội địa Trong đó, doanh thu bán hàngxuất khẩu là toàn bộ doanh thu của khối lượng hàng hóa bán ra thuộc phạm vixác định là hàng xuất khẩu

Cách phân loại này giúp nhà quản trị đánh giá được mức độ hoạt độngtheo khu vực địa lý; là cơ sở để kế toán mở ra các tài khoản và các sổ chi tiếtdoanh thu tương ứng; là căn cứ để đánh giá mức sinh lợi cũng như rủi rotrong kinh doanh của từng khu vực, phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính bộphận của doanh nghiệp theo khu vực địa lý

Ngoài ra, đối với doanh nghiệp xuất nhập khẩu thì doanh thu bán hàngxuất khẩu còn được phân loại chi tiết thành doanh thu xuất khẩu trực tiếp vàdoanh thu xuất khẩu uỷ thác, hay doanh thu xuất khẩu theo hiệp định vàdoanh thu xuất khẩu tự cân đối Cách phân loại này giúp nhà quản trị phântích, đánh giá được kết quả và hiệu quả của hoạt động xuất khẩu theo từnghình thức và phương thức xuất khẩu

Thứ sáu, phân theo mối quan hệ với hệ thống tổ chức kinh doanh của doanh nghiệp

Doanh thu bán hàng được chia thành doanh thu bán hàng cho bênngoài và doanh thu bán hàng nội bộ Trong đó, doanh thu bán hàng cho bênngoài là toàn bộ doanh thu của khối lượng hàng hóa bán ra thực tế của doanhnghiệp cho khách hàng ngoài hệ thống tổ chức kinh doanh của doanh nghiệp;doanh thu bán hàng nội bộ là doanh thu của khối lượng hàng bán trong nội bộ

hệ thống tổ chức kinh doanh của doanh nghiệp như tiêu thụ nội bộ giữa cácđơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty v.v

Cách phân loại này vừa giúp cho việc xác định chính xác kết quả kinhdoanh thực tế của doanh nghiệp trong kỳ, vừa phục vụ cho việc lập báo cáokết quả kinh doanh hợp nhất

Ngoài các tiêu thức phân loại trên, doanh thu bán hàng còn có thểđược phân loại thành doanh thu thực tế, doanh thu bị giảm trừ và doanh thuthuần v.v Nhìn chung, mỗi cách phân loại doanh thu đều có ý nghĩa nhấtđịnh đối với nhà quản trị doanh nghiệp Do đó, tùy thuộc vào yêu cầu của nhàquản trị doanh nghiệp mà kế toán thực hiện tổ chức thu thập, xử lý và cungcấp thông tin về doanh thu theo những cách thức nhất định

1.1.2 Vai trò và nhiệm vụ kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp

Kế toán là một bộ phận cấu thành trong hệ thống các công cụ quản lýkinh tế tài chính Ở góc độ quản lý, kế toán có vai trò tích cực trong điềuhành, kiểm soát các hoạt động kinh tế tài chính; ở góc độ cung cấp thông tin, kếtoán đảm nhận chức năng cung cấp thông tin về các hoạt động kinh tế tài chínhcủa doanh nghiệp cho những người sử dụng thông tin để họ đưa ra quyết địnhkinh tế đối với doanh nghiệp trong quá trình kinh doanh Vì vậy, kế toán có vaitrò đặc biệt quan trọng không chỉ đối với bản thân doanh nghiệp, mà còn hết sứccần thiết cho những người có lợi ích trực tiếp hay gián tiếp đối với hoạt động củadoanh nghiệp Kế toán doanh thu là một bộ phận cấu thành của hệ thống kếtoán doanh nghiệp, cung cấp thông tin về toàn bộ tình hình doanh thu bánhàng của doanh nghiệp Thông tin về doanh thu được xem là một trong những

dòng thông tin quan trọng nhất để người sử dụng thông tin phân tích, đánh giátình hình và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp nói chung và của từng loạihoạt động, sản phẩm, hàng hóa, bộ phận nói riêng Qua đó đánh giá được khảnăng cạnh tranh, chiếm lĩnh thị trường của doanh nghiệp và khả năng đạtđược những mục tiêu mà doanh nghiệp đã đưa ra Do vậy, kế toán doanh thutrong doanh nghiệp có vai trò hết sức quan trọng trong hệ thống kế toán nóiriêng và công tác quản lý nói chung.

Để thực hiện được yêu cầu quản lý và cung cấp thông tin cho người sửdụng, phát huy vai trò của kế toán thì kế toán doanh thu bán hàng trong doanhnghiệp phải thực hiện tốt các nhiệm vụ sau:

- Xác định đúng đắn phạm vi và thời điểm ghi nhận doanh thu Tuânthủ nghiêm ngặt yêu cầu của nguyên tắc kế toán "Dồn tích" và nguyên tắc

"Phù hợp" trong hạch toán doanh thu, đảm bảo yếu tố đúng kỳ của doanh thu,trên cơ sở đó đảm bảo yếu tố đúng kỳ của lợi nhuận

- Tổ chức hạch toán ban đầu theo đúng quy định của chế độ kế toánhiện hành, đảm bảo sự phù hợp với yêu cầu quản lý doanh thu của doanhnghiệp Tổ chức luân chuyển chứng từ khoa học, hợp lý, đảm bảo cung cấpthông tin kịp thời, tránh trùng chéo

- Ghi chép, phản ánh kịp thời, đầy đủ, chính xác tình hình doanh thubán hàng của doanh nghiệp trong kỳ Ngoài việc phản ánh doanh thu trên sổ

kế toán tổng hợp, kế toán doanh thu bán hàng cần phải theo dõi ghi chép chitiết về số lượng và giá trị hàng bán trên tổng số và theo từng nhóm mặt hàng,địa điểm bán hàng, phương thức bán hàng v.v

- Tính toán, phản ánh chính xác tổng giá thanh toán của hàng bán ra,bao gồm doanh thu bán hàng, thuế GTGT đầu ra của từng nhóm mặt hàng, từnghóa đơn, từng khách hàng và theo từng đơn vị trực thuộc (cửa hàng, quầy v.v )

- Xác định chính xác giá mua thực tế của hàng đã tiêu thụ, đồng thờiphân bổ chi phí thu mua cho hàng đã bán nhằm xác định kết quả của hoạtđộng bán hàng.

- Thường xuyên kiểm tra công việc và tình hình thực hiện hợp đồngbán hàng, đôn đốc thanh toán tiền bán hàng Đối với doanh thu bán hàng trảchậm, kế toán phải mở sổ chi tiết theo dõi theo từng khách hàng, lô hàng, sốtiền khách nợ, thời hạn và tình hình trả nợ

- Tổ chức lập báo cáo doanh thu theo yêu cầu quản lý của doanhnghiệp, tổ chức phân tích báo cáo, lập dự toán doanh thu, tư vấn cho chủdoanh nghiệp và giám đốc lựa chọn phương án kinh doanh có hiệu quả v.v

1.2 ĐẶC ĐIỂM CỦA NGHIỆP VỤ BÁN HÀNG TRONG ĐIỀU KIỆN HỘI NHẬP KINH TẾ QUỐC TẾ

1.2.1 Những ảnh hưởng của quá trình hội nhập đến hoạt động kinh doanh và lĩnh vực kế toán doanh nghiệp

Trong bối cảnh xu thế khu vực hóa và toàn cầu hóa kinh tế đang pháttriển mạnh mẽ, Việt Nam đã có những chủ trương và chính sách nhất quáncho việc tham gia tiến trình hội nhập kinh tế với khu vực và quốc tế Quátrình hội nhập này đã làm cho hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệpngày càng phong phú, đa dạng Quá trình này đã tạo ra cho các doanh nghiệpViệt Nam nói chung và doanh nghiệp xuất nhập khẩu nói riêng những cơ hộithuận lợi để mở rộng quan hệ trao đổi buôn bán hàng hóa, tăng thêm bạnhàng, phát triển thị trường ở cả trong và ngoài nước Không những vậy còn

có thể thu hút, sử dụng các dòng vốn quốc tế và kéo theo dòng chảy của vốn

là kỹ thuật công nghệ sản xuất, công nghệ quản lý tiên tiến, mở ra điều kiệncho Việt Nam tham gia sâu sắc vào hệ thống phân công lao động quốc tế.Trên cơ sở đó phát huy được lợi thế của quốc gia, bổ sung những yếu kémcủa nền sản xuất trong nước, tiết kiệm lao động xã hội, tận dụng tốt các

nguồn lực cho phát triển, góp phần đẩy nhanh sự phát triển của toàn bộ nềnkinh tế Tuy nhiên, trong điều kiện này, mỗi doanh nghiệp cũng phải đứngtrước những thử thách lớn như phải đương đầu với cuộc cạnh tranh ngàycàng gay gắt, khốc liệt diễn ra trên khu vực và toàn cầu, trong khi đó cácdoanh nghiệp của Việt Nam còn nhỏ và yếu, yếu cả về khả năng quản lýkinh doanh lẫn khả năng, năng lực sản xuất Sự hiểu biết của các nhà quản lýdoanh nghiệp của Việt Nam về kinh tế quốc tế, nhất là về thị trường quốc tếcòn ở mức độ hạn chế Hàng hóa của Việt Nam cũng không có tính cạnhtranh cao so với hàng hóa các nước trong khu vực và thế giới cả về chấtlượng, giá cả, cơ cấu mặt hàng xuất khẩu Bên cạnh đó, các rủi ro của nềnkinh tế khu vực và thế giới luôn là những sức ép rất lớn đối với từng quốcgia và các doanh nghiệp trong quá trình kinh doanh.

Hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu diễn ra ở

cả phạm vi trong nước và nước ngoài Ở mỗi một phạm vi hoạt động lại chứađựng các yếu tố môi trường kinh doanh, luật pháp, kinh tế, văn hóa khácnhau, do đó, các doanh nghiệp xuất nhập khẩu không thể lấy kinh nghiệm kinhdoanh nội địa để vận dụng cho kinh doanh với nước ngoài Để hoạt động kinhdoanh xuất khẩu có hiệu quả đòi hỏi các doanh nghiệp phải luôn tìm kiếm thịtrường, phát triển các thị trường mới, phải nghiên cứu, đánh giá môi trườngkinh doanh; nghiên cứu cách thức tổ chức, hoạt động của các thể chế kinh tếquốc tế trong thị trường đó; các cam kết mà Việt Nam và các quốc gia đó đãthỏa thuận v.v Từ đó tạo ra sự thích ứng để tồn tại và phát triển trong thịtrường mới Tuy nhiên, bên cạnh đó cũng hàm chứa rất lớn các yếu tố rủi rotrong quá trình kinh doanh của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu Cùng với quátrình hội nhập, phát triển thị trường mới là quá trình mà các doanh nghiệp xuấtnhập khẩu Việt Nam tiếp cận với các phương thức giao dịch mua bán trên thịtrường thế giới Bên cạnh phương thức giao dịch mua bán thông thường, trênthị trường thế giới còn diễn ra những giao dịch đặc biệt, đó là giao dịch muabán hàng hóa ở thị trường giá cả tương lai Hoạt động mua bán ở thị trường này

thường được các nhà xuất nhập khẩu sử dụng như một biện pháp kỹ thuật đểchống lại sự tác động của rủi ro do sự biến động của giá cả hàng hóa trên thịtrường có thể làm ảnh hưởng đến lợi nhuận dự tính của doanh nghiệp Ngoài

ra, quá trình hội nhập, hợp tác kinh tế toàn cầu cùng với sự phát triển mạnh mẽcủa khoa học công nghệ thông tin, lĩnh vực thương mại điện tử phát triển ngàymột mạnh mẽ Phạm vi hoạt động của thương mại điện tử dần bao quát gần nhưmọi hoạt động kinh tế của doanh nghiệp Thương mại điện tử phát triển đã tạo

ra cho doanh nghiệp xuất nhập khẩu một thị trường không biên giới, là điềukiện để gia tăng các đối tác kinh doanh, mở rộng cung ứng tiêu thụ hàng hóa,nâng cao doanh số bán và lợi nhuận cho doanh nghiệp Mặt khác, cùng với việctiếp cận phương thức giao dịch mua bán đặc biệt, việc áp dụng thương mại điện

tử vào quá trình kinh doanh mua bán, là sự xuất hiện của các công cụ tài chínhnhư hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng hoán đổi, hợp đồng quyền chọn v.v cho phépcác doanh nghiệp xuất nhập khẩu áp dụng để dự phòng rủi ro hối đoái, đảm bảo

an toàn cho doanh nghiệp trước sự biến động của tỷ giá ngoại tệ

Quá trình hội nhập kinh tế đã dẫn đến những thay đổi căn bản trong cơchế quản lý kinh tế của Việt Nam, đặc biệt là trong lĩnh vực tài chính - mà kếtoán được xem là một trong những công cụ quản lý quan trọng Hội nhập vềkinh tế dẫn đến hội nhập trong lĩnh vực kế toán là một tất yếu khách quan,quá trình này đã tạo cơ hội cho Việt Nam tiếp cận với các chuẩn mực kế toánquốc tế và các nước có nền kinh tế thị trường phát triển, tiếp cận với cácphương pháp và kỹ thuật kế toán hiện đại trên thế giới Trên cơ sở đó ViệtNam ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán có các quy định phù hợp và thốngnhất với thông lệ quốc tế, tạo ra sự hòa nhập và công nhận kế toán Việt Namtrên trường quốc tế; đồng thời đảm bảo sự phù hợp với đặc điểm, đặc thù pháttriển nền kinh tế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa ở Việt Namhiện tại và tương lai Điều này có ý nghĩa to lớn góp phần thúc đẩy việc mởcửa, hội nhập nền kinh tế Việt Nam với khu vực và thế giới

Tuy nhiên, trong sự biện chứng của quá trình hội nhập và phát triển,

có nhiều vấn đề mới phức tạp nảy sinh từ thực tế hoạt động kinh doanh củadoanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp xuất nhập khẩu nói riêng, đòi hỏicác chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán ban hành mà trong đó đặc biệt là kếtoán doanh thu bán hàng phải luôn được hoàn thiện để việc ghi chép, phảnánh của kế toán đảm bảo tính khoa học, phản ánh đúng bản chất của nghiệp

vụ và đối tượng kế toán mới phát sinh, đáp ứng được yêu cầu cho công tácquản lý của doanh nghiệp và của Nhà nước

1.2.2 Các phương thức và hình thức giao dịch bán hàng

Bán hàng là khâu cuối cùng của hoạt động kinh doanh thương mại.Thông qua bán hàng, giá trị và giá trị sử dụng của hàng hóa được thực hiện;vốn của doanh nghiệp thương mại được chuyển từ hình thái hàng hóa sanghình thái tiền tệ, doanh nghiệp thu hồi được vốn bỏ ra, bù đắp được chi phí

và có nguồn tích lũy để mở rộng kinh doanh Việc bán hàng của doanhnghiệp có thể được thực hiện theo nhiều phương thức khác nhau, và trongmỗi phương thức bán hàng lại được thực hiện dưới nhiều hình thức bán khácnhau Cụ thể là:

* Đối với bán hàng trong nước: được thực hiện theo các phương thức

- Bán buôn hàng hóa: Là phương thức bán hàng cho các doanh nghiệpthương mại, các doanh nghiệp sản xuất để thực hiện bán ra hoặc để giacông, chế biến rồi bán ra Đặc điểm của hàng hóa bán buôn là hàng hóa vẫnnằm trong lĩnh vực lưu thông, hàng thường được bán theo lô hàng hoặc bánvới số lượng lớn, giá bán biến động tùy thuộc vào khối lượng hàng bán vàphương thức thanh toán Trong bán buôn, có hai phương thức bán là bán buônqua kho và bán buôn hàng hóa vận chuyển thẳng Trong mỗi phương thức bánnày lại được thực hiện bởi hai hình thức bán là bán theo hình thức giao hàngtrực tiếp và bán theo hình thức gửi hàng

- Bán lẻ hàng hóa: Là phương thức bán hàng trực tiếp cho người tiêudùng hoặc cho các tổ chức kinh tế, các đơn vị kinh tế tập thể mua về mangtính chất tiêu dùng nội bộ Đặc điểm của phương thức này là hàng hóa đãthoát khỏi lĩnh vực lưu thông và đi vào lĩnh vực tiêu dùng Bán lẻ thường bánđơn chiếc hoặc số lượng nhỏ, giá bán thường ổn định Bản lẻ có thể được thựchiện dưới các hình thức như bán lẻ thu tiền tập trung, bán lẻ thu tiền trực tiếp,bán lẻ tự phục vụ, bán hàng trả góp, bán hàng qua điện thoại, bán hàng quahội chợ, triển lãm v.v

- Phương thức gửi hàng bán đại lý: Là phương thức bán hàng mà trong

đó doanh nghiệp thương mại giao hàng cho cơ sở đại lý để các cơ sở này trựctiếp bán hàng Bên nhận đại lý sau khi bán hàng, thanh toán tiền hàng và đượchưởng hoa hồng đại lý bán Số hàng chuyển giao cho cơ sở đại lý bán vẫnthuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp thương mại cho đến khi doanh nghiệpthương mại nhận được tiền do cơ sở đại lý thanh toán hoặc thông báo về sốhàng đã bán được

* Đối với bán hàng xuất khẩu: Hàng hóa được xuất khẩu theo các

phương thức giao dịch sau:

- Phương thức xuất khẩu trực tiếp: Là phương thức xuất khẩu trong đóđơn vị tham gia hoạt động xuất khẩu được Bộ Thương mại cấp giấy phép cóthể trực tiếp đàm phán, ký kết hợp đồng với nước ngoài, trực tiếp giao hàng

và thanh toán tiền hàng Các doanh nghiệp tiến hành xuất khẩu trực tiếp trên

cơ sở tự cân đối về tài chính, tìm kiếm bạn hàng, định đoạt giá cả, lựa chọnphương thức thanh toán, xác định phạm vi kinh doanh trong khuôn khổ chínhsách quản lý xuất nhập khẩu của Nhà nước

- Phương thức xuất khẩu ủy thác: Là phương thức xuất khẩu được ápdụng đối với các doanh nghiệp được Nhà nước cấp giấy phép xuất nhập khẩu,

có nguồn tài nguyên, hàng hóa nhưng không đủ điều kiện để trực tiếp đàmphán, ký kết hợp đồng kinh tế với nước ngoài, hoặc không thể trực tiếp lưuthông đưa hàng hóa ra thị trường nước ngoài nên phải ủy thác cho các doanhnghiệp xuất nhập khẩu khác có đủ điều kiện xuất nhập khẩu hộ mình Theohình thức này, đơn vị giao ủy thác xuất khẩu phản ánh doanh số, nộp thuếxuất khẩu cho ngân sách Đơn vị nhận ủy thác là người cung cấp dịch vụ xuấtkhẩu hộ và hưởng hoa hồng theo sự thỏa thuận của các bên trong hợp đồng ủythác Một doanh nghiệp có thể áp dụng hình thức xuất khẩu trực tiếp hoặc xuấtkhẩu ủy thác hoặc có thể kết hợp cả hai hình thức trên.

Bên cạnh những phương thức giao dịch xuất khẩu thông thường, trênthị trường thế giới còn diễn ra phương thức giao dịch đặc biệt đó là giao dịchmua bán hàng hóa ở thị trường hàng hóa giao sau (hay còn gọi là thị trườnggiá cả tương lai)

Thị trường hàng hóa giao sau là thị trường giao dịch, ký kết các hợpđồng về hàng hóa Việc giao hàng và nhận tiền được diễn ra vào một ngày ấnđịnh trong tương lai [11, tr 42]

Một trong những đặc trưng của giao dịch hàng hóa giao sau là phải cóhợp đồng Hợp đồng hàng hóa giao sau là một thỏa thuận mang tính pháp lýgiữa người mua và người bán, trong đó yêu cầu người bán giao hàng chongười mua một số lượng và phẩm cấp quy định về một loại hàng hóa với giá

cả được thỏa thuận vào lúc ký kết hợp đồng Còn việc giao hàng và thanhtoán được thực hiện ở một thời điểm ấn định trong tương lai Việc ký kết hợpđồng phải được diễn ra ở những nơi quy định của thị trường và được gọi làcác sở giao dịch hàng hóa giao sau

Hợp đồng hàng hóa giao sau có thể là hợp đồng triển hạn, hợp đồng

kỳ hạn, hoặc quyền tự chọn Trong đó, hợp đồng kỳ hạn và hợp đồng triểnhạn cơ bản là giống nhau, sự khác biệt cơ bản của hai loại hợp đồng này là

hợp đồng kỳ hạn chỉ được mua bán ở sở giao dịch có tổ chức, còn hợp đồngtriển hạn được mua bán ở ngoài sở giao dịch [11, tr 46] Còn hợp đồng tựchọn cũng là hợp đồng ký kết giao dịch mua bán trong tương lai, nhưng khácvới hợp đồng kỳ hạn ở chỗ chỉ đặt nghĩa vụ duy nhất vào một bên Nếu ngườimua lựa chọn thực hiện quyền thì người bán hợp đồng lựa chọn có nghĩa vụthi hành Để thực hiện được quyền này, người mua quyền phải trả một khoảnphí không hoàn lại cho người bán quyền Đến kỳ hạn giao hàng, nếu giá cảtrên thị trường giao ngay cao hơn giá cố định trong hợp đồng tự chọn thìngười mua quyền chọn bán có thể hủy hợp đồng tự chọn và tự do bán hànghóa trên thị trường Ngược lại, nếu giá cả trên thị trường giao ngay thấp hơngiá cố định trong hợp đồng tự chọn thì người mua quyền thực hiện quyềnchọn bán này theo hợp đồng.

Một hợp đồng kỳ hạn có thể được kết thúc bằng việc giao hàng hữuhình hoặc bù trừ Tuy nhiên, hầu hết các hợp đồng kỳ hạn lại không thực hiệnviệc giao hàng hữu hình Theo số liệu của Ủy ban mua bán kỳ hạn hàng hóa(CFTC) năm 1993 có 324 triệu hợp đồng được mua bán nhưng chỉ có 2,1triệu hợp đồng kết thúc bằng việc giao hàng [11, tr 143] Năm 2003, tổng sốhợp đồng ký kết là 986,15 triệu hợp đồng được ký kết, nhưng chỉ có 9,13 triệuhợp đồng được kết thúc bằng giao hàng thực tế (theo Results for: annualreport 2003 - http://www.cftc.gov/anrfuturesgrop03.htm) Các nhà giao dịchthường kết thúc hợp đồng kỳ hạn bằng nghiệp vụ bù trừ, bằng cách mua (hoặcbán) một hợp đồng kỳ hạn y hệt như hợp đồng kỳ hạn đã ký kết bán (hoặcmua) về cùng một loại hàng và thời gian giao hàng Sau khi thực hiện xongnghiệp vụ bù trừ, nghĩa vụ của cả hai bên mua bán đều được xóa đi trong sổsách của sở giao dịch Tuy nhiên, khi đó các nhà giao dịch sẽ thanh toán chênhlệch giá của hợp đồng kỳ hạn lúc mua (bán) và bán (mua) với sở giao dịch.Các giao dịch kỳ hạn kết thúc bằng nghiệp vụ bù trừ còn gọi là giao dịchkhống

Do tính ưu việt của hợp đồng kỳ hạn hàng hóa kết thúc bằng nghiệp vụ

bù trừ, các nhà kinh doanh đã sử dụng chúng như một biện pháp kỹ thuật nhằmtránh những rủi ro do sự biến động của giá cả làm ảnh hưởng đến số lãi dự tính vàđược gọi là nghiệp vụ tự bảo hiểm bằng hợp đồng kỳ hạn hàng hóa Trong nghiệp

vụ mua hàng gọi là tự bảo hiểm giá lên, trong nghiệp vụ bán hàng gọi là tự bảohiểm giá xuống Có thể cụ thể hóa nghiệp vụ tự bảo hiểm giá xuống như sau:

Một doanh nghiệp mua một số lượng gạo vào tháng 3 và dự tính sẽbán ra vào tháng 6 để thu một số lãi dự tính Doanh nghiệp cho rằng nếutháng 6 giá gạo hạ xuống sẽ bị lỗ nên ngay từ tháng 3, doanh nghiệp ký kếthợp đồng kỳ hạn bán khống một lượng gạo ngang bằng với lượng gạo đãmua, theo giá cả của tháng 3 và thời hạn giao hàng vào tháng 6 Đến tháng 6,doanh nghiệp bán gạo trên thị trường theo giá thị trường của tháng 6, đồngthời ký kết một hợp đồng kỳ hạn mua lại khống một lượng gạo như hợp đồng

kỳ hạn bán theo giá của tháng 6 và thời hạn giao hàng vào tháng 6

Như vậy, nếu giá gạo ở tháng 6 hạ hơn giá gạo ở tháng 3 thì doanhnghiệp sẽ bị lỗ trong giao dịch hàng hóa hữu hình nhưng được lãi trong giaodịch khống (bù trừ) Ngược lại, nếu giá gạo ở tháng 6 cao hơn giá cao ở tháng

3 thì doanh nghiệp sẽ được lãi trong giao dịch hàng hóa hữu hình nhưng lại bị

lỗ trong giao dịch bù trừ Kết quả là lãi của hợp đồng này sẽ bù lỗ cho hợpđồng kia làm cho doanh nghiệp không bị tác động của biến động giá cả và lãi

dự tính trong kinh doanh có thể được giữ ổn định Tuy nhiên mức độ biến độnggiá cả của hàng hóa hữu hình không hoàn toàn như trong giao dịch bù trừ

Bên cạnh việc bán hàng theo hình thức thương mại truyền thống, cácbên đàm phán, giao dịch theo cách gặp mặt trực tiếp, cũng có thể thông qua cácphương tiện thông tin liên lạc như điện thoại, điện tín, fax, thư Vào nhữngnăm của thập kỷ 90, với sự phát triển mạnh mẽ của công nghệ thông tin cùngvới những ứng dụng đa dạng của Internet trong hầu hết các lĩnh vực kinh tế,thương mại điện tử (TMĐT) được xem là một lĩnh vực ứng dụng quan trọng

của công nghệ thông tin đã được xuất hiện và ngày càng phát triển mạnh mẽ.Theo các chuyên gia kinh tế của Liên hợp quốc ước tính, đến năm cuối cùngcủa thập kỷ XX, TMĐT chiếm tỷ trọng khoảng 10% trong tổng khối lượngbuôn bán của thế giới và dự đoán đến năm 2002 con số này sẽ tăng đến 15%[3, tr 350].

Phạm vi của TMĐT rất rộng, bao quát gần như mọi hoạt động kinh tế.Hoạt động TMĐT bao gồm nhiều loại hình khác nhau và xét trên góc độ hoạtđộng kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, TMĐT được diễn ra theohai hình thức chủ yếu, là B2B (Business to Business) giao dịch thương mạigiữa doanh nghiệp với doanh nghiệp B2C (Business to Customer) giao dịchthương mại giữa doanh nghiệp với người tiêu dùng So với hoạt động củathương mại truyền thống, TMĐT có một số điểm khác biệt cơ bản Đó là:

- Các bên tiến hành giao dịch trong TMĐT không tiếp xúc trực tiếpvới nhau và không cần phải biết nhau từ trước

- TMĐT được thực hiện trong một thị trường không biên giới, thị trườngthống nhất toàn cầu, không bị giới hạn bởi khái niệm biên giới quốc gia

- TMĐT dựa trên cơ sở thông tin, dữ liệu trên máy tính

- Hoạt động giao dịch TMĐT đều có sự tham gia ít nhất của ba chủthể, ngoài các chủ thể tham gia quan hệ giao dịch giống như giao dịch thươngmại truyền thống, xuất hiện chủ thể thứ ba đó là các nhà cung cấp dịch vụmạng, các cơ quan chứng thực - là những người tạo môi trường cho các giaodịch TMĐT

- Về quy trình giao dịch bán hàng trong TMĐT:

Một quy trình bán hàng cơ bản trong TMĐT có thể được khái quátnhư sau:

+ Cung cấp và thu thập các thông tin lựa chọn đối tác để tiến hành giaodịch: Để giới thiệu về mình, doanh nghiệp thiết lập các Website với các thôngtin chung về doanh nghiệp và các hàng hóa mà doanh nghiệp cung cấp.Những dữ liệu về khách hàng của doanh nghiệp như số khách hàng truy cập,thông tin cá nhân về khách hàng lựa chọn mua, loại hàng hóa đặt mua, sốlượng hàng mua được cập nhật một cách kịp thời qua phần mềm xử lý thôngtin Qua đó, doanh nghiệp có thể thu thập được các thông tin về đối tác kinhdoanh, giúp cho việc phân tích, quyết định lựa chọn đối tác để tiến hành giaodịch.

+ Tiến hành giao dịch đàm phán để ký kết hợp đồng: sau khi lựa chọnđược đối tác giao dịch, quá trình đàm phán trong TMĐT có thể được thựchiện bằng một chương trình phần mềm thư tín, hay qua hệ thống Web-mailhoặc trao đổi trực tiếp trên mạng

+ Ký kết hợp đồng: sau khi giao dịch đàm phán, thống nhất các điềukiện thương mại, các bên tiến hành ký kết hợp đồng điện tử và hợp đồng nàyđược các bên ký bằng chữ ký điện tử, được xác nhận hợp pháp bởi một công

ty cung cấp dịch vụ chứng nhận điện tử

+ Thực hiện hợp đồng: Bên mua thực hiện trả tiền thông qua việc khaibáo đầy đủ các thông số theo yêu cầu vào một mẫu quy định, sau đó gửi quamạng tới cho doanh nghiệp Doanh nghiệp có trách nhiệm chuyển hàng hóađến cho người mua theo phương thức chuyển hàng đã được thỏa thuận tronghợp đồng điện tử

1.2.3 Các phương thức thanh toán

Phương thức thanh toán là toàn bộ quá trình, cách thức nhận, trả tiềnhàng trong giao dịch mua bán Có nhiều phương thức thanh toán khác nhauđược áp dụng, mỗi phương thức đều có ưu điểm và nhược điểm, thể hiện thànhmâu thuẫn quyền lợi giữa người mua và người bán, hay giữa người nhập khẩu

và người xuất khẩu Vì vậy, khi ký kết hợp đồng đòi hỏi hai bên mua bán tùythuộc vào từng điều kiện cụ thể và mức độ tin cậy lẫn nhau để lựa chọnphương thức thanh toán thích hợp.

- Phương thức chuyển tiền: Là phương thức trong đó khách hàng

(người trả tiền) yêu cầu ngân hàng của mình chuyển một số tiền nhất định chongười khác (người hưởng lợi) ở nước ngoài theo những điều kiện mà mình đặt

ra Phương thức này đơn giản nhưng lại ít được áp dụng trong thanh toán vì

nó luôn đặt người bán ở thế bất lợi Do đó, phương thức này thường được ápdụng trong trường hợp trả phí dịch vụ vận tải, bảo hiểm v.v

- Phương thức mở tài khoản: Là phương thức mà người bán sau khi

giao hàng hoàn thành nghĩa vụ của hợp đồng, mở một tài khoản ghi nợ chongười mua Định kỳ nhất định do hai bên thỏa thuận, người mua tự động dùngphương thức chuyển tiền để trả cho người bán Phương thức này thường ápdụng trong trường hợp hai bên mua bán phải tin cậy lẫn nhau hoặc dùng trongphương thức hàng đổi hàng

- Phương thức nhờ thu: Là phương thức mà người bán sau khi giao

hàng ký phát hối phiếu đòi tiền người mua, rồi đem đến ngân hàng nhờ thu hộ

số tiền trên hối phiếu đó Phương thức này có hai hình thức: nhờ thu phiếutrơn và nhờ thu kèm chứng từ

- Phương thức tín dụng chứng từ: Là sự thỏa thuận trong đó một ngân

hàng (Ngân hàng mở thư tín dụng) theo yêu cầu của khách hàng (người xin

mở thư tín dụng) sẽ trả tiền cho người thứ ba hoặc trả cho bất cứ người nàotheo lệnh của người thứ ba đó (người hưởng lợi), hoặc chấp nhận mua hốiphiếu do người hưởng lợi phát hành, hoặc cho phép một ngân hàng khác trảtiền, chấp nhận hay mua hối phiếu khi xuất trình đầy đủ các chứng từ đã quyđịnh và mọi điều kiện đặt ra trong thư tín dụng

Phương thức tín dụng chứng từ là phương thức cơ bản quan trọng nhất

và được áp dụng chủ yếu trong thanh toán ngoại thương vì nó đảm bảo quyền lợigần như công bằng cho cả hai bên Bên mua yên tâm khi trả tiền được đảm bảonhận hàng theo đúng hợp đồng, bên bán yên tâm khi hoàn thành đầy đủ nghĩa vụgiao hàng sẽ nhận được tiền Mặt khác, phương thức thanh toán này còn đảmbảo đầy đủ cơ sở pháp lý để giải quyết trong các trường hợp bất trắc xảy ra

- Phương thức thư ủy thác mua: Là phương thức mà người nhập khẩu

yêu cầu ngân hàng của mình ủy thác cho ngân hàng nước ngoài, yêu cầu ngânhàng này thay mặt mình mua các hối phiếu của người bán phát hành đòi tiềnngười mua nếu chứng từ gửi hàng của người bán phù hợp với các điều kiện vànội dung quy định trong thư ủy thác mua Sau khi trả tiền cho người bán, ngânhàng nước người bán sẽ chuyển chứng từ cho ngân hàng nước người mua và đòihoàn lại tiền

- Phương thức thư đảm bảo trả tiền: Là phương thức thanh toán mà

ngân hàng người mua theo yêu cầu của người mua viết cho người bán một thưđảm bảo sẽ trả tiền nếu người bán đã giao hàng xong cho người mua tại mộtđịa điểm quy định

Ngoài ra trong thanh toán quốc tế còn sử dụng phương thức mua đốiứng

1.2.4 Các phương tiện thanh toán

Việc thanh toán tiền hàng giữa các chủ thể trong buôn bán có thể thanhtoán bằng tiền mặt hoặc không dùng tiền mặt Để thực hiện thanh toán khôngdùng tiền mặt thì phải sử dụng các phương tiện thanh toán nhất định Đó lànhững chứng từ văn bản hoặc chứng từ điện tử chứa đựng những điều kiệnthanh toán và là căn cứ để thực hiện chi trả [48, tr 62] Trong kinh doanhthường sử dụng một số phương tiện thanh toán sau:

- Hối phiếu: Là một tờ mệnh lệnh trả tiền vô điều kiện do một người

ký phát cho một người khác, yêu cầu người này khi nhìn thấy hối phiếu hoặcđến một ngày cụ thể nhất định, hoặc đến một ngày có thể xác định trong tươnglai phải trả một số tiền nhất định cho một người nào đó, hoặc theo lệnh củangười này trả cho người khác, hoặc trả cho người cầm hối phiếu

- Sec: Là tờ lệnh trả tiền vô điều kiện do người chủ tài khoản tiền gửi

ký phát, yêu cầu ngân hàng trích tiền từ tài khoản của mình để trả cho người

có tên trên tờ séc, hoặc trả theo lệnh của người ấy, hoặc trả cho người cầm sécmột số tiền nhất định, bằng tiền mặt, hay chuyển khoản

- Thẻ thanh toán: Là một phương tiện thanh toán mà người chủ thẻ có

thể sử dụng để rút tiền mặt hoặc thanh toán tiền hàng hóa, dịch vụ tại cácđiểm chấp nhận thanh toán bằng thẻ Thẻ thanh toán chủ yếu phục vụ chomục đích tiêu dùng Hiện nay, trên thế giới có rất nhiều loại thẻ khác nhaunhư Visacards, Mastercards, American Express cards, Dinerclub cards, JCBcards, thẻ ghi nợ, thẻ ký quỹ thanh toán, ví điện tử, sec điện tử v.v

- Kỳ phiếu: Là lời hứa bằng văn bản do một người (người mua hàng

trả chậm, người nhập khẩu ) ký phát trao cho người khác (người bán hàng trảchậm, người xuất khẩu ) để cam kết rằng đến một thời hạn xác định hoặcđến một ngày có thể xác định trong tương lai sẽ trả một số tiền nhất định chongười hưởng lợi ghi trên kỳ phiếu, hoặc theo lệnh của người này trả chongười khác quy định trong kỳ phiếu đó

1.2.5 Đồng tiền trong thanh toán

Trong hoạt động kinh doanh, tiền tệ được sử dụng làm phương tiệntính toán và thanh toán trong giao dịch mua bán hàng hóa Ở nghiệp vụ bánhàng trong nước, đồng tiền thanh toán là đồng nội tệ; còn trong giao dịch bánhàng xuất khẩu, tiền tệ được dùng chủ yếu để thanh toán và tính toán là ngoại

tệ Nói đến ngoại tệ là phải gắn liền với tỷ giá ngoại tệ

Trong kinh doanh xuất nhập khẩu, phương thức thanh toán trả chậmđược xem là phổ biến Vấn đề đặt ra là khó có thể đoán trước một cách chính xác

tỉ giá ngoại tệ sẽ biến động như thế nào trong thời gian tới và sự biến động này

có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Điều này đòihỏi các doanh nghiệp phải quan tâm đến việc quản lý rủi ro hối đoái Để đảmbảo an toàn cho doanh nghiệp trước sự biến động của tỉ giá ngoại tệ, nhiều công

cụ phòng ngừa rủi ro hối đoái đã được áp dụng như: Hợp đồng kỳ hạn tiền tệ,hợp đồng hoán đổi, quyền chọn tiền tệ, vay song song, kỹ thuật phòng ngừa chéov.v Trong đó, phải kể đến là ba công cụ phòng ngừa rủi ro hối đoái được ápdụng phổ biến là: Hợp đồng kỳ hạn tiền tệ, hợp đồng hoán đổi, và quyền chọntiền tệ

* Hợp đồng kỳ hạn tiền tệ: Ngay sau khi thực hiện hợp đồng xuất

khẩu hoặc nhập khẩu với phương thức trả chậm, nếu dự đoán được trongtương lai sự biến động tỉ giá có thể theo chiều hướng bất lợi cho doanh nghiệpnhư làm tăng khoản phải trả, hoặc làm giảm khoản phải thu, doanh nghiệp cóthể ấn định tỉ giá ngoại tệ bằng cách ký một hợp đồng kỳ hạn ngoại tệ với mộtngân hàng hoặc trung gian tài chính, mua hoặc bán tại một ngày nhất địnhtrong tương lai một lượng ngoại tệ nhất định với tỉ giá trao đổi được ấn địnhtại thời điểm ký kết hợp đồng

* Hợp đồng hoán đổi tiền tệ: Ngay sau khi thực hiện hợp đồng xuất

khẩu, nhập khẩu với phương thức trả chậm, để ấn định tỉ giá ngoại tệ nhằmbảo vệ luồng tiền mặt của doanh nghiệp trong tương lai khi thu được ngoại tệcủa khách hàng hoặc trả ngoại tệ cho người cung cấp, doanh nghiệp có thể kýmột hợp đồng hoán đổi tiền tệ với ngân hàng hoặc các trung gian tài chính,bán (hoặc mua) một lượng ngoại tệ nhất định vào một ngày nhất định trongtương lai khi thu được ngoại tệ của khách hàng (hoặc khi phải trả ngoại tệ chongười cung cấp) với tỉ giá ấn định tại thời điểm ký kết hợp đồng Như vậy,hợp đồng hoán đổi tiền tệ về cơ bản giống hợp đồng kỳ hạn tiền tệ, nhưng

khác nhau ở chỗ là trong hợp đồng hoán đổi có hai lần thực hiện chuyển đổitiền tệ theo tỉ giá ấn định, còn trong hợp đồng kỳ hạn thì chỉ một lần thực hiệnchuyển đổi tiền tệ theo tỉ giá ấn định mà thôi.

* Quyền chọn tiền tệ: Bên cạnh những thuận lợi mà hợp đồng kỳ hạn

hay hợp đồng hoán đổi có thể mang lại cho người tham gia chống lại rủi rocủa những thay đổi không thuận lợi tỉ giá, nhưng chúng lại loại trừ khả nănggiành lấy một khoản lợi nhuận từ những thay đổi thuận lợi Do đó, công cụ tàichính là quyền chọn tiền tệ lại khắc phục được nhược điểm này Quyền chọntiền tệ gồm quyền chọn mua và quyền chọn bán một lượng ngoại tệ vào mộtthời điểm nhất định trong tương lai với tỉ giá trao đổi được ấn định tại thờiđiểm mua quyền chọn Vì là quyền chọn nên người mua quyền này có thểthực hiện hoặc không thực hiện quyền chọn mua hoặc quyền chọn bán vàothời điểm thực hiện tuỳ thuộc vào sự biến động tỉ giá theo hướng có lợi haybất lợi Vì quyền chọn không mua hoặc không bán có giá trị nên người muaphải trả cho người bán một khoản tiền cho đặc quyền này Tuy nhiên khiquyết định không thực hiện quyền chọn, người mua quyền chọn cần phải sosánh giữa lợi nhuận thu được từ việc thay đổi tỉ giá theo hướng có lợi với chiphí đã bỏ ra để mua quyền chọn

Ở Việt Nam hiện nay, các công cụ phòng ngừa rủi ro hối đoái trên đãđược áp dụng, tuy nhiên mới áp dụng ở mức độ hạn chế Nhưng nhìn chung,chính sách và cơ chế quản lý ngoại hối của Việt Nam đã có nhiều thay đổi đểthích ứng với mỗi giai đoạn phát triển kinh tế Trong điều kiện hội nhập, việc

tự do hóa tỷ giá ngoại tệ phải được đặt ra như một mục tiêu lâu dài nhằm tránhnhững rủi ro về tỷ giá Điều này được xem là đặc biệt quan trọng trong hoạtđộng xuất nhập khẩu của các doanh nghiệp xuất nhập khẩu

1.3 LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU BÁN HÀNG TRONG DOANH NGHIỆP

Kế toán doanh thu bán hàng được chúng tôi nghiên cứu và trình bàytrên hai góc độ, kế toán tài chính và kế toán quản trị Trên góc độ của kế toántài chính, đối tượng cung cấp thông tin chủ yếu là cho những người bên ngoài

có lợi ích trực tiếp hoặc gián tiếp đối với doanh nghiệp, do đó, phương phápthu thập xử lý thông tin đòi hỏi phải tuân thủ theo những chuẩn mực kế toánchung được thừa nhận Vì vậy, chúng tôi đi sâu nghiên cứu tìm hiểu những lýluận khoa học của quốc tế về kế toán doanh thu bán hàng theo chuẩn mực kếtoán Trên góc độ kế toán quản trị, với vai trò cung cấp thông tin hữu ích cho

dự báo, tổ chức điều hành và ra quyết định của nhà quản trị, chúng tôi đi sâutìm hiểu các quan điểm về tổ chức kế toán quản trị trong doanh nghiệp, xácđịnh mục tiêu của kế toán quản trị doanh thu, từ đó xác định nội dung của tổchức kế toán quản trị doanh thu trong doanh nghiệp

1.3.1 Kế toán doanh thu bán hàng theo quan điểm kế toán tài chính

1.3.1.1 Kế toán doanh thu bán hàng theo chuẩn mực kế toán quốc

tế IAS18

Chuẩn mực kế toán là các quy định và hướng dẫn cơ bản về nguyêntắc, nội dung, phương pháp và thủ tục kế toán làm cơ sở ghi chép kế toán vàlập báo cáo tài chính

Doanh thu bán hàng và phương pháp kế toán doanh thu được quyđịnh chủ yếu trong chuẩn mực kế toán quốc tế IAS18 - Doanh thu, Chuẩnmực này được thông qua năm 1982, sửa đổi năm 1993 và bắt đầu có hiệu lựcđối với các báo cáo tài chính từ 1-1-1995 Nội dung cơ bản của chuẩn mựcnày như sau:

* Mục đích của chuẩn mực: Đưa ra phương pháp hạch toán doanh thu

phát sinh từ các loại giao dịch và sự kiện nhất định

* Phạm vi của chuẩn mực: Áp dụng trong hạch toán các khoản doanh

thu phát sinh từ các giao dịch và sự kiện: Bán hàng; cung cấp các dịch vụ; và

lợi nhuận thu được từ việc cho các đơn vị khác sử dụng tài sản như lợi tức,tiền bản quyền, cổ tức.

Trong đó, bán hàng bao gồm cả thành phẩm do doanh nghiệp sản xuất

ra để bán hoặc hàng hóa mua để bán lại Do phạm vi nghiên cứu của đề tài chỉ

đề cập đến doanh thu bán hàng và giới hạn ở hàng hóa mua để bán lại, nênnhững nội dung đề cập ở chuẩn mực doanh thu trong bài viết này chỉ giới hạntrong phạm vi đó

* Định nghĩa của chuẩn mực

- Doanh thu: Là "giá trị gộp của các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệpđạt được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động thông thường củadoanh nghiệp, tạo nên sự tăng lên của vốn chủ sở hữu, ngoài phần tăng lên

từ các khoản đóng góp thêm của các cổ đông"

Như vậy, doanh thu chỉ bao gồm giá trị gộp của các lợi ích kinh tế đãnhận được và có thể nhận được của riêng doanh nghiệp Các khoản thu hộ bênthứ ba không phải là các nguồn lợi ích kinh tế của doanh nghiệp và không làmtăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp thì không được coi là doanh thu

- Giá trị tương đương: Là giá trị mà một tài sản được trao đổi, haymột khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủhiểu biết trong một giao dịch trao đổi ngang giá

* Xác định doanh thu: Doanh thu được xác định cụ thể trong từng

trường hợp như sau:

 Trường hợp bán hàng thu tiền hoặc các khoản tương đương tiềnDoanh thu = Số tiền hoặc các khoản tương đương tiền thu được

 Trường hợp bán hàng cho người mua trả chậm

+ Nếu bán chịu cho khách hàng không tính lãi

Doanh thu = Số tiền hoặc các khoản tương đương tiền sẽ nhận được

+ Nếu bán chịu cho khách hàng có tính lãi

Doanh thu = Giá trị hiện tại của các khoản thu trong tương lai

Tính giá trị hiện tại theo tỷ lệ lãi suất quy đổi, có thể là:

 Tỷ lệ lãi suất hiện hành của các công cụ nợ tương tự đối với các hoạtđộng tín dụng

 Tỷ lệ lãi suất mà chiết khấu phần giá trị danh nghĩa của khoản nợngang bằng với giá bán hiện tại trả tiền ngay của hàng hóa đó

 Trường hợp trao đổi hàng hóa

+ Trao đổi hàng hóa có cùng tính chất và giá trị thì doanh thu khôngđược ghi nhận

+ Trao đổi hàng hóa không tương tự thì doanh thu được ghi nhận.Doanh thu = Giá trị tương đương của hàng hóa nhận được

= Giá trị tương đương của hàng hóa đem trao đổi

* Ghi nhận doanh thu: Vấn đề quan trọng nhất trong kế toán doanh

thu là xác định khi nào ghi nhận doanh thu Điều này có ý nghĩa quan trọngtrong việc xác định yếu tố đúng kỳ của doanh thu và là cơ sở để xác địnhchính xác lợi nhuận thực hiện trong kỳ của doanh nghiệp Nhìn chung, doanhthu được ghi nhận khi doanh nghiệp có khả năng tương đối chắc chắn sẽ thuđược lợi ích kinh tế trong tương lai và các lợi ích kinh tế đó có thể được tínhtoán một cách đáng tin cậy Điều đó được cụ thể hóa thành 5 điều kiện và chỉghi nhận doanh thu khi các điều kiện đó được thỏa mãn, đó là:

a) Doanh nghiệp đã chuyển giao cho người mua phần lớn rủi ro cũng như lợi ích của việc sở hữu hàng hóa đó.

b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa đó và không còn nắm giữ các quyền điều khiển có hiệu lực đối với hàng hóa đó.

c) Giá trị của khoản doanh thu được xác định một cách chắc chắn d) Tương đối chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ thu được các lợi ích kinh tế từ giao dịch đó.

e) Chi phí phát sinh hoặc sẽ phát sinh trong giao dịch được xác định một cách chắc chắn.

Để hiểu và vận dụng 5 điều kiện ghi nhận doanh thu vào kế toándoanh thu bán hàng, 5 điều kiện trên có thể được hiểu và phân tích như sau:

Điều kiện thứ nhất (a): Doanh nghiệp đã chuyển giao cho người mua

phần lớn rủi ro cũng như những lợi ích của việc sở hữu hàng hóa đó

Rủi ro bao gồm khả năng thiệt hại từ việc hàng hóa bị hư hỏng, kémmất phẩm chất, lạc hậu về mẫu mã, thị hiếu, giảm giá Còn lợi ích là khoảntiền thu được từ việc bán hàng hóa, hoặc lợi nhuận ước tính từ việc sử dụnghàng hóa đó, thu nhập ước tính từ sự tăng giá trị hàng hóa

Việc đánh giá xem lúc nào là lúc doanh nghiệp đã chuyển giao phầnlớn rủi ro và lợi ích của việc sở hữu hàng hóa sang cho người mua cần phảiđược xác định trong từng trường hợp của mỗi giao dịch Nếu doanh nghiệpvẫn còn chịu phần lớn các rủi ro của việc sở hữu hàng hóa thì giao dịch đókhông được coi là một hoạt động bán hàng và doanh thu không được ghinhận Khi doanh nghiệp chỉ còn phải chịu một phần nhỏ rủi ro của việc sởhữu hàng hóa thì việc bán hàng được xác định và doanh thu sẽ được ghi nhận.Khái niệm chuyển giao "phần lớn" hay "phần nhỏ" rủi ro và lợi ích cho ngườimua là khái niệm tương đối và không có tính xác thực rõ ràng Do đó việc xácđịnh xem doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích của việc sởhữu hàng hóa sang cho người mua hay chưa là phải xét tới bản chất của giaodịch và tính thận trọng của kế toán trong việc ghi nhận doanh thu

Những rủi ro của việc sở hữu hàng hóa mà một doanh nghiệp phảigánh chịu có thể là.

- Hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào việc lắp đặt, kiểm tra và việclắp đặt được xem là một bộ phận quan trọng của hợp đồng mà doanh nghiệpchưa hoàn tất

- Hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào trách nhiệm của doanhnghiệp đối với sự hoạt động không hoàn hảo của tài sản mà điều này khôngthuộc các điều khoản bảo hành thông thường Điều này thường xảy ra trongtrường hợp hàng hóa bán ra là máy móc thiết bị, dây chuyền công nghệ

- Hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào người mua bán hàng hóa đónhư thế nào Hàng giao bán đại lý được xem là một ví dụ điển hình trong trườnghợp này Bên nhận bán hàng (người mua) đảm nhận việc bán hộ hàng hóa chongười giao hàng (người bán) Do đó mọi rủi ro về hàng hóa vẫn thuộc về ngườigiao hàng và doanh thu được ghi nhận khi hàng hóa đã được bán cho một bênthứ ba

- Hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào quyền hủy bỏ việc mua hàngcủa người mua Quyền hủy bỏ việc mua hàng của người mua phát sinhthường do quyền hạn của người mua hoặc trách nhiệm của người bán đượcquy định trong hợp đồng mua bán, hoặc quyền hủy bỏ việc mua hàng phátsinh trong trường hợp hàng gửi đi bán Như vậy, khi doanh nghiệp chưa chắcchắn về khả năng hàng bán có bị trả lại hay không thì những rủi ro đối với sởhữu hàng hóa vẫn thuộc về doanh nghiệp, và doanh thu chỉ được ghi nhận khithời gian cho phép việc không nhận hàng hóa đã qua hoặc khi việc giao hàng

đã được chấp nhận chính thức bởi người mua

Trong hướng dẫn chuẩn mực kế toán quốc tế phát hành năm 2002 Chapter 19 "Revenue Recognition" trang 973 đã đưa ra ba phương pháp ghi

-nhận doanh thu có thể được áp dụng khi người bán vẫn còn chịu rủi ro liênquan đến quyền trả lại của người mua Đó là:

(1) Không ghi nhận doanh thu bán hàng cho đến khi quyền trả lại hànghết hiệu lực: Theo phương pháp này căn cứ vào số lượng hàng bán thực tế, kếtoán ghi doanh thu:

Nợ TK Tiền

Nợ TK Phải thu khách hàng

Có TK doanh thu bán hàng(2) Ghi nhận doanh thu bán hàng tại thời điểm giao hàng và sẽ ghinhận doanh thu hàng bị trả lại khi bên mua trả lại hàng

- Tại thời điểm giao hàng, ghi nhận doanh thu theo tổng trị giá lô hàng:

Nợ TK Tiền

Nợ TK Phải thu khách hàng

Có TK Doanh thu bán hàng

- Khi phát sinh hàng bán bị trả lại

Nợ TK "Doanh thu hàng bán bị trả lại"

- Đồng thời phản ánh doanh thu hàng bán bị trả lại ước tính

Nợ TK Doanh thu hàng bán bị trả lại ước tính

Có TK Dự phòng doanh thu hàng bán bị trả lại

Nhìn chung, trong hầu hết các trường hợp, sự chuyển giao rủi ro vàlợi ích của việc sở hữu hàng hóa trùng với việc chuyển giao quyền sở hữuhợp pháp hoặc quyền nắm giữ cho người mua, mà giao dịch bán lẻ là một ví

dụ điển hình Tuy nhiên, trong thực tế việc chuyển giao rủi ro và lợi íchkhông phải lúc nào cũng xảy ra đồng thời với chuyển giao quyền sở hữu hợppháp hoặc quyền nắm giữ các tài sản, bán hàng trả góp là một ví dụ cụ thểcho trường hợp này Trong trường hợp này, những rủi ro và lợi ích của việc

sở hữu tài sản đã được chuyển giao phần lớn cho người mua, mặc dù quyền

sở hữu hợp pháp đối với hàng hóa vẫn thuộc về người bán, và người bánnắm giữ quyền này để nhằm mục đích nhận được các khoản thanh toán từngười mua Như vậy, xét về mặt hình thức thì quyền sở hữu hợp pháp chưađược chuyển giao, nhưng xét về mặt bản chất của giao dịch thì doanh nghiệpchỉ còn phải chịu một phần nhỏ rủi ro của việc sở hữu hàng hóa, do đó, việcbán hàng coi như đã được thực hiện và doanh thu được ghi nhận

Điều kiện thứ hai (b): Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản

lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa đó và không còn nắm giữ các quyềnđiều khiển có hiệu lực đối với hàng hóa đó

Thông thường quyền quản lý, điều khiển hàng hóa và quyền sở hữuđối với hàng hóa được chuyển giao đồng thời cho người mua khi giao dịchbán hàng hoàn tất Tuy nhiên trong một số trường hợp lại diễn ra sự tách rờigiữa quyền quản lý, điều khiển hàng hóa và quyền sở hữu đối với hàng hóatrong giao dịch bán hàng, cụ thể là:

Trường hợp 1: Quyền quản lý, điều khiển hàng hóa đã được chuyển

giao nhưng quyền sở hữu hàng hóa chưa được chuyển giao Mặc dù doanh

nghiệp vẫn còn quyền sở hữu đối với hàng hóa nhưng không còn nắm giữquyền quản lý, quyền điều khiển có hiệu lực đối với hàng hóa đó, bởi nhữngquyền này đã được chuyển giao cho người mua Điều đó cũng có nghĩa là phầnlớn những rủi ro và lợi ích của việc sở hữu hàng hóa gắn liền với quyền quản

lý, quyền điều khiển đã được chuyển cho người mua, mặc dù quyền sở hữu hợppháp đối với hàng hóa vẫn thuộc về người bán Do vậy, giao dịch bán hàng trảgóp vẫn được xem là một ví dụ cụ thể để minh chứng cho trường hợp này Từvấn đề nêu trên cho thấy điều kiện thứ hai chỉ để nhằm nhấn mạnh hoặc khẳngđịnh thêm một vấn đề quan trọng đã được thể hiện ở điều kiện thứ nhất màthôi

Trường hợp 2: Là trường hợp đặt ra từ sự suy luận của trường hợp

một, nghĩa là nếu quyền sở hữu hàng hóa đã được chuyển giao nhưng chưachuyển giao quyền quản lý, điều khiển hàng hóa thì giao dịch này đã đượcxem là bán hàng hay chưa? Như vậy, trong trường hợp này người bán vẫncòn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa, vẫn còn phải gánh chịu rủi ro nhưngười sở hữu hàng hóa, vẫn còn nắm giữ các quyền điều khiển có hiệu lực

và vẫn được hưởng các lợi ích (nếu có) từ việc nắm giữ này thì mặc dùquyền sở hữu hợp pháp đã được chuyển giao cho người mua nhưng xét vềthực chất, giao dịch này mới chỉ là một thỏa thuận tài chính, chứ chưa phải

là một giao dịch bán hàng, và do vậy doanh thu chưa được ghi nhận Hợpđồng bán hàng có thỏa thuận mua lại (không phải là giao dịch hoán đổihàng) là một ví dụ cụ thể Theo hợp đồng này, người bán cam kết mua lạihàng hóa mình bán ra sau một thời gian, hoặc người bán có quyền mua lạihàng hóa, hoặc người mua có quyền đòi hỏi người bán mua lại hàng hóa.Các điều khoản của những hợp đồng này cần phải xem xét về mặt bản chất

để xác định đã phải là một giao dịch bán hàng hay không

Nếu các điều khoản của hợp đồng cho thấy người bán không còn nắmgiữ quyền quản lý hàng hóa, quyền điều khiển đối với hàng hóa, nghĩa là các

quyền này đã thuộc về người mua, cũng đồng nghĩa với những rủi ro, lợi íchcủa việc sở hữu hàng hóa thuộc về người mua thì doanh thu sẽ được ghi nhận.

Kế toán phản ánh doanh thu bằng định khoản sau:

Nợ TK Tiền

Có TK Doanh thu bán hàng

Còn trong trường hợp ngược lại, khi mà người bán vẫn còn những quyềnnày thì giao dịch đó chỉ được xem là một thỏa thuận tài chính và doanh thukhông được ghi nhận, bởi quyền sở hữu về mặt pháp lý đã được chuyển giaonhưng rủi ro gắn với quyền sở hữu hàng hóa vẫn thuộc về người bán Hiểutheo một nghĩa khác là chưa bán Do vậy, khi doanh nghiệp mua lại hàng hóa

đã bán thì giá mua lại này bao gồm giá bán ban đầu cộng với toàn bộ chi phílưu giữ liên quan đến hàng tồn kho và chi phí lãi [70, tr 973]

- Khi bán hàng: Nợ TK Tiền

Có TK Nợ phải trả

- Khi mua lại hàng hóa đã bán

Nợ TK Nợ phải trả

Nợ TK Chi phí lưu kho

Nợ TK Chi phí lãi vay

mà một tài sản được trao đổi hay một khoản nợ được thanh toán một cách tựnguyện của các bên có đầy đủ hiểu biết, trong một giao dịch trao đổi ngang giá.

Điều kiện thứ tư (d): Tương đối chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ thu

được các lợi ích kinh tế từ giao dịch đó

Doanh thu được ghi nhận chỉ khi tương đối chắc chắn rằng doanhnghiệp sẽ nhận được các lợi ích đem lại từ giao dịch Khi không có cơ sở chắcchắn rằng doanh nghiệp sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch thì theonguyên tắc "Thận trọng" doanh thu chưa được ghi nhận Ví dụ như một doanhnghiệp xuất khẩu hàng hóa ra nước ngoài nhưng lại không được chuyển ngoại

tệ về nước Như vậy, khi điều không chắc chắn này được gỡ bỏ thì lúc đódoanh thu mới được ghi nhận Tuy nhiên, cũng cần phải phân biệt với trườnghợp khi khả năng thu hồi lợi ích kinh tế của một khoản đã ghi nhận là doanhthu ngày càng trở nên không chắc chắn thì khoản chưa thu được đó khôngđược điều chỉnh khoản doanh thu trước đó đã được ghi nhận, mà phải đượcghi nhận như một khoản chi phí

- Khi bán hàng: Nợ TK Phải thu khách hàng

thì doanh thu sẽ không được ghi nhận Ví dụ như hàng hóa sau khi có đơn đặthàng mới được sản xuất ra hoặc mới được mua và chuyển thẳng cho khách hàng

từ một bên thứ ba, những chi phí phát sinh do chưa được xác định một cách chắcchắn nên doanh thu chưa được ghi nhận, mặc dù việc thanh toán tiền hàng(thanh toán toàn bộ hay từng phần) đã được thực hiện trước khi giao hàng.Trong trường hợp này, doanh thu chỉ được ghi nhận khi hàng hóa được giao chongười mua

Các chi phí sẽ phát sinh trong giao dịch bán hàng được hiểu là cáckhoản chi phí phát sinh sau ngày giao hàng chẳng hạn như chi phí bảo hànhsản phẩm, hàng hóa Như vậy, trong một giao dịch bán hàng, khi giá bán củamột hàng hóa bao gồm cả một khoản đã định trước về giá dịch vụ sau bánhàng, để đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí thì khoảnđịnh trước trong giá bán của hàng hóa phải được dời lại và ghi nhận vào doanhthu của các kỳ mà dịch vụ đó được thực hiện Giá trị dời lại chưa ghi nhận vàodoanh thu là khoản để bù đắp cho các chi phí sẽ thực hiện các dịch vụ theo hợpđồng cùng với một khoản lợi nhuận ước tính từ các dịch vụ đó

- Khi bán hàng, trong giá bán của hàng hóa bao gồm cả giá dịch vụsau bán

Nợ TK tiền

Có TK Doanh thu

Có TK Doanh thu chưa thực hiện

- Khi phân bổ dần giá trị dời lại của doanh thu vào các kỳ mà dịch vụ

đó thực hiện

Nợ TK Doanh thu chưa thực hiện

Có TK Doanh thu

* Về báo cáo tài chính: Chuẩn mực này yêu cầu doanh nghiệp phải

trình bày giá trị từng nhóm cơ bản của doanh thu được ghi nhận trong kỳ, baogồm doanh thu phát sinh từ bán hàng, cung cấp dịch vụ, lợi tức, tiền bảnquyền, cổ tức và khoản doanh thu từ việc trao đổi hàng hóa hoặc dịch vụ nằmtrong từng nhóm doanh thu cơ bản nêu trên

Ở Việt Nam, chuẩn mực kế toán về doanh thu được qui định trongchuẩn mực số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” (VAS 14), được ban hànhtheo theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31-12-2001 Nhìn chungnhững qui định về doanh thu bán hàng trong chuẩn mực VAS 14 về cơ bản làphù hợp với với IAS 18, tuy nhiên cũng có một vài điểm khác biệt Nội dung

cụ thể của VAS 14 chúng tôi sẽ trình bày ở mục 2.1.3 của luận án cùng vớinội dung trình bày thực trạng của hệ thống chế độ kế toán doanh thu của ViệtNam hiện hành

1.3.1.2 Một số chuẩn mực kế toán quốc tế khác liên quan đến kế toán doanh thu bán hàng

a) Chuẩn mực kế toán quốc tế - IAS 21 "Ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái"

Trong trường hợp doanh nghiệp thực hiện giao dịch bán hàng hóa thubằng ngoại tệ, việc ghi nhận và tính toán các giao dịch bằng ngoại tệ phảiđược tuân thủ theo quy định của chuẩn mực IAS 21 Theo chuẩn mực này,một giao dịch bằng ngoại tệ phải được ghi chép, với việc hạch toán ban đầubằng việc áp dụng vào khối lượng ngoại tệ một tỷ giá hối đoái giữa đơn vịtiền tệ kế toán và ngoại tệ tại ngày giao dịch [Đoạn 09-IAS21] Tỷ giá hốiđoái tại ngày giao dịch được gọi là tỷ giá giao ngay Trong trường hợp bánchịu hàng hóa, những khoản nợ phải thu bằng ngoại tệ chưa được thanh toántrong cùng kỳ kế toán mà nghiệp vụ phát sinh phải được chuyển đổi theo tỷgiá cuối kỳ tại ngày lập Bảng cân đối kế toán Khoản chênh lệch tỷ giá phát